Sentencia nº 422-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 16 de Noviembre de 2016

• Fecha de Resolución: 16 de Noviembre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 422-2012
• Acto Reclamado: a) Resolución 12302-TII-749R-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas diez minutos del día siete de septiembre de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad UNISOFT, S.A. de C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la...
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Derechos Vulnerados: Ne bis in idem”, principio de legalidad, debido proceso, principio de seguridad jurídica.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

422-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y treinta y cinco minutos del dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad UNISOFT, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia UNISOFT, S.A. de C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de sus apoderados generales judiciales J.M.M.C. y G.C.H.G., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. Resolución 12302-TII-749R-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas diez minutos del día siete de septiembre de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad UNISOFT, S.A. de C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de veintinueve mil trescientos cuarenta y nueve dólares con ochenta y ocho centavos ($29,349.88) respecto de los períodos del uno de julio de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve y se sanciona con multas por el monto total de cincuenta y nueve mil setecientos sesenta y nueve dólares con trece centavos de dólar ($59,769.13), por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario.

   b) Resolución Inc. I1109038TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las trece horas del día veintinueve de agosto del año dos mil doce, la cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-749R-2011.

   Han intervenido en este proceso: la sociedad UNISOFT, S.A. de C.V., por medio de su apoderados generales judiciales J.M.M.C. y G.C.H.G. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (en adelante TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de la agente auxiliar delegada licenciada K.M.R.M..

   1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:

   Que “La dirección General de impuestos (sic) Internos, en fecha diecisiete de marzo del año dos mil diez, procedió a designar a los señores M.E.-IR.M., ELSA RUTH

   3. V., a fin de determinar si la misma ha dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, en el período comprendido del uno de julio de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre del dos mil nueve. (...) La auditoría concluyó que la sociedad UNISOFT, S.A. DE CV. omitió declarar y pagar en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la cantidad de VEINTINUVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE 88/100 DÓLARES; incurriendo según los auditores en cinco infracciones, que ascienden a CINCUENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SESENTA Y NUEVE 13/100 DOLARES, detalladas de la siguiente manera: 1. Por Evasión Intencional del Impuesto. Multa equivalente al cincuenta por ciento del Tributo a pagar. 2. Por Omitir la presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Multa que equivale al cuarenta por ciento del débito fiscal omitido. 3. Por Remitir en forma extemporánea los Informes Mensuales de Retención, A. a Cuenta, o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Multa que equivale al cero punto uno por ciento del Patrimonio o Capital Contable que figure en el Balance General menos el Superávit por revalúo de activos no realizado. 4. Por No remitir los Informes Mensuales de Retención, A. a Cuenta o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930). Multa que equivale al cero punto uno por ciento del Patrimonio o Capital Contable que figure en el Balance General menos el Superávit por revalúo de activos no realizado. 5. Por No retener el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Multa equivalente al setenta y cinco por ciento sobre la suma dejada de retener. Asimismo consta que por no estar en poder de UNISOFT, S.A. DE C.V. los Libros de Contabilidad Legalizados; aun cuando las operaciones estaban debidamente registradas en los libros de compras respectivos, los auditores las objetaron y no se consideraron como deducibles del débito fiscal. Sin embargo los mismos fueron ofrecidos al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quienes simplemente, sin motivación alguna, manifestaron que no podían entrar a valorar, cuando por ley están facultados para ello (...)”.

   La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:

1. Violación al artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones e Impuestos Internos, manifiesta que “(...) la información proporcionada por mi representada fue considerada por los auditores, tal y como se plasmó en el referido informe, que

   embargo, aun cuando se encontraba en orden, la misma no fue tomada en cuenta por no haber puesto a disposición de los fiscalizadores los registros contables legalizados, por no contar con los mismos en dicho momento. Por tal motivo se puso a disposición del Tribunal de Apelaciones para su verificación y determinación de existencia, quienes tampoco entraron a conocer la misma, estando facultados por ley para poder valorarla, solicitando el nombramiento de un perito, el cual no se nombró ni se motivó el porque (sic) de la negativa”.

   b) Multiplicidad de sanciones por un solo hecho generador y violación al “Ne bis in idem”, y artículos 238 y 254 del Código Tributario, este último manifiesta que es una presunción legal de culpabilidad de evasión de impuesto.

   Manifestó que “(...) las violaciones al Ne bis In Idem, se realizan en dos momentos:

1. El primero por la doble imposición de dos tipos de sanciones diferentes por un mismo hecho, la omisión en la presentación de la declaración de IVA, regulada en el artículo 238 Código tributario, y la sanción por la presunción de evasión de impuesto comprendida en el Artículo 254 del mismo cuerpo de leyes; ello implica que bajo un mismo hecho, una misma persona, y un mismo fundamento fáctico jurídico se está imponiendo una duplicidad de sanciones. b) Y el segundo viene dado por la ilegal y errada imposición de las Multas que realiza la Dirección General de Impuestos Internos y confirma el Tribunal de Apelaciones, de conformidad al artículo 254 del Código Tributario, ya que el cálculo ha sido realizado por cada uno de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2008 y de enero a diciembre 2009, lo cual se traduce erradamente en DIECISIETE MULTAS, haciendo un total de TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS SETENTA Y OCHO 82/100 DÓLARES ($31,578.82). Sin embargo de la lectura del precepto legal, se advierte que el mismo habla de impuesto que presuntamente se ha tratado de evadir, el cual es de VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE 88/100 DÓLARES, ($29,349.88) y que consecuentemente se traduciría a una sola multa del 50% que correspondería a CATORCE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO 94/100 DÓLARES, ($14,674.94) y solo en dado caso procediere su aplicación”.

   c) Violación al principio de legalidad.

   Al respecto manifestó en síntesis: “Se advierte que con las resoluciones de fecha siete de septiembre de dos mil once y veintinueve de agosto dos mil doce, la Dirección General de Impuestos Internos, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han

   pretender hacer una interpretación extensiva en cuanto a la multa impuesta a mi representada, consecuentemente, han violentado el Artículo 86 inciso final de la Constitución el cual establece que “Los funcionarios de gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley”. El precepto normativo es claro. “será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir, y este es equivalentes VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE 88/100 DÓLARES, ($29,349.88) siendo que la multa se traduce al cincuenta por ciento del total, que corresponde a CATORCE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO 94/100 DÓLARES, ($14,674.94) y será aplicable en caso se compruebe dolo. En otro sentido, el artículo 254 precitado, no establece que si se llegase a aplicar la multa esta será por cada uno de los períodos tributarios comprendidos en la fiscalización, dicho artículo es una norma cerrada, que no da lugar a una interpretación extensiva y Dirección de impuestos internos debe de someterse a la misma y no imponer una multa mayor a la que ahí se establece. “.

   d) Violación al debido proceso por la falta de motivación de los actos administrativos impugnados.

   Sobre el particular manifestó: “En los actos administrativos impugnados, emitidos por Dirección General de Impuestos Internos, y por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, no han señalado los motivos de hecho ni de derecho que impulsaron a aplicar la Sanción establecida en el artículo 254 del Código Tributario, y mucho menos a calcular la multiplicidad de multas de la forma en que lo hicieron. “.

   e) Violación al principio de seguridad jurídica.

   Sobre este punto expresó: “(...) considerando que la situación jurídica de UNISOFT S.A. DE C.V., no debe ser modificada arbitrariamente, es necesario manifestar que la Administración a través de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones, pretende modificarla, amparándose en interpretaciones y sanciones ilegales y erróneas”.

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   Por medio de auto de las catorce horas y ocho minutos del catorce de mayo de dos mil trece (folios 75 y 76), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y

   descritos en el preámbulo de la presente sentencia, de conformidad al artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se declaró sin lugar la medida cautelar solicitada.

   Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   En el auto de las catorce horas y ocho minutos del veintinueve de octubre de dos mil trece (folio 90) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe (de conformidad al artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo) a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: La Dirección General de Impuestos Internos:

   Sobre la multiplicidad de sanciones por un solo hecho generador y violación al “Ne bis in idem”: “(...) según se expresa en la resolución objeto de impugnación, la configuración de la infracción consistente en EVASIÓN INTENCIONAL DEL IMPUESTO, respecto de los períodos tributarios comprendidos de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho y de enero a diciembre de dos mil nueve, surge debido a que la demandante omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del 13% del impuesto, por valor de $233,784.79 y débito fiscal por valor de $30,391.99, provenientes de la prestación de servicios de capacitaciones en la utilización de software; valores que están documentados mediante Comprobantes de Crédito Fiscal, Facturas de Consumidor Final y Factura de Exportación, registrados en el Libro de Ventas a Contribuyentes y Libro de Ventas a Consumidor Final; no obstante la contribuyente querellante omitió presentar las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondientes a dichos períodos tributarios, lo que se comprobó mediante Estado de Cuenta de fecha veintiuno de mayo de dos mil diez; asimismo, con la confirmación de la no presentación de las declaraciones correspondientes a los períodos tributarios relacionados, proporcionada por el Centro Express de Contribuyentes del Centro de Gobierno de esta Dirección General; infringiendo lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la

   inciso primero y 94 inciso primero del Código Tributario. De ahí que esta Administración Tributaria sostiene que debido a que el Dolo es la intención premeditada de obrar contrario a los preceptos establecidos en la ley, conducta a la que se adecua la sociedad demandante ya que tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha dieciséis de junio de dos mil diez, omitió declarar operaciones internas gravadas. Además es importante resaltar que esta Oficina al imponer la multa por evasión intencional del impuesto a la sociedad demandante, ha respetado la presunción de inocencia contemplada en el artículol2 de la Constitución de la República de El Salvador, ya que concedió a la demandante las oportunidades procesales de audiencia y aportación de pruebas para que comprobara las razones que la llevaron a establecer el aspecto subjetivo de su conducta, no obstante al haberse verificado que no presentó pruebas para desvirtuar la infracción constatada, se emitió resolución debidamente fundamentada y razonada de esta forma, lo esgrimido por la contribuyente hoy demandante en relación a no habérsele demostrado el nexo de culpa o dolo no tiene fundamento legal. En ese orden de ideas se trae a colación lo dispuesto en el Artículo 254 inciso primero literal h) del Código Tributario el cual dispone: “El contribuyente que intentare producir, o tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de, nueve salarios mínimos mensuales... h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización...”. Además el Articulo 238 inciso primero literal a) del Código Tributario regula: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración:

1. Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual”. Tomando en consideración las disposiciones legales citadas cabe advertir que las sanciones descritas encajan con los incumplimientos de la sociedad demandante, además, la obligación que regula el articulo 238 literal a) del Código Tributario tiene el carácter de ser una obligación formal del sujeto pasivo y la sanción dispuesta en el articulo 254 literal h) del referido Código Tributario es una obligación sustantiva del contribuyente. Como consecuencia de lo anterior, la sociedad demandante infringió lo establecido en los artículos 93 y 94 inciso primero de la Ley del

   artículo 91 del Código Tributario que prescribe: “Están obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto, los sujetos pasivos de los impuestos bajo la potestad de la Administración Tributaria, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, aún cuando ella no dé lugar al pago de Impuesto”, el cual tiene concordancia con el artículo 94 del mismo cuerpo legal. La presentación de las declaraciones debe efectuarse tal como lo prescribe el artículo 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario que se liquida; por lo que al adecuarse la conducta de la sociedad actora a lo prescrito en el articulo 238 literal a) del Código Tributario, la sanción impuesta Sala es conforme a la ley. Prosiguiendo con el análisis, en relación a la presunta violación al Principio de Non Bis In Idem, alegada por la sociedad actora, esta Oficina en primer lugar considera oportuno acotar que dicho principio, consiste en la exclusión de la posibilidad de imponer en base a los mismos hechos dos o más sanciones administrativas o una sanción administrativa y otra de orden penal; esta regla prohibitiva surge históricamente como reacción a la práctica criminal del Estado absoluto y, por su evidencia, no ha sido apenas objeto de refrendo en los textos legales. (...) la prohibición del doble juzgamiento aplica también para el ámbito no jurisdiccional, en el sentido de estar prohibida la duplicidad de decisiones administrativas respecto de un mismo objeto, sujeto y causa. Y es que lo preceptuado en el articulo 11 inciso primero parte final de la Constitución, relativo a que ninguna persona “... puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”, constituye una garantía que busca principalmente revestir de seguridad jurídica a los procesos y procedimientos, con la finalidad de evitar duplicidad de decisiones sobre la misma pretensión. En otras palabras, cuando la Constitución prohíbe el doble enjuiciamiento por una misma causa, se refiere a que nadie puede ser objeto de una doble decisión simultánea o sucesiva, con carácter definitivo, sobre una misma pretensión: identidad absoluta de sujetos, objeto y causa. Así las cosas, H.S., esta Dirección General, considera que en ningún momento ha violentado los Principios de Culpabilidad, Inocencia y Non Bis In Ídem, pues las determinaciones efectuadas por esta Oficina, son producto de los resultados obtenidos en el proceso de fiscalización desarrollado en atención a las facultades conferidas a los miembros del cuerpo de auditores designados, sancionándosele a la demandante por diversas infracciones, las cuales son independientes entre sí, en razón de lo cual las multas

   declaraciones incumplen dos obligaciones que están establecidas por la ley, siendo legales y no constituyen una doble sanción. Asimismo, se trae a consideración que esta Oficina no le ha vulnerado directamente su patrimonio a la sociedad demandante, en razón que se que se le garantizó y cumplió con las garantías constitucionales como lo es la inviolabilidad del derecho de propiedad, resulta improcedente lo manifestado por la contribuyente, en cuanto a que esta Administración ha violentado tal derecho, ya que las actuaciones de esta Oficina se han emitido a la luz del debido proceso, y consecuentemente como antes se mencionó se le concedieron las oportunidades procesales de Audiencia y Aportación de Pruebas”.

   Sobre el principio de legalidad: “(...) Se advierte que esta Administración Tributaria, ha procedido válidamente a determinar que en su caso se han satisfecho los presupuestos contenidos en el artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, por las razones ampliamente explicadas en el Informe de Auditoría de fecha dieciséis de junio de dos mil diez, por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones, con respeto absoluto al Principio de Legalidad, procedió a imponer las sanciones contenidas en la Ley, cumpliendo con la exigencia que para la imposición de toda sanción se requiere una norma en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de sanción, con todos sus elementos configurativos. De lo anterior se comprueba que se han cumplido los presupuestos establecidos en la Ley, ya que la demandante al no haber presentado las referidas declaraciones no declaró operaciones y el impuesto respectivo, adecuando su conducta a los presupuestos establecidos en el artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, en consecuencia se procedió a aplicar la sanción de EVASION INTENCIONAL DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES YA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS, respecto de los períodos tributarios comprendidos de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho y de enero a diciembre de dos mil nueve, aplicando su facultad sancionadora bajo los parámetros legales y respetando los derechos de la demandante. Así, puede observarse entonces, que la Resolución objeto de controversia, se sustentó en el análisis del ordenamiento jurídico aplicable, pues esta Administración Tributaria se ha ceñido a la aplicación acertada y correcta de disposiciones contenidas en el Código Tributario así como de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues se ha seguido un procedimiento determinado de acuerdo a los términos de la ley aplicable, constituyendo un

   quemo dicho procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías que permiten una eficaz labor de la Administración y a la vez, brindan seguridad jurídica a los administrados; consecuentemente los argumentos de la sociedad demandante no son pertinentes, pues las actuaciones de esta Dirección General se han sustentado en el análisis del ordenamiento jurídico, demostrándose que esta Oficina ha supeditado su actuación a la ley”.

   Sobre la violación al debido proceso y falta de motivación de los actos administrativos: “Por motivación debe entenderse la exigencia de hacer públicas las razones de hecho y derecho que fundamentan el acto, por lo que tal concepción implica la exposición clara y precisa de las razones que han llevado a la Administración a emitir el acto en cuestión, así como la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y justifican su pronunciamiento; y eso a su vez entraña la necesidad de que en el propio acto se recojan formalmente las razones que lo fundamentan. De ahí que, como puede advertir esa S. en la resolución que hoy es objeto de impugnación, en el apartado “Justificación de la sanción” se estableció ampliamente cuales fueron las obligaciones tributarias infringidas por la demandante, así como también cual es el basamento legal para determinar las mismas, es decir, las contenidas en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 inciso primero del Código Tributario, 123-A y 161 del Código Tributario. Fue así que esta Oficina determinó que la contribuyente quejosa incurrió en la infracción de EVASIÓN INTENCIONAL DEL IMPUESTO, respecto de los períodos tributarios comprendidos de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho y de enero a diciembre de dos mil nueve, al omitir declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto, por valor de $233,784.79 y débito fiscal por valor de $30,391.99, provenientes de la prestación de servicios de capacitaciones en la utilización de software, infringiendo lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 inciso primero del Código Tributario, configurándose con ello la presunción de Evasión intencional del impuesto establecida en el artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, lo cual es sancionado con una multa del cincuenta por ciento (50%) del impuesto evadido o tratado de evadir. Asimismo, se comprobó que dicha contribuyente

   a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho y de enero a diciembre de dos mil nueve; incumpliendo lo establecido en los artículos 93 incisos primero y segundo, y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, circunstancia que fue sancionada conforme a lo establecido en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, con multa del cuarenta por ciento (40%) del impuesto determinado. Desprendiéndose de lo anterior S., que las actuaciones de esta oficina fueron motivadas suficientemente con el ánimo de que la contribuyente hoy demandante se ilustrara ampliamente sobre la procedencia de las sanciones impuestas por esta Dirección General, quedando desvirtuado lo argüido por la sociedad quejosa”.

   Respecto del principio de seguridad jurídica: “(...)resulta oportuno contrarrestar lo esgrimido por la sociedad demandante, debido a que argumenta violación a derechos constitucionales en cuanto a que esta Dirección General aplicó sanciones ilegales y erróneas, ante lo cual se advierte que no ha existido violación a la Seguridad Jurídica, ya que esta Dirección General actuó dentro del marco legal que regula sus competencias, con lo cual se desestima el argumento de la demandante afirmando que en ningún momento existió inseguridad jurídica en la resolución dictada por esta Dirección General; careciendo de sustento legal los argumentos planteados por la sociedad demandante. En conclusión H.S., todos los procedimientos aplicados tanto en el proceso de fiscalización como en el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, así como las actuaciones de comunicación y las garantías del debido proceso, han sido aplicadas respetando los preceptos constitucionales, por lo que esta Oficina afirma que en ningún momento se actuó fuera del marco jurídico y legal que regula y constriñe las actuaciones de esta Administración Tributaria, por tanto los argumentos vertidos por la contribuyente demandante carecen de fundamento legal. Cabe advertir que respecto a la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de julio de dos mil ocho a diciembre de dos mil nueve; de la sanción por Remitir en forma extemporánea los Informes Mensuales de Retención, A. a Cuenta o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), correspondientes a los períodos tributarios de agosto,

   dos mil nueve; de la sanción por No Remitir los Informes Mensuales de Retención, A. a Cuenta Percepción o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), correspondientes a los períodos tributarios de enero, noviembre y diciembre de dos mil nueve; así como de la Multa por No Retener el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios Existiendo Obligación Legal de Ello, respecto de los períodos tributarios de septiembre a diciembre de dos mil ocho y de enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, la sociedad actora no manifestó agravio alguno. “.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

   Respecto de la multiplicidad de sanciones por un solo hecho generador y violación al “non bis in idem”: “En cuanto a la violación al non bis in idem este Tribunal consideró procedente su análisis a partir de lo establecido en el artículo 11 de la Constitución de la República de El Salvador, en el cual se encuentra regulado el principio en comento, que establece: Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión (...) sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes; ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”. Doctrinariamente se define como: ““El principio general del Derecho conocido con el vocablo non bis in ídem, en su vertiente material, la garantía establecida en favor del ciudadano que comete un acto ilícito por virtud del cual no podrá ser sancionado dos veces por ese mismo hecho; en su aspecto procesal, que un mismo hecho no podrá ser objeto de dos procesos distintos, y en cualquier caso, constituye un límite al ejercicio de la potestad sancionadora que a la Administración Pública reconoce el Ordenamiento Jurídico. “(A.P.R.S., Poder Judicial 2a época número 32, Diciembre 1993, Fiscal del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, España, pág. 177). En jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de enero del año dos mil, en el proceso H.C., con referencia 371-99R, se cita lo siguiente: “...para que ocurra violación al non bis in idem es necesario la concurrencia de los siguientes requisitos: a) igualdad de sujeto, b) igualdad de los hechos, c) igualdad de fundamento; d) validez del anterior proceso; y, e) que el proceso anterior haya sido llevado hasta la etapa final cual es el enjuiciamiento, es decir una resolución concerniente al fondo y con carácter definitivo. Si no

   Conforme a lo expuesto en los párrafos precedentes, en el caso de autos, este Tribunal no advierte la materialización de ninguno de los requisitos antes mencionados, ya que del expediente administrativo se observa la existencia de un procedimiento administrativo, mediante el cual se determinó impuesto y se sancionó a la referida sociedad apelante, llevado a cabo por la Administración Tributaria, quien ostenta la facultad legal para ello. Por tal razón, es procedente desestimar el alegato expresado por la impetrarte social”.

   Sobre la violación al principio de legalidad, seguridad jurídica y al debido proceso:

   Que tales argumentos no fueron oportunamente discutidos en esa instancia administrativa, sin perjuicio de ello, manifestaron: “(...)Respecto a lo alegado por la demandante, es necesario aclararle a la sociedad demandante que el principio de legalidad establecido en el artículo 86 de la Constitución, se entiende como el principio por medio del cual los funcionarios públicos deben actuar con estricto apego al ordenamiento jurídico, y solo pueden ejercer aquellas potestades de dicho ordenamiento le confiere y en la medida que el establece, y que por lo tanto no es posible por la vía de interpretación extender el ámbito de competencia de los órganos de la administración, dada la contundencia de las expresiones del constituyente al afirmar que los funcionarios no tienen otras atribuciones sino aquellas establecidas expresamente en la ley. (Sentencia Definitiva de Sala de lo Contencioso Administrativo. Ref 96-D-2003 de las quince horas cinco minutos del día doce de mayo del año dos mil cinco). Con lo que respecta al principio del debido proceso la Sala de lo Contencioso Administrativo se ha pronunciado con lo que respecta a dicho principio sosteniendo que la expresión “Debido Proceso” es una categoría genérica, identificada con un proceso constitucionalmente configurado, tal como se ha establecido jurisprudencialmente, el cual incluye una serie de derechos conectados entre sí audiencia, defensa, a la presunción de inocencia, juez natural, a la irretroactividad de las leyes, entre otros que configuran la estructura el debido proceso. (Sentencia Definitiva de A., Ref 332-2006 de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del día diecinueve de julio del año dos mil siete). En cuanto al principio de Seguridad Jurídica, la Sala de lo Constitucional en sentencia de amparo R. 683-2011 de fecha lunes doce de agosto de dos mil dos expresa: “si partimos de la seguridad jurídica como una condición resultante de la predeterminación, hecha por el ordenamiento jurídico, de los ámbitos de ilicitud en la actuación de los individuos, lo que implica una garantía para los derechos fundamentales de la persona y una limitación a la

   seguridad jurídica:

1. Cuando el Estado por ser de derecho, asegure la posibilidad cierta y efectiva de recurrir ante un Tribunal de justicia, previamente determinado e imparcial, para la resolución de un conflicto, satisfecho aquél las pretensiones y las resistencias que se deduzcan;

   b) cuando garantice que en el accionar de dichos tribunales se asegurarán las categorías integrantes del debido proceso, en cuyo caso adquieren especial relieve las figuras de la cosa juzgada, la prescripción de los derechos materiales, la reserva y la irretroactividad de las leyes, el principio de legalidad, la emisión de resoluciones congruentes y debidamente motivadas, entre otras”. Asimismo, a este punto es necesario señalar que la sociedad demandante, manifiesta que se ha transgredido el artículo 254 del Código Tributario, en cuanto a esto este Tribunal advierte que la resolución emitida por este Tribunal, no ha transgredido dicho artículo, debido a que ningún momento se ha realizado una interpretación extensiva en cuanto a la multa impuesta, de tal manera que este Ente Contralor ha aplicado las disposiciones legales previamente establecidas en el Código Tributario con estricto apego a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurídico otorga. En ese sentido, se puede reiterar que lo constatado en su oportunidad del Expediente Administrativo, las actuaciones de la Dirección General fueron emitidas conforme a la legalidad, debido proceso y seguridad jurídica y apego a los derechos fundamentales de la demandante social”.

   En el auto de las quince horas y dieciocho minutos del veintiuno de enero de dos mil quince (folio 114) se abrió a prueba el proceso de conformidad al artículo 26 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada K.M.R.M..

   La Dirección demandada presentó escrito (folio 118), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

   La parte actora ofreció como prueba las resoluciones impugnadas presentadas oportunamente.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. La parte actora reiteró los argumentos plateados en su demanda.

   b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

   La demandante considera que al determinarle el impuesto y sanción por los mismos hechos se le juzgo dos veces y por lo tanto se le transgredió el principio del Ne bis in idem, este Y--- principio alude a la imposibilidad de someter a una persona a un doble proceso, a un doble enjuiciamiento o a una doble sanción por un mismo hecho, es decir que se realicen dos procesos para sobre los mismos hechos, en relación a esto la Sala de lo Constitucional en su sentencia referencia 227-C-2001 señala: 'que para que ocurra violación al ne bis in idem es necesario la concurrencia de los siguientes requisitos: a) igualdad de sujeto; b) igualdad de los hechos; c) igualdad de fundamento; d) la validez del anterior proceso; y, e) que el proceso anterior haya sido llevado hasta la etapa final cual es el «enjuiciamiento», es decir, una resolución concerniente al fondo y con carácter definitivo”; y, en el presente caso las dos sanciones le fueron impuestas dentro del mismo proceso, por lo tanto no puede hablarse de un doble juzgamiento, ya que no existieron dos procedimientos administrativos paralelos, ya que las sanciones impuestas fueran aplicadas dentro de un solo acto administrativo pronunciado en primera instancia, confirmada en apelación, no teniendo carácter de definitivo ya que se están ventilando en esta instancia. En segundo lugar considera que la Administración Tributaria Transgredió el principio de Legalidad por la “interpretación extensiva” que le realizó al artículo 254 del Código Tributario, pero es importante aclarar que en relación al referido Principio ésta Sala ha sostenido en diferentes ocasiones que en virtud de la sujeción de la Administración a ley, ésta sólo puede actuar cuando la misma la faculte, ya que toda acción administrativa es un poder atribuido previamente por la ley y delimitado por esta. Por lo tanto las Administración Tributaria, tiene el origen y límite de sus facultades F. y S. en el Código Tributario y demás leyes relacionadas al impuesto del cual se conoce, en éste caso el de transferencia de bienes muebles y de prestación de servicios, en sus artículos de conformidad al artículo 23 literal e) y f), 173 y 260 del Código Tributario. Bajo esa misma idea que la ley es la origen y límite de las facultades que tiene la administración tributaria, es importante hacer notar que en cuanto a la Evasión Intencional de los tributos regulado en el artículo 254 del Código Tributario, detalla de forma expresa las circunstancias o conductas que pueden tomarse como presunción de intención de evadir el impuesto, por lo tanto no ésta disposición no conlleva a una potestad discrecional sino a la aplicación directa del concepto jurídico previamente determinado y tasado, y al ser éstas disposiciones las que dirigen las actuaciones de la Administración

   transgrediendo el artículo 86 de nuestra Constitución. La Sociedad actora también argumenta que se le transgredió el principio al Debido Proceso ya que el acto administrativo por medio del cual se la aplico (sic) la sanción carece de motivos para fundamentar la misma; debemos recordar que la finalidad que esta garantía procesal es garantizar a los administrados que se le seguirá un proceso regular y legal ante una autoridad competente, en el cual no se altere la defensa de las partes o de los derechos, y en la resolución con referencia 12302-TII-749R-2011 de fecha siete de septiembre de dos mil once, que corre agregada al expediente judicial, expresa que se le brindo (sic) audiencia se le aperturó a pruebas, es decir, que tuvo la oportunidad de controvertir, respetando el procedimiento regulador en el artículo 260 del Código Tributario, el cual una vez finalizado se justificó y detallo los motivos por los cuales se determinaba el impuesto y por los cuales se aplicaba la multa por evasión del tributo, razón por la cual no ha existido vulneración alguna al referido principio.

   2. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación:

   Sobre la falta de motivación y la violación al debido proceso.

   En nuestra jurisprudencia, se ha establecido que la motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.

   La parte actora manifestó que la administración tributaria no motivó la imposición de la sanción del artículo 254 del Código Tributario y mucho menos el cálculo en la multa establecida.

   En el presente caso, la administración tributaria razonó y justificó detalladamente la imposición de las sanciones por las infracciones cometidas a los artículos 238 y 254 letra h) del Código Tributario, circunstancia que consta de la revisión del expediente administrativo en la cual se encuentra la resolución impugnada emitida por la DGII de fecha siete de septiembre de dos mil once. En ésta se puede advertir las razones y argumentos de hecho y de derecho por las cuales la Dirección General de Impuestos Internos impuso las sanciones en este proceso

   Por otra parte, de folios 1400 a 1406 del referido expediente administrativo encontramos de manera detallada cómo la administración tributaria realizó el cálculo del monto a pagar en concepto de multa por las infracciones tributarias, apegándose a los parámetros establecidos por las leyes y ciñéndose a los principios de legalidad y debido proceso en su actuación.

   Es así, que existe motivación suficiente en las resoluciones impugnadas. Como consecuencia no se ha vulnerado el debido proceso, como consecuencia de ello, ya que las autoridades demandadas han justificado y argumentado suficientemente su actuar, en estricto apego al ordenamiento jurídico y en respeto a todas las garantías procesales de defensa de la sociedad demandante.

   Violación al artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones e Impuestos Internos.

   Sobre este punto, manifestó que “la información proporcionada por mi representada fue considerada por los auditores, tal y como se plasmó en el referido informe, que se encontraba en regla, sin inconsistencias, diferencias, ni duplicidad en los registros, sin embargo, aun cuando se encontraba en orden, la misma no fue tomada en cuenta por no haber puesto a disposición de los fiscalizadores los registros contables legalizados, por no contar con los mismos en dicho momento. Por tal motivo se puso a disposición del Tribunal de Apelaciones para su verificación y determinación de existencia, quienes tampoco entraron a conocer la misma, estando facultados por ley para poder valorarla, solicitando el nombramiento de un perito, el cual no se nombró ni se motivó el porque (sic) de la negativa”.

   Al respecto, el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones e Impuestos Internos establece que “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles”.

   El referido artículo es claro en determinar que el TAIIA recibirá y conocerá de pruebas que no fueron revisadas ante la DGII, siempre que se justifique su no disponibilidad ante dicha Dirección. En el presente caso, por auto de fecha diecinueve de enero de dos mil once (folio 545 del expediente administrativo proporcionado por el TAIIA) consta la resolución mediante la cual el TAIIA denegó la producción de la prueba ofrecida por la parte actora en escrito presentado

   no fue producida ante la DGII y tampoco se justificó (como lo establece la ley) su disponibilidad ante ésta, por tanto, este punto de ilegalidad de la parte actora carece de sustento legal y así debe declararse.

   De la Multiplicidad de sanciones por un solo hecho generador, violación al “Ne bis in idem” y artículos 238 y 254 del Código Tributario.

   De conformidad al principio que la parte actora estima vulnerado [Ne bis in idem] esta S. estima que no pueden imponerse dos o más sanciones por un mismo hecho, siempre que se aprecie identidad de sujeto, de hecho y de fundamento. Manifiesta que como consecuencia de la violación a este principio se violentaron asimismo el principio de legalidad y el derecho a la seguridad jurídica.

   El principio Ne bis in idem es coincidente al texto del artículo 11 inciso 1° parte final de la Constitución, el cual establece que ninguna persona ”(...) puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”, disposición que busca evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo de una controversia.

   Este principio se traduce en un derecho a no ser juzgado dos veces por una misma causa y pretende establecer la prohibición de pronunciar más de una decisión definitiva respecto de una pretensión, decisión que, por lógica, ataca su contenido esencial afectando la esfera jurídica del procesado. En esencia, está referido a aquel derecho que tiene toda persona a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, entendiendo ' por “misma causa” -aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: eadem personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de la vida) y eadem causa petendi (identidad de causa: sustrato fáctico y fundamento jurídico); es decir que está encaminado a proteger que una pretensión no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y la litispendencia.

   Lo anterior implica, que para que exista doble enjuiciamiento es preciso que un mismo hecho sea constitutivo de dos o más infracciones, y por tanto, susceptible de dos sanciones distintas a la misma persona, pero además; las dos sanciones deben tener el mismo fundamento es decir, encauzadas a la protección del mismo bien jurídico.

   En conclusión, para que se dé una duplicidad de sanciones conforme al principio antes citado, se debe determinar el cumplimiento de tres requisitos, a saber: 1) que exista una identidad

   las sanciones.

   Para que se configure un hecho imponible se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el hecho material, llamase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

   El elemento material es la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla; es el elemento descriptivo, al cual para completar el supuesto hipotético se le adiciona el elemento personal, este elemento material siempre presupone un verbo, ya sean bienes u operaciones jurídicas o conceptos que el derecho tributario adopte.

   En el caso que nos ocupa conviene analizar cada uno de los artículos utilizados y las infracciones que cada uno de ellos establece, a fin de determinar si la administración tributaria ha impuesto o no dos sanciones utilizando el mismo hecho constitutivo y consecuentemente violentado el principio del ne bis in idem invocado por la parte actora.

   El artículo 238 letra a) del Código Tributario, establece: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración:

1. Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.”

   Como punto de partida merece la pena aclarar que el precitado artículo se ubica dentro de la Sección Tercera del Capítulo VIII del Código Tributario, dentro de la cual se encuentran las infracciones y sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

   Así, el artículo en comento establece la sanción pecuniaria por la omisión de la presentación de su declaración tributaria del respectivo impuesto (en el presente caso del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), circunstancia que se constituye en la conducta que da lugar a la infracción, en relación a los artículos 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso 1° del la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación

   Por otra parte el artículo 254 letra h) del Código Tributario, dispone: “El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales. Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización.”

   De la lectura de este artículo se advierte que la conducta que da origen a la sanción es la evasión total o parcial del tributo.

   Aunado a lo anterior, el artículo 227 del Código Tributario establece: “El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto”.

   En el caso en estudio, la determinación de los impuestos realizada a la sociedad actora, es producto de los resultados obtenidos en el proceso de fiscalización desarrollado por el cuerpo de auditores designados. La administración tributaria procedió a liquidar de oficio el impuesto (IVA) ya que la demandante omitió presentar la declaración correspondiente a que estaba obligado [artículo 183 a) y b) del Código Tributario], y por tanto, las cantidades dejadas de pagar por la contribuyente y determinadas por la DGII derivan en una evasión intencional del impuesto, sancionada en el artículo 254 letra h) del Código Tributario.

   De lo anterior se infiere que la conducta y la intención sancionada es diferente en cada una de las infracciones, en una se sanciona la omisión de la presentación de la declaración tributaria; es decir, el incumplimiento a una de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mientras que la otra, sanciona la evasión intencional del pago de un tributo, lo cual fue parte de los hallazgos de la fiscalización realizada a la demandante; por tanto, nos encontramos con dos infracciones independientes sancionadas de manera aislada e independiente.

   Sobre el principio de legalidad y a la seguridad jurídica.

   El principio de legalidad, expresamente consagrado en el artículo 86 de la Constitución de

   como ejercicio de un poder o competencia atribuidos previamente por ley, la que los construye y delimita. El artículo precitado señala en su inciso tercero, que los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley. La relación jurídica entre la administración pública y los administrados está regulada por el derecho administrativo, por lo que en un Estado de derecho la administración actúa conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordena y que en otros términos significa “sometimiento estricto a la ley”. El principio de legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para la administración pública, no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar. En virtud de lo anterior se afirma que las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la administración pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar. En consecuencia, los titulares tienen la obligación de supeditar las facultades encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la ley. Contrario sensu, conllevaría transgresiones a la ley y por supuesto violación al principio de legalidad.

   Por otra parte, sobre el principio de seguridad jurídica esta S. ha entendido la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos tal y como la ley los declara. Así pues, este principio impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales; delimitando de esta manera las facultades y los deberes de los poderes públicos.

   Por seguridad jurídica se entiende, pues la certeza que el individuo posee de que su situación jurídica no sea modificada más que por los procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente. Podemos concluir, que la seguridad crea el clima que permite la convivencia humana, sin temor a la arbitrariedad y a la opresión, en el pleno y libre ejercicio de los derechos y prerrogativas inherentes a su calidad y condición de tal, es decir, la seguridad jurídica es la característica ecológica fundamental del Estado de Derecho.

   Implica además, una actitud de confianza en el derecho vigente, y una razonable previsibilidad sobre su futuro. Es la que permite prever las consecuencias de las acciones de los individuos así como las garantías de orden constitucional que gozan tales actos.

   La parte actora manifiesta que hay violación a los principios de legalidad y seguridad

   en virtud de haberse impuesto una multa por cada uno de los períodos fiscalizados, ya que la multa ahí establecida no es por cada uno de los períodos sino que debe ser el 50% del total de períodos fiscalizados (folio 9 frente y vuelto).

   Sobre el particular tenemos, que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios goza de la característica de ser instantáneo, lo que resulta relevante a la luz de la gestión tributaria de fiscalización, ya que la administración tributaria toma en cuenta las operaciones realizadas dentro de un período de tiempo determinado, lo que significa que se deben declarar y liquidar no cada operación por separado sino en bloques o grupos de operaciones en un período de tiempo determinado, establecido por el legislador.

   El artículo 97 del Código Tributario establece: “El período de declaración de los tributos internos que las respectivas leyes tributarias establezcan como mensual, comprenderá desde el primero hasta el último día del mes calendario correspondiente”.

   Por otra parte, el artículo 93 inciso 1° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios reza: “Para efectos de esta ley, el período tributario será de un mes calendario. en consecuencia, los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario, en la cual dejarán constanciatanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período, así como de los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores”.

   De lo anterior se colige, que el cálculo de la multa por la infracción establecida en el artículo 254 del Código Tributario realizado por la administración tributaria (folios 1400 a 1402 del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuesto Internos) ha sido conforme a lo establecido en las leyes y de conformidad a la naturaleza del impuesto, con lo cual queda claro que la DGII en ningún momento actuó en exceso de las potestades conferidas y establecidas en las leyes tributarias sino mas bien su actuación fue con apego a la normativa aplicable al caso concreto.

   De todo lo expresado se concluye que no ha existido violación a los principios de legalidad y de seguridad jurídica, ya que su situación jurídica no se vio modificada por procedimientos irregulares sino más bien por una actuación de la administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.

   Conclusión.

   Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las autoridades demandadas a través del expediente administrativo y a la luz de los argumentos de ilegalidad vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la Sociedad UNISOFT, S.A. de C.V.

   Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adopta la decisión por las magistradas E.D. y P.P.V.C. y los magistrados S.L.R.M. y R.R.S.F.. El magistrado S.F. hará constar su voto disidente a la presente sentencia, en relación a las multas impuestas.

FALLO

.

Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso 1° del la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 91 inciso 1°, 94. 97, 238 y 254 letra h) del Código Tributario, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad respecto de las siguientes resoluciones:

i) Resolución 12302-TII-749R-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas diez minutos del día siete de septiembre de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad UNISOFT, S.A. de C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de veintinueve mil trescientos cuarenta y nueve dólares con ochenta y ocho centavos ($29,349.88) respecto de los períodos del uno de julio de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve y se sanciona con multas por el monto total de cincuenta y nueve mil setecientos sesenta y nueve dólares con trece centavos de dólar ($59,769.13), por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario.

ii) Resolución Inc. I1109038TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las trece horas del día veintinueve de agosto del año dos mil once, cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-749R-2011.

b) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.

c) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

demandadas.

N..- DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. M.---------R.S. F.--------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.

VOTO DEL MAGISTRADO SUPLENTE RÍCARDO R.S.F..

No me es posible concurrir con mi voto a la formación de la sentencia que antecede, siendo que estimo, al contrario del criterio mayoritario plasmado en tal providencia, que la autoridad demandada ha impuesto, en base a los mismos hechos, dos sanciones administrativas.

La jurisprudencia salvadoreña ha sido consistente en sostener que las facultades sancionatorias de que está dotada la Administración son una manifestación del ius puniendi del Estado y, como tal, están sujetas a los principios constitucionales aplicables al Derecho penal, como el de legalidad, el de tipicidad, el de culpabilidad, el de proporcionalidad, el de ne bis in idem, el de presunción de inocencia y el de prohibición de indefensión.

En cuanto al principio ne bis in idem, la prohibición del doble juzgamiento establecida en la parte final del inciso 1° del Art. 11 Cn., al disponer que ninguna persona puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa, abarca entre otros supuestos la imposibilidad de duplicidad de decisiones respecto de un mismo hecho y en relación de una misma persona. Así, tal garantía protege el derecho a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo la esfera jurídica de una persona por una misma causa.

El principio ne bis in idem se impone no únicamente en cuanto impedimento de una doble condena, sino también de evitar una doble persecución y juzgamiento por lo mismo, por lo que tal principio conlleva la prohibición de duplicidad, en virtud de la cual se excluye la posibilidad de imponer, en base a los mismos hechos, dos o más sanciones administrativas. La prohibición de

En el caso que nos ocupa, la autoridad demandada ha tenido por establecidas: (i) la infracción prevista en el Art. 238 literal a) del Código Tributario, consistente en haber omitido presentar las declaración del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios relativas a los períodos de julio a diciembre de 2008 y de enero a diciembre de 2009; cuya sanción, una multa del cuarenta por ciento del valor del impuesto que se determine, se prevé en la misma disposición legal antes citada; y (ii) la infracción prevista en el Art. 254 del Código Tributario, consistente en evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios respecto a los períodos de julio a diciembre de 2008 y de enero a diciembre de 2009; cuya sanción, una multa del cincuenta por ciento del valor del tributo a pagar, se prevé en la misma disposición legal antes citada.

En cuanto esta segunda infracción, debe tenerse en cuenta que a juicio de la autoridad demandada la evasión del impuesto ha podido presumirse dado que el contribuyente omitió la presentación de las declaraciones correspondientes a los períodos tributarios antes enunciados, presunción establecida en el literal h) del citado Art. 254 del Código Tributario.

Así pues, aunque se está en presencia de dos infracciones distintas — incumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones y evasión intencional debe tenerse en cuenta que los hechos — en este caso, omisiones - son los mismos, por cuanto la evasión intencional ha sido presumida precisamente por haber el contribuyente omitido presentar las declaraciones tributarias.

Se está, por tanto, en mi entender, ante un escenario en el que existen dos normas que aparentemente aparecen como aplicables respecto de un mismo hecho, es decir, ante un concurso aparente de leyes, el cual, atendiendo la exigencia de prohibición de duplicidad que se deriva del principio ne bis in ídem, debe necesariamente ser resuelto seleccionando una única sanción aplicable, habida cuenta de la proscripción de la posibilidad de aplicar dos sanciones a un único hecho, que en este caso lo constituye la omisión en la presentación de declaraciones respecto del mismo impuesto y de los mismos períodos tributarios.

Para revolver esta situación, habida cuenta que esta S. ha sostenido que en el ordenamiento administrativo sancionador salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal, la autoridad demandada debió recurrir a las reglas contenidas en el Art. 7 del Código Penal, y en especial a la que informa que el precepto complejo absorbe a los preceptos

única infracción, en este caso, la prevista en el Art. 254 del Código Tributario, por ser el precepto más complejo, siempre que se verificara el cumplimiento de los supuestos exigidos por el mismo; y por tanto imponer una sola sanción, la prevista en dicha disposición legal, consistente en una multa del cincuenta por ciento del valor del tributo a pagar.

En cuanto al Art. 227 del Código Tributario, que dispone que el incumplimiento de cada obligación tributaria constituye una infracción independiente, dicha norma debe necesariamente ser interpretada conforme a la Constitución, por lo que será aplicable si y solo si no existe plena coincidencia de sujetos, hechos y fundamento. De lo contrario, se vulneraría la proscripción de existencia de duplicidad de sanciones respecto de un mismo hecho y en relación de una misma persona.

Sala de lo Contencioso Administrativo, dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.

R.S. F.------PRONUNCIADA POR EL SEÑOR MAGISTRADO SUPLENTE QUE LO

SUSCRIBE.-------ILEGIBLE-------SRIO.------RUBRICADA.