Sentencia nº 244-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 11 de Noviembre de 2016

• Fecha de Resolución: 11 de Noviembre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 244-2012
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

244-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y cuarenta minutos del once de noviembre de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad Representaciones STAR MOTORS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia STAR MOTORS, S.A. de C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de su apoderado especial judicial licenciado L.A.B.A., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

a) Resolución 12302-TII-074M-2011 emitida a las diez horas con treinta minutos del día once de febrero de dos mil once por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad STAR MOTORS, S.A. de C.V., en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de quinientos treinta y siete mil trescientos veintiséis dólares con sesenta y cinco centavos de dólar ($537,326.65), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.

b) Resolución Inc. I1103017T emitida a las ocho horas del día diecisiete de abril de dos mil doce por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó la determinación en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios realizada por la Dirección General de Impuestos Internos mediante resolución 12302-TI1-074M-2011.

Han intervenido en este proceso: la Sociedad STAR MOTORS, S.A. de C.V., por medio de su apoderado especial judicial licenciado L.A.B.A. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y las licenciadas K.M.R.M. y K.L.S.P., agentes auxiliares delegadas del F. General de la República.

1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:

   “La Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII o Administración Tributaria), efectuó fiscalización a mi poderdante en materia del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante IVA), respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho. Como resultado de esa

   de Auditoría de fecha diez de septiembre de dos mil diez, que mi mandante, para los periodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho: a) Supuestamente declaró incorrectamente como ventas exentas la cantidad de tres millones novecientos noventa y ocho mil quinientos ochenta y siete dólares ($3,998,587.00) y consecuentemente, omitió declarar su correspondiente débito fiscal por el monto de quinientos diecinueve mil ochocientos dieciséis dólares con treinta y un centavos de dólar ($519,81631); y, b) Supuestamente declaró incorrectamente como exportaciones la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DOLARES CON SETENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($134,694.77) y consecuentemente, omitió declarar su correspondiente débito .fiscal por el monto de DIECISIETE MIL QUINIENTOS DIEZ DÓLARES CON TREINTA CENTAVOS DE DOLAR ($17,510.30). “.

   La Sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos impugnados en: Vulneración a lo establecido en el artículo 15 inciso final de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Al respecto, la actora en síntesis manifestó que “(...) mi poderdante para los periodos tributarios .fiscalizados utilizó el Depósito Aduanero privado que le autorizó la DGA y el Depósito Aduanero Público de AGDOSA, para la internación de autobuses destinados al transporte público de pasajeros. Establecida la situación anterior, es pertinente dilucidar si los Depósitos Aduaneros se enmarcan en la categoría de - Regímenes Aduaneros Especiales-a que se refiere el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA, para lo cual es procedente citar lo que expresamente establece el artículo 2 numeral 15) literal d) del Reglamento de la Ley de IVA, que literalmente reza:

   Para efectos de la ley (de IVA) y del presente reglamento se entenderá por: 15) Regímenes Aduaneros Especiales: Los que se refieren a: c) Recintos o Depósitos F.es o Aduaneros

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   Conforme a lo antes expuesto, se puede apreciar con claridad que los Depósitos Aduaneros se encuentran comprendidos en la categoría de -Regímenes Aduaneros Especiales-, que son a los que se refiere el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA. Ahora bien, establecido lo anterior, resulta pertinente determinar si los autobuses destinados al transporte público de pasajeros que forman parte del cuestionamiento efectuado por la DGII a mi mandante en la

   en los periodos fiscalizados (...). (...) de los 41 autobuses que han sido cuestionados en la fiscalización, 7 ingresaron al país con toda la documentación a nombre de los transportistas y 34 de ellos fueron internados acogidos a un Régimen Aduanero Especial, en este caso de Depósito Aduanero, es decir, que 34 unidades de las 41 cuestionadas fueron internadas acogidas a un régimen aduanero especial como es el de Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero (la legislación aduanera los denomina indistintamente de cualquiera de esos dos formas). En ese sentido, se puede acotar, que si los autobuses fueron internados bajo el régimen de Depósito Aduanero, a dichos bienes les resulta aplicable la regla contenida en el artículo 15 inciso .final de la Ley de IVA. (...) los documentos vienen consignados a mi mandante, es decir, que mi poderdante resulta ser un -C.- de tales bienes, es pertinente traer a cuenta lo que establece el artículo 2 del CAUCA, el cual entre otros aspectos define el contenido y alcance del término C., estableciendo al efecto, que C. es la persona que el contrato de Transporte establece como destinatario de la mercancía o que adquiera esta calidad por endoso. La definición de C. que estipula el artículo 2 del CAUCA corrobora, que mi mandante en su calidad de consignatario de los autobuses únicamente funge como la persona destinataria de la mercancía, lo cual implica, que al ser los transportistas los adquirentes de los autobuses, mi mandante por endoso transfiere esa calidad de consignatario a los adquirentes en el Depósito Aduanero, tal como lo estatuye el aludido artículo 2, para que éstos puedan efectuar la importación definitiva de los mismos, porque el bien final no es de mi mandante, sino de dichos transportistas. De manera que, se trata de un endoso aduanero de la calidad de consignatario la que mi mandante realiza dentro del Depósito de Aduanas, de bienes que se encuentran dentro de dichos Depósitos. En ese contexto, se puede acotar, que el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA es una regla especial, aplicable a bienes internados acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales dentro de los cuales se encuentra el Régimen de Depósito Aduanero, estableciendo claramente el referido inciso final del artículo 15, que en los bienes que se importen o internen acogidos a regímenes aduaneros especiales (el artículo 2 numeral 15 literal c del Reglamento de la Ley de IVA considera claramente a los Depósitos Aduaneros como un Régimen Aduanero Especial para efectos de la Ley de IVA), el IVA se devenga en su totalidad cuando se concreta la importación o internación definitiva de los bienes. De manera que, para los bienes que se importan bajo esos regímenes aduaneros especiales el inciso final del artículo

   internación definitiva de los bienes, como lo pretende ejecutar la DGII en el presente caso, sino hasta el momento en el que se concreta la importación o internación definitiva, que es cuando los bienes salen del Depósito de Aduanas bajo la disponibilidad de los transportistas. Sin embargo, en el presente caso, en el que los bienes a importar se corresponden con autobuses destinados al transporte público de pasajeros, el IVA no se causa al momento de la Importación o internación, ya que existe otra disposición legal en la Ley de IVA, siempre aplicable al régimen de importaciones, que es el artículo 45 literal 1) de la Ley de IVA, el cual establece una exención específica del IVA, de carácter objetiva, aplicable a las importaciones e internaciones de autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, en virtud de la cual, el legislador ha contemplado expresamente decretar para ese tipo de bienes una dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 131 ordinal 11 de la Constitución de la República de El Salvador, artículo 64 del Código Tributario en relación con el artículo 6 literal 11° de ese mismo Código, sobre lo cual se ahondará más adelante en el presente escrito. (...) De manera que, en el presente caso, mi mandante considera que ha aplicado el tratamiento tributario correal) y que las actuaciones de la DGII y del TAITA son ilegales y además, transcienden los linderos competenciales y vulneran la seguridad jurídica”.

   Vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Manifestó en síntesis que “(...) cuando los documentos aduaneros y de embarque en los que mi poderdante figura como consignataria, son cedidos a los transportistas que son los adquirentes de dichos autobuses, los autobuses se encuentra bajo el régimen de Depósito Aduanero que es un régimen de importación temporal o suspensivo, en virtud de lo cual, no le resulta aplicable el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA aplicable al hecho generador transferencia de bienes, que aplica a los bienes que ya han sido importados definitivamente, sino los artículos 15 inciso final y 45 literal i) de la Ley de IVA, aplicable a los bienes que se encuentran bajo el régimen de importaciones, ya que dichos bienes no han sido objeto de importación definitiva aún. Conforme a lo anterior, encontrándose dichos bienes al momento de la cesión de los documentos dentro del régimen de las importaciones, les resultan aplicables las disposiciones atinentes a dicho régimen entre las cuales se encuentra la exención contenida en el artículo 45 literal i) de la Ley de IVA. Dentro de ese marco del régimen de importaciones, el

   naturaleza jurídica que caracteriza a la exención en referencia, así como con los fines perseguidos por dicha exención. (...) la exención a que alude el artículo 45 literal O de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por su caracterización normativa, a todas luces no es una exención de carácter subjetivo, ya que la dispensa legal no está vinculada o dirigida a persona o sujeto alguno, más bien es una exención objetiva, ya que la dispensa del pago del tributo está directamente relacionada con los bienes o actividades que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal de tributo. (...)De tal suerte que, tomando en consideración que los autobuses destinados al transporte público de pasajeros son bienes tutelados por la exención conforme a lo dispuesto en el artículo 45 literal O de la Ley de IVA, para que dicha exención sea eficaz debe atenderse a su sentido finalista, es decir, debe atenderse a la naturaleza jurídica de la exención, la cual es una exención objetiva, que tutela y da cobertura a las etapas que puedan preceder al acto de la importación, así como al acto mismo de la importación, es decir, debe comprender todas las etapas del circuito económico de la importación, ya que en esas etapas, los bienes aún no han pasado a ser parte del entramado del mercado local, que es a partir de cuándo se vuelven aplicables las normas que como el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA son aplicables sobre hechos generadores locales, es decir, sobre bienes que previamente han sido sujetos de importación definitiva, lo cual no acontece en el presente caso, en el cual cuando se ceden los documentos de embarque y aduaneros los autobuses no han sido objeto de importación definitiva. (...) Por lo que, conforme a todo lo expuesto, mi poderdante considera que el tratamiento fiscal que aplicó a dichas operaciones es el correcto legalmente atendiendo a la naturaleza jurídica de la exención, a la naturaleza del IVA en el que, quien sufre el impacto económico del impuesto por ser el contribuyente real o de hecho es el consumidor final, que en este caso serían los usuarios del servicio público de pasajeros, a una interpretación razonable y en el contexto de la Constitución, en virtud de lo cual, las actuaciones emitidas por la DGII y el TAITA, objeto de la presente demanda son ilegales, ya que soslayan la exención contenida en el artículo 45 literal i) de la Ley de IVA.

   Vulneración al artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 literal b) del Código Tributario, que contempla el derecho de Igualdad.

   Sobre este punto, manifestó: “En el presente caso, la DGII ha violado el derecho de

   vulnerando el derecho de igualdad consagrado en el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador, ya que a otro contribuyente que al igual que mi poderdante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros y que al igual que mi poderdante ingresa ese tipo de vehículos a depósitos aduaneros y dentro de dichos depósitos efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros, la DGII le ha expresado en una fiscalización de IVA y en la resolución de determinación de impuesto que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA, es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA, resolución que constituye el parámetro de comparación y que fuera emitida con breve lapso de diferencia entre el acto emitido a ese otro contribuyente y el emitido a mi mandante, de manera que no existe entre ese acto y el emitido a mi poderdante un periodo temporal prolongado que justifique cuando menos implícitamente la divergencia entre el tratamiento fiscal brindado en perjuicio de mi poderdante. Es decir, que la DGII ha sostenido en un caso idéntico al de mi mandante, en el que se presentan las mismas situaciones de hecho y que corresponde a una empresa que se dedica a la misma actividad económica que mi mandante, que no se genera el pago del IVA por la cesión de los documentos de embarque y aduaneros de automotores destinados al transporte público de pasajeros realizado en Depósitos Aduaneros, lo cual ha sido expresado por la DGII a la sociedad denominada Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V., también conocida como Excel Automotriz. (...) Es pertinente expresar, que la carencia de justificación suficiente en el tratamiento diferenciado se ha vinculado por la jurisprudencia de manera específica con la violación al derecho de igualdad en la formulación de la ley, que no es la vertiente de la igualdad que está invocando en este caso mi mandante, sino que la vertiente invocada es la violación al derecho de igualdad en la aplicación de la ley, la cual tiene un rasgo diferenciador distinto, ya que ésta exige que ante iguales o similares supuestos de hecho se otorgue el mismo tratamiento, no obstante lo anterior, en el presente caso la DGII tampoco cumplió con expresar la justificación suficiente en el trato diferenciado”.

   Vulneración al artículo 2 del Código Tributario, así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos

   Al respecto manifestó: “En el presente caso, las actuaciones de la DGII han vulnerado lo establecido en el artículo 2 del Código Tributario, así como el artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA, los artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la DGA, ya que la DGII ha incursionado ilegalmente en la esfera de competencias que le corresponden legalmente a la Dirección General de Aduanas, en adelante DGA, ya que la DGA es la autoridad competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a las mercancías que se encuentra bajo regímenes aduaneros supeditados al control y competencia de la DGA, como son los Depósitos Aduaneros, siendo en todo caso, la DGA la institución competente para liquidar los impuestos que pudieran causarse respecto de las mercancías que se encuentren supeditadas a su control. Y es que, para efectos del ejercicio de facultades respecto de las operaciones de importación, el inciso tercero del artículo 94 de la Ley de IVA delimita el marco competencial de las operaciones afectas al IVA que se encuentran bajo control aduanero, como sería el caso de los autobuses cuando éstos se encuentran en un Depósito Aduanero, ya que conforme a lo previsto en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA en relación con el artículo 2 numeral 15) literal c) del Reglamento de la Ley de IVA, los bienes que han sido internados acogidos a regímenes aduaneros especiales como los Depósito Aduaneros, se encuentran dentro del régimen de importaciones, cuya competencia corresponde ejercer a la DGA ya que es dicha institución la encargando del control de las mismas por mandato de ley, hasta la etapa de la importación definitiva. En ese contexto, es que el legislador tributario opta a través del artículo 2 del Código Tributario, por excluir del ámbito de aplicación de las relaciones establecidas en la legislación aduanera, las disposiciones contenidas en el Código Tributario, entre las cuales se encuentran las facultades de control, fiscalización, inspección, investigación y determinación entre otras (arts. 173 y siguientes del Código Tributario) atinentes a la DGII, precisamente para evitar una intromisión de competencias. Así el artículo 3 de la Ley, Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es claro en establecer que la DGA es el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda, facultada por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su -.correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde, fiscalizar y recaudar los derechos e impuestos a que esté sujeto el ingreso o la salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes que se establezcan. Conforme al aludido artículo 3, la Dirección General de

   en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de los tributos que gravan la importación de mercancías, la prevención y represión de las infracciones aduaneras y el control de los regímenes aduaneros a que se destinen las mercancías; además, está facultada para emitir consultas y criterios o resoluciones anticipadas, sobre la aplicación de las disposiciones legales en materia aduanera.

   A ese respecto el artículo 89 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) establece que se entenderá por Regímenes Aduaneros, las diferentes destinaciones a que puedan someterse las mercancías que se encuentran bajo control aduanero, de acuerdo con los términos de la declaración presentada ante la Autoridad Aduanera, estableciendo el artículo 91 del CAUCA, la clasificación de los distintos regímenes aduaneros, especificando dentro de tales regímenes aduaneros, en el literal b) del referido artículo 91 al Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero, dentro de los regímenes temporales o suspensivos y el artículo 99 del CAUCA estipula que el Depósito de aduanas o depósito aduanero es el régimen mediante el cual, las mercancías son almacenadas por un plazo determinado, en un lugar habilitado al efecto, bajo potestad de la Aduana, con suspensión de tributos que correspondan. Las mercancías en depósito de aduanas, estarán bajo custodia, conservación y responsabilidad del depositario. Los depósitos de aduana podrán ser públicos o privados.

   En ese mismo contexto, el artículo 11 de la Ley Orgánica de la DGA establece categóricamente, que formarán parte del Servicio Aduanero, los Depósitos de Aduanas, Delegaciones de Aduanas, Zonas Francas, Depósitos para Perfeccionamiento Activo y otros similares, autorizados por la Dirección General y por otras instituciones gubernamentales relacionadas con operaciones de comercio exterior y el artículo 21 de esa misma Ley, que se refiere a la competencia de los entes fiscalizadores de Aduanas estipula que las dependencias fiscalizadoras propias de la Dirección General de Aduanas tendrán competencia para investigar, supervisar, verificar, evaluar y fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones aduaneras y de comercio exterior en lo que corresponda, antes, durante y con posterioridad al despacho aduanero de las mercancías, de conformidad con los mecanismos de control establecidos al efecto, dentro de los plazos de caducidad establecidos en la legislación aduanera. Serán objeto de fiscalización los sujetos pasivos y los empleados y funcionarios del servicio aduanero. Finalmente los artículos del 482 al 500 del Reglamento del Código Aduanero Centroamericano

   aduanero dentro del ámbito de competencia de la DGA ya que dichas disposiciones indican todo el mecanismo y procedimiento al que son sujetas las mercancías desde su ingreso hasta su salida del aludido régimen de Depósito Aduanero. Asimismo, las reglas de cancelación de los regímenes aduaneros suspensivos y liberatorios según lo previsto en la Ley de Simplificación Aduanera son de aplicación de la DGA. Aunado a lo anterior, el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA es una disposición también aplicable en el marco del régimen de importaciones, respecto de bienes que han sido internados acogidos a regímenes aduaneros especiales como el de Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero y el artículo 45 literal i) de la Ley de IVA también es una disposición aplicable a los bienes que se encuentran bajo control aduanero, en el espectro de ese régimen de importaciones particularmente destinado al control aduanero, lo cual implica, que la exención en referencia despliega sus efectos sobre bienes que se encuentran dentro de ese régimen de importaciones en el marco de competencias de la DGA. Conforme a lo anterior, la DGII ha irrumpido en el ámbito de competencias de la DGA, ya que ha supeditado a control y determinación bienes bajo el control aduanero, que aún no han sido importados definitivamente como para que la DGII tenga habilitada su competencia para determinar el IVA basada en hecho generadores locales que únicamente es factible que se susciten con posterioridad a la importación definitiva de los bienes, en consecuencia sus actuaciones carecen de validez, ya que al no haber sido importados definitivamente los bienes, éstos se encuentran dentro del ámbito de competencias de la DGA bajo un régimen aduanero especial y la DGII no puede por tanto ejercer válidamente su competencia material. Y es que para la emisión de actos administrativos se requiere como primer elemento, la existencia de un sujeto legalmente autorizado para ese efecto, debiendo concurrir como requisito básico su competencia, entendida ésta como la medida de la potestad que le corresponde a cada órgano, siendo siempre una determinación normativa. (...) En el presente caso, al no haber sido importados definitivamente los autobuses que se encontraban en los Depósitos Aduaneros, la DGII carecía de competencias para desplegar sus facultades de control, ,fiscalización y determinación de tributos internos sobre hechos generadores locales, ya que en tanto dichos bienes no hayan sido importados definitivamente, los referidos autobuses se encuentran dentro del ámbito de potestades y competencias de la DGA por razón de la materia, en este caso, por encontrarse supeditados al régimen de importaciones bajo la figura de un régimen suspensivo, integrado al Servicio Aduanero como un régimen de

   Afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica de mi poderdante, contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

   En el presente caso, la DGII ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica. La razonabilidad en la aplicación de la norma resulta un imperativo al que todos los aplicadores de la ley se encuentran supeditados, en atención a lo que establece el artículo 246 de la Constitución de la República de El Salvador. En derredor de lo que dispone el artículo 246 inciso primero de nuestra Carta Magna se ha erigido la teoría de la razonabilidad de las leyes, como garantía innominada de la Constitución. (…) la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros, ya que al serles trasladado el costo del pago del IVA por los adquirentes de los autobuses (transportistas) su economía familiar se vería altamente afectada al grado de privarlos en muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico. (...)Aunado a lo anterior, la carencia de razonabilidad en la aplicación de la ley se manifiesta por parte de la DGII en los hechos siguientes: i) Pretende cobrar a mi mandante un IVA que nunca cobró a los transportistas, con lo cual vulnera el principio de capacidad económica de mi poderdante y el de neutralidad del IVA (...). ii) Pretende imputar a mi mandante un hecho generador local por la cesión de los documentos de transporte y aduaneros que no constituyen títulos de dominio. (...) iii) Pretende atribuir come, detonante del hecho generador el endoso aduanero el cual no constituye per se un acto de transferencia de dominio de los bienes, sino de

   afectada por falta de certeza jurídica, ya que para los periodos fiscalizados, la Dirección General de Aduanas, que al igual que la DGII son dos instituciones que forman parte del Ministerio de Hacienda, exteriorizó por medio de una acto jurídico dirigido a los operadores y operaciones realizadas precisamente en depósitos aduaneros, el tratamiento tributario aplicable a los autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la directriz identificada con la referencia DACG Número DGA-003-2006 vigente desde el día 21 de febrero de 2006, el cual a la fecha de emisión y notificación de la resolución impugnada se encontraba vigente y no había sido ni derogada ni sustituida por otra. (...)La seguridad jurídica constituye pues un derecho fundamental que tiene toda persona frente al Estado y donde existe, respecto de éste, el correlativo deber primordial e insoslayable de cumplir real y efectivamente la materialización de sus actos tendentes a la concreción de las distintas manifestaciones que tal derecho posee. Claro está que ello entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido, no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico. De tal suerte que, sólo así, la afectación de la esfera jurídica del gobernado será válida. Es decir, que todos y cada uno de los gobernados deben tener un goce efectivo y cabal de sus derechos. Por todo lo anterior, mi poderdante considera, que en el presente caso se ha vulnerado el principio de razonabilidad, el de certeza y el de seguridad jurídica, que constitucionalmente tutelan su esfera jurídica, ya que las actuaciones de la autoridad tributaria, vulneran ese marco de previsibilidad preexistente sobre el cual mi mandante sustentó sus actuaciones

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   Vulneración al artículo 74 de la Ley de IVA.

   Mi poderdante considera que los servicios brindados a las sociedades no domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG y MARCOPOLO, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%. Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios es entre mi mandante y dichas sociedades extranjeras no domiciliadas y no con los clientes de El Salvador como lo sostiene erradamente la DGII en la resolución venida en alzada, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no

   manera que, el criterio utilizado en la fiscalización efectuada para determinar el lugar en el que se utiliza el servicio se funda erróneamente en el lugar en el que los clientes que ejecutan la garantía utilizan el servicio, que no es con quien, mi poderdante ha convenido el servicio por la ejecución de las garantías, además de que, las sociedades no domiciliadas utilizan las información que le provee mi mandante y después de evaluarla determinan en el extranjero si el reclamo de las garantías es procedente y si como consecuencia procede rembolsar a mi mandante los montos incurridos, por lo que, el parámetro correcto de determinación del lugar de utilización del servicio, es el lugar en el que las compañías no domiciliadas aprovechan el aludido el servicio que mi poderdante le presta a ella y no a los clientes locales que han adquirido los automóviles. Bajo ese contexto, resulta pertinente determinar cuáles son los requisitos que la normativa tributaria establece para que se considere configurada una exportación de servicios, respecto de lo cual diremos: La normativa tributaria, de manera concreta el artículo 74 de la Ley de (sic) Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece que los requisitos que deben configurarse legalmente para que la exportación de servicios se configure son los siguientes: i) Que el servicio sea prestado en el país; ii) Que el servicio sea prestado a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, iii) Que el servicio esté destinado a ser utilizado exclusivamente en el extranjero. En el presente caso, los tres requisitos antes indicados se cumplen plenamente ya que el servicio que mi poderdante presta a DAIMLER CHRYSLER AG, lo presta en el país (primer requisito citado), el usuario del servicio es una sociedad que no tiene residencia ni domicilio en el país, ya que las referidas sociedades tienen su domicilio en el extranjero (segundo requisito citado) y el servicio que mi poderdante le presta de cobertura de la garantía es utilizado por ellas exclusivamente en el extranjero (tercer requisito citado), que es lugar donde dichas sociedades llevan a cabo el aprovechamiento material de ese servicio de atención de la garantía. En razón de lo anterior, mi poderdante considera, que esas operaciones cumplen los tres requisitos que el artículo 74 de la Ley de IVA exige para que sean consideradas como exportaciones de servicios, ya que son servicios prestados en el territorio nacional, a un usuario que no tiene residencia ni domicilio en El Salvador, para ser utilizados por este exclusivamente en el exterior (...).En el presente caso, el requisito de la discordia es el tercer requisito, que se refiere a la utilización del servicio en el exterior. Para establecer el tercer requisito que establece el artículo 74 referido, debe

   prestados por mi mandante. A este respecto, según puede apreciarse en el Contrato de Distribución General la prestación de servicios es efectuada a compañías no domiciliadas, es decir, el sujeto del servicio del contrato es una empresa extranjera ubicada en el exterior y no puede entenderse bajo ningún criterio que sea la persona natural o jurídica quien recibe la reparación o mantenimiento de su vehículo el destinatario de los mismos, razón por la cual, está claro, que dentro del contrato suscrito entre mi poderdante y las compañías no domiciliadas, el vínculo o relación se encuentra establecido entre mi mandante y dichas empresas no domiciliadas y, asimismo, que tales servicios hacen posible que las compañías no domiciliadas, en su país de origen utilicen el servicio de garantía, ya que es en ese país en el que de manera exclusiva, toma la decisión de determinar si el reclamo y ejecución de la garantía es justificado y por tanto, si es procedente aprobarla y realizar el reembolso incurrido y el pago correspondiente en la ejecución de la garantía a mi mandante, en virtud de lo cual, el beneficio o aprovechamiento del servicio se recibe en el extranjero de manera exclusiva, ya que es en el extranjero en el que consume exclusivamente el servicio contratado en el territorio de El Salvador, ya que mi poderdante tiene como específica obligación contractual hacer posible que la garantía del fabricante de los vehículos se haga efectiva, de manera que ese servicio de atención de la garantía, su utilización tiene lugar exclusivamente en el extranjero (tercer requisito exigido por la ley como indispensable para tener por configurada una exportación de servicios), ya que como ha sido mencionado, el servicio se presta a compañías no domiciliadas y éstas no aprovechan el servicio dentro del territorio nacional, sino fuera del mismo, en el lugar donde debería prestarse ese servicio de mantenimiento y revisión, sino se efectuara el servicio de ejecución de la garantía convenido con mi mandante en el país. (...) Por todo lo anterior, mi poderdante considera, que los servicios prestados a la aludidas compañías no domiciliadas con quienes tiene esa relación contractual, son utilizados por ellas exclusivamente en el exterior, por lo que, al ser prestados en el país a un usuario no domiciliado que los utiliza exclusivamente en extranjero se cumplen los tres requisitos que establece el artículo 74 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sujetos a la tasa del cero por ciento, en virtud de lo cual, el tratamiento fiscal aplicado por mi mandante que los consideró como operaciones de exportación es el correcto legalmente, por tal razón, las actuaciones impugnadas emitidas por la DGII y el TAIIA vulneran lo dispuesto en el artículo 74

   mandante en el país a dichas compañías no domiciliadas, para ser utilizados por éstas de manera exclusiva en el exterior

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   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   Por medio de auto de las quince horas y dieciocho minutos del veintiuno de septiembre de dos mil doce, se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se ordenó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados.

   Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   Esta S. mediante auto de las catorce horas y catorce minutos del cinco de junio de dos mil trece (folio 165) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la suspensión de los efectos de los actos impugnados ordenada y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

   La Dirección General de Impuestos Internos manifestó que:

   Sobre la vulneración a lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Al respecto esta Administración Tributaria, no comparte lo alegado por la contribuyente demandante, siendo preciso señalar que efectivamente el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece claramente el momento en que se causa el impuesto por la importación de bienes, además de establecer que en caso que éstos bienes se acojan a regímenes especiales este impuesto no se causará hasta que dicha importación se dé en forma definitiva, disposición que establece de manera clara el momento en que deberá causarse el impuesto por la importación, diferenciando

   importación en este estado no tiene lugar como hecho generador al que se refiere el artículo 1 de la referida ley. No obstante, es de aclarar que este artículo 1 también comprende como hecho generador la transferencia de bienes muebles corporales y que en relación al artículo 4 de la misma constituye hecho generador la transferencia de dominio a título oneroso de estos bienes, entendiendo como transferencia de dominio de los mismos “...no sólo la que resulte del contrato de compraventa..., sino también las que resulten de todos los actos, convenciones, o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o denominación que le asignen las partes o interesados...” según el artículo 6 de la citada normativa, y de manera específica el artículo 7 literal d) comprende como hecho generador la “Cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales”, por lo que es necesario expresar que el hecho generador en este caso no se trata de la importación, sino de una transferencia de dominio a título oneroso mediante el endoso de los documentos de importación, documentos de transporte y esto en virtud de lo establecido en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual dispone que “las transferencias de dominio constituirán hecho generador del presente impuesto, cuando los respectivos bienes muebles corporales se encuentren situados, matriculados o registrados en el país, no obstante que puedan encontrarse colocados transitoriamente en él o en el extranjero y aún cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior. Se consideran situados en el territorio nacional, para los efectos de esta ley, los bienes que se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, al ser transferidos a adquirentes no contribuyentes del impuesto.” Por lo que al establecer dicho artículo el elemento espacial o territorial y haberse verificado por parte de la demandante, el traspaso de los bienes muebles corporales mediante el endoso de los documentos de importación en el territorio salvadoreño, como consecuencia, se configuró la transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso, por lo que los bienes estando en el territorio nacional y verificarse la transferencia de dominio de los mismos previo a la importación se configuró el hecho generador, siendo pertinente señalar que nuestra legislación recoge como criterio de atribución de la potestad tributaria el de la fuente o territorio, que para efectos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se encuentra regulado en el artículo 10 antes relacionado, de acuerdo al cual la demandante social

   económicamente, tomando en cuenta la fuente productora de riqueza y el lugar donde acaeció el elemento objetivo del hecho imponible (...).Respecto a la exención contenida en el artículo 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es pertinente traer a cuenta, la conceptualización de exención, la cual de acuerdo al trabajo de L.L. denominado “La Imposición General del Consumo y el Impuesto al Valor Agregado”, que expone “desde un punto de vista jurídico, se puede decir que la exención es la dispensa legal de la obligación tributaria. Esto significa que la exención es una norma de excepción mediante la cual en algunos casos se excluye a ciertos y determinados bienes de la materia imponible correspondiente”. Estas exenciones o cualquier beneficio fiscal por constituir límites al principio constitucional de generalidad tiene su nacimiento reservado al Principio de Reserva de Ley, pues nuestra Carta Magna lo delega de manera exclusiva en el Órgano Legislativo, de ahí que el artículo 131 ordinal décimo primero de dicha normativa, prescriba que corresponde a la Asamblea Legislativa decretar de una manera general, beneficios e incentivos fiscales o de cualquier naturaleza; y es el artículo 6 literal b) del Código Tributario, el cual hace referencia a dicho Principio, siendo en base a ello que en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el legislador consignó las exenciones del artículo 45 literal i) del referido artículo a la que hace referencia la contribuyente demandante. Y a dicho efecto hay que destacar que tal exención recae exclusivamente sobre las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros.(...) existencia de una mercadería, sino por el acto económico realizado por la contribuyente demandante cuando enajena bienes de su propiedad, de tal .forma que el hecho imponible nace siempre que se transfiere dicha mercadería, es decir, cambie de propietario. De tal manera que los sujetos se encuentran obligados al cumplimiento de sus obligaciones sustantivas como causante de hechos generadores, cada vez que sus actuaciones se acoplen a los presupuestos legales contenidos en las normas impositivas tributarias, tal como sucedió en el presente caso, el hecho generador gravado nació cuando la contribuyente demandante decidió transferir los bienes en comento, mediante la cesión de títulos de dominio a sus clientes, lo cual quedó debidamente demostrado en el Informe de Auditoría de fecha 10 de septiembre de 2010, no teniendo validez lo alegado por la demandante en cuanto a que el impuesto se debía aplicar después de efectuada la importación de los relacionados bienes.

   Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ésta se rige por el principio de imposición en el país de destino, lo cual no implica la no gravabilidad o la existencia de un régimen de liberalidad tributaria, sino que es un esquema basado en los principios de Neutralidad y Justicia entre otros, de ahí que con el referido principio, se logra que la facultad de imposición la ejerza el Estado en el que será introducido o importado definitivamente el bien de que se trate, en atención a que será consumido en el mismo. En tal sentido, las operaciones que la contribuyente demandante realizó en los períodos tributarios fiscalizados, al ceder los títulos de dominio de los bienes en comento, están gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...)

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   Sobre la vulneración al artículo 45 letra i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   (...)es trascendental mencionar que el artículo 45 literal 1) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio a la que se adhiere la demandante social, establece que: Estarán exentas del impuesto las siguientes importaciones e internaciones definitivas: i) Autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros. Estos dos últimos deberán reunir las características necesarias que, para efectos de su distinción, señale el Reglamento. Asimismo, en cuanto a la propiedad sobre éstos, únicamente podrán ser transferidos hasta después de cinco arios de la legalización de la internación y permisos de circulación correspondiente.

   Exención, cuya clasificación doctrinaria se enmarca en una exención objetiva, la cual ya fije considerada oportunamente en el párrafo precedente, no obstante, esta Administración Tributaria, considera preciso acotar que tanto en el Informe de Auditoría de fecha 10 de septiembre de 2010 como en la resolución impugnada, se determinó que la contribuyente demandante declaró incorrectamente como ventas exentas el valor de TRES MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES ($3,998,587.00), provenientes de la Cesión de Títulos de Dominio de Autobuses y Microbuses de la marca M.B. a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, establecida en el artículo 7 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dando origen al nacimiento a la obligación tributaria determinada por esta Dirección General, pues de acuerdo al artículo 58 del Código Tributario, el hecho generador es el presupuesto

   en ese sentido, tal como se hizo ver en el Informe de Auditoría y resolución antes referidos, resulta claro que la contribuyente demandante, suscribió contratos de promesa de venta de vehículos automotores con clientes cuya actividad económica es la prestación de servicios de transporte público, lo cual fue materializado mediante la cesión del título de dominio de dichos bienes por endoso de los documentos de propiedad consistentes en Conocimiento de Embarque y Declaración de Mercancía de Depósito, tal como lo confirmó la hoy demandante en su escrito de fecha diecinueve de abril de dos mil diez, agregado a folios 152 y siguientes del expediente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que a nombre de la mencionada demandante lleva esta Dirección General, por tal motivo, esta Administración Tributaria no tiene dudas en cuanto a que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley en comento, que conforme al artículo 94 inciso segundo de la Ley citada Ley, siendo así que el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, siendo el caso que según lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la ley en comento cuando la importación se materialice respecto de autobuses y microbuses dedicados al trasporte público la misma se encuentra exenta del impuesto en comento, sin embargo es importante dejar en claro que dicho hecho generador es distinto al caso que nos ocupa, ya que tal como se ha mencionado anteriormente el hecho generador atribuido a la sociedad demandante es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista con el artículo 7 literal d) de la ley de la materia, por lo que, en ningún momento, esta Administración Tributaria despojó el sentido de la exención a que alude la referida disposición legal, invocada por la demandante. (...) Esta Administración Tributaria nuevamente reitera que el hallazgo determinado en el Informe de Auditoría de fecha diez de septiembre de dos mil diez y que se retorna en la resolución impugnada, está relacionado con operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en comento, que el legislador ha considerado como “cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales” que en el caso que nos atañe están referidos a autobuses y microbuses marca M.B. a personas naturales y jurídicas, cuya operación está gravada con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, quienes se dedican a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros; sin embargo, debido a que la sociedad demandante, es quien realiza materialmente todo el proceso de la importación, quien además es la titular de los autobuses y microbuses, de acuerdo a la

   comprobado en el aludido Informe de Auditoría a páginas de la 20 a la 24, dicha operación no encaja con lo estipulado en el artículo 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios”.

   Sobre la violación al derecho de igualdad en relación a los artículos 3 de la Constitución de la República y 3 letra b) del Código Tributario.

   (...) puede advertirse que esta Administración Tributaria se ha apegado al lineamiento jurídico de dicho Principio, ya que sus actuaciones han sido aptas para no incurrir en tratamientos diferenciados entre sus administrados, cuando están en igualdad de condiciones conforme a la Ley; siendo que para el presente caso la misma en ningún momento ha hecho alguna distinción en cuanto al tratamiento realizado a la contribuyente demandante, respecto a otros contribuyentes que se dedican a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros y que efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros; por lo que aplicar de manera distinta la Ley de la materia sería actuar en contra de dicho Principio de Igualdad, recogido como límite impuesto por el legislador para que en casos idénticos el tratamiento legal sea el mismo

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   Sobre la vulneración al artículo 2 del Código Tributario así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11, 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

   Sobre la ilegalidad manifestada, esta Oficina, tiene claro que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley de IVA, que conforme al artículo 94 inciso segundo de dicha Ley, el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, sin embargo, esta Administración Tributaria considera importante expresar que dicho hecho generador es distinto al caso que nos ocupa, ya que tal como se ha mencionado reiteradamente el hecho generador atribuido a la sociedad demandante es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista con el artículo 7 literal

   d) de la ley de la materia, por lo que, en ningún momento, esta Dirección General ha trasgredido la esfera de las competencias atribuidas a la Dirección General de Aduanas, ni tampoco despojó el sentido de la exención a que alude la disposición legal invocada por la demandante, la cual no puede hacerse extensiva a otras operaciones, porque como se ha expuesto, las normas referentes

   normas legales deben ser analizadas restrictivamente por el Principio de Legalidad y el de Reserva de Ley, establecidos en los artículos 3 literal c) inciso cuarto y 6 del Código Tributario, en tal sentido, le corresponde por ley confirme a los artículos 2 y 22 del Código Tributario a esta Dirección General la aplicación de la misma, por encontrarnos ante la presencia de un hecho generador distinto al de la importación, en consecuencia, todas las actuaciones de esta Dirección General fueron emitidas conforme a ley. Establecido lo anterior, a efecto de sentar las bases de la competencia de esta Administración Tributaria respecto de la determinación efectuada, corresponde dilucidar el tratamiento jurídico-tributario que debe aplicarse a las operaciones realizadas por la demandante social, a fin de establecer si las mismas se encuentran afectas al pago del IVA, o si por el contrario, se encuentran exentas o no sujetas al mismo, en el sentido siguiente: (...) el artículo 58 del Código Tributario establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley, por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece en su artículo 1, un impuesto que se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma. La citada ley contiene en su texto cinco hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones. (...) la demandante social efectúa la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses marca M.B. a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación dentro del A. General de efectuarse la cesión del título de dominio de los referidos autobuses y microbuses. Respecto de dicha venta, esta Administración Tributaria constató que la demandante cedió a sus clientes mediante endoso los documentos de importación, en específico el conocimiento de embarque. Como se sabe, los conocimientos de embarque constituyen títulos valores representativos de las mercancías transportadas según lo dispuesto en el capítulo decimo primero del título segundo del libro tercero del Código de Comercio. Aunado a lo anterior, el artículo 7 tetra d) de la citada ley establece que en el concepto de transferencia de dominio, como hecho generador del impuesto se entienden comprendidos, entre otros, los actos, convenciones o contratos que se refieran a bienes

   muebles corporales. Dado que la demandante social tiene la calidad de contribuyente del IVA, al realizar la operación de traspaso de dominio a sus clientes de sus bienes puestos en aduana, mediante el endoso de los documentos de importación, documentos de transporte, se verifican los elementos material y personal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, es decir, se verifica respecto de la demandante, la descripción abstracta del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva. Asimismo, de las diligencias agregadas al expediente administrativo, se observa que los vehículos objeto de traspaso de dominio mediante el endoso de los documentos de importación han sido sometidos por la demandante social al régimen aduanero de depósito (sic) de aduanas, previo a la importación definitiva de los mismos por los respectivos clientes. El régimen aduanero de depósito (sic)de aduanas o deposito aduanero, es según el artículo 75 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual le permite a la demandante almacenar los bienes por un plazo determinado con suspensión temporal de derechos e impuestos, siendo en ese estado que la sociedad cede el dominio a sus clientes para que éstos efectúen la importación definitiva, lo cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 7 inciso primero literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituye hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto IVA. Asimismo, cuando se emitieron las facturas de consumidor final por la venta de vehículos, se configura el elemento temporal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, según el artículo 8 de la referida ley. Dado que se está en presencia del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, resulta necesario dimensionar el importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción. Como antes se dijo, para la cuantificación de esa acción, .se recurre a su base imponible, de modo tal que sobre ella se pueda aplicar el porcentaje del trece por ciento (13%), según lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En el caso particular de las transferencias de bienes muebles corporales, su base imponible especifica según el artículo 48 letra a) de la ley de la materia, es el precio .fijado en la operación, en razón de lo anterior, esta Administración Tributaria manifiesta que su actuar lo ha sido conforme a derecho, por lo que no ha incursionado a las esferas de competencias de la Dirección General de Aduanas.

   Sobre la afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica,

   Esta Administración Tributaria, estima que los argumentos vertidos por la demandante social resultan ser desacertados, ya que esta Oficina, actuó apegada a los principios citados y en ningún momento ha transgredido el principio de razonabilidad, pues se respetaron los presupuestos fundamentales, basándose esta Oficina también en el acatamiento a las normas constitucionales, además el principio en referencia se encuentra íntimamente vinculado con el principio de proporcionalidad el cual supone un límite al ejercicio de la actividad represiva del Estado, en tal sentido esta Dirección General veló porque se cumpla y respete lo establecido en el Código Tributario y las demás leyes respectivas. (...) Es de hacer notar, que en la determinación de la reclasificación de operaciones declaradas incorrectamente por la demandante como exentas a operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del referido impuesto, por tratarse de operaciones cuyo hecho generador el legislador lo reguló como cesión de título de dominio de los bienes muebles corporales de autobuses y microbuses a personas naturales y jurídicas cuya actividad económica es la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, cuyo análisis se encuentra desarrollado ampliamente en el aludido Informe de Auditoría, ha sido determinado en atención al cumplimiento del principio de razonabilidad, pues ha aplicado las normas contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las relativas con el mismo impuesto contenidas en el Código Tributario de manera coherente con las normas contenidas en la Constitución, por lo que esta Dirección General, está convencida que el estudio efectuado a la contribuyente demandante estuvo ligado a la verdad jurídica de los hechos económicos producidos por la demandante al transferir los citados bienes automotores mediante la cesión de título de dominio por endoso de los documentos que amparan la propiedad de los referidos bienes muebles, dicho accionar de la contribuyente demandante está conforme a lo regulado en el artículo 7 literal d) de la Ley en estudio, ya que fue constatada la titularidad del dominio de los bienes en comento ostentado por la sociedad demandante, quedando demostrado en el citado Informe de Auditoría que la reclasificación de operaciones está fundamentada con la información y documentación proporcionada por la contribuyente demandante y en las disposiciones legales tributarias relacionados con los hechos económicos realizados por la demandante, no perdiendo de vista que independientemente que los vehículos automotores antes de ser transferidos a sus clientes se encontraban situados transitoriamente en el país o en el

   dispuesto en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que la citada disposición establece dos presupuestos, una es que constituyen hechos generadores las transferencia de bienes que estén situados, matriculados o registrados en el país y para el caso que nos ocupa, la ley le dice que se consideran situados en el país, cuando los bienes se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, por tal motivo es que se confirma que la contribuyente demandante se encontraba obligada a declarar dichas operaciones como gravadas con la tasa del trece por ciento, (13%) del impuesto en comento, tal como se ha expuesto anteriormente. Por lo antes expuesto, esta Oficina no comparte lo alegado por la demandante que no se atendió el principio de razonabilidad, pues esta Administración Tributaria ha sido respetuosa de las leyes tributarias y tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha diez de septiembre de dos mil diez, en lo que resulta a las determinaciones efectuadas a la demandante durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, ha sido sometida al principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en los artículos 86 de la Constitución de la República y 3 inciso primero literal c) e inciso cuarto del Código Tributario. Dicha sujeción significa que en el ejercicio de la función administrativa, no posee más potestades que las que la Ley expresamente le reconoce; consecuentemente esta Dirección General, no puede actuar contraviniendo una normativa jurídica expresa y determinante, que regula los diferentes actos o hechos que se encuentran comprendidos en el concepto de transferencia de dominio como en el presente caso, es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales, establecida en el artículo 7 literal d) de la Ley en estudio, respecto del cual esta Administración Tributaria no puede sustraerse a una actuación contraria ya que implicaría una transgresión al aludido principio de Legalidad al no existir regulación expresa que faculte realizarlo. En consecuencia, no existe violación a los principios alegados por la demandante, ya que todo el accionar de esta Administración Tributaria, ha sido conforme a lo dispuesto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la determinación del Impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales, lo cual puede ser constatado en todo el cuerpo del Informe de Auditoría de fecha 10 de septiembre de 2010, que fundamenta la resolución impugnada. De ahí que, es preciso mencionar que los actos administrativos realizados por esta

   operaciones realizadas por la hoy demandante, situación que guardó una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar; en tal sentido, en su actuar en el presente caso, esta Administración Tributaria cumplió plenamente con los principios que ilustran el procedimiento administrativo, a fin de garantizar a la demandante el respeto a sus derechos fundamentales, por lo que los argumentos de la referida sociedad respecto a este punto carecen de validez y fundamento legal. Ahora bien, con respecto al Principio de Seguridad Jurídica, es oportuno acotar que esta Dirección General, aplicó las disposiciones legales contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su respectivo Reglamento, Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, procediendo a determinar la reclasificación de operaciones declaradas incorrectamente por la demandante como exentas a internas gravadas, debido a que ésta previamente pactó con sus clientes y convino transferir el dominio de los bienes ya relacionados, los cuales adquirió de sus proveedores extranjeros para revenderlos lo que al materializarse dio origen al nacimiento de la obligación tributaria del pago del impuesto respectivo, por lo que esta Oficina no puede actuar contra una norma expresa que regula cualquier acto económico que tenga por objeto transferir a título oneroso el dominio de esos bienes, y siendo que en este caso, la sociedad demandante lo efectuó por medio de endoso los documentos de propiedad cediendo los derechos del dominio de los referidos bienes muebles, lo cual se comprobó fehacientemente de la información y documentación proporcionada por la misma contribuyente durante el procedimiento de fiscalización y que constan en el Informe de Auditoría, lo que hace que esta Administración Tributaria no puede actuar contraria a las citadas normas jurídicas, de hacerlo implicaría una transgresión al principio de Seguridad jurídica al no existir regulación expresa que faculte realizarlo. En consecuencia, S. con toda certeza se puede afirmar que no ha existido violación al principio de Seguridad jurídica, ya que todo el accionar de esta Administración Tributaria, fue apegada a lo dispuesto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la determinación del Impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales

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   Sobre la violación al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   criterio adoptado por la sociedad demandante, en el sentido de que el servicio prestado de revisión y reparación en los vehículos de la línea marca M.B., constituye exportación, en virtud de que según el estudio y análisis efectuado a la documentación agregada al expediente y que fue valorada por esta Oficina, la cual sirvió de base para la determinación contenida en el Informe de Auditoría de fecha 10 de septiembre de 2010, se constató que estos servicios corresponden a pagos por servicios efectuados por la demandante a la sociedad no domiciliada DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, el cual consistió en atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, a quienes la sociedad demandante les brindó el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea marca M.B., servicios que fueron pactados por la sociedad no domiciliada y la contribuyente demandante mediante el Contrato de Distribución General de fecha 15 de noviembre de 2003, vigente para los períodos tributarios fiscalizados, el cual fue exhibido por la demandante, tal como consta en acta de

   ,fecha 20 de julio de 2010, suscrita por la auditora E.J.G.C. y el señor V.M.M., en representación de la sociedad en discordia (...). Del análisis a las cláusulas del citado contrato de Distribución General, esta Administración Tributaria, constató que la contribuyente demandante se comprometió con la sociedad no domiciliada en atender las garantías pactadas que fueran reclamadas por los clientes nacionales que adquirieron vehículos de la línea Mercedes-Benz, consistente en servicios de revisión, mantenimiento y reparación de los vehículos automotores de la misma línea, los cuales fueron prestados en el territorio nacional, lo cual se encuentra analizado en el Informe de Auditoría, a páginas veinticuatro (24) a la treinta

   (30), respecto de los cuales la demandante declaró y registró los ingresos por dicho concepto como exportaciones de servicios gravados con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto IVA, sin embargo, éstos no cumplen con lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para ser calificadas como operaciones de exportación. (...) De la lectura a esta disposición legal, se evidencian tres requisitos que deben observarse en toda actividad de prestación de servicios para calificarla como exportación, .siendo tales requisitos los siguientes: a) Que la actividad de prestación de servicio sea realizada en la República de El Salvador; b) Que los servicios se presten a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; c) Que los servicios sean utilizados exclusivamente en el extranjero. Para dilucidar si la actividad de prestación de servicios, es

   fuera de él, es necesario analizar lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y específicamente en lo que respecta a prestaciones de servicios, el Principio de Territorialidad tiene asidero legal en el citado artículo de la ley antes citada, que regula dicho tributo, disposición legal en la cual se establece que “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores de/impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país”. Como puede observarse, por medio de la disposición legal antes citada, el legislador tributario estableció los parámetros que deben tomarse en cuenta para determinar la territorialidad de un servicio a los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, estipulando los siguientes requisitos: a) Que se suscite el hecho generador del impuesto a través de la prestación de servicios: b) Que los servicios se presten en el territorio salvadoreño, es decir, que la actividad que genera el servicio se desarrolle en el país. Asimismo, el legislador tributario también excluye otros elementos concurrentes en una relación jurídica, por no ser vinculantes para establecer la territorialidad de un servicio, dentro de los cuales se citan los siguientes: a) El lugar de celebración y perfeccionamiento de los actos, convenciones o contratos que respaldan la prestación del servicio; y, b) El lugar en que se pague o perciba la remuneración. En ese sentido S., ineludiblemente para determinar si un servicio es gravado con la tasa del cero por ciento (0%) o trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe recurrirse al análisis de esta disposición legal, que es como ya se dijo con antelación, la que establece las reglas jurídicas para determinar si un servicio ha sido realizado dentro del territorio nacional y como consecuencia de ello, permite determinar si los mismos se encuentran gravados con el impuesto IVA; obviamente, dicho análisis, no implica una consideración interpretativa aislada de la normativa tributaria, toda vez que al arribar a una conclusión sobre la aplicación de la misma, ésta sea contrastada o armonizada con todas las disposiciones de la Ley de la materia, que se encuentran vinculadas con la exportación de servicios. Así, en el caso particular que nos ocupa, para

   apego al principio de verdad material que rige en materia impositiva y que estipula el artículo 3 literal h) e inciso final del Código Tributario, se hizo necesario acudir a los hechos constatados en la fiscalización, los cuales se encuentran relacionados en el Informe de Auditoría de fecha 10 de septiembre de 2010; en el cual se plasmó como resultado de la fiscalización practicada a la contribuyente hoy demandante, que posee dentro de sus actividades la prestación de los servicios a la sociedad no domiciliada DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, el cual consistió en atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, a quienes la sociedad demandante les brindó el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea marca M.B., servicio que se encuentra convenido en el artículo 7 del contrato de Distribución General fecha quince de noviembre de dos mil tres vigente para los períodos tributarios fiscalizados, cuyo contenido consta en Acta suscrita el día 20 de julio de 2010 antes descrita. De lo anterior resulta, que los requisitos previstos en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se ven reflejados en la actividad de prestación de servicios realizada por la demandante, debido a que ésta fue contratada por una entidad no domiciliada para que preste el servicio de trabajos de revisión, mantenimiento y reparación para la línea Mercedes-Benz dentro del territorio del Contrato a personas residentes en el territorio salvadoreño, por lo que obtiene ingresos provenientes de dichas prestaciones de servicio por la sociedad con domicilio en el exterior, cumpliéndose así la exigencia de que la actividad sea realizada en el país, circunstancia misma que es reconocida por la sociedad demandante, en escrito de fecha treinta y uno de enero de dos mil once, presentado a esta Dirección General. En cuanto al requisito contenido en el artículo 74 de la Ley de la materia, referente a que los servicios se presten a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país se verificó que la entidad DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania es una sociedad no domiciliada, a quien la contribuyente demandante le prestó el servicio en discusión, tal como consta en el Contrato de Distribución relacionado en párrafos precedentes, celebrado entre la referida entidad y la demandante, por lo tanto, se cumple con la exigencia que el servicio sea prestado a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en El Salvador. El tercero y último de los requisitos a considerar para esclarecer si se está en presencia de una operación de exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, es la exclusividad en la utilización de los servicios, que en el caso que nos ocupa, a

   entidad DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, consistentes en trabajos de revisión, mantenimiento y reparación para la línea Mercedes-Benz, no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad no domiciliada, pues para hacer efectiva la garantía para los vehículos Mercedes-Benz en el territorio nacional a personas residentes en el territorio salvadoreño, requiere de los servicios que le presta la sociedad salvadoreña para tal fin, por consiguiente consumiendo o utilizando esa parte del servicio en el territorio de la República de El Salvador. En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios en el extranjero no se cumple en el presente caso, por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo la garantía aludida en los automotores de la marca Mercedes-Benz a personas residentes en El Salvador indefectiblemente requiere de la utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por la sociedad demandante a quienes lo requieran dentro del territorio salvadoreño. Por todo lo antes expuesto, queda establecido en el presente caso, que las prestaciones de servicios en análisis han sido utilizados dentro del territorio de la República de El Salvador, no siendo por consiguiente una exportación de servicios como lo alega la sociedad demandante, quien ha sido contratada por una empresa que se encuentra ubicada en el extranjero, a efecto de prestarle los servicios antes mencionados a clientes ubicados en el territorio nacional, por lo tanto dicho servicio es un hecho generador del impuesto y gravado con la tasa del 13% del Impuesto, puesto que no se cumple con el requisito de que la utilización del mismo (la prestación de servicios) sea utilizado exclusivamente en el extranjero, dejando sin lugar a dudas que su calificación es la de una operación interna gravada con tasa trece por ciento (13%) del impuesto IVA, .finalmente es preciso dejar establecido que, para que una operación se ubique en la categoría de exportación,. indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que exige el aludido artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, siendo que en el caso bajo análisis, tal como se mencionó en la resolución impugnada, sólo concurren dos de los requisitos dispuestos en el mencionado artículo, no así el tercer requisito el cual es que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, ya que los beneficiados de dichos servicios son los clientes adquirentes de los vehículos de la marca M.B. con domicilio en El Salvador, a quienes se les brinda el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea M.B. en virtud del reclamo de la garantía

   establecida en el contrato de Distribución General suscrito entre la citada sociedad no domiciliada y la contribuyente demandante. De ahí que las alegaciones invocadas por la demandante, carecen de sustento legal y justificativo”.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas expuso en su informe:

   Respecto de la vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Al respecto la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula en su Título III, los hechos exentos del impuesto de que se trata, como es el caso del artículo 45 letra i) de la referida ley, el cual señala que estarán exentas del IVA las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros. Sin embargo, para el caso concreto debe tenerse claro que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es un impuesto plurifásico no acumulativo, que grava todas las etapas de circulación económica de los bienes o servicios hasta su consumo final, razón por la cual, dicho impuesto puede causarse en las diferentes etapas de la cadena de comercialización y producción de los bienes y servicios; asimismo, que la ley de IVA es taxativa al señalar aquellos hechos exentos del impuesto en estudio. La Dirección General constató que la demandante social transfirió el dominio de los autobuses y microbuses puestos en aduana a sus clientes, mediante el endoso de los documentos de importación (documentos de transporte); asimismo se constató, que una vez realizado el endoso en comento, los clientes de la sociedad demandante importaron definitivamente los aludidos automotores. En relación a lo anterior, este Tribunal advirtió el acaecimiento de dos hechos realizados por dos sujetos distintos; el primero, la transferencia de dominio a título oneroso de los autobuses y microbuses en comento, llevada a cabo por la demandante social, y el segundo, la importación definitiva realizada por los clientes de la demandante social de los aludidos autobuses y microbuses, los cuales por estar destinados al transporte público de pasajeros, se encuentran exentos del pago del IVA a la importación, de conformidad a lo establecido en el artículo 45 letra i) de la ley de la materia. Así las cosas, este Tribunal no cuestionó la procedencia de la exención a la importación de los automotores en comento, realizada por los clientes de la demandante; sino más bien, advirtió la existencia de operaciones

   sociedad demandante debió declarar y pagar el impuesto de ser el caso

   .

   De la vulneración del derecho de igualdad contemplado en artículo 3 de la Constitución y el artículo 3 literal b) del Código Tributario.

   En relación a la violación del aludido principio, el artículo 3 del Código Tributario establece los principios a los que se ajustarán las actuaciones de la Administración Tributaria, entre los que se cita el principio de igualdad, que implica que la Dirección General en el ejercicio de las competencias que le atribuye el ordenamiento jurídico, no deberá incurrir en tratamientos diferenciados hacia los sujetos pasivos, cuando éstos se encuentren en igualdad de condiciones respecto de la ley. En ese sentido, la igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma, y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera. Y es que la igualdad, implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en una o varias características comunes, que constituyen el término de la comparación. En materia fiscal, éste se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido el tributo sean objetivos y en la medida de la capacidad económica de los contribuyentes, a efecto de no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos que se someterán eventualmente al juicio de igualdad. Por lo anterior, es evidente la prohibición que recae sobre la Administración Pública, de efectuar diferenciaciones entre los contribuyentes al momento de aplicar la normativa tributaria, lo que no conlleva a que ésta deba de abstenerse de efectuar tratamientos desiguales, cuando la diferenciación entre los sujetos pasivos obedezca a circunstancias expresamente señaladas en la ley; es decir, el principio de igualdad se configura en la necesidad de otorgar el mismo tratamiento a los administrados que se encuentren en una misma situación jurídica, pero cuando éstos se encuentren en posiciones diferentes frente a la ley, corresponderá la concesión del tratamiento que la legislación tributaria haya previsto para cada caso en particular. Desde tal perspectiva, este Tribunal constató que la Dirección General limitó su actuación al cumplimiento de los principios de igualdad y de legalidad contenidos en el artículo 3 literal b) del Código Tributario, en relación al artículo 3 de la Constitución, concediendo el tratamiento y requiriendo de la demandante social, el cumplimiento de aquellas obligaciones que le son exigidas por la normativa de la materia en base a las características propias de la situación jurídico-tributaria de la aludida demandante, de ahí que no se observa

   argumento expuesto por la demandante social no tiene fundamento legalmente sólido

   .

   De la afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República.

   (...) Tal alegato lo expresa en el siguiente orden: 1- Respecto del principio de razonabilidad la demandante social fundamenta sus agravios a partir de los siguientes hechos: i) Por pretender cobrar un IVA a la sociedad demandante que nunca fue cobrado a los transportistas, lo cual vulnera el principio de capacidad económica y de neutralidad del IVA. Respecto del citado alegato, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es clara al establecer en su artículo 22, que son contribuyentes del impuesto quienes en carácter de productores, comerciantes mayoristas o al por menor o en cualesquiera otras calidades, realizan dentro de su giro o actividad en forma habitual, por si mismos o a través de mandatarios a su nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de bienes muebles corporales. Asimismo, el artículo 57 de la citada ley establece que los contribuyentes deberán trasladar a los adquirentes de los bienes y a los prestatarios de los servicios, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación gravada; además, el citado artículo en lo pertinente prescribe, que los adquirentes de bienes y prestatarios de servicios deberán pagar dicha cantidad conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieren el dominio de los bienes o a los prestadores de los servicios. El artículo 93 de la ley en comento establece que los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario, en la cual dejarán constancia tanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período, así como de los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores; igualmente, liquidarán el impuesto a pagar o, si correspondiere, liquidarán el remanente del crédito fiscal no deducido del débito fiscal del respectivo período. Finalmente el artículo 94 de la aludida ley señala, que la declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente. En el presente caso, se constató que la sociedad demandante, como contribuyente del impuesto en estudio, ha transferido a título oneroso bienes muebles corporales, por lo que estaba en la obligación de trasladar a los adquirentes de dichos bienes, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal

   presentar la correspondiente declaración jurada y, de ser el caso, pagar el impuesto respectivo, lo cual como se ha dicho no ha acontecido. El no haber trasladado las cantidades equivalente al débito fiscal causado en cada operación, no modifica su calidad de contribuyente del impuesto, obligado al pago del mismo y al cumplimiento de las obligaciones formales que la ley establezca, de conformidad a lo dispuesto en artículo 39 del Código Tributario; conforme a lo anterior, el alegato de la demandante social carece de todo fundamento legal, no existiendo de tal forma, vulneración alguna de los principios de capacidad económica y neutralidad del IVA alegados por la misma. ii) Por pretender imputar un hecho generador local por la cesión de los documentos de transporte y aduaneros que no constituyen títulos de dominio. En relación al aludido alegato, este Tribunal pudo constatar en la documentación proporcionada por la demandante social a la Dirección General (folios 939 al 1253 del Expediente Administrativo), que fue la aludida demandante quien adquirió los vehículos en cuestión, tal como consta en las

   .facturas emitidas por sus proveedores extranjeros; asimismo, que fue ésta la que suscribió el contrato de transporte marítimo (conocimiento de embarque); y que la sociedad demandante endosaba los documentos de que se trata, previo a la importación a favor de sus clientes, quienes posteriormente realizaron la importación definitiva de los aludidos automotores. En base a lo antes relacionado, resulta innegable que tanto la sociedad demandante como sus clientes han reconocido la validez de los citados endosos, como mecanismo legal para transferir el dominio de los autobuses y microbuses, ya que fue mediante tales endosos que los clientes de la sociedad obtuvieron la propiedad de los automotores, para después destinarlos al régimen de Importación Definitiva, apareciendo por ello, como destinatarios en la respectiva Declaración de Mercancías. iii) Por pretender atribuir como detonante del hecho generador el endoso aduanero, el cual no constituye per se un acto de transferencia de dominio de los bienes, sino de intermediación. En relación al aludido alegato, el artículo 18 del Código Tributario expone que la existencia de la obligación tributaria, no se verá afectada por circunstancias relativas a la validez jurídica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar éstos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras normas legales siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del hecho generador. Es así que la demandante social no puede mostrarse en una posición contraria a sus propios actos, alegando la invalidez de los endosos realizados, cuando

   automotores previamente adquiridos de sus proveedores no domiciliados, lo cual como se dijo constituye hecho generador del impuesto en estudio. Por tal razón, este Tribunal no comparte la posición de la sociedad demandante, al escudarse en el texto del artículo 920 del Código de Comercio, para alegar que el endoso de los citados conocimientos de embarque no transfiere la propiedad, por su carácter de títulos nominativos; y que por ello se esté en presencia de un supuesto de no sujeción. El artículo 658 del Código de Comercio establece que los títulos a favor de persona determinada se entenderán extendidos a la orden, salvo inserción en su texto, o en el de un endoso, de las cláusulas “no a la orden” o “no negociable”; asimismo, dicha disposición agrega, que el título que contenga las cláusulas de referencia, sólo será transmisible en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria. Al analizar, los conocimientos de embarque proporcionados por la demandante social se observó que los referidos títulos han sido endosados por la aludida demandante, no constando en los mismos las cláusulas de “no a la orden” o “no negociables” o cláusulas equivalentes; razón por la cual, este Tribunal no advierte elemento alguno que permita evidenciar el carácter nominativo de dichos títulos o al menos, la intención de las partes de darles tal calidad, por lo que el argumento de la demandante social carece de todo fundamento. Por otra parte, debe acotarse que el artículo 911 del Código de Comercio establece lo siguiente: “El conocimiento de embarque acredita la propiedad de las mercaderías que ampara y da derecho a su tenedor legítimo de reclamar la entrega de tales mercaderías, a la presentación del documento, previo pago de los derechos que en el mismo título se consignan. El endoso del conocimiento de embarque a la orden o la simple entrega del conocimiento de embarque al portador, transfiere el dominio de las mercaderías respectivas, en las condiciones indicadas en el inciso anterior”. Conforme a lo anterior, tampoco e posible atender al argumento de la demandante social, respecto de que el conocimiento de embarque sólo acredita la posesión más no el dominio de las mercancías amparadas en dicho título; por lo tanto, tal afirmación carece de validez. 2- Por otro lado la sociedad demandante manifiesta violación del principio de certeza o seguridad jurídica aludiendo que su esfera jurídica se ha visto afectada ya que para los períodos fiscalizados la Dirección General de Aduanas exteriorizó por medio de un acto jurídico dirigido a los operadores y operaciones realizadas, precisamente en depósitos aduaneros, el tratamiento tributario aplicable a los autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la directriz

   febrero del año dos mil seis, el cual a la fecha de emisión y notificación de la resolución impugnada se encontraba vigente y no había sido ni derogada ni sustituida por otra. Respecto del citado alegato, este Tribunal le aclara a la demandante social que la aplicación de la DACG N°. DGA-003-2006, a la importación de los aludidos autobuses y microbuses carece de relevancia, pues este Ente Contralor no cuestionó la procedencia de la exención a la importación de los automotores en cuestión, realizada por los clientes de la aludida demandante; sino mas bien, se ha evidenciado la existencia de operaciones gravadas, realizadas de manera previa a la importación de los relacionados bienes, las cuales la sociedad demandante debió declarar y pagar el impuesto correspondiente, por tal motivo, el citado alegato es legalmente intrascendente en el caso en cuestión

   .

   Respecto de la vulneración al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Al respecto, este Tribunal manifestó que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece normas especiales para las exportaciones; dichas normas especiales consisten principalmente en la aplicación de una tasa del cero por ciento (0%) a las citadas operaciones. Tres son las condiciones que establece el legislador para que se aplique la tasa del cero por ciento (0%) a las prestaciones de servicios: la primera, que de conformidad al referido artículo 19 incisos primero y segundo, las actividades que concretan la prestación deban entenderse prestadas en el territorio nacional, como ha sido mencionado; la segunda, que los servicios hayan de prestarse a persona o usuario no domiciliado o sin residencia en el territorio nacional; y tercero, que la utilización del servicio se efectúe exclusivamente en el exterior. En el presente caso, se pudo constatar que la demandante social realizó -entre otras actividades- prestaciones de servicios a DAIMLER CHRYSLER ALEMANIA, consistentes en la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos de la línea (marca) M.B. en el territorio nacional; servicio por el cual la aludida demandante recibió como contraprestación, por parte de la sociedad no domiciliada, una remuneración en concepto de “comisión”. Como se dijo, el aludido servicio fue prestado en el país, haciendo uso de todos los recursos técnicos y de infraestructura a su alcance en el territorio nacional y de igual manera, la actividad que genera el servicio se desarrolla en el país, por lo que se cumple con el primer requisito previsto en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la

   prestado se realice en el país. Asimismo, tanto la sociedad demandante como la Administración Tributaria coinciden en que se cumple el segundo requisito contenido en el artículo 74 de la ley en comento, referente a que los servicios se prestan a un usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país. El tercero y último de los requisitos a considerar para esclarecer si se está en presencia de una exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, es la utilización exclusiva de los servicios en el extranjero. En el presente caso, tenemos que el servicio prestado por la demandante social a DAIMLER CHRYSLER AG, no fue utilizado en el extranjero, pues la sociedad no domiciliada, para atender las garantías reclamadas en el territorio nacional, por los propietarios de vehículos M.B., requiere de los servicios de la sociedad demandante, quien revisa, da mantenimiento y repara los vehículos en El Salvador, lugar donde se consume o utiliza el servicio que nos ocupa; por lo tanto, los servicios prestados por la demandante social son hechos generadores del impuesto, gravados con la lasa del trece por ciento (13%), al no cumplir con el requisito de ser utilizados exclusivamente en el extranjero. Conforme a lo anterior, se estableció que la calificación de los servicios prestados por la sociedad demandante es la de una operación interna gravada con tasa del trece por ciento (13%), puesto que para que una operación se sitúe en la categoría de exportación, indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que exige el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; en el presente caso, sólo concurren dos de los requisitos dispuestos en el mencionado artículo, los cuales son:

   a) que los servicios se presten en el territorio nacional; y b) que el usuario no tenga domicilio ni residencia en El Salvador; pero no se cumple el tercer requisito del mencionado artículo, el cual se refiere a que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, por las razones expuestas en párrafos anteriores, por lo que tal alegato carece de fundamento legalmente valido.

   En el auto de las catorce horas y doce minutos del veintiuno de febrero de dos mil catorce (folios 204 y 205) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada K.M.R.M..

   La parte actora presentó escrito (folios 207 a 260) mediante el cual ofreció prueba documental.

   prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.

   b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

   c) El F. General de la República expresó en síntesis que: “(...)De la violación al Principio de Verdad Material, la Administración Tributaria es la encargada de administrar con transparencia las leyes y reglamentos tributarios, desarrollando procesos efectivos de registro, control y fiscalización orientados a brindar servicios de calidad que satisfagan las necesidades de los contribuyentes, optimizando el desempeño de los recursos y velando que todos los sujetos de impuestos cumplan con sus obligaciones tributarias. En aplicación a este principio la Administración Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por el administrador que haya acordado no hacer uso de las mismas. Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales a partir de los cuales se deben de fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria, ésta edificación de dichas normas, se entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización entre las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros ya sean personas naturales, jurídicas o instituciones públicas, incluso cruzar información, etc. El principio de verdad material pretende inter alia, que cuando se produzcan los hechos generadores deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de fiscalización. En suma, la Administración Tributaria debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma podrá determinar si nació o no la obligación tributaria. La Dirección General de Impuestos Internos en el presente caso verificó la concurrencia de los elementos necesarios para el inicio de la obligación; es decir los elementos: material, personal, temporal y espacial. Para que se configure el hecho imponible debe verificarse el acaecimiento de los cuatro aspectos

   forma abstracta, para el caso en estudio la transferencia de dominio de bienes muebles corporales de acuerdo al artículo 6 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado a cuyo aspecto se configura el aspecto material, llamase sujeto pasivo de la obligación tributaria;

   c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley, en el caso bajo análisis este elemento se rige por lo reculado en el artículo 8 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el Legislador. Si uno de estos elementos falta no súrgela obligación tributaria. Por lo que en la fiscalización realizada a la Sociedad demandante se constató aquellos elementos de hecho indispensables para establecer la autentica situación tributaria de la misma, pues como se dijo la Dirección General verificó que la contribuyente social transfirió a sus clientes el dominio de los autobuses y microbuses puesto bajo el régimen aduanero suspensivo, mediante el endoso de los documentos de importación (documentos de transporte); así mismo se constató que una vez realizado el endoso en comento, los clientes de la sociedad demandante importaron definitivamente los aludidos automotores. De esa manera la Administración Tributaria ha verificado el acaecimiento previo a la importación, del hecho generador del IVA, transferencia de dominio de bienes muebles corporales regulado en el artículo 4 y siguientes de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Con respecto a la Violación del Derecho a la propiedad y Derecho de Posesión alegada por la contribuyente en el sentido que con la resolución de la liquidación oficiosa se está sancionando a la sociedad a pagar una cantidad exorbitante, apelando a la protección de la confianza legítima y a la equidad al establecer obligaciones no contempladas por la ley constituyéndose en afectación de su patrimonio. En base a lo expuesto ha de establecerse el significado de cada uno de los principios que argumenta violentados; siendo el derecho de propiedad el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la que se atribuye a su titular de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la ley. Es el derecho real que implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias que el ordenamiento jurídico concede sobre un bien. El objeto del derecho de propiedad está constituido por todos los bienes susceptibles de apropiación. Para que se cumpla tal condición, en general, se requieren tres condiciones: que el bien sea útil, ya que si no lo fuera, carecería de

   porque de otro modo no podrá actuarse. Por otra posesión se entiende que es la tenencia de una cosa determinada con ánimo de ser señor o dueño, sea que el dueño o el que se da por tal tenga la cosa por sí mismo, o por otra persona que la tenga en lugar y a nombre de él. En base a lo anterior la Representación F. considera que la parte demandante no ha demostrado que al realizarse el pago de los impuestos ponga en peligro o impida sus operaciones, al grado de imposibilitar el desenvolvimiento de la misma y de esa .forma acreditar que el pago de los tributos resulte atentatorio a su capacidad económica y por ende se convirtiere en una confiscación para su patrimonio, consecuentemente los actos controvertidos no incurren en la ilegalidad alegada. La Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto al Principio de Legalidad, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración, entendiendo que dicho procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías, que permiten una eficaz labor de la Administración y a la vez la Seguridad Jurídica del administrado, o sea, su posibilidad de presentar recursos y efectuar reclamaciones frente a los actos de la Administración. En el caso objeto de estudio el principio de Seguridad Jurídica fue plenamente respetado y garantizado en el proceso seguido , por lo que el argumento esgrimido por la impetrante social respecto a que el acto que ahora se impugna fue emitido imponiendo de forma excesiva su poder de imperio, haciendo prevalecer la necesidad que aduce el Estado de recaudar en detrimento de las normas constitucionales legales y reglamentarias previamente establecidas, carece de fundamento, ya que la Administración Tributaria aplicó a cabalidad las Leyes Tributarias, basando en legalidad las razones de la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho, en tal sentido la DGII se ha constreñido a actuar al marco de la norma, sin hacer distinciones entre los contribuyentes, siendo la actuación de esta Administración Tributaria conforme a derecho adherida al principio de seguridad jurídica y consecuentemente al Principio de Protección de la Confianza en la Administración Pública. De la Violación al Principio de Igualdad, hay que hacer referencia que en materia tributaria significa que situaciones tributarias iguales en su contenido y en su forma sean tratadas de la misma manera: tratamiento igual para situaciones iguales y tratamiento diferenciado o desigual

   económica y la exigencia de igualdad del sistema tributario en tanto que aquella funciona como criterio corrector de la igualdad absoluta. En efecto, la capacidad económica es un modo de entender y de valorar la igualdad. Es decir el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce respecto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera y a su vez, situaciones distintas deben ser tratadas de manera diferente, por lo que no toda desigualdad queda vedada sino sólo aquellas que puedan reputarse como discriminatorias por carecer de justificación (sentencia del 19/04/2005 R.. 45-2003 S. de lo Constitucional). Por lo tanto la igualdad jurídica no se concibe sólo ante la ley sino también en su aplicación y en el presente caso la aplicación de las normas tributarias por parte de la Administración Tributaria ha sido con estricta igualdad, tanto en la Ley como también igualdad en la aplicación de la Ley. Lo relativo a la errónea valoración de las pruebas presentadas por parte de la Administración Tributaria, consta en el procedimiento sancionador que la Dirección General de Impuestos Internos si valoró la prueba presentada; pero el hecho que no haya fallado a favor de los intereses de la contribuyente no quiere decir que se haya valorado erróneamente como lo hace ver la impetrante social. Sobre la violación al Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al analizar la operación de servicios entre la demandante y la Sociedad DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania a la luz de los requisitos establecidos en citado artículo, se puede verificar que los mismos no se cumplen en su totalidad para ser considerada una exportación; cumpliéndose únicamente el primero y segundo de los supuestos, es decir que el servicio prestado ha sido realizado dentro del territorio nacional y que tales servicios han sido prestados a una sociedad no domiciliada en el territorio; más sin embargo, no se cumple el tercer requisito, se requiere que para que se configure una exportación su utilización se de en su totalidad en el exterior y los servicios prestados por la actora han sido efectuadas en sus instalaciones, cuya ubicación geográfica es dentro del territorio nacional, por lo que su utilización nunca se produjo fuera del mismo, tal como lo presupone el artículo 74 ya antes mencionado. Con respecto a la Violación del Artículo 2 del Código Tributario, en relación con el art. 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Centroamericano,

   en el artículo 14 de la Ley de IVA y que conforme al Art. 94 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, sin embargo, la Administración Tributaria que dicho hecho generador es distinto al presente caso, ya que el hecho generador atribuido a la sociedad demandante es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista en el artículo 7 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que en ningún momento la Dirección General de Impuestos Internos ha trasgredido la esfera de las competencias atribuidas a la Dirección General de Aduanas, ni tampoco despojó el sentido de la exención a que alude la disposición legal invocada por la demandante social, la cual no puede hacerse extensiva a otras operaciones, porque las normas referentes a las exenciones son taxativas y deben ser interpretadas en .forma estricta, de tal forma que las normas legales deben analizadas restrictivamente por el Principio de legalidad y el de Reserva de Ley, establecidos en los artículos 3 literal c) inciso cuarto y 6 del Código tributario, en tal sentido le corresponde por Ley conforme a los artículos 2 y 22 del Código Tributario a la Dirección General de Impuestos Internos la aplicación de la misma, por encontrarnos ante la presencia de un hecho generador distinto al de la importación.

   Respecto de la Violación a lo dispuesto en el Art. 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para el caso concreto debe tenerse claro que el Impuesto en referencia es un impuesto plurifásico no acumulativo, que grava todas las etapas de circulación económica de los bienes o servicios hasta su consumo final, razón por la cual, el impuesto puede causarse en las diferentes etapas de la cadena de comercialización y producción de los bienes y servicios; así mismo la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios es taxativa al señalar aquellos hechos exentos del impuesto en comento. Por lo que la Dirección General de Impuestos Internos constató que la sociedad demandante transfirió el dominio de los autobuses y microbuses puestos en aduana a sus clientes, mediante el endose de los documentos de importación (documentos de transporte) y además verificó que una vez realizado el endoso los clientes de la sociedad importaron definitivamente los automotores. Acaeciendo dos hechos realizados por dos sujetos distintos; el primero la transferencia de dominio a título oneroso de los autobuses y microbuses

   segundo, la importación definitiva realizada por los clientes de ésta contribuyente social de los autobuses y microbuses

   .

3. La sociedad actora clasifica en seis apartados las pretensiones de ilegalidad, tal como se ha expuesto en el romano I de la presente sentencia; no obstante esta S., del análisis de las argumentaciones de las partes procesales y la representación fiscal, circunscribe la pretensión en:

   (i) delimitación del hecho generador, beneficios fiscales y competencia para determinar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; (ii) derecho de igualdad y congruencia; (iii) principio de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica; y, (iv) exportación de servicios.

   (i) Delimitación del Hecho Generador, B.F. y Competencia para determinar el Impuesto.

   La sociedad actora hace recaer la supuesta ilegalidad de la actuación de la Administración Tributaria en varios supuestos que guardan una relación de interdependencia, a saber: aduce que las ventas internas realizadas entre ella y los diferentes transportistas se han realizado en un lugar que denomina recinto fiscal y, por ende —conforme los artículos 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 2 número 15 del Reglamento de la ley mencionada––, gozan de un régimen aduanero especial. A partir de esta afirmación sostiene que la venta del bien (autobuses y microbuses) a transportistas nacionales no está gravado porque, conforme el artículo 45 letra i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el transportista (sujeto que se le endosa la póliza de importación) goza de la exención objetiva señalada; y a partir de lo anterior, concluye que las ventas realizadas no deben ser gravadas con la alícuota respectiva, tal como lo hizo la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados.

   Al respecto debe tenerse en cuenta que conforme el informe de auditoría agregado de folios 833 al 873 del expediente administrativo, la Dirección General de Impuestos Internos determinó que el hecho generador sujeto a fiscalización eran «(...) fija cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses marca M.B. efectuadas por la contribuyente social durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho» (folio 843). También determinó que el momento en que se causó el hecho

   Facturas de Consumidor Final (sic) que dan constancia de la operación realizada» (folio 844). De acuerdo con el referido informe de auditoría, la Dirección General de Impuestos Internos liquidó, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmó, los débitos fiscales y la respectiva cuota de impuesto complementario por la venta que la sociedad demandante realizó a los transportistas. De ahí que en esta sentencia se debe analizar, de forma congruente, los hechos investigados, controvertidos y determinados como hechos generadores.

   En ese sentido se denota que no se ha fiscalizado, determinado algún tributo, o conocido en recurso administrativo, de la importación de los bienes muebles por ende la calificación de algún beneficio fiscal derivado de ese hecho generador— tal como pretende demostrar la sociedad demandante, sino que la fiscalización, determinación del tributo y el conocimiento en recurso administrativo ha sido conforme a la transferencia realizada en el territorio nacional (independientemente sea el extra-aduanal o aduanal); en consecuencia el objeto de la pretensión debe recaer sobre la procedencia de los elementos configuradores derivados de la transferencia de bienes muebles corporales conforme el Capítulo I «Transferencia de Bienes Muebles Corporales”, Título 1 «HECHO GENERADORES DEL IMPUESTO» de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no, como lo pretende la sociedad demandante, la calificación del hecho generador de la importación de los mismos bienes muebles corporales conforme el Capítulo III «Importación e Internación de Bienes y Servicios» de los referidos título y ley (hechos generadores diferentes).

   En consecuencia, la sociedad actora hace sendos análisis jurídicos sobre la base de la confusión de hechos generadores distintos, pues considera que no puede existir una venta interna sino existió previamente la importación del bien, debido a que el lugar donde se encontraban los bienes, al momento de la venta interna, goza de un régimen especial aduanero.

   En definitiva, las afirmaciones y argumentaciones de la sociedad actora no son aplicables al hecho generador determinado por la Administración Tributaria (venta interna de la sociedad a los transportistas), pues la causa petendi de la pretensión parte del supuesto de una importación (circunstancia que sí se realizó en el circuito económico de la importación y transferencia de los bienes muebles corporales) pero que, con base en el carácter plurifásico no acumulativo — considerando IV de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios—, constituyen hechos generadores independientes entre sí y, por ende, deben ser

   que sean diferentes los momentos que se realicen los mismos, tampoco se desnaturaliza la neutralidad del impuesto como afirma la sociedad actora.

   De ahí que esta S., con base a esa independencia de hechos generadores establecida, considera inoficioso pronunciarse sobre la realización del hecho generador de la importación de los bienes muebles corporales —autobuses considerados como unidad o por separados (chasises o carrocerías)—, el momento que se causa conforme el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (tal como también se abstuvo al respecto el Tribunal demandado) en relación con el artículo 2 número 15 del respectivo reglamento y los beneficios tributarios alegados conforme el artículo 45 letra i) de la aludida ley.

   En conclusión, la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses ubicados en el territorio nacional, realizada por parte de la sociedad demandante a personas naturales o jurídicas —dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, constituyen — conforme el artículo 7 inciso primero letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios— hecho generador del impuesto por la materialización de transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales y no gozan de ningún beneficio fiscal.

   Por último, y como consecuencia de la confusión de hechos generadores expuestas, la sociedad actora alude que se han vulnerado los artículos 2 del Código Tributario, 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, porque la Dirección General de Aduanas es la competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a la importación de las mercancías bajo regímenes aduaneros. Esta argumentación es conexa a la confusión de la sociedad demandante ya dilucidada (la importación como hecho generador determinado por la Administración Tributaria) y, en consecuencia, al haberse determinado que el hecho generador fiscalizado, cuantificado y conocido en recurso administrativo ha sido la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, el órgano- institución competente para fiscalizar y determinar la cuantía del impuesto a pagar respecto del referido hecho generador —conforme los artículos 1, 2 y 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; y, 2, 21, 173 y 183 del Código Tributario— es la Dirección General de Impuestos Internos. En consecuencia, se desestima la pretensión conexa al

   (ii) Derecho de Igualdad y Congruencia

   Afirma la sociedad demandante que la Dirección General de Impuestos Internos le ha vulnerado el derecho de igualdad —artículo 3 de la Constitución— ya que ha aplicado un trato desigual y desfavorable en contra y a diferencia de otro contribuyente (Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V.), que al igual que la sociedad demandante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros, con las mismas característica: ingresa los vehículos a depósitos aduaneros y dentro de dichos depósitos efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros. No obstante, «(...) la DGII le ha expresado en una fiscalización de IVA (sic) y en la resolución de determinación de impuesto que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA (sic), es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA (sic), (...) Sin embargo, a mi mandante le ha indicado que esas mismas operaciones si están gravadas con el pago de IVA, con lo que se genera un trato desigual e injustificado (...)».

   Al respecto, consta agregado tanto la certificación de la resolución a que hizo referencia la sociedad demandante presentada por la DGII (folios 819 a 853), como la resolución original, con referencia Inc. I1009007T de las diez horas del veintinueve de julio de dos mil once (folios 181 al 201 del expediente administrativo que el Tribunal demandado agregó en el proceso 417-2011), emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   Con la primera se comprueba efectivamente lo expuesto en la demanda; no obstante, con la segunda resolución acto que, conforme la letra a) de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, vuelve definitivo el acto emitido por la Dirección General de Impuestos Internos— se revocó el criterio aludido (calificación de no sujeción) y estableció en la ratio decidendi —el Tribunal demandado––: «Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad en alzada consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), al cumplirse con todos los elementos del hecho generador trasferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho

   En consecuencia, es procedente revocar la resolución venida en apelación, en los que respecta a este punto, no siendo necesario pronunciarse sobre los demás puntos de agravio relacionados con la determinación de operaciones no sujetas al pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, así como la consecuente aplicación de la proporcionalidad del crédito fiscal»

   En tal sentido, la desigualdad alegada por la sociedad actora no se ha configurado con respecto al administrado Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V., pues la decisión definitiva de la Administración pública —acto del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas conforme el referido artículo 7 letra a) de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas— fue también, como en el presente proceso, calificar a las operaciones consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo su importación definitiva por los clientes, hechos generadores calificados como transferencias de bienes muebles corporales gravados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. De ahí que debe declararse que no existe el vicio de desigualdad e incongruencia alegados por la sociedad demandante.

   (iii) Principio de Razonabilidad, Certeza o Seguridad Jurídica.

   La sociedad demandante manifiesta que la Dirección General de Impuestos Internos «(...) ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica(...) En ese sentido, la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros,

   (transportistas) su economía familiar se vería altamente afectada al grado de privarlos en muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico(...)»

   A partir de esa afirmación concluye que se vulneran tanto la capacidad contributiva como la neutralidad del tributo.

   No obstante que la sociedad actora enuncia y, hasta, relaciona doctrina y jurisprudencia constitucional respecto del principio de razonabilidad, afirma que la vulneración se concreta en la violación de la capacidad económica y de la neutralidad del tributo, esta S. se pronunciará únicamente de estas dos supuestas violaciones.

   La violación de la capacidad económica y neutralidad del tributo, parte del supuesto que el hecho generador es la importación y al estar exento no puede tener repercusión en la esfera económica de los transportistas y por ende, desnaturalizaría la neutralidad del impuesto (no acumulativo) del mismo. De ahí que debe, por conexidad en la calificación del hecho generador, establecerse la improcedencia de los vicios alegados por la violación de la capacidad contributiva y la neutralidad del tributo.

   Agrega, en el mismo acápite «(...) Mi poderdante considera que en el presente caso, no ha efectuado transferencia de títulos de dominio, ya que el conocimiento de embarque y las declaraciones de mercancías, no constituyen títulos de dominio y por lo tanto, al ser endosados no se transfiere el dominio de los bienes, no constituyendo por tanto, un hecho generador gravado, ya que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 5 inciso segundo establece que los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos(...) y el conocimiento de embarque, conforme a la práctica y los Convenios internacionales aplicables que se sobreponen a la normativa interna, únicamente es un título de posesión que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tornado a su cargo o ha cargado las mercancías(...)»

   Al respecto esta S. considera que, como se ha explicado anteriormente, el elemento material ha consistido en transferir localmente bienes muebles corporales (microbuses y autobuses para el transporte público) y el momento que se realizó el hecho generador (elemento temporal) ha sido —conforme el artículo 8 inciso primero de la Ley de Impuesto a la

   Comprobantes de Crédito F. (sic) y las Facturas de Consumidor Final (sic) que dan constancia de la operación realizada» (informe de auditoría relacionado).

   De ahí que el momento que se generó el respectivo impuesto, es cuando se emitieron los correspondientes comprobantes de crédito fiscal o facturas de consumidor final, y no como lo alude la sociedad actora con los conocimientos de embarque, declaraciones de mercadería o promesas de venta.

   (iv) Exportación de Servicios.

   La Sociedad actora “(...) que los servicios brindados a las sociedades no domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG y MARCOPOLO, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%. Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios es entre mi mandante y dichas sociedades extranjeras no domiciliadas y no con los clientes de El Salvador como lo sostiene erradamente la DGII en la resolución venida en alzada, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no domiciliadas en referencia, utilización que se lleva a cabo en el exterior y no en El Salvador (...)”.

   Al respecto, esta S. realiza las consideraciones siguientes:

   El artículo 19 incisos 1° y 2° del referido cuerpo normativo establece, “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país (...)”. Por otra parte, el artículo 74 que regula lo relativo a la tasa cero dispone lo siguiente: “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ní residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. No se entenderán utilizados exclusivamente en el

   domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley”. En complemento a este último, el artículo 75 establece que las exportaciones de servicios estarán afectas a una tasa del cero por ciento.

   Así pues, es evidente que son tres los requisitos que el legislador ha establecido para que las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del servicio se realice en el país sin importar el lugar en donde se reciba su remuneración o pago; 2-Que éstos sean prestados a personas o usuarios no domiciliados en el país; y 3- Que los servicios se realicen exclusivamente en el exterior.

   En el presente caso, la Sociedad actora declaró y registró ingresos en concepto de exportaciones de servicios provenientes de la prestación de servicios consistentes en servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores de la línea M.B. [según la demandante] en virtud del contrato de Distribución General celebrado entre la actora y la Sociedad no domiciliada D.C.A. de Stuttgart Alemania, realizados en los períodos fiscalizados.

   Debe distinguirse en esta situación el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña. El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula la territorialidad del hecho generador en la prestación de servicios, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él. El referido artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

   En el presente caso, el hecho generador lo constituye la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, servicios que se concretan y materializan dentro del territorio nacional, puesto que los mismos fueron brindados por la Sociedad demandante a clientes con residencia y domicilio en El Salvador, el servicio lo presta la demandante al interior del país. Por otra parte, es evidente que los servicios prestados por la Sociedad Star Motors S.A. de C.V. son utilizados en el territorio nacional, ya que como se ha dicho, éstos [servicios] fueron

   indefectiblemente consuman el servicio en El Salvador. Si bien el contrato ha sido celebrado con una empresa no domiciliada, no significa que el servicio se exporta a estas empresas sino que se le presta a clientes de éstas en el país. Por tanto, el servicio es prestado en el interior.

   De esta manera, al analizar los requisitos de la ley para que exportaciones de servicios estén afectas al pago de tasa cero tenemos, que en efecto la empresa actora cumple con el primero de dichos requisitos ya que los servicios prestados en el territorio nacional. Sin embargo, respecto del segundo y tercero de los requisitos, como se dijo antes, la prestación y utilización de los mismos son indivisibles, por consiguiente, la prestación y utilización se perfecciona dentro del territorio nacional, ya que los que reciben los servicios son clientes salvadoreños y los utilizan en El Salvador, y por tanto, no se cumple con el segundo y tercer requisito establecido por la ley para tributar con el 0% del impuesto IVA, y así, no se configura la exportación del servicio.

   Por lo antes expuesto esta S. estima que los ingresos declarados por la demandante como prestación de servicios no reúnen los requisitos exigidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para ser considerados como exportación de servicios; en consecuencia, la tasación del trece por ciento impuesta, por la prestación de los servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, durante los períodos tributarios fiscalizados y determinados, realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, y avalada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es legal.

4. En consecuencia, no se evidencian las violaciones e irregularidades alegadas por la parte actora.

   POR TANTO, con fundamento en los artículos 7 inciso primero letra d), 8 inciso primero, 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 60 y 107 del Código Tributario, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta S.

   FALLA:

   a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

   i) Resolución 12302-TII-074M-2011 emitida a las diez horas con treinta minutos del día once de febrero de dos mil once por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad STAR MOTORS, S.A. de C.V., en concepto de impuesto a

   y siete mil trescientos veintiséis dólares con sesenta y cinco centavos de dólar ($537,326.65), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.

   ii) Resolución Inc. I1103017T emitida a las ocho horas del día diecisiete de abril de dos mil doce por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó la determinación en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios realizada por la Dirección General de Impuestos Internos mediante resolución 12302-TII-074M-2011.

   b) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada a folios 150.

   c) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

   d) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

   N..-

   D.S.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.