Sentencia nº 272-2013 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 11 de Noviembre de 2016

• Fecha de Resolución: 11 de Noviembre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 272-2013
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Derechos Vulnerados: Derecho de Defensa, Derecho de Igualdad, Principio de Congruencia, Principio de Razonabilidad y de Certeza o Seguridad Jurídica.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y tres minutos del once de noviembre de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por STAR MOTORS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia STAR MOTORS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial judicial, licenciado L.A.B.A., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

a) la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las diez horas y cincuenta y dos minutos del veinticuatro de enero de dos mil doce, en la cual se determinó: i) en concepto de remanente de crédito fiscal las siguientes cantidades: veintiún mil doscientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América ($21,216.00), respecto del período tributario de julio de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; cuarenta y ocho mil trescientos cincuenta y dos con tres centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($48,352.03); y, cinco mil ocho con diecisiete centavos dólares de los Estados Unidos de América ($5,008.17), respecto del período tributario de noviembre de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y, ii) a pagar en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve, la cantidad de trescientos setenta y nueve mil seiscientos setenta y dos con ochenta y seis centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($379,672.86); y,

b) la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el veintiuno de marzo de dos mil trece, en la cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

Han intervenido en el proceso: la parte actora en la forma relacionada, las autoridades demandadas; y la licenciada S.M.G.A., en carácter de agente auxiliar y en representación del F. General de la República.

1. La parte actora expone en la demanda:

   (...) considera que con las resoluciones impugnadas se han violentado los principios, derechos y disposiciones legales y constitucionales siguientes:

   Muebles y a la Prestación de Servicios, del Derecho de Defensa;

   2) El artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios;

   3) El artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 literal (sic) b) del Código T., que contempla el derecho de Igualdad por parte de la DGII; y el Principio de Congruencia y motivación por parte TAIIA

   4) El artículo 2 del Código T., así como el artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; así como el artículo 5 inciso primero parte final de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por parte del TAIIA;

   5) El artículo 246 y el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador, por vulneración a los principios de razonabilidad y de Certeza o Seguridad Jurídica.

   6) El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que establece las disposiciones atinentes a las exportaciones.

   Las razones por las cuales mi mandante considera vulneradas las disposiciones legales, Constitucionales, derechos y principios antes expresados, se detallarán con amplitud en el apartado denominado Fundamentos de Derecho en los que se sustenta la acción contencioso administrativa- contenidos específicamente en el numeral (sic) 8 de este romano de la presente demanda.

   (...) La Dirección General de Impuestos Internos, (...) efectuó fiscalización a mi poderdante en materia del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve.

   Como resultado de esa fiscalización, efectuada por la DGII, los auditores designados al caso concluyeron en el Informe de Auditoria (sic) de fecha (sic) veintidós de agosto de dos mil once, que mi mandante, para los periodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve:

   a) Supuestamente declaró incorrectamente como ventas exentas la cantidad de tres

   consecuentemente, supuestamente omitió declarar su correspondiente débito fiscal por el monto de CUATROCIENTOS CINCO MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DOLARES CON SETENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($405,324.73) respecto de los periodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve (según consta en la página 5 de la resolución emitida por la DGII); y,

   b) Supuestamente declaró incorrectamente como exportaciones la cantidad de OCHENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE DOLARES CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($80,947.02) y consecuentemente, omitió declarar su correspondiente débito fiscal por el monto de DIEZ MIL QUINIENTOS VEINTITRES DOLARES CON ONCE CENTAVOS DE DOLAR ($10,523.11), (según consta en la página 5 de la resolución emitida por la DGII).

   En cuanto a las ventas que a juicio de la DGII fueron declaradas incorrectamente por mi mandante como exentas, es pertinente expresar que éstas corresponden a operaciones efectuadas durante los periodos fiscalizados bajo el régimen de depósito aduanero, que son recintos fiscales denominados por la legislación aduanera como Depósitos de Aduanas Depósitos Aduaneros, (art. 99 del CAUCA) y tributaria (art. 15 inciso final de la Ley de IVA y artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) b) del Reglamento de la Ley de IVA), ya que mi mandante dentro de su actividad económica posee un Depósito Aduanero bajo el cual acoge la internación de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, para su posterior entrega a los transportistas que adquieren dichas unidades del transporte colectivo.

   En su labor de intermediación aduanera que mi poderdante realiza a través de los Depósitos Aduaneros, dichos bienes son consignados a nombre de mi poderdante en la respectiva declaración de mercancías a depósito, ya que el contrato de transporte representado en el conocimiento de embarque es celebrado a su nombre, y posteriormente para que los adquirentes de los autobuses puedan internarlos a su nombre se efectúa el endoso aduanero de ese documento, que les habilita a los transportistas para reclamar ante el transportista de dichas unidades la entrega de dichos bienes.

   Conforme a las condiciones que se estipulan contractualmente, se facturan a nombre de mi mandante la carrocería y el chasis de los autobuses, no el bien final como tal, ya que el bien final es propiedad de los transportistas, siendo que dichas unidades son fabricadas por dos sociedades extranjeras diferentes, una que se encarga de fabricar el chasis de ese tipo de

   Con base a esa relación contractual, cuando ya ha sido ensamblada la carrocería y el chasis, el bien final es enviado al país, siendo únicamente consignado a nombre de mi poderdante, ya que los documentos aduaneros permiten la figura de la consignación, de manera que, mi poderdante se ve obligada a figurar en su calidad de distribuidor y depositario aduanero de dichos autobuses como consignatario del bien final, ya que constituye una condición que los fabricantes establecen en la relación de negocios, de manera que los bienes únicamente pueden ser enviados a nombre del distribuidor, por dos razones fundamentales, una, de practicidad, porque la relación de negocios la realiza con un solo sujeto y dos, de garantía, porque el fabricante encuentra en el distribuidor, la solvencia necesaria para asegurarle la administración de sus negocios en el país, en virtud de lo cual, el distribuidor como es el caso de mi mandante, por esa intermediación mercantil recibe una comisión por cada unidad, que básicamente es la utilidad, que es la que grava con el IVA correspondiente, tal como consta en el artículo 11 del Contrato de Distribución, sobre la cual, tributa sus impuestos internos respectivos de IVA, pago a cuenta y Renta anual, pero el costo de la unidad que es adquirida por los transportistas es considerada exenta de IVA en atención a la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) z) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Durante los periodos tributarios fiscalizados, mi poderdante otorgó el tratamiento de exentos a los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, ya que, los bienes que se encuentran bajo el régimen de Depósitos Aduaneros se encuentran dentro del contexto del régimen de importaciones y por tal razón, le resultan aplicables las disposiciones que la Ley de IVA establece para las importaciones, es decir, que tales bienes al encontrarse supeditados el régimen de importación, no les resultan aplicables aún las reglas atinentes a los tributos internos, que resultan aplicables con posterioridad a la importación definitiva de los bienes.

   En ese contexto, el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA que es una regla especial, aplicable a bienes acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales dentro de los cuales se encuentra el Régimen de Depósito Aduanero, establece claramente que en los bienes que se importen o internen acogidos a regímenes aduaneros especiales (el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c del Reglamento de la Ley de IVA considera claramente a los Depósitos Aduaneros como un Régimen Aduanero Especial para efectos de la Ley de IVA), el IVA se devenga en su totalidad cuando se concreta la importación o internación definitiva de los bienes. De manera

   IVA antes de la importación o internación definitiva de los bienes, como lo pretende ejecutar la DGII en el presente caso, sino hasta el momento de la importación o internación definitiva, que es cuando los bienes salen del Depósito de Aduanas bajo la disponibilidad de los transportistas, ya que se les ceden los documentos para que puedan importarlos.

   Sin embargo, en el presente caso, el IVA tampoco se causa al momento de la Importación o internación, va que existe otra disposición legal en la Ley de IVA, siempre aplicable al régimen de importaciones, que es el artículo 45 literal (sic) i) de la referida Ley, que establece una exención específica del IVA, de carácter objetiva, aplicable a las importaciones e internaciones de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, en virtud de la cual, el legislador ha contemplado expresamente decretar una dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 64 del Código T., en relación con el artículo 6 literal (sic) b) de ese mismo Código.

   Además, debe tenerse presente, que cuando los bienes están bajo el régimen de importaciones, el legislador de IVA ha previsto expresamente dejarlos bajo la competencia de la Dirección General de Aduanas, inclusive en el ámbito determinativo, tal como lo estipula el artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA y es bajo ese contexto que la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA), en fecha (sic) 17 de febrero de 2006, a través de una “Disposición Administrativa de C. General, identificada con la referencia DACG No. DGA-003-2006, vigente y aplicable para el año 2010, ya que para dicho año la DGA no la había revocado, ni emitido una en contrario, emitió disposiciones que consideró necesarias justamente por reforma efectuada al artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera (también una ley de aplicación de competencia de la DGA), en la que se especulaba que con la reforma al referido artículo 11, se tenía que pagar el IVA en los Depósitos Aduaneros en las operaciones relacionadas con la internación de autobuses y microbuses del transporte colectivo, de manera que, ante esa situación de incertidumbre la DGA como autoridad competente del régimen de importaciones, se vió (sic) en la necesidad de emitir el respectivo criterio de aplicación con base a lo dispuesto en los artículos 3 y 8 de la Ley Orgánica de la DGA, respecto los autobuses amparados el régimen de Depósito Aduanero (...)

   (...)Dicha Disposición administrativa fue emitida por la DGA en el marco de su competencias basada en los artículos 3, 8 y 9 literal (sic) c) de la Ley Orgánica de la DGA y los

   Servicio Aduanero, dentro de los cuales se encuentra el Depósito Aduanero del que es titular mi poderdante, indicándose claramente en dicha disposición, que la reforma al artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera a través de la cual se especulaba que las operaciones realizadas en regímenes aduaneros especiales como el Depósito Aduanero, tenía que sujetarse al pago de impuestos incluyendo el IVA, incluso en regímenes que la ley estableciera exenciones, no aplica en el caso de las importaciones de autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros que se encuentren exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, según el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que hayan ingresado al país amparados al Régimen de Depósito de Aduanas.

   No obstante, lo anterior, a juicio de la DGII esas operaciones están gravadas con IVA, obviando el régimen de importación al que están supeditadas esas operaciones y las disposiciones legales aplicables a los bienes acogidos a dichos regímenes de importación, ya que dicha Dirección General ha considerado que cuando mi poderdante endosa los documentos aduaneros a los transportistas en los Depósitos Aduaneros, se genera el pago del IVA interno, como un hecho generador previo a la importación e internación definitiva de tales bienes, lo cual esa institución toma como un hecho aislado del régimen de importación al cual se encuentran amparados dichos bienes cuando se endosan los documentos, desconociendo de esa manera también, los efectos que despliegan los artículos 15 inciso final y 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, los cuales no pueden ser considerados de manera aislada con otras disposiciones de la Ley de IVA, sino que en conjunto con ellas, ya que además de que los bienes se encuentran bajo el régimen de importación, existen en la normativa tributaria disposiciones especiales aplicables a ese régimen, de manera particular sobre los bienes importados o internados bajo regímenes aduaneros especiales como el de Depósito Aduanero, en virtud de las cuales, el momento en el que se causa el IVA se difiere al momento de la importación definitiva y al tratarse de bienes como autobuses destinados al transporte público de pasajeros, la ley ya estipula que no se causa el IVA, siendo en ese caso, la exención de carácter objetiva, lo cual implica, que la exención del IVA contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, despliega efectos de manera que, dichos bienes al momento de la importación, ni antes de ésta se graven con el IVA, para que la exención produzca su efecto deseado, el cual no es otro que, dicho impuesto no sea parte del

   colectivo cuando hagan uso de dicho servicio.

   En cuanto a las ventas que a juicio de la DGII fueron declaradas incorrectamente por mi mandante como exportaciones, es pertinente expresar que éstas correspondieron a servicios de ejecución de garantías que mi mandante prestó a la sociedad no domiciliada en el país denominada DAIMLER CHRYSLER y a otra compañía no domiciliada denominada MARCOPOLO, por la garantía que dicho fabricante otorga por los vehículos en general de la marca “M.B.” a los adquirentes de dichos vehículos y que estos hacen efectiva para el mantenimiento o reparación de sus vehículos, siendo que la referida sociedad extranjera con base a informe que le prepara y envía mi poderdante determina si la ejecución de la garantía es procedente y con base a ello se efectúa y reembolsa a mi poderdante lo incurrido en los servicios de mantenimiento o reparación efectuada como consecuencia de la ejecución de la garantía.

   Mi mandante con base a lo establecido en el artículo 74 de la Ley de IVA otorgó a tales servicios el tratamiento fiscal de exportaciones, ya los servicios en referencia fueron prestados en el país, a usuarios que no tiene domicilio ni residencia en El Salvador y dichos servicios son utilizados exclusivamente en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, ya que el servicio de evaluación, reparación y mantenimiento de vehículos marca M.B. que mi mandante presta es un servicio prestado en el país, a compañías extranjeras no domiciliadas y que son utilizados exclusivamente en el exterior, en virtud de la garantía que dichas sociedades extranjeras otorgan a los adquirentes de vehículos nuevos de esa marca, los cuales son utilizados por dicha sociedad extranjera en el exterior.

   (...) Durante los periodos tributarios fiscalizados mi poderdante consideró, que esas operaciones cumplen los tres requisitos que el artículo 74 de la Ley de IVA exige para que sean consideradas como exportaciones de servicios, ya que son servicios prestados en el territorio nacional, a un usuario que no tiene residencia ni domicilio en El Salvador, para ser utilizados por éste exclusivamente en el exterior (destacamos en subrayado las palabras prestados y utilizados, que tienen alcances distintos, porque la DGII parece confundir esos términos en sus actuaciones).

   De manera que, la relación jurídica de ejecución de las garantías se suscita entre mi mandante y las compañías extranjeras antes referidas, y los servicios son utilizados por dichas compañías no domiciliadas que son las usuarias o beneficiarias de los servicios (los

   consuma de manera plena en el exterior, ya que el servicio de ejecución de garantías que mi mandante les presta a esas sociedades no domiciliadas permite determinar en el exterior a dichas compañías no domiciliadas, si el reclamo de ejecución de la garantía efectuado es justificado y en virtud de ello, y basada en el informe que mi mandante les emite de las razones que motivan solicitud de ejecución de la garantía, que esas compañías reembolsan los gastos incurridos en la prestación de los servicios en referencia.

   Por tal razón, es el (sic) en exterior el lugar en el que utiliza exclusivamente ese servicio por dichas compañías, porque es en su país de origen en el que de manera exclusiva, toman la decisión de determinar si el reclamo y ejecución de la garantía es justificado y por tanto, si es procedente realizar el reembolso incurrido y el pago correspondiente en la ejecución de la garantía por mi mandante.

   No obstante, a pesar que mi poderdante expuso a la DGII en el proceso de fiscalización, así como en la etapa de audiencia y aportación de pruebas, las razones legales por las que mi mandante aplicó el tratamiento fiscal que se ha detallado en los párrafos anteriores a dichas operaciones, el cual considera que es el correcto legalmente, la DGII consideró que mi mandante debió haber declarado y pagado en concepto de IVA la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y DOS DOLARES CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($379,672.86), la cual determinó a través de la resolución emitida a las diez horas con cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de enero de dos mil doce.

   No estando de acuerdo con dicha resolución, mi poderdante procedió a interponer dentro del plazo legal correspondiente el recurso de apelación respectivo ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el cual, mi poderdante reiteró ante dicho Tribunal las razones legales que le asisten para considerar correcto el tratamiento legal aplicado a las operaciones cuestionadas por la DGII, habiendo expresado también mi mandante al TAIIA, que la DGII en fiscalizaciones recientes y en resolución liquidatoria (sic) pronunciada ha aceptado a otros distribuidores de vehículos, en un caso idéntico al de mi representada, como no sujetos al pago del IVA, los endosos de los documentos efectuados en Depósitos Aduaneros de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, vulnerando el derecho de igualdad de mi mandante, y no obstante lo planteado por mi poderdante, dicho Tribunal resolvió confirmando lo actuado por la DGII en la resolución que fue objeto de apelación, inclusive sin

   igualdad efectuada por la DGII, sino que de manera incongruente se pronunció indicando que el TAIIA no había incurrido en violación al derecho de igualdad cuando la alegación de la violación se referia (sic) a la DGII y no al TAIIA, sin resolver la violación invocada efectuada por la DGII.

   De manera que, mi poderdante considera que las actuaciones impugnadas en la presente demanda emitidas por las referidas autoridades tributarias son ilegales, por lo que, estando dentro del plazo legal correspondiente para ejercer la acción contencioso administrativo ha procedido a ejercerla.

   (...) FUNDAMENTOS DE DERECHO EN LOS QUE SE SUSTENTA LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

   a) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   En el presente caso, la DGII y el TAIIA han actuado ilegalmente, ya que han vulnerado lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley IVA, al obviar en el caso de mi poderdante, la aplicación de una norma especial que resulta aplicable a los bienes (que como los autobuses destinados al transporte público de pasajeros internados a un Depósito Aduanero) son importados o internados al país acogidos a un Régimen Aduanero Especial, disposición en virtud de la cual, en ese tipo de bienes el IVA se causa al momento de la importación definitiva y no antes de ésta, como lo pretenden exigir dichas instituciones, según se detalla a continuación:

   (...) Como puede observarse, la referida disposición legal contiene una norma de carácter especial aplicable de manera específica a los bienes que se importen o internen acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales.

   Es pertinente expresar, que dentro en los periodos tributarios fiscalizados, mi mandante internó autobuses destinados al transporte público de pasajeros acogidos al régimen de Depósito Aduanero.

   En razón de lo anterior, resulta pertinente determinar si el Depósito Aduanero, se enmarca en esa categoría jurídica de un Régimen Aduanero Especial a que alude el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA y si los autobuses internados por mi mandante, se internaron acogidos al aludido régimen, a efecto de establecer si como consecuencia de ello resultaba aplicable a dichos bienes la regla especial contenida en el inciso final del artículo 15 de la Ley

   En ese sentido, como punto de partida es pertinente expresar, que para los periodos tributarios fiscalizados, que son los comprendidos de enero a diciembre de 2009, mi poderdante se encontraba autorizada para operar un Depósito Aduanero, en virtud de autorización emitida por la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) de fecha 29 de septiembre de 2006 identificada con la referencia No. DJCADA-618, autorización que presentaré ante esa H.S. en la fase procesal pertinente de aportación de pruebas.

   (...)En ese sentido, se puede acotar, que si los autobuses fueron internados bajo el régimen de Depósito Aduanero, a dichos bienes les resulta aplicable la regla específicamente contenida en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, aplicable a los Regímenes Aduaneros Especiales, que se desarrolla en el contexto del régimen de importaciones contenido en la Ley de IVA.

   Tal como se ha planteado precedentemente, para los periodos tributarios fiscalizados, que son los comprendidos de enero a diciembre de 2009, mi poderdante se encontraba autorizada para operar un Depósito Aduanero, en virtud de autorización emitida por la Dirección General de Aduanas de fecha 29 de septiembre de 2006 identificada con la referencia No. DJCADA-618 y fue basada en dicha autorización, que mi mandante internó acogidos a ese régimen de Depósito de Aduanas autobuses para transporte público de pasajeros, en razón de lo cual, estos fueron documentados con declaraciones de mercancías a depósito consignadas a mi mandante, en concordancia con los documentos de embarque que también estaban consignados a su nombre, ya que por razones estrictamente contractuales, los fabricantes (carroceros y fabricantes de chasis) requieren que tales documentos sean consignados a mi poderdante, no obstante que los adquirentes de los bienes finales son los transportistas , ya que a mi mandante se le factura no el bien final, sino que se le emiten dos facturas separadas, por dos empresas distintas del extranjero, facturándosele por un parte el chasis y por la otra la carrocería, ya que son dos sociedades distintas en el extranjero quienes fabrican y venden cada una de esas partes de los autobuses por separado y luego el carrocero que es quien fabrica la carrocería los ensambla, pero el bien final es importado acogido al régimen aduanero especial denominado Depósito Aduanero, al cual le resultan aplicables las disposiciones contenidas en la Ley de IVA atientes al régimen de Importaciones.

   Y es que, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley de IVA el ámbito de

   1) El de las importaciones;

   2) El de las transferencias locales; y,

   3) El de las exportaciones.

   Cada uno de ellos, posee sus propias regulaciones y por sus singulares y particulares regulaciones constituye un régimen especial dentro del contexto de disposiciones de la Ley de IVA.

   En el caso de los bienes importados acogidos a regímenes aduaneros especiales, como es el caso de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros importados bajo el régimen de Depósito Aduanero, el marco normativo de la Ley de IVA que impera es el relativo al régimen de importaciones, ya que el artículo 15 de la referida Ley se encuentra ubicada en el contexto de dicha Ley en el Capitulo (sic) III del Título 1 denominado Importación e Internación de Bienes y Servicios-, no siéndoles aplicable a los bienes mientras se encuentren supeditados el régimen de importación (en este caso de importación temporal), que aún no han sido importados definitivamente, las disposiciones atinentes al régimen de transferencias locales, que es un régimen independiente y diferente al que rige a los bienes cuando éstos ya han sido objeto de importación definitiva y que circulan en el mercado local, a los cuales les aplica el régimen contenido en el Capítulo 1 de ese mismo Titulo 1, denominado Transferencias de Bienes Muebles Corporales.:

   (...) En ese contexto, se puede acotar, que el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA es una regla especial, aplicable a bienes internados acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales dentro de los cuales se encuentra el Régimen de Depósito Aduanero, estableciendo claramente el referido inciso final del artículo 15, que en los bienes que se importen o internen acogidos a regímenes aduaneros especiales (el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c del Reglamento de la Ley de IVA considera claramente a los Depósitos Aduaneros como un Régimen Aduanero Especial para efectos de la Ley de IVA), el IVA se devenga en su totalidad cuando se concreta la importación o internación definitiva de los bienes. De manera que, para los bienes que se importan bajo esos regímenes aduaneros especiales el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA no contempla el causamiento o generación del IVA antes de la importación o internación definitiva de los bienes, como lo pretende ejecutar la DGII en el presente caso, sino hasta el momento en el que se concreta la importación o internación definitiva, que es cuando los

   Sin embargo, en el presente caso, en el que los bienes a importar se corresponden con autobuses destinados al transporte público de pasajeros, el IVA no se causa ni siquiera al momento de la Importación o internación, ya que existe otra disposición legal en la Ley de IVA (a la cual me referiré con mayor detenimiento en otros apartados de este escrito), siempre aplicable al régimen de importaciones, que es el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, el cual establece una exención específica del IVA, de carácter objetiva, aplicable a las importaciones e internaciones de autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, en virtud de la cual, el legislador ha contemplado expresamente decretar para ese. tipo de bienes una dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 131 ordinal 11° de la Constitución de la República de El Salvador, en consonancia con lo establecido en el artículo 64 del Código T. en relación con el artículo 6 literal (sic) b) de ese mismo Código (...)

   Por tal razón, durante los periodos tributarios fiscalizados, mi poderdante otorgó el tratamiento de exentos a los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, ya que, los bienes que se encuentran bajo el régimen de Depósitos Aduaneros se encuentran dentro del contexto del régimen de importaciones y por tal razón, les resultan aplicables las disposiciones que la Ley de IVA establece para las importaciones, dentro de las cuales se encuentra comprendida el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA que establece que los bienes importados acogidos a regímenes aduaneros especiales el impuesto se causa en su totalidad al momento de la importación definitiva, así como el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA que establece la exención del pago del IVA para los autobuses destinados al transporte público de pasajeros que se importen.

   Las disposiciones aplicables en materia de tributos internos contenidas en la Ley de IVA y su Reglamento que han sido citadas en los párrafos anteriores, se encuentran en armonía con lo que disponen las normas aplicables en materia aduanera, ya que según lo previsto en el artículo 89 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), se entenderá por Regímenes Aduaneros las diferentes destinaciones a que puedan someterse las mercancías que se encuentran bajo control aduanero, de acuerdo con los términos de la declaración presentada ante la Autoridad Aduanera, y según lo establecido en el artículo 2 del CAUCA se define al Depósito Aduanero como el almacenamiento temporal de mercancías bajo control del Servicio

   declaración de mercancías correspondiente, y de conformidad a la clasificación de los regímenes aduaneros prevista en el artículo 91 literal b) del CAUCA, el Depósito Aduanero es un régimen aduanero al cual pueden destinarse las mercancías, que se ubica concretamente en la categoría de regímenes temporales o suspensivos.

   Conforme a lo establecido en el artículo 99 del CAUCA, Depósito de aduanas o Depósito aduanero **es el régimen mediante el cual, las mercancías son almacenadas por un plazo determinado, en un lugar habilitado al efecto, bajo potestad de la Aduana, con suspensión de tributos que correspondanEste tipo de recintos se caracterizan por estar investidos de la ficción de extraterritorialidad, siendo una zona aduanera primaria que goza de la ficción jurídica de extraterritorialidad, respecto de los bienes que ingresen a tales Depósitos o se movilicen en ellos, en los cuales pueden permanecer las mercancías en espera de ser sometidas a cualquier régimen u operación aduanera, por ello, el artículo 15 de la Ley de IVA, pospone el momento de causamiento del IVA hasta que se concrete la importación definitiva y no antes de ella.

   La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar bajo una ficción que determinado territorio de la República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal, consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios, mientras permanezca en ellos, no están sujetas a la aplicación de los tributos que generalmente pagan todas las mercancías que ingresen al territorio aduanero nacional.

   Bajo ese contexto es que, el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA pospone el momento en que se causa el impuesto hasta el momento de la importación de los bienes al territorio aduanero nacional estableciendo una regla especial aplicable para los bienes que se importen o internen acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales, la cual resulta aplicable al presente caso, en el que, los autobuses destinados al transporte público de pasajeros son importados o internados acogidos a un régimen aduanero especial, como es el Depósito Aduanero, tal como lo establece el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c) del Reglamento de la Ley de IVA, que expresamente enuncia a los Depósitos Aduaneros entre aquellos que para

   Especiales.

   (...) el referido artículo 7 literal b) de la Ley de IVA es una norma que resulta aplicable a los bienes que ya han sido importados definitivamente al país, lo cual no ha ocurrido aun cuando los bienes se encuentran acogidos al régimen de Depósito Aduanero, ya que el aludido artículo 7 literal b) de la Ley de IVA, se ubica en el contexto del hecho generador transferencia de bienes, y ese tipo de hechos generadores en el contexto cronológico legal, se suscitan con posterioridad a la importación definitiva de los bienes, cuando éstos ya son parte del tráfico mercantil en el mercado interno local luego de haber antecedido su nacionalización legal correspondiente a través del mecanismo de la importación definitiva.

   (...)mi poderdante considera, que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos orientada a gravar con el IVA la operación efectuada por mi mandante bajo el régimen de Depósito Aduanero y posición del TAIIA que la confirma, son ilegales, porque soslayan la aplicación del inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA aplicable a bienes importados o internados acogidos a regímenes aduaneros especiales y despoja por completo de sentido y eficacia a la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que a partir del cobro del IVA que se está efectuando por parte de dicha Dirección General de manera previa a realizar el ingreso definitivo de tales bienes al país, los aludidos bienes estarían pagando un IVA que el legislador ha decidido y determinado legalmente en este último artículo citado, que no es conveniente, consecuente, ni procedente pagar en este tipo de bienes (autobuses destinados al transporte público de pasajeros), teniendo como propósito fundamental esa exención, que el transporte público de pasajeros no se encarezca al tener que recargarse en el precio del servicio de transporte un costo derivado del pago del IVA en dichos bienes que posteriormente sea trasladado por los transportistas a los usuarios de los servicios de transporte.

   (...)De manera que, conforme a todo lo expuesto se puede advertir, que mi poderdante para los periodos tributarios fiscalizados, no ha omitido declarar débitos fiscales ni pagar Impuesto de IVA, ni ha declarado incorrectamente las operaciones relacionadas con autobuses del transporte público de pasajeros, ya que esas operaciones no están gravadas con el pago del IVA, en razón de que, cuando los bienes son importados acogidos a regímenes aduaneros especiales el IVA se devenga en su totalidad al momento de la importación definitiva y no antes

   exención aplicable a ese tipo de bienes.

   b) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Mi poderdante considera, que lo actuado por la DGII y el TAIIA en las resoluciones impugnadas es ilegal, ya que han obviado aplicar en el presente caso, la exención establecida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley IVA, que resulta aplicable a los autobuses del transporte público de pasajeros.

   Dicha exención resulta aplicable al presente caso, ya que los autobuses que mi mandante interna destinados al transporte público de pasajeros ingresan acogidos al régimen de Depósito Aduanero, de manera que, los bienes que permanecen amparados a dicho régimen, se encuentran dentro de la esfera jurídica del régimen de importaciones y no en la esfera de los hechos generadores locales de transferencia de bienes.

   De manera que, cuando los documentos aduaneros y de embarque en los que mi poderdante figura como consignataria, son cedidos a los transportistas que son los adquirentes de dichos autobuses, los autobuses se encuentra bajo el régimen de Depósito Aduanero que es un régimen de importación temporal o suspensivo, en virtud de lo cual, no le resulta aplicable el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de IVA aplicable al hecho generador transferencia de bienes, que aplica a los bienes que ya han sido importados definitivamente, sino que resultan aplicables los artículos 15 inciso final y 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, aplicable a los bienes que se encuentran bajo el régimen de importaciones, ya que dichos bienes no han sido objeto de importación definitiva aún.

   Conforme a lo anterior, encontrándose dichos bienes al momento de la cesión de los documentos dentro del régimen de las importaciones, les resultan aplicables las disposiciones atinentes a dicho régimen entre las cuales se encuentra la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) 1) de la Ley de IVA.

   (...) mi mandante ha sostenido que la exención en referencia contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA en el presente caso en el que se involucra la internación de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, no puede apreciarse como lo sostienen las autoridades tributarias, de manera separada a la cesión de documentos contenida en el artículo 7 literal (sic) d) de la referida ley, ya que dicha cesión además de versar sobre

   régimen de importaciones y como consecuencia de ello, le son plenamente aplicables las normas que como el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA resultan ser de aplicación para los bienes que se encuentran en la esfera de ese régimen de importaciones.

   (...) al ser una exención objetiva la que el legislador tributario ha establecido para los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, los efectos de la misma para no hacerla nugatoria se despliegan en las etapas previas, circundantes e indisolublemente ligadas al proceso de la importación que precisamente se suscitan dentro del régimen de importaciones bajo el régimen de Depósito Aduanero, ya que de lo contrario, el impuesto se causaría sobre dichos bienes antes de que estos sean definitivamente importados al territorio aduanero nacional y se volvería ineficaz y se anularía el efecto de la exención, ya que aunque en la importación definitiva no se genere el pago del IVA se habrá causado y cobrado antes de que los autobuses se internen para su uso en el territorio aduanero nacional, por lo cual, cuando los bienes tienen esa caracterización de exentos, el tratamiento fiscal aplicable a la cesión de los documentos de embarque que no constituyen más que la prueba del contrato de transporte marítimo y de los documentos aduaneros que se suscita antes de que estos sean importados al territorio aduanero nacional, debe apreciarse en el contexto jurídico de preservación de los efectos buscados de la exención.

   Lo anterior, es conforme y está en armonía también con el tipo de régimen de intermediación aduanera en el que se desenvuelve mi poderdante, el cual, se lleva a cabo en el circuito económico concomitante a la importación, ya que el depósito aduanero, que es el lugar físico en el que se almacenan los bienes previo a su importación al territorio aduanero nacional, es concebido por la legislación aduanera como un régimen de carácter suspensivo, que permite que las mercancías importadas se almacenen bajo el control de la administración aduanera, en lugares designados para este efecto, sin el pago de los tributos que pudieran causarse en la importación entre los cuales se incluye el IVA, de manera que, ese régimen suspensivo de importación, constituye un régimen aduanero especial conforme al cual, mientras no transcurra el plazo señalado en la ley, la Administración no puede exigir los impuestos y derechos que se causarían en la importación, según lo establecido en la normativa regional con estatus de convenio, lo cual en el presente caso al ponderarlo con la naturaleza jurídica de carácter objetivo que ostenta la exención de IVA prevista en el artículo 45 literal (sic) i) de la ley de

   ese requisito de internación exenta de IVA de esos bienes sin el cobro del IVA, ni antes, ni durante la importación.

   (...) Y es que, la exención en referencia pretende que no se cobre IVA por la adquisición de un bien que será destinado a la prestación de un servicio público, que en este caso resultan ser los autobuses, ya que siendo una característica del IVA su traslación, si quienes adquieren los autobuses pagan IVA antes o al momento de la importación, ese IVA pagado lo terminarán trasladando y cobrando al usuario o consumidor final del transporte, que son los pasajeros, lo cual incrementará el precio de los pasajes y haría nugatoria la finalidad de la exención.

   (...) es pertinente aclarar, lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA el cual establece, que -se consideran situados en el territorio nacional, para efectos de esta ley los bienes que se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, al ser transferidos a adquirentes no contribuyentes del impuesto.; ya que al revisar detenidamente los presupuestos legales que articulan esa norma se puede apreciar con claridad que el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA no es aplicable al caso de mi mandante, ya que esa regla aplica, como claramente lo indica el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA, cuando los bienes son transferidos a adquirentes no contribuyentes del IVA, lo cual no ocurre en el presente caso, ya que en las relaciones acaecidas por mi mandante no participan sujetos que no sean contribuyentes de IVA, lo cual resulta pertinente aclarar, porque la DGII ha pretendido sugerir que los autobuses están gravados con el pago del IVA en virtud de dicha norma, pero esta no es aplicable en el presente aso, en el que los adquirentes de los bienes son contribuyentes de IVA y dicha disposición aplica cuando los bienes son adquiridos por no contribuyentes de IVA.

   c) Vulneración al artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 literal (sic) b) del Código T., que contempla el derecho de Igualdad.

   En el presente caso, la DGII ha violado el derecho de igualdad que asiste a mi mandante, ya que ha aplicado un trato desigual a mi poderdante, vulnerando el derecho de igualdad consagrado en el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador, ya que a otro contribuyente que al igual que mi poderdante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros y que al igual que mi poderdante ingresa ese tipo de vehículos

   embarque y de los documentos aduaneros, la DGII le ha expresado en una fiscalización de IVA y en la resolución de determinación de impuesto emitida por dicha Dirección General a las ocho horas del día veinte de agosto de dos mil diez, que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA, es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA, resolución que constituye el parámetro de comparación de la desigualdad injustificada.

   Es decir, que la DGII ha sostenido en un caso idéntico al de mi mandante, en el que se presentan las mismas situaciones de hecho y que corresponde a una empresa que se dedica a la misma actividad económica que mi mandante, que no se genera el pago del IVA por la cesión de los documentos de embarque y aduaneros de automotores destinados al transporte público de pasajeros amparados bajo el régimen de Depósito Aduanero, lo cual ha sido expresado por la DGII a la sociedad denominada Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V.

   Sin embargo, a mi mandante le ha indicado que esas mismas operaciones si están gravadas con el pago del IVA, con lo cual se genera un trato desigual e injustificado en contra de mi poderdante que afecta su esfera jurídica, porque mientras a mi mandante la DGII le ha emitido una resolución en la que le indica que debe pagar el IVA en las referidas operaciones de cesión de documentos, a ese otro contribuyente la misma DGII le ha emitido una resolución en la que le indica que por esas operaciones no debe pagar el IVA, lo cual importa una clara y flagrante violación al derecho de igualdad consagrado en el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador, siendo el derecho de igualdad uno de los principios que la normativa tributaria indica que deben regir a las actuaciones de la DGII, tal como estipula el artículo 3 literal (sic) b) e inciso tercero del Código T..

   (...) en el presente caso, la DGII ha incurrido en violación al principio de igualdad en la aplicación de la ley, ya que ha emitido dos resoluciones distintas, una a mi mandante y otra a la sociedad a que se ha hecho referencia en el presente apartado, en iguales presupuestos de hecho, aplicando la ley a casos iguales con evidente desigualdad, de manera que ha aplicado un tratamiento desigual carente de razón suficiente, es decir, sin exponer un motivo razonable, que surja de la naturaleza de la realidad o que al menos, sea concretamente comprensible que justifique el trato diferenciado.

   Por lo que, en el presente caso, la DGII ha realizado una aplicación desigual de la ley,

   presente apartado, que realiza la misma actividad y que ha realizado la cesión de los documentos de embarque y de aduanas de automotores destinados al transporte público de pasajeros, le ha admitido como no gravadas con IVA (no sujetas) esas operaciones en fiscalizaciones y resoluciones recientes a la emitida a mi mandante sosteniendo ese criterio en la resolución de tasación de impuestos y a mi mandante, se las ha determinado en cuatro resoluciones consecutivas como gravadas con la tasa del 13% y además le ha determinado impuesto sobre tales operaciones en la resolución que es uno de los actos objeto de la presente demanda, en virtud de lo cual, lo actuado por la DGII además de ilegal, por vulnerar lo establecido en el artículo 3 literal b) e inciso tercero del Código T., viola el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador que regula el derecho a la igualdad.

   d) Vulneración al artículo 2 del Código T., así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

   En el presente caso, las actuaciones de la DGII han vulnerado lo establecido en el artículo 2 del Código T., así como el artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA, los artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la DGA, ya que la DGII ha incursionado ilegalmente en la esfera de competencias que le corresponden legalmente a la Dirección General de Aduanas, en adelante DGA, ya que la DGA es la autoridad competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a las mercancías que se encuentra bajo regímenes aduaneros supeditados al control y competencia de la DGA, como son los Depósitos Aduaneros, siendo en todo caso, la DGA la institución competente para liquidar los impuestos que pudieran causarse respecto de las mercancías que se encuentren supeditadas a su control.

   Y es que, para efectos del ejercicio de facultades respecto de las operaciones de importación, el inciso tercero del artículo 94 de la Ley de IVA delimita el marco competencial de las operaciones afectas al IVA que se encuentran bajo control aduanero, como sería el caso de los autobuses cuando éstos se encuentran en un Depósito Aduanero, ya que conforme a lo previsto en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA en relación con el artículo 2 numeral (sic)

   15) literal (sic) c) del Reglamento de la Ley de IVA, los bienes que han sido internados acogidos a regímenes aduaneros especiales como los Depósito Aduaneros, se encuentran dentro del

   institución la encargando del control de las mismas por mandato de ley, hasta la etapa de la importación definitiva.

   (...) el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es claro en establecer que la DGA es el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda, facultada por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde, fiscalizar y recaudar los derechos e impuestos a que esté sujeto el ingreso o la salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes que se establezcan, siendo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 91 literal (sic) b) del CAUCA del Depósito Aduanero resulta ser uno de los regímenes aduaneros establecidos.

   Conforme al aludido artículo 3, la Dirección General de Aduanas, tiene como función privativa el ejercicio de la potestad aduanera y tendrá competencia en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de los tributos que gravan la importación de mercancías, la prevención y represión de las infracciones aduaneras y el control de los regímenes aduaneros a que se destinen las mercancías; además, está facultada para emitir consultas y criterios o resoluciones anticipadas, sobre la aplicación de las disposiciones legales en materia aduanera.

   (...) el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA es una disposición también aplicable en el marco del régimen de importaciones, respecto de bienes que han sido internados acogidos a regímenes aduaneros especiales como el de Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero y el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA también es una disposición aplicable a los bienes e se encuentran bajo control aduanero, en el espectro de ese régimen de importaciones particularmente destinado al control aduanero, lo cual implica, que la exención en referencia despliega sus efectos sobre bienes que se encuentran dentro de ese régimen de importaciones en el marco de competencias de la DGA.

   Conforme a lo anterior, la DGII ha irrumpido en el ámbito de competencias de la DGA, ya que ha supeditado a control y determinación bienes bajo el control aduanero, que aún no han sido importados definitivamente como para que la DGII tenga habilitada su competencia para determinar el IVA basada en hechos generadores locales que únicamente es factible que se susciten con posterioridad a la importación definitiva de los bienes, en consecuencia sus

   éstos se encuentran dentro del ámbito de competencias de la DGA bajo un régimen aduanero especial y la DGII no puede por tanto ejercer válidamente su competencia material.

   (...) En el presente caso, al no haber sido importados definitivamente los autobuses que se encontraban en los Depósitos Aduaneros, la DGII carecía de competencia para desplegar sus facultades de control, fiscalización y determinación de tributos internos sobre hechos generadores locales, ya que en tanto dichos bienes no hayan sido importados definitivamente, los referidos autobuses se encuentran dentro del ámbito de potestades y competencias de la DGA por razón de la materia, en este caso, por encontrarse supeditados al régimen de importaciones bajo la figura de un régimen suspensivo, integrado al Servicio Aduanero como un régimen de destinación especial de mercancías bajo la potestad aduanera.

   e) Afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica de mi poderdante, contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

   1) Razonabilidad

   En el presente caso, la DGII ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica.

   La razonabilidad en la aplicación de la norma resulta un imperativo al que todos los aplicadores de la ley se encuentran supeditados, en atención a lo que establece el artículo 246 de la Constitución de la República de El Salvador.

   En derredor de lo que dispone el artículo 246 inciso primero de nuestra Carta Magna se ha erigido la teoría de la razonabilidad de las leyes, como garantía innominada de la Constitución.

   (...) el servicio de transporte de pasajeros es un servicio público y en consecuencia, la exención que estipula el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, pretende coadyuvar al aseguramiento del bienestar económico de los usuarios de dicho servicio público, de manera que, el costo de dicho servicio no se vea incrementado por el traslado de dicho impuesto, a efecto

   mayor parte de la población que hace uso de este medio de transporte en el país, por ello, el legislador haciendo uso de la facultad normativa conferida en el artículo 131 ordinal 110 de la Constitución, tomando en cuenta la capacidad contributiva de los usuarios del transporte público de pasajeros estipuló la referida exención.

   De manera que, es precisamente ese principio de bienestar económico de las mayorías más desposeídas que utilizan este medio de transporte público, el cual está obligado por mandato constitucional a cumplir el Estado, el que ha inspirado y constituye la base sobre la cual se erige la exención de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros.

   En ese sentido, la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros, ya que al serles trasladado el costo del pago del IVA por los adquirentes de los autobuses (transportistas) su economía familiar se vería altamente afectada al grado de privarlos en muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico.

   (...) la carencia de razonabilidad en la aplicación de la ley se manifiesta por parte de la DGII en los hechos siguientes:

   i) Pretende cobrar a mi mandante un IVA que nunca cobró a los transportistas, con lo cual vulnera el principio de capacidad económica de mi poderdante y el de neutralidad del IVA,

   La DGII está cuestionando en la fiscalización y resolución habidas que mi mandante, cobró a los transportistas, el IVA que a su juicio debió haber cobrado, por la cesión de los documentos que amparan el transporte de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros.

   Es decir, que el IVA que la DGII está cobrando a mi poderdante, no es un IVA que mi mandante no pagó cuando adquirió algún bien, ni tampoco es un IVA que mi poderdante se apropió después de cobrarlo, sino que se trata de un IVA que no cobró a los transportista y que

   Lo anterior, implica que el Fisco está exigiendo a mi poderdante que le pague el impuesto que debieron haber pagado los transportistas, que sería en quienes se suscitaría el fenómeno de la incidencia del impuesto, en virtud del cual, el impuesto pasa a reposar definitivamente en la persona que lo soporta.

   (...) ii) Pretende imputar a mi mandante un hecho generador local por la cesión de los documentos de transporte y aduaneros que no constituyen títulos de dominio;

   Mi poderdante considera que en el presente caso, no ha efectuado transferencia de títulos de dominio, ya que el conocimiento de embarque y las declaraciones de mercancías, no constituyen títulos de dominio y por lo tanto, al ser endosados no se transfiere el dominio de los bienes, no constituyendo por tanto, un hecho generador gravado, ya que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 5 inciso segundo establece que los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos, y únicamente da un tratamiento distinto a los títulos de dominio de bienes muebles corporales, y el conocimiento de embarque, conforme a la práctica y los Convenios internacionales aplicables que se sobreponen a la normativa interna, únicamente es un título de posesión que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tornado a su cargo o ha cargado las mercancías, y en virtud del cual éste se compromete a entregarlas contra la presentación del documento y la declaración de mercancías o poliza (sic) de importación, la cual no es más que una liquidación de carácter tributario aduanero, que constituye el medio instrumental a través del cual se pagan los correspondientes derechos e impuestos a la importación, por lo que, al no enmarcase los documentos de embarque, ni las declaraciones de mercancías, en la categoría de títulos de dominio, estarían supeditados el tratamiento de un bien mueble incorpóreo que regula el aludido artículo 5 de la Ley de IVA.

   Lo anterior implica, que la transferencia de títulos valores a cualquier título y bajo cualquier modalidad escapan a la tributación del IVA, constituyéndose por ministerio de ley, en supuestos de no sujeción, ya que la ley en referencia grava la transferencia de bienes muebles corporales, por lo que, los bienes que como los títulos valores ostenta la categoría jurídica de bienes incorpóreos, no están sujetos al pago del IVA.

   (...) Los auditores designados en la fiscalización habida, sostienen que en el presente caso, se ha suscitado la cesión de títulos de dominio, los cuales según lo dispuesto en el artículo

   citada.

   Es pertinente expresar, que lo que el artículo 7 literal d) pretende en su contenido evitar que bienes que resultan gravados con el pago del IVA se transfieran por medio de sus títulos de propiedad (de dominio) sin causar dicho impuesto, pero es importante, tener presente que en el presente caso, los bienes cuyos documentos son objeto de endoso además de no ser títulos de dominio, los bienes que representan no son bienes gravados, sino que son bienes exentos del pago del IVA, y la exención en referencia discurre sus efectos en todas las etapas previas y comprensivas de la importación, para no nulificar el efecto de la exención estipulada en el artículo 45 literal (sic) O de la Ley de IVA.

   (...) Los conocimientos de embarque con las características que contienen los que amparan la importación de los autobuses del transporte público de pasajeros no son títulos de dominio, sino que son títulos de posesión, existiendo una clara diferencia jurídica entre el dominio y propiedad y la posesión.

   La posesión es un derecho anterior a la propiedad, que a diferencia de ésta última no confiere el derecho a disponer libremente del bien.

   La propiedad en cambio es posterior a la posesión. La propiedad está premunida de ciertos atributos: El derecho de usar, disfrutar y disponer libremente de un bien.

   (...) Debe tenerse presente que el Intermediario Aduanero, es un auxiliar de la función pública, a quien se le permite actuar como agente almacenista para la recepción, movilización, manejo o transporte de mercancías en la zona primaria de la jurisdicción de una Aduana, que es precisamente la calidad jurídica que ostenta mi poderdante al realizar esa intermediación aduanera como auxiliar de la función pública a través de la figura del depósito aduanero, según lo dispuesto en los artículos 4 del Cauca en relación con los artículos 18, 19 literal (sic) b) y 26 del Cauca que consideran a los depósitos aduaneros como auxiliares de la función pública, en razón de lo cual, las sociedades de intermediación aduanera actúan “en nombre y por encargo de terceros-, de manera que únicamente tienen la posesión de los bienes.

   (...)De acuerdo a lo anterior, mi representada no realiza cesiones de títulos de dominio, ya que por la naturaleza que caracteriza a los conocimientos de embarque nominativos que respaldan los autobuses que se importan, que son bienes legalmente exentos, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA, ya que el endoso de esos títulos no

   iii) Pretende atribuir como detonante del hecho generador el endoso aduanero el cual no constituye per se un acto de transferencia de dominio de los bienes, sino de intermediación.

   Como se ha expuesto, el conocimiento de embarque funciona como prueba de un contrato de transporte, como recibo de las mercancías, como título representativo de las mercancías. En este último caso, es decir, el que sea un título representativo de las mercancías implica que el conocimiento de embarque concede al consignatario el derecho de tomar posesión de las mercancías en el puerto de destino mediante el endoso.

   Y es eso precisamente, lo que acontece en este caso, en el cual, el consignatario que resulta ser mi poderdante, y que conforme a las definiciones aportadas de consignatario no es el propietario de dichas mercancías, por ello mediante endoso cede el derecho a tomar posesión de las mercancías, ya que el transportista es quien adquiere desde un inicio los autobuses y por ello es quien paga la prima del autobús desde que lo encarga, por ello, el título es nominativo, porque mi mandante no puede transferir mediante endoso la propiedad de tales bienes a personas distintas a sus titulares.

   (...) no obstante sostener la DGII que mi representada ha realizado el hecho generador establecido en el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de IVA, que se refiere a la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales, no ha determinado categóricamente cuáles son esos supuestos títulos de dominio que han sido cedidos, sin embargo, mi mandante no ha efectuado cesiones de títulos de dominio de bienes muebles corporales, ya que ni los conocimientos de embarque ni las declaraciones de mercancía, ni los contratos de promesa de venta, constituyen títulos de dominio, además de que, en realidad no ha existido cesión de tales documentos.

   Por lo que, en atención a lo anterior, respecto a la naturaleza jurídica de los tres documentos antes referidos es pertinente expresar, que los conocimientos de embarque son documentos que amparan el transporte de las mercancías y no constituyen títulos de dominio de los bienes, sino que son meros títulos de posesión, porque son títulos representativos de las mercancías, que dan cuenta de la persona que el contrato de transporte establece como destinatario —y no propietario- de la mercadería, que legalmente tiene la calidad de consignatario y no de propietario, tal como lo estipula el artículo 4 del CAUCA al establecer que Consignatario es la persona que el Contrato de Transporte establece como destinatario de la mercancía o que adquiera esta calidad por endoso u otra forma de transferencia-: De manera

   únicamente de la calidad de consignatario o destinatario de la mercancía.

   Las declaraciones de mercancías, tampoco constituyen títulos de dominio, ya que éstas no llevan ínsita la transferencia de ese derecho real -lato sensu-, es decir, su tradición, definida positivamente como un modo de adquirir el dominio de las cosas.; sino que la declaración de mercancías tal como lo estipula el artículo 4 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) es el acto efectuado en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones. Como puede observarse, la misma legislación aduanera no se refiere a los propietarios- de las mercancías, sino a los -interesados, porque el declarante no es automáticamente el dueño de la mercadería, sino que conforme a ese mismo artículo 4, el declarante es la persona que efectúa o en nombre de la cual se efectúa una declaración de mercancías.:

   La declaración de mercancías es pues únicamente un documento de registro y de destinación del régimen de las mercancías, tal como lo estipula el artículo 77 del CAUCA y 317 del RECAUCA, pero no un título de dominio de las mismas.

   La promesa de venta no puede constituir título y mucho menos justo, por cuanto en ella no confluyen los elementos necesarios para predicar que con tal instrumento se transmita la propiedad, habida cuenta que mediante ella solamente se otorga la tenencia al comprador, y en el mejor de los casos la posesión, más nunca el dominio que se requiere para considerar el documento presentado como justo título, ya que éstas no llevan ínsita la transferencia de ese derecho real -lato sensu-, es decir, su tradición, definida positivamente como “un modo de adquirir el dominio de las cosas”, menos podría reconocérsele tal virtud -o vocación- a los negocios jurídicos meramente preparatorios, entre ellos, la promesa de celebrar -en el futurouna convención, ex novo.

   Por consiguiente, confrontada la promesa de celebrar un contrato -y muy especialmente su indiscutida teleología jurídica-, se evidencia que ella, no constituye título “originario”, ni “traslaticio” de dominio, de donde -por elemental sustracción de materia- habría que concluir, en severidad, que no puede tener el carácter de justo, asumiendo por tal, aquel que da lugar al surgimiento de la obligación de transmitir el derecho en mención el contrato de promesa de venta no es título traslaticio de dominio, ni es un acto de enajenación que genere obligaciones de

   que definitoria, la obligación de celebrar ulteriormente el contrato prometido (facere), no así la de constituir o transferir el derecho, deber de prestación que sólo aflorará cuando haya sido materia inequívoca del respectivo negocio jurídico.

   (...) en el presente caso, conforme a la naturaleza y características del conocimiento de embarque, declaración de mercancías y documentos de promesa de venta y el efecto o implicación del endoso del conocimiento de embarque, dicho endoso se limita a ceder el derecho de reclamar la mercadería a empresarios del transporte para poder concretar los trámites de ingreso al territorio aduanero nacional de los autobuses en referencia, por tal, razón dicho endoso, no se enmarca en el supuesto de cesión de títulos de dominio establecido en el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA.

   2) Certeza o Seguridad Jurídica

   Por otra parte, mi mandante considera que su esfera jurídica se ha visto afectada por falta de certeza jurídica, ya que para los periodos fiscalizados, la Dirección General de Aduanas, que al igual que la DGII son dos instituciones que forman parte del Ministerio de Hacienda, exteriorizó por medio de una acto jurídico dirigido a los operadores y operaciones realizadas precisamente en depósitos aduaneros, el tratamiento tributario aplicable a los autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la directriz identificada con la referencia DACG Número DGA-003-2006 vigente desde el día (sic) 21 de febrero de 2006, la cual para los periodos tributarios fiscalizados y al momento de concluirse la fiscalización y emitirse y notificarse por parte de la DGII la resolución de tasación de impuestos dicha Disposición Administrativa se encontraba vigente y no había sido ni derogada, ni revocada, ni sustituida por otra.

   (...) El criterio de aplicación anterior, pretende precisamente no hacer nugatoria la exención aplicable a los autobuses contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA y fue emitida en ese contexto, ya que la reforma que en su oportunidad se efectuó al artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera, fue interpretada como que alteraba el carácter y alcance de dicha exención, al pretender gravar con el IVA bienes que la ley especial del aludido impuesto considera exentos.

   Por tal razón, la DGA como institución competente y legalmente facultada para aplicar la Ley de Simplificación Aduanera y para emitir disposiciones aplicables al régimen de

   Aduanas para que aplicaran el tratamiento tributario instruido en dicho documento.

   Lo anterior en razón de que, según el aludido artículo 11 en el caso de las ventas sucesivas, primero se tenía que proceder a su internación o importación liquidando el impuesto respectivo y posteriormente proceder a su venta, lo que confirma que los bienes antes de su importación no están sometidos a las reglas relativas a los tributos internos.

   (...) la DGII no ha tomado en cuenta, ni considerado, la directriz emitida por la Aduana relacionada con la preservación de la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la ley (sic) de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (aunque si (sic) para efectos de la no aplicación de la multa), aplicable a los Depósitos Aduaneros cuando los bienes acogidos al referido régimen se encuentran aún dentro del espectro del ámbito del régimen de importaciones, que es el régimen al cual se internan dichos autobuses, la cual fue dictada por la Dirección General de Aduanas, en el marco de sus competencias previstas en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, de manera que ignorar ese desarrollo del marco competencial implica, que no existe certeza jurídica en la situación de previsibilidad de mi mandante en la medida que la misma autoridad competente en materia de Depósitos Aduaneros basada en lo que la ley dispone, conmina a los administrados a una forma determinada de aplicación de la ley sobre bienes que se encuentran en la esfera del régimen de aduanas que se ubica en el contexto de su marco competencial y otra autoridad que no tiene competencia sobre bienes que se encuentran dentro de un régimen de importación temporal, decide ignorar lo actuado por la primera autoridad citada. De manera que, lo que mi mandante plantea es que el criterio externado por la DGA constituye una prueba del criterio correcto de aplicación de la ley por parte de la entidad competente en el ámbito del régimen de importaciones (...)

   Esas actuaciones de la DGII, en las que ha obviado considerar esas situaciones jurídicas, causa una afectación en la esfera jurídica de mi mandante ya que mi poderdante, actuó y previó su situación jurídica en función de lo que la ley dispone, lo cual, inclusive avalaba el criterio emitido por la autoridad respectiva como es la DGA, la cual normó como criterio de aplicación de la misma, por lo que, el despojo que la Dirección General de Impuestos Internos viene a hacer sobre periodos del año 2010, cuatro arios después de su aplicación, soslayando esa situación vulnera el principio de seguridad jurídica que tutela nuestra Carta Magna.

   Constitución de la República de El Salvador), con carácter novedoso introdujo en el año de 1983 la seguridad jurídica como categoría jurídica en el artículo 2.

   (...) en el presente caso se ha vulnerado el principio de razonabilidad, el de certeza y el de seguridad jurídica, que constitucionalmente tutelan su esfera jurídica, ya que las actuaciones de la autoridad tributaria, vulneran ese marco de previsibilidad preexistente sobre el cual mi mandante sustentó sus actuaciones.

   f) Vulneración al artículo 74 de la Ley de IVA.

   Mi poderdante considera que los servicios brindados a las sociedades no domiciliad DAIMLER CHRYSLER AG, MARCOPOLO y CIFERAL, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%.

   Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios en referencia se suscita entre mi mandante y las sociedades extranjeras no domiciliadas antes citadas y no con los clientes en El Salvador, como lo ha venido sugiriendo la DGII, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no domiciliadas en referencia, utilización que se lleva a cabo en el exterior y no en El Salvador.

   De manera que, el criterio utilizado en la fiscalización efectuada para determinar lugar en el que se utiliza el servicio se funda erróneamente en el lugar en el que los clientes que ejecutan la garantía utilizan el servicio, que no es con quien, mi poderdante ha convenido el servicio por la ejecución de las garantías, además de que, las sociedades no domiciliadas utilizan las información que le provee mi mandante y después de evaluarla determinan en el extranjero si el reclamo de las garantías es procedente y si como consecuencia procede, por lo que, el parámetro correcto de determinación del lugar de utilización del servicio, es el lugar en el que las compañías no domiciliadas aprovechan el aludido el servicio que mi poderdante les presta a ellas y no a los clientes locales que han adquirido los automóviles.

   Bajo ese contexto, resulta pertinente determinar cuáles son los requisitos que la normativa tributaria establece que deben cumplirse para que se considere configurada una exportación de servicios, respecto de lo cual diremos:

   el servicio que mi poderdante presta a DAIMLER CHRYSLER AG, MARCOPOLO y CIFERAL, lo presta en el país (primer requisito citado), los usuarios del servicio son sociedades que no tienen residencia ni domicilio en el país, ya que las referidas sociedades tienen su domicilio en el extranjero (segundo requisito citado) y el servicio que mi poderdante le presta de cobertura de la garantía es utilizado por ellas exclusivamente en el extranjero (tercer requisito citado), que es lugar donde dichas sociedades llevan a cabo el aprovechamiento material de ese servicio de atención de la garantía.

   En razón de lo anterior, mi poderdante considera, que esas operaciones cumplen los tres requisitos que el artículo 74 de la Ley de IVA exige para que sean consideradas como exportaciones de servicios, ya que son servicios prestados en el territorio nacional, a un usuario que no tiene residencia ni domicilio en El Salvador, para ser utilizados por este exclusivamente en el exterior (destacamos las palabras prestados y utilizados, que tienen alcances distintos, porque la DGII parece confundir esos términos en la resolución impugnada).

   Es pertinente expresar, que la DGII enfatiza que con base al artículo 19 de la Ley de IVA, los servicios en referencia no constituyen una exportación de servicios porque se prestan en El Salvador, sobre lo cual, debe aclararse, que el hecho que el servicio se preste en El Salvador de manera alguna constituye un elemento determinante para descartar la existencia de una exportación, por el contrario, la prestación del servicio en El Salvador es uno de los elementos que inexcusablemente debe suscitarse en las exportaciones, tal como puede apreciarse del texto de lo estipulado en el artículo 74 de la Ley de IVA, de manera que el artículo 19 no constituye una disposición legal excluyente de las exportaciones, sino que es una disposición incluyente, ya que en las exportaciones la ley justamente requiere entre otros aspectos que el servicio se preste en el territorio de El Salvador y el artículo 19 precisamente establece los parámetros para determinar cuando un servicio ha sido prestado en El Salvador, pero en modo alguno establece lo parámetros para determinar si el servicio ha sido utilizado en El Salvador, ya que los términos y condiciones de prestación y de utilización son distintos, y el artículo 19 no se alude al término utilización, sino al de prestación, siendo que es en el articulo (sic) 74 que se alude a la noción de utilización.

   De manera que, la relación de servicios se suscita entre mi mandante y las compañías no domiciliadas y los servicios son utilizados por dichas compañías no domiciliadas que son las

   salvadoreños como lo indica la DGII erróneamente en la resolución impugnada), siendo que su utilización se consuma de manera plena en el exterior, ya que el servicio de garantías que mi mandante les presta les permite determinar en el exterior a las compañías no domiciliadas, si el reclamo de ejecución de la garantía es justificado y en virtud de ello, y basada en el informe que mi mandante les emite en el sistema electrónico diseñado para tal efecto, de las razones que motivan la ejecución de la garantía, dichas compañías aprueban la ejecución de la garantía y el pago por la prestación de los servicios en referencia, tal como consta en los numerales (sic) 2) y

   3) del artículo 8 del Contrato de Distribución, en los que consta que mi mandante someterá inmediatamente el reclamo de garantía y la compañía estará autorizada para examinar el reclamo y las partes removidas para establecer si el reclamo es justificado, y por los trabajos de garantías aprobados, mi mandante recibirá el reembolso que sea determinado.

   Por tal razón, es en el exterior el lugar en el que utiliza exclusivamente ese servicio, porque es en su país de origen en el que de manera exclusiva las compañías no domiciliadas, toman la decisión de determinar si el reclamo y ejecución de la garantía es justificado y por tanto, si es procedente aprobarla y realizar el reembolso incurrido y el pago correspondiente en la ejecución de la garantía de mi mandante.

   (...) En el presente caso, el requisito de la discordia es el tercer requisito, que se refiere a la utilización del servicio en el exterior.

   Para establecer el tercer requisito que establece el artículo 74 referido, debe determinarse el lugar en que el que las compañías no domiciliadas utilizan los servicios prestados por mi mandante.

   (...) En el presente caso las usuarias de los servicios son las empresas extranjeras, quienes lo utilizan en el exterior para atender las garantías que otorgan respecto a los vehículos que producen o comercializan, actividades que realizan en el extranjero.

   (...) mi poderdante considera, que los servicios prestados a la aludidas compañías no domiciliadas con quienes tiene esa relación contractual, constituyen exportaciones de servicios gravadas con la tasa del cero por ciento, ya que dichos servicios son prestados en el país a un usuario no domiciliado que los utiliza exclusivamente en el extranjero, cumpliéndose así los tres requisitos que establece el artículo 74 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...)

   administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la sentencia.

   Por medio de auto de las catorce horas dos minutos del nueve de julio de dos mil trece (folio 143) se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y se otorgó la suspensión de los efectos de los actos impugnados, en el sentido que las autoridades demandadas no podrían hacer efectivo el cobro del impuesto determinado ni tener por insolvente tributario a la sociedad actora.

   La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   Esta S. mediante autos de las catorce horas veintidós minutos del veintiuno de febrero de dos mil catorce (folio 166 y 167) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada; y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos expuso:

   (...) Vulneración a lo dispuesto en el articulo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios.

   Respecto al argumento esbozado por la demandante esta oficina manifiesta en primer lugar que efectivamente según auditoria (sic) efectuada a la misma y en virtud a lo establecido en los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 7 inciso primero literal (sic) d), 8 inciso primero, 48 inciso primero literal a) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se determinó para los períodos tributarios de enero a mayo y de julio a diciembre de dos mil nueve, operaciones declaradas incorrectamente como ventas exentas por el valor de TRES MILLONES CIENTO DIECIOCHO MIL VEINTE DÓLARES NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($3,118,020.99), provenientes de la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses, marca M.B., a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, así como de un

   municipalidad, respectivamente, dichos vehículos automotores se encontraban ubicados dentro del Almacén General de Depósito (AGDOSA) y algunos en la Aduana Terrestre de San Bartolo, de la Dirección General de Aduanas, al momento de efectuarse la cesión del título de dominio de los referidos vehículos; dichas operaciones se comprobaron mediante la documentación siguiente.- Propuesta de Negocios para persona natural y jurídica, Facturas Comerciales emitidas por los proveedores no domiciliados a nombre de la contribuyente demandante, Conocimientos de Embarque, Contratos de Promesa de Compraventa de Vehículos, Facturas de Consumidor Final emitidas a clientes de la demandante, Declaraciones de Mercancías de Depósito (IM-7) y Declaraciones de Mercancía Definitiva (IM-4), donde se hace constar que la sociedad demandante realizó todo el proceso material de importación ostentando la calidad de propietaria de los mencionados vehículos automotores, los cuales en su mayoría fueron ingresados al país bajo régimen de depósito establecido en el artículo 75 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), el cual le permite a la contribuyente hoy demandante almacenar los bienes por un plazo determinado con suspensión temporal de derechos e impuestos, siendo en ese estado que la sociedad cede el dominio a sus clientes para que éstos efectúen la importación definitiva, o en su defecto realiza la cesión de dominio mientras se encuentran en la Aduana Terrestre, para que los clientes efectúen los trámites de importación correspondientes, lo cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 7 inciso primero literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituye hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento del impuesto en estudio, consecuentemente omitió declarar débitos fiscales por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCO MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($405,342.73), infringiendo lo establecido en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuyo detalle consta en anexo 2.1 del Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once.

   Esta Oficina para llegar a la afirmación relacionada efectuó varios procedimientos de auditoría, los cual constan en páginas de la veintiuno (21) a la (24) del relacionado Informe de Auditoría, mediante los cuales se constató que la sociedad quejosa realizó transferencias de dominio de bienes muebles provenientes de la cesión de títulos de dominio de autobuses

   dicho hecho generador encaja entre los comprendidos en el artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, además el artículo 4 de la citada ley estipula que constituye hecho generador la transferencia de dominio a título oneroso de estos bienes, entendiendo como transferencia de dominio de los mismos “...no sólo la que resulte del contrato de compraventa ..., sino también las que resulten de todos los actos, convenciones, o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a titulo oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o denominación que le asignen las partes o interesados..”

   De ahí que según el artículo 6 de la citada normativa, y de manera específica el artículo 7 literal d) comprende como hecho generador la “Cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales”, esto en virtud de lo establecido en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el cual expresa: “las transferencia de dominio constituirán hecho generador del presente impuesto, cuando los respectivos bienes muebles corporales se encuentren situados, matriculados o registrados en el país, no obstante que puedan encontrarse colocados transitoriamente en él o en el extranjero y aún cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior. Se consideran situados en el territorio nacional, para los efectos de esta ley, los bienes que se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, al ser transferidos a adquirentes no contribuyentes del impuesto.”

   Por lo que al establecerse en el citado artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el elemento espacial o territorial y haberse verificado por parte de la contribuyente hoy demandante el traspaso de los bienes muebles corporales mediante el endoso de los documentos de importación en el territorio salvadoreño como consecuencia se configuró la transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso, por lo que los bienes estando estos en el territorio nacional y verificarse la transferencia de dominio de los mismos previo a la importación se ha configurado el hecho generador, pues es de advertir que nuestra legislación recoge como criterio de atribución de la potestad tributaria el de la fuente o territorio, que para efectos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se encuentra regulado en el citado artículo 10, de acuerdo al cual el contribuyente se encuentra sometido según el lugar

   la fuente productora de riqueza y el lugar donde acaeció el elemento objetivo del hecho imponible.

   (...) Por lo que se concluye que el hecho generador en discusión, no se refiere al regulado en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como lo ha citado la sociedad demandante, sino a la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses, en tal sentido, las actuaciones de esta Oficina no pueden devenir en ilegales.

   (...) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios.

   (...) en el presente no se trató de importación definitiva, sino que previo a esta se realizó por parte de la demandante la transferencia de dominio de los referidos bienes, configurándose el hecho imponible con todos sus elementos, es decir al realizar la demandante la operación de traspaso de dominio de sus bienes puestos en aduana, mediante el endoso a sus clientes de los documentos de importación y documentos de transporte, se configuraron los elementos material y personal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, es decir, se verificó respecto de este la descripción abstracta del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva, así también al encontrarse los citados vehículos situados en el país cuando fueron objeto de traspaso, mediante el endoso se cumplió así el elemento espacial o territorial del hecho generador, dispuesto en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y cuando se emitió el documento que dio constancia de la operación de venta de vehículos consistentes en factura o comprobante de crédito fiscal, se configuró el elemento temporal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, según el artículo 8 de la referida ley.

   Por lo que se puede concluir que esta Oficina no tiene dudas en cuanto a que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley en estudio, que conforme al artículo 94 inciso segundo de la Ley en comento, el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, siendo el caso que según lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la ley en comento cuando la importación se materialice respecto de autobuses y microbuses dedicados al trasporte público la misma se encuentra exenta del impuesto en estudio; sin embargo es importante dejar en claro que dicho hecho generador es

   generador atribuido a la sociedad actora es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista con el artículo 7 literal d) de la ley de la materia, por lo que, en ningún momento, esta Dirección General ha despojado el sentido de la exención a que alude la referida disposición legal, invocada por la demandante, pero tampoco cabe hacerla extensiva porque como lo hemos expuesto en párrafos anteriores las normas referentes a exenciones son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta, por tal motivo, esta Administración Tributaria en su accionar ha estado sometido al ordenamiento jurídico tributario aplicable, por lo que no es cierto que haya existido ilegalidad en el presente caso.

   (...) Vulneración al artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el articulo 3 literal b) del Código T., que contempla el Derecho de Igualdad.

   (...)se afirma que en el presente caso, la aplicación de las normas tributarias por parte de esta Administración Tributaria ha sido la correcta en razón que no obstante la resolución de la cual ha hecho referencia la sociedad demandante que se refiere a la sociedad DISTRIBUIDORA DE AUTOMOVILES, S.A. DE C.V., emitida por esta Administración Tributaria a las ocho horas cinco minutos del día veinte de agosto de dos mil diez en la cual se consignó que: “la contribuyente fiscalizada ha facturado de forma incorrecta como exentos las ventas de vehículos sobre los cuales endosa los documentos de importación de los clientes, ya que tales operaciones no son exentos ni gravados, constituyéndose en ingresos no sujetos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios”; resolución de la cual al hacer uso la referida sociedad de su derecho de impugnación, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduana resolvió declarando ILEGAL el acto administrativo emitido por esta Oficina.

   De ahí que, esta Administración Tributaria en atención al fundamento externado por el referido Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la sentencia con incidente 11009007T emitida a las diez horas del día veintinueve de julio de dos mil once para el caso de la sociedad DISTRIBUIDORA DE AUTOMOVILES, S.D.C.V., se adoptó el criterio vertido por el referido Tribunal el cual concluyó de la siguiente forma: “Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad en alzada consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes,

   la Prestación de Servicios, al cumplirse con todos los elementos del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador

   .

   Por lo cual se puede concluir que el cambio de criterio por parte de esta Administración Tributaria se encuentra sustentado en la resolución emanada del referido Tribunal, razón por la cual la desigualdad acontecida en el presente caso no está prohíba por el Principio de Igualdad, de esta manera respecto al argumento planteado por la demandante, en cuanto al punto analizado de la supuesta violación al derecho de igualdad, se hace especial énfasis a que esta Dirección General ha desplegado sus atribuciones en estricto cumplimiento a la Ley; en tal sentido no existe violación al principio de igualdad, invocado en los argumentos aportados por la sociedad actora en su demanda interpuesta.

   (...) Vulneración al artículo 2 del Código T., así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

   En relación a los alegatos planteados por la sociedad quejosa, es pertinente traer a cuenta que el tratadista M., plantea en su Tratado de Derecho Administrativo lo siguiente: “La actividad de la administración pública se concreta en hechos y actos jurídicos y no jurídicos, cuya validez depende de que la actividad correspondiente haya sido desplegada por el órgano actuante dentro del respectivo círculo de las atribuciones legales. Este círculo de atribuciones legales determina la capacidad legal de la autoridad administrativa”.

   De ahí que esta Dirección General, respetuosa del ordenamiento jurídico y de los principios que rigen el procedimiento administrativo, sostiene que en ningún momento ha irrumpido en la esfera de competencia que le corresponde a la Dirección General de Aduanas, ello en razón que el hecho generador de importación es distinto al caso de merito — como ya se ha explicado en párrafos precedentes —, puesto que el hecho generador atribuido a la sociedad quejosa es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales previsto en el artículo 7 literal d) de la ley de la materia, correspondiéndole por ley y conforme a los artículos 2 y 22 del Código T. a esta Dirección General la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que las actuaciones de

   dispuesto en el artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

   En tal sentido, puede concluirse que para el caso de mérito, la determinación efectuada por esta Administración Tributaria fue en el despliegue de las facultades que por ministerio de Ley le corresponden, consecuentemente no existe la ilegalidad argumentada por la sociedad actora.

   (...)Afectación a los Principios de Razonabilidad, Certeza o Seguridad Jurídica, contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

   (...)se observa que dentro de las distintas fuentes del ordenamiento jurídico tributario, que detalla el artículo 5 del Código T. no están comprendidas las disposiciones administrativas, circulares o instrucciones, ya que por su propia naturaleza éstas carecen per se de valor normativo, aún cuando éstas en ocasiones se amparen en verdaderas normas jurídicas; en tal sentido, en atención al principio de Legalidad a que está sometida esta Administración Tributaria, le imposibilita dar validez a las disposiciones administrativas, invocadas por la demandante, relativa a la circular con referencia DACG número DGA-003-2006 vigente desde el día veintiuno de febrero de dos mil seis, debido a que ésta carece de fuerza jurídica ya que de considerar dichos lineamientos administrativos como fundamento .para otorgar beneficios, estaría trasgrediendo las normas tributarias y resultaría contrario a lo dispuesto en el artículo 7 inciso último del Código T., que delimita a no admitir la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible a el de las exenciones.

   No obstante, es de considerar que la directriz emitida por la Dirección General de Aduanas en la cual se relaciona el artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera, se extrae que el citado artículo prohíbe la venta o transferencia de los bienes que se encuentran bajo regímenes aduaneros suspensivos y liberatorios, sin antes haber cancelado los respectivos derechos e impuestos mediante la declaración de mercancía definitiva que cancela el régimen; por tal motivo, la directriz surgió para armonizar la figura de la exención de la importación de los autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley en estudio; sin embargo, tal como se expuso en el apartado que antecede, la directriz a que hace referencia la demandante no aplica para el caso que nos ocupa, debido a que al concluirse en el citado Informe de Auditoría que la contribuyente no declaró los débitos respectivos por las operaciones que declaró

   trece por ciento (13%) del impuesto en estudio, fue por haber realizado la transferencia de los vehículos automotores mediante la figura de la cesión de título de dominio y no se trata del hecho generador de la importación de los bienes en comento.

   En tal sentido, el citado documento enunciado por la impetrante al no tener fuerza jurídica no puede ir más allá de lo que la ley manda, por tal motivo, en atención al Principio de Legalidad, esta Administración Tributaria se encuentra inhibida en resolver tomando como base disposiciones administrativas ya que está sometida a actuar bajo el ordenamiento jurídico aplicable, no siendo viable que los contribuyentes adecuen sus conductas a hechos o beneficios fiscales que más les convenga, obviamente lo que la ley regula; así las cosas la importación de autobuses y microbuses destinados al servicios público de transporte, además de ser una exención objetiva regulada expresamente en la Ley del impuesto en comento, no puede ser extensiva a la cesión de título de dominio de los bienes muebles corporales por tratarse de dos hechos generadores diferentes, como ya se expuso en el párrafo que precede, debido a que tal como ha quedado establecido en el Informe de Auditoría, la contribuyente ha realizado hechos económicos que son gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en estudio y además existió suficiente prueba para determinar que los bienes muebles consistentes en autobuses y microbuses transferidos a los clientes de la contribuyente demandante, previo a ello, eran propiedad de esta, lo cual se comprobó mediante la factura comercial emitida por el proveedor a la impetrante, quien como adquirente de los referidos bienes los transfiere en cumplimiento a la promesa de venta de vehículo que pactó previamente con sus clientes, por medio de la cesión de título de dominio mediante el endoso de los conocimientos de embarque que son los títulos representativos de mercancías que contiene el contrato celebrado entre el remitente y el transportista para transportarlos al territorio nacional en el que se designa al consignatario de ellas, lo cual fue comprobado del examen de los documentos en los que consta fehacientemente que la consignataria es la contribuyente actora Star Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable por consiguiente propietaria de los referidos bienes muebles, los cuales son transferidos por endoso a los clientes de ésta, produciéndose en este momento el hecho generador previsto por el legislador en el artículo 7 literal d) de la ley en comento.

   Es de hacer notar, que en la determinación de la reclasificación de operaciones declaradas incorrectamente por la demandante como exentas a operaciones gravadas con la

   generador el legislador lo reguló como cesión de título de dominio de los bienes muebles corporales de autobuses y microbuses a personas naturales y jurídicas cuya actividad económica es la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, cuyo análisis se encuentra desarrollado ampliamente en el aludido Informe de Auditoría, el cual fue determinado en atención al cumplimiento del principio de razonabilidad, pues se aplicaron las normas contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las relativas con el mismo impuesto contenidas en el Código T. de manera coherente con las normas contenidas en la Constitución, por lo que esta Dirección General, está convencida que el estudio efectuado a la contribuyente actora Star Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable, estuvo ligado a la verdad jurídica de los hechos económicos producidos por la demandante al transferir los citados bienes automotores mediante la cesión de título de dominio por endoso de los documentos que amparan la propiedad de los referidos bienes muebles, dicho accionar de la impetrante está conforme a lo regulado en el artículo 7 literal d) de la Ley en estudio, ya que fue constatada la titularidad del dominio de los bienes en comento ostentado por la demandante, quedando demostrado en el citado Informe de Auditoría que la reclasificación de operaciones está fundamentada con la información y documentación proporcionada por la contribuyente y en las disposiciones legales tributarias relacionados con los hechos económicos realizados por la sociedad demandante Star Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable, no perdiendo de vista que independientemente que los vehículos automotores antes de ser transferidos a sus clientes se encontraban situados transitoriamente en el país o en el extranjero, la citada demandante se encontraba en la obligación de tributar en el país conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que la citada disposición establece dos presupuestos, uno es que constituyen hechos generadores las transferencias de bienes que estén situados, matriculados o registrados en el país y para el caso que nos ocupa, la ley dice que se consideran situados en el país, cuando los bienes se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, por tal motivo es que se confirma que la contribuyente se encontraba obligada a declarar dichas operaciones como gravadas con la tasa del trece por ciento, (13%) del impuesto en comento, tal como se ha expuesto anteriormente.

   Además en armonía con el citado principio, se expresa que todo el accionar de esta

   T., conforme a lo establecido en el artículo 3 del Código T. por cuanto esta Administración Tributaria ha garantizado a la contribuyente demandante la aplicación oportuna de las normas tributarias, debido a que del examen del expediente que esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente demandante y al contenido del Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once, se constató que a la contribuyente quejosa se le han aplicado los procedimientos de auditoría establecidos en los artículos 173 y 174 del Código T., a efecto de investigar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve, de esta manera siempre estuvo conocedora de la verdad material de las operaciones de la contribuyente actora por tal motivo, en atención al Principio de Legalidad, en ningún momento se ha transgredido los límites que la Constitución de la República establece.

   Por otra parte, consciente de lo dispuesto en el artículo 1 de la Constitución de la República, en ningún momento se ha puesto en riesgo el bienestar económico de los usuarios del servicio público de transporte, al determinar la reclasificación de operaciones declaradas incorrectamente como exentas a operaciones gravadas, debido a que no se está cuestionando el hecho generador de la importación, sino el hecho generador por la cesión de título de dominio de bienes muebles que la contribuyente actora ostentó como propietaria de los mismos en los períodos tributarios fiscalizados.

   Por lo antes expuesto, esta Oficina no comparte lo alegado por la contribuyente hoy demandante que no se atendió el principio de razonabilidad, pues esta Administración Tributaria ha sido respetuosa de las leyes tributarias y tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once, en lo que resulta a las determinaciones efectuadas durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve, ha sido sometida al principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en los artículos 86 de la Constitución de la República y 3 inciso primero literal (sic) c) e inciso cuarto del Código T.. Dicha sujeción significa que en el ejercicio de la función administrativa, no posee más potestades que las que la Ley expresamente le reconoce; consecuentemente esta Dirección General, no puede actuar contraviniendo una normativa jurídica expresa y determinante, que regula los diferentes actos o hechos que se encuentran comprendidos en el concepto de transferencia de dominio como en el presente caso, es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales,

   Administración Tributaria no puede sustraerse a una actuación contraria ya que implicaría una transgresión al principio de Legalidad aludido al no existir regulación expresa que faculte realizarlo. En consecuencia, no existe violación a los principios alegados, ya que todo el accionar de esta Administración Tributaria, ha sido apegado a lo dispuesto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código T., con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la determinación del Impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales, lo cual se puede constatar en todo el cuerpo del Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once, el cual se encuentra asignado al expediente respectivo.

   (...)Pretender cobrarle un IVA, que nunca cobró a los transportistas, con lo cual manifiesta se vulnera el Principio de Capacidad Económica y el de neutralidad del IVA.

   (...) que la determinación efectuada por esta Oficina para el presente caso ha sido justa y razonable, ya que fue en razón de la verdad material en la que se encontró la sociedad actora al momento de la fiscalización que se constató que esta declaró incorrectamente como ventas exentas, operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en consecuencia no declaró su correspondiente D.F. y además declaró incorrectamente como exportaciones gravad con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto relacionado las cuales debieron ser declaradas como operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en comento, en consecuencia no declaró su correspondiente débito fiscal; con lo cual infringió lo establecido en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios

   Consecuentemente la sociedad actora, en su calidad de contribuyente del impuesto antes referido al transferir a título oneroso bienes muebles corporales, le surgió la obligación de trasladar a los adquirentes de dichos bienes, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en dichas operaciones, así como de autoliquidarse la obligación tributaria sustantiva y presentar la declaración correspondiente, situación que no aconteció en el caso de mérito.

   Por lo que se puede concluir que ante el incumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas por parte de la sociedad demandante, esta Oficina procedió a la determinación del impuesto que le corresponde pagar, sin que en ningún momento se le conculcaran los derechos y

   contribuyente quejosa.

   (...) Aduce la demandante que pretender imputarle un hecho generador local por la cesión de los documentos de transporte y aduaneros que no constituyen títulos de dominio; y atribuirle como detonante del hecho generador el endoso aduanero no constituye per se un acto de transferencia de dominio de los bienes.

   (...)los conocimientos de embarque son títulos de dominio y al enajenarse el título se enajena la mercancía, constituyéndose en propietario de estas la persona a quien se endosan, característica que es reconocida por los expositores del derecho como por el Código de Comercio, tal y como se ha expuesto, pues dichos títulos no sólo dan derecho de crédito, es decir para exigir la entrega de las mercancías consignadas en el título, sino que además contienen un derecho real sobre estas mercancías, es decir el derecho de dominio; en ese sentido no será únicamente el derecho de reclamación de las mercancías el que se cede mediante el referido endoso tal y como lo ha expuesto demandante, configurándose de esta manera el hecho generador previsto en el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Asimismo es de agregar que tal y como consta en el informe de auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once en página veintitrés (23), se constató que la contribuyente hoy demandante fue la titular de los microbuses y autobuses, esto de acuerdo a la documentación de soporte presentada por la misma, consistente en Facturas Comerciales y Conocimiento de Embarque. Por lo que siendo la demandante la propietaria de estos perfectamente pudo transferir la propiedad de los buses y microbuses a los empresarios de transporte colectivo para que estos efectuaran la importación definitiva de las mercancías.

   De ahí que los títulos en comento no están supeditados al tratamiento de un bien mueble incorpóreo que regula el artículo 5 de la Ley en comento, y esto debido a que conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de dicha disposición expresamente establece: “Los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 literal (sic) d) de esta ley”. Al referirse a los títulos valores incorpóreos se está refiriendo a los títulos e instrumentos de carácter financieros, más no a los conocimientos de embarque en discusión, los cuales están comprendidos en el artículo 7 literal

   d) citado.

   hacer referencia al artículo 567 inciso tercero del Código Civil, calidad que no adquiere con los referidos conocimientos de embarque, no obstante habiéndose aclarado que dichos títulos sí contienen este derecho real de dominio, al efectuarse el endoso de los mismos por consecuencia se transfiere ese derecho real de dominio de los bienes en ellos consignados, configurándose así el hecho generador contemplado en el artículo 7 literal d) ya citado.

   En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios la previsión del hecho generador transferencia de bienes muebles corporales, regulada en los artículos 4 y 6, es clara la intención reflejada por el legislador, las manifestaciones mediatas de riqueza inmersas en tales operaciones, siendo que al transferir un bien, por parte del comprador se denota la capacidad económica del consumo y por parte del vendedor la existencia de capacidad contributiva al ejecutar su actividad mercantil.

   De la definición contenida en el concepto de transferencia del artículo 6 de la Ley en comento, se tiene que la Ley grava el traspaso, de la cesión el traslado de dominio de bienes de una persona a otra; económicamente el flujo de bienes denota desplazamiento de riqueza de un sector a otro de la sociedad demandante, justamente ese tráfico de bienes resulta interesante para el legislador tributario, ya que indica de manera mediata manifestación de potencial económico que pueden ser afectados por la tributación para detraer porciones de riqueza, con el objeto de allegar recursos para el sostenimiento del Estado. Es por ello que con el objeto de hacer viable la captación de recursos, eligen un sector económico vinculado con la transferencia de dominio de los bienes en comento: el tráfico mercantil.

   Por las razones antes expuestas, a esta Dirección General le convence que los alegatos planteados por la contribuyente actora en su demanda, lo ha sido en atención a lo regulado únicamente en el Código Civil y en el Código de Comercio, sin embargo hay que tener en cuenta también que en materia tributaria priva lo normado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en el Código T..

   No está demás reiterar que a la luz del ordenamiento jurídico tributario aplicado en el procedimiento de fiscalización a nombre de la contribuyente hoy demandante Star Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable, cuyo resultado final consta en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once, la realidad objetiva y económica de los hechos realizados durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve,

   M.B., a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, ya que se comprobó que la contribuyente hoy demandante adquirió los automotores a nombre de ella para destinarlos a la venta, ejerciendo el dominio y propiedad de dichos bienes, por lo que para documentar sus operaciones de venta emitió factura de Consumidor Final, reflejando en la casilla de ventas exentas el valor total del costo del chasis y carrocería del vehículo asignado por el proveedor y el valor reflejado en la casilla de venta gravada corresponde al margen de utilidad de la contribuyente demandante, las cuales son registradas en el libro de ventas a consumidores finales, verificándose además que la declaración de mercancías por la importación definitiva se realizó a nombre del cliente que gozaría del beneficio establecido en el artículo 45 inciso primero literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en la que únicamente consignó la suma del costo de chasis y carrocería, otros costos (flete, almacenaje, trámites aduanales, seguros, honorarios, accesorios, entre otros) así como la ganancia producto de la venta.

   Lo anterior, fue confirmado con la información y documentación proporcionada por la contribuyente demandante mediante escrito de fecha siete de julio de dos mil once, presentado a esta Dirección General, el día ocho del mismo mes y año citados, tal como consta en las páginas veintiuno (21) y veintidós (22) del citado Informe de Auditoría, de cuya lectura se advirtió que la contribuyente demandante manifestó que la forma de realizar las transferencias de los bienes adquiridos para revenderlos, a empresarios que se dedican a la prestación de servicios del transporte público, fue la siguiente: La operación inicia en contactar al cliente transportista interesado en adquirir el referido bien, el cliente selecciona la unidad a comprar, auxiliándose del catálogo de buses el cual posee la empresa, una vez el cliente selecciona la unidad, se procede a establecer la prima y la firma del documento legal que compromete al comprador y a la empresa, cumplir con los pactos de compra y venta de la unidad y los plazos de entrega de dicho bien mueble.

   A continuación, la demandante envía el pedido a la fábrica, con las características de la unidad seleccionada por el cliente y una vez producida la unidad es embarcada por el fabricante con destino al Puerto de Santo Tomás de Castilla en Guatemala, la contribuyente demandante procede con los retiros hacia Aduanas en El Salvador con la documentación requerida al

   de Transporte, donde describen la unidad con todas las especificaciones, número de motor, chasis, modelo, capacidad y la exoneración de IVA; adicionalmente expresó también que era requisito que el permiso de línea cuando están sustituyendo unidades con la compra de la unidad nueva, estuviera vigente.

   Con los elementos señalados por la contribuyente hoy demandante, se evidenció que el proceso de transferencia del bien mueble se desarrolló a partir del compromiso adquirido mediante la suscripción del contrato denominado promesa de venta, el cual garantizo el cumplimiento de obligaciones para ambas partes habiéndose constatado la intención económica realizada por la demandante al contratar con el cliente la promesa de compraventa de vehículo, por lo que a raíz del contrato de promesa de venta, se desprendieron una serie de obligaciones por parte de ambos contratantes, lo cual, culminó con la cesión del título de dominio de los automotores y la posterior emisión de la respectiva factura de consumidor final, por haber sido la demandante la titular de los referidos bienes, al adquirirlos de los proveedores extranjeros. La misma contribuyente quejosa en la etapa de fiscalización informó que mediante la facturación y endoso de documentos se procede a tramitar la póliza a nombre del transportista quien tiene el beneficio fiscal, siempre y cuando estas unidades fueran internadas por el transportista.

   Con lo anterior, ha quedado evidenciado que con el pacto de promesa de venta celebrado por la contribuyente hoy demandante y el cliente transportista nace la existencia fáctica de resultados económicos, lo cual es de interés en el derecho tributario, tal como fue desarrollado en párrafos precedentes habiéndose constatado que lo prometido por la contribuyente demandante se materializa con la tradición del bien mueble mediante el endoso, que ampara la cesión de título de dominio de los autobuses y microbuses y que el legislador en el artículo 5 inciso segundo exceptuó de la consideración de bienes muebles incorpóreos.

   Con base a lo antes expuesto, se confirma que la actuación de esta Administración Tributaria ha sido conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código T., habiendo determinado en el citado Informe de Auditoría que la contribuyente realizó operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto por la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales consistentes en autobuses y microbuses los cuales fueron importados definitivamente por los transportista dedicados a los servicios del transporte público de

   es una operación interna gravada con la tasa del trece por ciento (13%) de conformidad con lo establecido en el citado artículo 7 literal d) de la ley en estudio, por consiguiente no le aplica lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la Ley en referencia, por tratarse de otro hecho generador, que es el de la importación contemplada en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo tanto no es atendible el argumento expuesto por la impetrante.

   (...)Certeza o Seguridad Jurídica

   (...)las actuaciones de esta Oficina bajo ninguna perspectiva han transgredido el Principio de Seguridad Jurídica, tal como lo expuso la demandante en sus alegatos, ya que esta Dirección General se ha apegado a lo dispuesto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código T., tal como ha quedado establecido en párrafos precedentes.

   (...)Vulneración al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   (...)En ese sentido, ineludiblemente para determinar si un servicio es gravado con la tasa del cero por ciento (0%) o trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe recurrirse al análisis de esta disposición legal, que es como ya se dijo con antelación, la que establece las reglas jurídicas para determinar si un servicio ha sido realizado dentro del territorio nacional y como consecuencia de ello, permite determinar si los mismos se encuentran gravados con el impuesto en estudio; obviamente, dicho análisis, no implica una consideración interpretativa aislada de la normativa tributaria, toda vez que al arribar a una conclusión sobre la aplicación de la misma, ésta sea contrastada o armonizada con todas las disposiciones de la Ley de la materia, que se encuentran vinculadas con la exportación de servicios.

   Así, en este caso, para establecer si los requisitos contenidos en el artículo 19 de la Ley de la materia, se cumplen en apego al Principio de Verdad Material que rige en materia impositiva y que estipula el artículo 3 literal h) e inciso final del Código T., es necesario acudir a los hechos constatados en la fiscalización, los cuales se encuentran relacionados en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once; en el cual se plasmó como resultado de la fiscalización practicada a la Sociedad Star Motors, Sociedad Anónima de Capital

   tasa del cero por ciento (0%) del impuesto en estudio, operaciones provenientes de servicios prestados a la empresa no domiciliada, DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, en concepto de atender las garantías por clientes que hicieron uso de ella dentro del territorio Salvadoreño, a quienes la sociedad demandante les prestó el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea M.B., determinándose que dichas operaciones no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que entre las operaciones realizadas por la sociedad actora y la compañía no domiciliada, solo se cumplen dos requisitos, que son: “ 1- Que los servicios se realizan en El Salvador y 2- Se prestan a un usuario no domiciliado”, no obstante, en cuanto al tercer requisito, se advierte que los servicios no son utilizados exclusivamente en el extranjero, ya que el servicio se presta y se utiliza en el país, ya que los bienes objeto de gravamen están situados en el territorio salvadoreño, lo que indica que de dichos servicios se desarrollan en El Salvador, es decir en el territorio salvadoreño se les brinda el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea M.B. en virtud del reclamo de la garantía ofrecida por la sociedad no domiciliada DAIMLER CHRYSLER AG, razón por la cual dichos servicios son gravados con la tasa del trece por ciento (13%) de IVA, establecida en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios no se cumple en el presente caso, por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo la garantía aludida en los automotores de la marca M.B. a personas residentes en El Salvador indefectiblemente requiere de la utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por la Sociedad Star Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable a quienes lo requieran dentro del territorio salvadoreño.

   De igual manera los servicios antes dichos, en el período tributario de abril de dos mil nueve, la sociedad demandante le prestó a la compañía no domiciliada MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP., no obstante por dichos servicios no fue proporcionado ningún tipo de contrato, que estableciera los términos contractuales entre ambas sociedades, sin embargo, mediante la documentación exhibida y proporcionada a través de acta de fecha dieciocho de agosto de dos mil once, suscrita por V.M.M. y E.J.G.C., se determinó que

   DAIMLER CHRYSLER AG, en concepto servicios de revisión y reparación de autobuses a efectos de atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, razón por la cual dichos servicios han sido gravados con la tasa del trece por ciento (13%), del impuesto en estudio.

   Por todo lo antes expuesto, queda establecido, que las prestaciones de servicios en análisis han sido utilizados dentro del territorio nacional, no siendo una exportación de servicios como lo alega la sociedad demandante, quien ha sido contratada por unas empresas que se encuentran ubicadas en el extranjero, a efecto de prestarles los servicios consistentes en trabajos de revisión, mantenimiento y reparación para la línea Mercedes-Benz, por lo tanto dichos servicios constituyen hecho generador del impuesto gravado con la tasa del trece por ciento del Impuesto, puesto que no se cumple con el requisito de que la utilización del mismo (la prestación de servicios) sea utilizado exclusivamente en el extranjero, dejando sin lugar a dudas que su calificación es la de una operación interna gravada con la tasa trece por ciento (13%) del impuesto en estudio, finalmente es preciso dejar establecido que, para que una operación se ubique en la categoría de exportación, indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que exige el aludido artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, siendo que en el caso bajo análisis, tal como se menciona en el informe de auditoría de fecha veintidós de agosto de dos mil once, sólo concurren dos de los requisitos dispuestos en el mencionado artículo, los cuales son las prestaciones de servicios realizadas en el país y que el usuario no tenga domicilio ni residencia en él, no así el tercer requisito el cual es que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, ya que quienes real y efectivamente los utilizan son los clientes adquirentes de los vehículos de la marca M.B. con domicilio en El Salvador, a quienes se les brinda el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea M.B. en virtud del reclamo de la garantía ofrecida por las sociedades no domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania y MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP establecidas en el contrato de Distribución General. De ahí que las alegaciones invocadas por el apoderado de la contribuyente social Stars Motors, Sociedad Anónima de Capital Variable, carecen de sustento legal y justificativo»

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó:

   (...) En el caso particular de las transferencias de bienes muebles corporales, su base imponible específica según el artículo 48 letra a) de la Ley de la materia, es el precio fijado en la operación.

   Todo lo anterior reveló, que las operaciones realizadas por la sociedad demandante consistentes en el endoso de los documentos de importación de los autobuses y microbuses previo a su importación definitiva por los clientes, correspondían a operaciones gravadas con el IVA, al cumplirse con todos los elementos del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador.

   Ahora bien, la demandante social alega que a las operaciones en comento les es aplicable la exención prevista en el artículo 45 letra i) de la Ley de IVA, dado que la misma es de naturaleza objetiva y que su eficacia debe interpretarse en un sentido finalista, comprendiendo todas las etapas del circuito económico de la importación.

   Así como también alega lo establecido en el artículo 15 de la Ley de IVA, que establece el momento en que se causa el impuesto por la importación de bienes, además de establecer que en caso que estos bienes se acojan a regímenes especiales este impuesto no se causará hasta que dicha importación se dé en forma definitiva.

   ( ...)La Ley de IVA, regula en su Título III, los hechos exentos del impuesto de que se trata, como es el caso del artículo 45 letra i) de la referida Ley, el cual señala que estarán exentas del IVA las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros.

   Sin embargo, para el caso concreto debe tenerse claro que el IVA es un impuesto plurifásico no acumulativo, que grava todas las etapas de circulación económica de los bienes o servicios hasta su consumo final, razón por la cual, dicho impuesto puede causarse en las diferentes etapas de la cadena de comercialización y producción de los bienes y servicios; asimismo, que la Ley de IVA es taxativa al señalar aquellos hechos exentos del impuesto en estudio.

   Como se dijo, la Dirección General constató que la demandante social transfirió el dominio de los autobuses y microbuses puestos en aduana a sus clientes, mediante el endoso de los documentos de importación (documentos de transporte); asimismo se constató, que una vez

   los aludidos automotores.

   Conforme a lo anterior, este Tribunal advirtió el acaecimiento de dos hechos realizados por dos sujetos distintos; el primero, la transferencia de dominio a título oneroso de los autobuses y microbuses en comento, llevada a cabo por la demandante social, y el segundo, la importación definitiva realizada por los clientes de la sociedad relacionada de los aludidos autobuses y microbuses, los cuales por estar destinados al transporte público de pasajeros, se encuentran exentos del pago del IVA a la importación, de conformidad a lo establecido en el artículo 45 letra i) de la ley de la materia.

   Así las cosas, este Tribunal no cuestionó la procedencia de la exención a la importación de los automotores en comento, realizada por los clientes de la sociedad; sino más bien, advirtió la existencia de operaciones gravadas, realizadas de manera previa a la importación de los aludidos bienes, las cuales la sociedad demandante debió declarar y pagar el impuesto.

   Conforme a lo anterior, los argumentos expuestos carecen de fundamento, ya que no existe en la Ley de IVA exención contemplada para la transferencia de dominio de bienes muebles corporales; asimismo, no puede hacerse extensiva la exención del IVA a la importación, establecida en el artículo 45 letra i) de la Ley en comento, a la transferencia de dominio de los aludidos autobuses y microbuses, de conformidad al Principio de Reserva de Ley y a lo dispuesto en el artículo 65 del Código T.; razón por la cual, este Tribunal desestima el presente punto de agravio.

   Por otra parte la recurrente social alega, que en todo caso la Administración Tributaria le está exigiendo el pago de un impuesto cuya carga económica no le corresponde, sino a sus clientes, como contribuyentes de facto, por lo que se muestra agraviada.

   Respecto de lo anterior, la Ley de IVA es clara al establecer en su artículo 22, que son contribuyentes del impuesto quienes en carácter de productores, comerciantes mayoristas o al por menor o en cualesquiera otras calidades, realizan dentro de su giro o actividad en forma habitual, por si mismos o a través de mandatarios a su nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de bienes muebles corporales.

   Asimismo, el artículo 57 de la citada Ley establece que los contribuyentes deberán trasladar a los adquirentes de los bienes y a los prestatarios de los servicios, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación gravada; además, el citado

   deberán pagar dicha cantidad conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieren el dominio de los bienes o a los prestadores de los servicios.

   El artículo 93 de la Ley en comento establece que los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario, en la cual dejarán constancia tanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período, así como de los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores; igualmente, liquidarán el impuesto a pagar o, si correspondiere, liquidarán el remanente del crédito fiscal no deducido del débito fiscal del respectivo período. Finalmente el artículo 94 de la aludida Ley señala, que la declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente.

   En el presente caso, se constató que la sociedad demandada, como contribuyente del impuesto en estudio, transfirió a título oneroso bienes muebles corporales, por lo que estaba en la obligación de trasladar a los adquirentes de dichos bienes, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en dichas operaciones, así como de autoliquidarse la obligación tributaria sustantiva, presentar la correspondiente declaración jurada y, de ser el caso, pagar el impuesto respectivo, lo cual como se ha dicho no aconteció.

   El no haber trasladado las cantidades equivalente al débito fiscal causado en cada operación, no modifica su calidad de contribuyente del impuesto, obligado al pago del mismo y al cumplimiento de las obligaciones formales que la ley establezca, de conformidad a lo dispuesto en artículo 39 del Código T.; conforme a lo anterior, el argumento de la sociedad demandante carece de todo fundamento legal, por lo que debe desestimarse.

   Con lo antes expuesto, se da respuesta a lo alegado por la sociedad demandante sobre: “Vulneración a lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA.”, expuesto en la demanda contenciosa administrativa de folios 22 a 39.

   (...) Vulneración al artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 letra b) del Código T., que contempla el derecho de Igualdad.

   Como podrá observar H.S. este Tribunal se pronunció, sobre la sentencia proveída de las diez horas del día veintinueve de julio del año dos mil once , con referencia

   consecuencia de la mención de la demandante social sobre la mencionada sociedad. Es el caso que cuando se conoció sobre los hechos ocurridos en el recurso diligenciado por DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVILES, S.A.D.C.V., este Tribunal estudió las actuaciones de la Administración Tributaria, mismas que se refirieron a hechos similares a los ocurridos en el caso en análisis, existiendo pronunciamiento sobre los endosos.

   Es así, que en esa ocasión -DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVILES, S.A.D.C.V.- -este Tribunal modificó las actuaciones de la Administración Tributaria, precisamente en lo relacionado al agravio relacionado con la determinación de operaciones no sujetas al pago de IVA, al pronunciarse de la siguiente manera: “...Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad en alzada consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al cumplirse con todos los elementos del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador.

   En consecuencia, es procedente revocar la resolución venida en apelación, en lo que respecta a este punto, no siendo necesario pronunciarse sobre los demás puntos de agravio relacionados con la determinación de operaciones no sujetas al pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, así como la consecuente aplicación de la proporcionalidad del crédito fiscal.”“. (Lo resaltado es nuestro).

   Es en relación al criterio expuesto por este Tribunal en esa sentencia, que la Dirección General opto por un cambio de criterio, el cual fue aplicado en la fiscalización realizada a la hoy demandante social.

   (...) Vulneración al artículo 2 del Código T., así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (en adelante CAUCA).

   (...)para este Tribunal la Dirección General de Impuestos Internos no irrumpe en el ámbito de competencia de la Dirección General de Aduana, ya que el control y determinación que se ha realizado es sobre un hecho previo a la importación, de lo cual no existe prohibición

   bienes, sino la transferencia de bienes; por lo que no existe una extralimitación de competencia para la determinación de IVA de parte de la Dirección General de Impuestos Internos. En ese sentido, solicitamos desestimes el presente agravio.

   (...) Afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica de mi poderdante, contenidos en los artículo 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

   (...)este Tribunal no comparte la posición de la sociedad demandante, en el sentido de alegar que el endoso de los citados conocimientos de embarque no transfiere la propiedad, por su carácter de títulos nominativos; y que por ello se esté en presencia de un supuesto de no sujeción.

   El artículo 658 del Código de Comercio establece que los títulos a favor de persona determinada se entenderán extendidos a la orden, salvo inserción en su texto, o en el de un endoso, de las cláusulas “no a la orden” o “no negociable”; asimismo, dicha disposición agrega, que el título que contenga las cláusulas de referencia, sólo será transmisible en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria.

   Al analizar, los conocimientos de embarque proporcionados se observó que los referidos títulos habían sido endosados por la sociedad en comento, no constando en los mismos las cláusulas de “no a la orden” o “no negociables” o cláusulas equivalentes; razón por la cual, este Tribunal no advirtió algún elemento que permita evidenciar el carácter nominativo de dichos títulos o al menos, la intención de las partes de darles tal calidad, por lo que el argumento de la sociedad impetrante carece de todo fundamento.

   Por otra parte, debe acotarse que el artículo 911 del Código de Comercio establece lo siguiente: —”El conocimiento de embarque acredita la propiedad de las mercaderías que ampara y da derecho a su tenedor legítimo de reclamar la entrega de tales mercaderías, a la presentación del documento, previo pago de los derechos que en el mismo título se consignan.

   El endoso del conocimiento de embarque a la orden o la simple entrega del conocimiento de embarque al portador, transfiere el dominio de las mercaderías respectivas, en las condiciones indicadas en el inciso anterior—.

   Confirme a lo anterior, tampoco es posible atender al argumento de la demandante, respecto de que el conocimiento de embarque sólo acredita la posesión más no el dominio de las

   Asimismo, respecto a la certeza o seguridad jurídica dicha sociedad considera que su esfera jurídica se vio afectada por falta de certeza jurídica, ya que para los períodos fiscalizados, la Dirección General de Aduanas indicó el tratamiento tributario aplicable a los autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la DACG Número DGA-003-2006, vigente desde el día veintiuno de febrero del año (sic) dos mil seis.

   Al respecto, la discusión sobre la aplicación de la DACG No.DGA-003-2006 a la importación de los aludidos autobuses y microbuses carece de relevancia, pues como se dijo en párrafos anteriores, este Tribunal no cuestionó la procedencia de la exención a la importación de los automotores en comento, realizada por los clientes de la impetrante; sino más bien, se ha evidenciado la existencia de operaciones gravadas, realizadas de manera previa a la importación de los aludidos bienes, las cuales la sociedad demandante debió declarar y pagar el impuesto correspondiente.

   (…) DE LAS OPERACIONES INTERNAS GRAVADAS DECLARADAS INCORRECTAMENTE COMO EXPORTACIONES.

   (...)Según el contrato, el servicio prestado por la demandante a la sociedad no domiciliada, consiste en la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos de la línea (marca) M.B. en el territorio nacional, por el cual recibe una “comisión” como remuneración por parte de la sociedad no domiciliada.

   Asimismo del análisis del Expediente respectivo este Tribunal advirtió, que para el período tributario de abril del año dos mil nueve, la sociedad demandante le prestó a la compañía no domiciliada MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP., servicios bajo la misma modalidad de los prestados a la compañía DAIMLER CHRYSLER AG; no obstante, por dichos servicios la demandante social no proporcionó ningún tipo de contrato que estableciera los términos contractuales entre ambas sociedades, presentando únicamente por medio de acta de fecha dieciocho de agosto del año dos mil doce, documentación por medio de la cual se pudo determinar que dichos servicios fueron realizados bajo la misma modalidad que los prestados a la compañía DAIMLER CHRYSLER AG, en concepto servicios de revisión y reparación de autobuses a efectos de atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, por lo que dichos servicios también fueron gravados con el trece por ciento del impuesto.

   Muebles y a la Prestación de Servicios, permitió establecer con precisión cual (sic) fue el elemento espacial del hecho generador, en el caso de la prestación de servicios y su relación con las normas especiales sobre la prestación de servicios al exterior, de la manera siguiente:

   1. De la territorialidad de los servicios.

   Según la doctrina el elemento territorial indica el lugar en el cual el sujeto pasivo realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita en la ley, o bien, el lugar en el cual la ley tiene por realizado el elemento material o producida la situación objeto de la descripción legal.

   En otras palabras, dicho elemento se refiere al lugar que el legislador ha establecido para que la ocurrencia del hecho generador produzca el nacimiento de la obligación tributaria.

   El legislador para delimitar el ámbito territorial de aplicación de la norma respecto del hecho generador, dispone en el inciso primero del artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores, cuando se presten directamente en el país, independientemente del lugar de celebración del contrato y de su pago efectivo. Por su parte, el inciso segundo del referido artículo establece que se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

   Complementando lo anterior, el inciso tercero del citado artículo 19 hace referencia a la prestación parcial de los servicios y establece las reglas para gravar tales prestaciones parciales. Así, dispone el legislador que si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. No obstante, cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, se causará el total del impuesto como por ejemplo, cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito.

   Conforme a lo anterior, tanto de la documentación como de las explicaciones proporcionadas por la hoy demandante social se observó, que el servicio fue desarrollado por la referida sociedad dentro del país, haciendo uso de todos los recursos técnicos y de infraestructura a su alcance en el territorio nacional, situación que constituye hecho generador del impuesto en estudio, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Por lo tanto, de lo expuesto en párrafos precedentes se evidenció que los servicios de que

   el servicio se desarrolló en el país.

   (...)De las normas especiales sobre transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

   (...)En el presente caso, la Administración Tributaria constató que la demandante social realizó -entre otras actividades- prestaciones de servicios a DAIMLER CHRYSLER ALEMANIA, consistentes en la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos de la línea (marca) M.B. en el territorio nacional; servicio por el cual la demandante recibió como contraprestación, por parte de la sociedad no domiciliada, una remuneración en concepto de “comisión”.

   Como se dijo, el servicio es prestado por la sociedad demandante en el país, haciendo uso de todos los recursos técnicos y de infraestructura a su alcance en el territorio nacional y de igual manera, se dijo que la actividad que genera el servicio se desarrolla en el país, por lo que se cumple con el primer requisito previsto en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consistente en que el servicio prestado se realice en el país.

   Asimismo, tanto la demandante social como la Administración Tributaria coincidieron en que se cumple el segundo requisito contenido en el artículo 74 de la ley en comento, referente que los servicios se prestaron a un usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país.

   El tercero y último de los requisitos a considerar para esclarecer si se está en presencia de una exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, es la utilización exclusiva de los servicios en el extranjero.

   En el presente caso, tenemos que el servicio prestado por la sociedad demandante a DAIMLER CHRYSLER AG, no fue utilizado en el extranjero, pues la sociedad no domiciliada, para atender las garantías reclamadas en el territorio nacional, por los propietarios de vehículos M.B., requiere de los servicios de la demandante social, quien revisa, da mantenimiento y repara los vehículos en El Salvador, lugar donde se consume o utiliza el servicio que nos ocupa; por lo tanto, la conclusión a la que llegó este Tribunal fue que los servicios prestados por la demandante social eran hechos generadores del impuesto, gravados con la tasa del trece por ciento, al no cumplir con el requisito de ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

   por la sociedad demandante era la de una operación interna gravada con tasa del trece por ciento (13%), puesto que para que una operación se sitúe en la categoría de exportación, indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que exige el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; por lo que, solicitamos desatiendas el argumento expuesto».

   En el auto de las catorce horas veinte minutos del tres de julio de dos mil catorce (folio 216) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada S.M.G.A..

   La Dirección General de Impuestos Internos presentó escrito en cual hizo relación al expediente administrativo, el cual ya fue recibido por esta S.. Por su parte la sociedad actora agregó prueba documental.

   Por medio del auto de folio 652 se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa a la sociedad demandante, las autoridades demandadas y al F. General de la República.

   Las partes procesales ratificaron lo expuesto tanto en la demanda como en los respectivos informes justificativos.

   La agente auxiliar delegada por el F. General de la República, licenciada Sandra

   Mercedes Garzona Acosta, expuso:

   (...) la sociedad demandante alega razonamientos que carecen de fundamento, ya que no existe en la ley de IVA, exención contemplada para la trasferencia de dominio de bienes muebles corporales; así (sic) mismo no puede hacerse extensiva la exención del IVA a la importación, establecida en el Articulo 45 letra i); a la trasferencia de dominio de los referidos autobuses y microbuses, de conformidad al principio de reserva de ley y a lo dispuesto en el Artículo 65 del Código T. que establece: “La ley que establezca exenciones específicas las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial y, en su caso el plazo de su duración” , quedando comprobado en el expediente administrativo que la demandante al no haber trasladado las cantidades equivalentes al debito fiscal causado en cada operación, no modifica su calidad de contribuyente del impuesto, obligado al pago del mismo y al cumplimiento de las obligaciones formales que la ley establezca, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 39 del Código T. que literalmente dice:

   obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar.

   .

   En vista a todas las pruebas presentadas y agregadas al expediente administrativo se comprueba que no existe violación al derecho de igualdad como es alegado por la demandante, ya que las operaciones consistentes el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas del impuesto de IVA, al cumplirse con todos los elementos del hecho generador de trasferencia de bienes corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador, ya que la sociedad demandante declaró incorrectamente ventas exentas, debiendo declarar las mismas como operaciones internas gravadas.

   También es de hacer notar que no existe ninguna vulneración al Artículo 2 del Código T., 94 inciso tercero ley IVA, Artículos 3,11,21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los Artículos 89, 91 y 99 (CAUCA), ya que la Dirección General de Impuestos Internos no irrumpe en el ámbito de competencia de la Dirección General de Aduanas, porque el control y determinación que se ha realizado es sobre un hecho previo a la importación, de lo cual no existe prohibición alguna en la normativa. Así mismo no se está liquidando la importación de bienes, sino la trasferencia de bienes; por lo que no existe extralimitación de competencia para la determinación del IVA de parte de la Dirección General de Impuestos Internos.

   De igual forma consideramos que como R.F., tampoco se ha vulnerado los principios de razonabilidad, certeza y seguridad jurídica, ya que la sociedad demandante no puede mostrarse en una situación contraria a sus propios actos, cuando ella misma, usó el mecanismo de trasferir a sus clientes el dominio de los automotores previamente adquiridos de sus proveedores no domiciliados, lo cual constituye hecho generador del impuesto. No estando de acuerdo lo alegado por la parte actora cuando afirma que el endoso no trasfiere la propiedad, por su carácter de títulos nominativos y por ello está en presencia de un supuesto de no sujeción. Lo cual no es procedente ya que el Articulo 658 de Código de Comercio, que literalmente establece: “Los títulos a favor de persona determinada se entenderán extendidos a la orden, salvo inserción en su texto, o en el de un endoso, de las cláusulas “no a la orden” o “no negociable”. Las cláusulas dichas podrán ser inscritas en el documento por cualquier

   cláusulas de referencia, sólo será transmisible en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria”. Por lo que al analizar los conocimientos de embarque proporcionados se comprobó que los referidos títulos habían sido endosados por la parte actora, no constando en los mismos las clausulas de “no a la orden” o no negociables” o clausulas equivalentes, careciendo así lo alegado de todo fundamento. S. no existe vulneración al Artículo 74 de la ley de IVA, porque tal como consta en las pruebas aportadas en el respectivo expediente administrativo, del periodo fiscalizado del año dos mil nueve, la demandante prestó a la compañía no domiciliada MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP, servicios bajo la misma modalidad de los prestados a la Compañía DAIMLER CHRYSLER AG, no obstante por dichos servicios la demandante no proporcionó ningún tipo de contrato que estableciera términos contractuales entre ambas sociedades, presentando únicamente por medio de acta de fecha dieciocho de agosto de dos mil doce, documentación por medio de la cual se pudo determinar que dichos servicios fueron realizados bajo la misma modalidad que los prestados a la Compañía DAIMLER CHRYSLER AG, en concepto de servicios de revisión y reparación de autobuses a efectos de atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, por lo que dichos servicios fueron gravados por el trece por ciento del impuesto. Por lo que dicho servicio prestado por la sociedad demandante en el país, haciendo uso de todos los recursos técnicos y de infraestructura a su alcance en el territorio nacional y de igual manera la actividad que genera el servicio se desarrolla en el país, por lo que se cumple los requisitos establecidos en el Artículo antes indicado, y sobre todo que se está en presencia de una exportación gravada con la tasa del cero por ciento del impuesto, es la utilización exclusiva de los servicios en el extranjero y la sociedad demandante a la Compañía DAIMLER CHRYSLER AG, no fue utilizado en el extranjero, pues la sociedad no domiciliada para atender las garantías reclamadas en el territorio nacional, por los propietarios de los vehículos M.B., requiere de los servicios de la demandante social, quien revisas, da mantenimiento y repara los vehículos en El Salvador, lugar donde se consume o utiliza el servicio en cuestión, y por lo cual son hechos generadores del impuesto, gravados con la tasa del trece por ciento, al no cumplirse con el requisito de ser utilizados exclusivamente en el extranjero. En virtud de todo lo anteriormente expuesto se considera procedente que se confirmen en todas sus partes las resoluciones impugnadas por la parte actora, y que fueron emitidas por DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE

   conforme a derecho»

3. La sociedad actora clasifica en seis apartados las pretensiones de ilegalidad, tal como se ha expuesto en el romano I de la presente sentencia; no obstante esta S., del análisis de las argumentaciones de las partes procesales y la representación fiscal, circunscribe la pretensión en:

   (i) delimitación del hecho generador, beneficios fiscales y competencia para determinar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; (ii) derecho de igualdad y congruencia; (iii) principio de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica; y, (iv) exportación de servicios.

   (i) Delimitación del Hecho Generador, B.F. y Competencia para determinar el Impuesto

   La sociedad actora hace recaer la supuesta ilegalidad de la actuación de la Administración Tributaria en varios supuestos que guardan una relación de interdependencia, a saber: aduce que las ventas internas realizadas entre ella y los diferentes transportistas se han realizado en un lugar que denomina recinto fiscal y, por ende —conforme los artículos 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 2 número 15 del Reglamento de la ley mencionada , gozan de un régimen aduanero especial. A partir de esta afirmación sostiene que la venta del bien (autobuses y microbuses) a transportistas nacionales no está gravado porque, conforme el artículo 45 letra i) de la Ley de Impuesto a al Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el transportista (sujeto que se le endosa la póliza de importación) goza de la exención objetiva señalada; y a partir de lo anterior, concluye que las ventas realizadas no deben ser gravadas con la alícuota respectiva, tal como lo hizo la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados.

   Al respecto debe tenerse en cuenta que conforme el informe de auditoría agregado de folios 306 al 349 del expediente administrativo, la Dirección General de Impuestos Internos determinó que el hecho generador sujeto a fiscalización era «(...) [l]a cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses marca M.B. efectuadas por la contribuyente social durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve». También determinó que el momento en que se causó el hecho generador fue «(...)[c]uando se emitieron los Comprobantes de C.F. (sic) y las Facturas de

   con el referido informe de auditoría, la Dirección General de Impuestos Internos liquido, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmó, los débitos fiscales y la respectiva cuota de impuesto complementario por la venta que la sociedad demandante realizó a los transportistas. De ahí que en esta sentencia se debe analizar, de forma congruente, los hechos investigados, controvertidos y determinados como hechos generadores.

   En ese sentido se denota que no se ha fiscalizado, determinado algún tributo, o conocido en recurso administrativo, de la importación de los bienes muebles —por ende la calificación de algún beneficio fiscal derivado de ese hecho generador— tal como pretende demostrar la sociedad demandante, sino que la fiscalización, determinación del tributo y el conocimiento en recurso administrativo ha sido conforme a la transferencia realizada en el territorio nacional (independientemente sea el extra-aduanal o aduanal); en consecuencia el objeto de la pretensión debe recaer sobre la procedencia de los elementos configuradores derivados de la transferencia de bienes muebles corporales conforme el Capítulo I «Transferencia de Bienes Muebles Corporales”, Título I «HECHO GENERADORES DEL IMPUESTO» de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no, como lo pretende la sociedad demandante, la calificación del hecho generador de la importación de los mismos bienes muebles corporales conforme el Capítulo III «Importación e Internación de Bienes y Servicios» de los referidos título y ley (hechos generadores diferentes).

   En consecuencia, la sociedad actora hace sendos análisis jurídicos sobre la base de la confusión de hechos generadores distintos, pues considera que no puede existir una venta interna sino existió previamente la importación del bien, debido a que el lugar donde se encontraban los bienes, al momento de la venta interna, goza de un régimen especial aduanero.

   En definitiva, las afirmaciones y argumentaciones de la sociedad actora no son aplicables al hecho generador determinado por la Administración Tributaria (venta interna de la sociedad a los transportistas), pues la causa petendi de la pretensión parte del supuesto de una importación (circunstancia que sí se realizó en el circuito económico de la importación y transferencia de los bienes muebles corporales) pero que, con base en el carácter plurifásico no acumulativo — considerando IV de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios—, constituyen hechos generadores independientes entre sí y, por ende, deben ser considerados de forma separada en cuanto a la sujeción del impuesto mencionado y, no obstante

   neutralidad del impuesto como afirma la sociedad actora.

   De ahí que esta S., con base a esa independencia de hechos generadores establecida, considera inoficioso pronunciarse sobre la realización del hecho generador de la importación de los bienes muebles corporales —autobuses considerados como unidad o por separados (chasises o carrocerías)—, el momento que se causa conforme el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (tal como también se abstuvo al respecto el Tribunal demandado) en relación con el artículo 2 número 15 del respectivo reglamento y los beneficios tributarios alegados conforme el artículo 45 letra i) de la aludida ley.

   En conclusión, la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses ubicados en el territorio nacional, realizada por parte de la sociedad demandante a personas naturales o jurídicas —dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, constituyen — conforme el artículo 7 inciso primero letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios— hecho generador del impuesto por la materialización de transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales y no gozan de ningún beneficio fiscal.

   Por último, y como consecuencia de la confusión de hechos generadores expuestas, la sociedad actora alude que se han vulnerado los artículos 2 del Código T., 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, porque la Dirección General de Aduanas es la competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a la importación de las mercancías bajo regímenes aduaneros. Está argumentación es conexa a la confusión de la sociedad demandante ya dilucidada (la importación como hecho generador determinado por la Administración Tributaria) y, en consecuencia, al haberse determinado que el hecho generador fiscalizado, cuantificado y conocido en recurso administrativo ha sido la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, el órgano-institución competente para fiscalizar y determinar la cuantía del impuesto a pagar respecto del referido hecho generador —conforme los artículos 1. 2 y 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; y, 2, 21, 173 y 183 del Código T.— es la Dirección General de Impuestos Internos. En consecuencia, se desestima la pretensión conexa al respecto y deberá declararse que no existe el vicio de incompetencia alegado.

   Afirma la sociedad demandante que la Dirección General de Impuestos Internos le ha vulnerado el derecho de igualdad —artículo 3 de la Constitución— ya que ha aplicado un trato desigual y desfavorable en contra y a diferencia de otro contribuyente (Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V.), que al igual que la sociedad demandante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros, con las mismas característica: ingresa los vehículos a depósitos aduaneros y dentro de dichos depósitos efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros. No obstante, «(...) la DGII e ha expresado en una fiscalización de IVA (sic) y en la resolución de determinación de impuesto emitida por dicha Dirección General a las ocho horas del día veinte de agosto de dos mil diez, que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA (sic), es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA (sic), resolución que constituye el parámetro de comparación de la desigualdad injustificada (...)».

   Al respecto, consta agregado tanto la certificación de la resolución a que hizo referencia la sociedad demandante (folios 731 al 764) como la resolución original, con referencia Inc. I1009007T de las diez horas del veintinueve de julio de dos mil once (folios 181 al 201 del expediente administrativo que el Tribunal demandado agregó en el proceso 417-2011), emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   Con la primera se comprueba efectivamente lo expuesto en la demanda; no obstante, con la segunda resolución —acto que, conforme la letra a) de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, vuelve definitivo el acto emitido por la Dirección General de Impuestos Internos— se revocó el criterio aludido (calificación de no sujeción) y estableció en la ratio decidendi —el Tribunal demandado—: «Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad en alzada consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), al cumplirse con todos los elementos del hecho generador trasferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador.

   respecta a este punto, no siendo necesario pronunciarse sobre los demás puntos de agravio relacionados con la determinación de operaciones no sujetas al pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, así como la consecuente aplicación de la proporcionalidad del crédito fiscal»

   En tal sentido, la desigualdad alegada por la sociedad actora no se ha configurado con respecto al administrado Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V., pues la decisión definitiva de la Administración pública —acto del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas conforme el referido artículo 7 letra a) de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas— fue también, como en el presente proceso, calificar a las operaciones consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, hechos generadores calificados como transferencias de bienes muebles corporales gravados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. De ahí que debe declararse que no existe el vicio de desigualdad e incongruencia alegados por la sociedad demandante.

   (iii) Principio de Razonabilidad, Certeza o Seguridad Jurídica

   La sociedad demandante manifiesta que la Dirección General de Impuestos Internos «(...) ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica (...) En ese sentido, la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros, ya que al serles trasladado el costo del pago del IVA por los adquirentes de los autobuses

   muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico(...)»

   A partir de esa afirmación hilvana que se vulneran tanto la capacidad contributiva como la neutralidad del tributo.

   No obstante que la sociedad actora enuncia y, hasta, relaciona doctrina y jurisprudencia constitucional respecto del principio de razonabilidad, afirma que la vulneración se concreta en la violación de la capacidad económica y de la neutralidad del tributo, esta S. se pronunciará únicamente de estas dos supuestas violaciones.

   La violación de la capacidad económica y neutralidad del tributo, parte del supuesto que el hecho generador es la importación y al estar exento no puede tener repercusión en la esfera económica de los transportistas y por ende, desnaturalizaría la neutralidad del impuesto (no acumulativo) del mismo. De ahí que debe, por conexidad en la calificación del hecho generador, establecerse la improcedencia de los vicios alegados por la violación de la capacidad contributiva y la neutralidad del tributo.

   Agrega, en el mismo acápite «(...) Mi poderdante considera que en el presente caso, no ha efectuado transferencia de títulos de dominio, ya que el conocimiento de embarque y las declaraciones de mercancías, no constituyen títulos de dominio y por lo tanto, al ser endosados no se transfiere el dominio de los bienes, no constituyendo por tanto, un hecho generador gravado, ya que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 5 inciso segundo establece que los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos(...) y el conocimiento de embarque, conforme a la práctica y los Convenios internacionales aplicables que se sobreponen a la normativa interna, únicamente es un título de posesión que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tomado a su cargo o ha cargado las mercancías(...)»

   Al respecto esta S. considera que, como se ha explicado anteriormente, el elemento material ha consistido en transferir localmente bienes muebles corporales (microbuses y autobuses para el transporte público) y el momento que se realizó el hecho generador (elemento temporal) ha sido —conforme el artículo 8 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios— «(...) cuando se emitieron los

   constancia de la operación realizada» (informe de auditoría relacionado).

   De ahí que el momento que se generó el respectivo impuesto, es cuando se emitieron los correspondientes comprobantes de crédito fiscal o facturas de consumidor final, y no como lo alude la sociedad actora con los conocimientos de embarque, declaraciones de mercadería o promesas de venta.

   (iv) Exportación de Servicios

   La Sociedad actora expresa «(...) que los servicios brindados a las sociedades no domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG y MARCOPOLO, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%.

   Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios es entre mi mandante y dichas sociedades extranjeras no domiciliadas y no con los clientes de El Salvador como lo sostiene erradamente la DGII en la resolución venida en alzada, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no domiciliadas en referencia, utilización que se lleva a cabo en el exterior y no en El Salvador (...)».

   Al respecto, esta S. realiza las consideraciones siguientes:

   El artículo 19 incisos 1° y 2° del referido cuerpo normativo establece, «Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país (...)». Por otra parte, el artículo 74 dispone que «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. no se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él,

   cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley». En complemento a este último, el artículo 75 establece que las exportaciones de servicios estarán afectas a una tasa del cero por ciento.

   Así pues, es evidente que son tres los requisitos que el legislador ha establecido para que las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del servicio se realice en el país sin importar el lugar en donde se reciba su remuneración o pago; 2-Que éstos sean prestados a personas o usuarios no domiciliados en el país; y 3- Que los servicios se realicen exclusivamente en el exterior.

   En el presente caso, la Sociedad actora declaró y registró ingresos en concepto de exportaciones de servicios provenientes de la prestación de servicios consistentes en servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores de la línea M.B. [según la demandante] en virtud del contrato de Distribución General celebrado entre la actora y la Sociedad no domiciliada D.C.A. de Stuttgart Alemania, realizados en los períodos fiscalizados.

   Debe distinguirse en esta situación el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña. El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula la territorialidad del hecho generador en la prestación de servicios, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él. El referido artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

   En el presente caso, el hecho generador lo constituye la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, servicios que se concretan y materializan dentro del territorio nacional, puesto que los mismos fueron brindados por la Sociedad demandante a clientes con residencia y domicilio en El Salvador, el servicio lo presta la demandante al interior del país. Por otra parte, es evidente que los servicios prestados por la Sociedad Star Motors S.A. de C.V. son utilizados en el territorio nacional, ya que como se ha dicho, éstos [servicios] fueron prestados a clientes con residencia en el territorio salvadoreño, lo que conlleva a que

   una empresa no domiciliada, no significa que el servicio se exporta a estas empresas sino que se le presta a clientes de éstas en el país. Por tanto, el servicio es prestado en el interior.

   De esta manera, al analizar los requisitos de la ley para que exportaciones de servicios estén afectas al pago de tasa cero tenemos, que en efecto la empresa actora cumple con el primero de dichos requisitos ya que los servicios prestados en el territorio nacional. Sin embargo, respecto del segundo y tercero de los requisitos, como se dijo antes, la prestación y utilización de los mismos son indivisibles, por consiguiente, la prestación y utilización se perfecciona dentro del territorio nacional, ya que los que reciben los servicios son clientes salvadoreños y los utilizan en El Salvador, y por tanto, no se cumple con el segundo y tercer requisito establecido por la ley para tributar con el 0% del impuesto IVA, y así, no se configura la exportación del servicio.

   Por lo antes expuesto esta S. estima que los ingresos declarados por la demandante como prestación de servicios no reúnen los requisitos exigidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para ser considerados como exportación de servicios; en consecuencia, la tasación del trece por ciento impuesta, por la prestación de los servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, durante los períodos tributarios fiscalizados y determinados, realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, y avalada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es legal.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 7 inciso primero letra d), 8 inciso primero, 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 60 y 107 del Código T., 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta S.

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por STAR MOTORS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia STAR MOTORS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial judicial, licenciado L.A.B.A., en los actos administrativos siguientes:

a) la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las diez horas y cincuenta y dos minutos del veinticuatro de enero de dos mil doce, en la cual se

doscientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América ($21,216.00), respecto del período tributario de julio de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; cuarenta y ocho mil trescientos cincuenta y dos con tres centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($48,352.03); y, cinco mil ocho con diecisiete centavos dólares de los Estados Unidos de América ($5,008.17), respecto del período tributario de noviembre de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y, ii) a pagar en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve, la cantidad de trescientos setenta y nueve mil seiscientos setenta y dos con ochenta y seis centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($379,672.86); y,

b) la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el veintiuno de marzo de dos mil trece, en la cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.

4) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

5) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

NOTIFÍQUESE.

D.S.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.