Sentencia Nº 120-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 17-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 17 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 120-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
120-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas siete minutos del diecisiete de agosto de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
DISTRIBUIDORA E INDUSTRIAS LA FAVORITA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que puede abreviarse INDUSTRIAS LA FAVORITA, S.A. DE C.V., por medio de
su apoderado general judicial con cláusula especial licenciado D.M.M.,
impugnando los actos administrativos siguientes:
1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
diez minutos del trece de enero de dos mil catorce, mediante la cual resolvió: “1.
DETERMINASE a (…) para el ejercicio impositivo de dos mil diez, disminución de saldo a
favor o excedente declarado en forma indebida, por valor de CUARENTA Y TRES MIL
SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR ($43,794.55)(…); y 2) DETERMINASE (…) nuevo saldo a favor en concepto de
excedente del Impuesto sobre la Renta por la cantidad de TRESCIENTOS TRES DÓLARES
DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($303.02) respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez”.
2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las ocho horas veinticinco minutos del dieciséis de noviembre de dos mil quince,
mediante la cual confirmó la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
Dirección General de Impuestos Internos —DGII— y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas —TAIIA— como parte demandada; y, la licenciada E.E.
.A.A., en carácter de agente auxiliar y delegada por el Fiscal General de la
República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
La demandante manifestó que la DGII emitió el acto administrativo impugnado
relacionado en el literal 1) del preámbulo de esta sentencia, en el cual se señaló que la sociedad
actora no demostró en las etapas de fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, que el
préstamo mercantil por el cual se reclamó como deducibles los intereses pagados respecto del
ejercicio impositivo de dos mil diez, fue utilizado para pagar el saldo del crédito antiguo que
tenía con el Banco Promerica, S.A., adquirido para la compra de un inmueble y para la
construcción en el mismo de sus bodegas. A.smo, se objetaron disminuciones de ventas por
devolución de mercancía por parte de los clientes, aduciendo la Administración Tributaria que no
están correctamente documentadas.
En virtud de no encontrarse conforme con la resolución pronunciada por la DGII,
interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, el cual confirmó el acto administrativo impugnado
emitido por la DGII.
II. La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos en:
a) Violación a la libertad contractual (art. 23 de la Constitución —Cn. —).
b) Violación a la buena fe de los contratos (arts. 1417, 1431 del Código Civil —CC—,
III. La demanda fue admitida por medio del auto de las nueve horas diez minutos del seis
de julio de dos mil dieciséis (folios 50 y 51) de conformidad al artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, y se tuvo por parte actora a la
sociedad DISTRIBUIDORA E INDUSTRIAS LA FAVORITA, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DISTRIBUIDORA E INDUSTRIAS LA
FAVORITA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial licenciado D.
.M.M., y se declaró “(…) no ha lugar la suspensión provisional de la ejecución de
los efectos de los actos administrativos impugnados (…)”.
Además, en el mismo auto, este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer
informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA.
Al rendir el informe requerido, las autoridades demandadas confirmaron la existencia de
los actos administrativos impugnados (folios 55 y 63).
En esta etapa el apoderado de la sociedad actora, solicitó nuevamente la medida cautelar
por medio de escrito presentado el siete de septiembre de dos mil dieciséis (folio 65).
Posteriormente, esta Sala, mediante auto de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro
de abril de dos mil diecisiete (folio 71), declaró “(…) no ha lugar la suspensión provisional de la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados (…)”, tuvo por rendido el
primer informe de las autoridades demandadas; asimismo, solicitó de la DGII y el TAIIA un
nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad de los respectivos
actos impugnados, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA; y, se ordenó notificar la
existencia de este proceso al Fiscal General de la República, para los efectos del artículo 13 de la
LJCA.
Por medio del escrito presentado el veintinueve de junio dos mil diecisiete (folios 86), la
DGII rindió el segundo informe justificativo de legalidad de la actuación impugnada.
El TAIIA por su parte presentó escrito el veintinueve de junio de dos mil diecisiete (folio
80), mediante el cual rindió el segundo informe justificativo del acto administrativo impugnado.
Esta Sala, en auto de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de julio de dos mil
diecisiete (folio 96), dio intervención a la licenciada E.E.A.A., en carácter de
agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la República, y tuvo por rendido el informe
justificativo de la DGII y el TAIIA. Además, se abrió a prueba el proceso por el plazo establecido
en el artículo 26 de la LJCA.
La parte actora ofreció la prueba documental relacionada en la razón de presentado
suscrita por la Secretaria de esta Sala (folio 105).
La DGII por su parte ofreció como prueba documental los pasajes del expediente
administrativo que se detallan en escrito de presentado el nueve de octubre de dos mil diecisiete
(folio 101).
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar prueba.
Esta Sala por medio de auto de las nueve horas cinco minutos del día cinco de junio de
dos mil dieciocho (folio 162), requirió a la DGII y al TAIIA la remisión del o los expedientes
administrativos relacionados con el proceso, y se rechazó la prueba documental ofrecida por la
parte actora por haberse presentado fuera del plazo de prueba.
Finalmente, este Tribunal, en auto de las nueve horas treinta y un minutos del día
veintisiete de septiembre de dos mil dieciocho, (folio 172), admitió la prueba ofrecida por la
DGII y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los siguientes
resultados:
Las autoridades demandadas ratificaron lo dicho en el informe justificativo de la legalidad
de las actuaciones impugnadas (folios 177 y 184).
La representación fiscal señaló que “(…) con la documentación agregada al presente
proceso las actuaciones de la Administración Tributaria se muestran conforme a derecho en la
Por lo que en el ejercicio de sus facultades la Administración podrá especialmente
Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas,
programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia
comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de
sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos.
Por las razones expresadas y disposiciones citadas las Resoluciones emitidas (…) son
LEGALES (…)” (folio 180).
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La parte actora en su declaración de ISR correspondiente al período fiscal del año dos mil
diez (folio 16 del expediente administrativo de la DGII), reportó un total de rentas gravadas por
la cantidad de cuatro millones novecientos setenta y nueve mil trescientos ochenta y ocho dólares
con noventa y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,979,388.95); así
mismo, detalló un total de costos, gastos y deducciones por la cantidad de cuatro millones
ochocientos cincuenta y nueve mil novecientos cuarenta y nueve dólares con cincuenta y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,859,949.57). Resultando, después de la
declaración de pago a cuenta, entre otros, un saldo a favor por la cantidad de cuarenta y cuatro
mil noventa y siete dólares con cincuenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($44,097.57).
La DGII, en el acto administrativo impugnado, determinó que existieron ingresos
gravados no declarados por la cantidad de ciento ocho mil ochocientos nueve dólares con doce
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($108,809.12) debido a que disminuyó los
ingresos por medio de notas de crédito no emitidas y que físicamente están en blanco y sin
valores por la cantidad de ciento dos mil setecientos cuarenta y ocho dólares con sesenta y seis
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($102,748.66); también se disminuyó los
ingresos mediante notas de crédito emitidas y que la sociedad contribuyente tiene en su poder el
juego completo en sus archivos y que por lo tanto no fueron entregadas a los clientes por la suma
de seis mil sesenta dólares cuarenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($6,060.46). Las referidas disminuciones no están debidamente documentadas, ni registradas en
la contabilidad.
Además, la DGII objetó gastos financieros declarados como deducciones, por la cantidad
de sesenta y seis mil trescientos sesenta y nueve dólares con ocho centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($66,369.08) en razón de no haber demostrado que los fondos
recibidos de dicho préstamo hayan sido invertidos en la fuente generadora de ingresos gravables.
Lo anterior, tuvo como consecuencia una modificación en el saldo a favor declarado,
determinando una disminución por cuarenta y tres mil setecientos noventa y cuatro dólares
cincuenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($43,794.55); y, nuevo
saldo a favor por trescientos tres dólares dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($303.02) según se detalla a folio 1060 del expediente administrativo de la DGII. El TAIIA
confirmó la resolución de la DGII.
La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos en:
206 del CT).
Del fundamento de las vulneraciones alegadas, se extrae que el literal a) y b) refieren a la
objeción a los gastos financieros, las cuales se analizarán de forma conjunta a efectos de
determinar si es deducible o no el referido gasto. Posteriormente, se examinará la vulneración al
principio de legalidad alegada por la parte actora respecto a la determinación de ingresos
gravados no declarados.
1) DE LAS VULNERACIONES A LA LIBERTAD CONTRACTUAL —ART. 23 DE
DEL CC, 978 DEL CCOM, 201 Y 206 DEL CT— ALEGADAS POR LA PARTE ACTORA
RESPECTO DE LA OBJECIÓN A LOS GASTOS FINANCIEROS.
1.1 Argumentos de la parte actora.
i) La sociedad actora alegó que la Administración Tributaria ha actuado ilegalmente al
objetarle el monto deducido en concepto de gastos financieros de conformidad al artículo 29
numeral 10) de la LISR, vulnerando el principio de libertad contractual, al extralimitarse en sus
funciones y “exigir la presencia de un determinado contrato para comprobar una obligación, si
mi mandante decidió celebrar otro contrato que también produce obligaciones”; es decir,
requirió la presentación de un contrato de mutuo hipotecario con el Banco Promerica S.A., para
demostrar que con el crédito realizado en el año dos mil nueve se canceló la antigua deuda con el
Banco Promerica, S.A., el cual es inexistente, pues lo que se otorgó fue un contrato de apertura
de crédito, ya que no es obligación realizar un mutuo hipotecario para financiar la compra de un
inmueble.
Aseguró, que se otorgó escritura de hipoteca abierta en el año dos mil cinco, constituida
por la cantidad de trescientos veinticinco mil dólares de los Estados Unidos de América
($325,000), la que si bien es cierto puede nacer sin obligación alguna, tal como lo señala el
artículo 1554 del Ccom., se creó con la finalidad de garantizar otro contrato de apertura de
crédito con el Banco Promerica que consta en escritura pública de fecha diecisiete de marzo del
año dos mil cinco, por la cantidad de trescientos mil dólares de los Estados Unidos de América
($300,000), el cual fue destinado para la compra de inmueble y construcción de nave industrial.
Adujo, que la DGII no ha valorado el contrato de apertura de crédito relacionado y que se
garantiza con la hipoteca abierta constituida.
Por otro lado, argumenta que el TAIIA no valoró la prueba presentada, consistente en: 1)
escritura pública de apertura de crédito número ***, de fecha siete de marzo de dos mil cinco,
otorgada por el Banco Promerica, S.A. por el monto de trescientos mil dólares de los Estados
Unidos de América ($300,000), para un plazo de quince años, y, 2) cartas de aprobación de
créditos emitidas por el Banco HSBC SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos
mil seis y veintitrés de julio de dos mil ocho. Aseveró, que el artículo 5 de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (LOFTAIIA) permite recibir pruebas.
ii) Por otra parte, argumentó, que la Administración Tributaria “no puede (…) interpretar
o aplicar en sentido contrario, el principio de buena fe en los contratos, que consiste
propiamente en ejecutar fielmente las obligaciones originadas en el contrato celebrado, no
pudiéndose interpretar que las obligaciones del contrato se contradicen entre sí, cuando son un
solo cuerpo”.
Manifestó que se ha vulnerado el principio de buena fe, ya que el contrato de préstamo
mercantil otorgado en el año dos mil nueve, por la cantidad de setecientos veintiún mil dólares de
los Estados Unidos de América ($721,000) en la clausula V) establece que el destino del
préstamo es la cancelación de deuda originada por la construcción del inmueble, por lo que
suponer que el destino no es el citado, solo porque se pacto en el literal p) de la cláusula XII) del
mismo contrato la emisión de cheques para la cancelación de prestamos otorgados por otro
Banco, es contrario al principio de buena fe contractual, pues el préstamo ha servido para “la
cancelación de la construcción del inmueble que se adquirió y las deudas originadas para la
construcción no solo pueden venir del contrato celebrado en el dos mil cinco, y si este contrato
afirma que se está cancelando la deuda de la construcción del mismo hace fe, hasta que exista
prueba que lo desvirtúe, máxime si no se establece la cantidad de dinero por el que se va a
expedir los cheques”.
Consideró que el razonamiento, interpretación y valoración de las autoridades demandadas
que el contrato tenía que interpretarse en su conjunto y no cada cláusula independiente, y no
presumir la mala fe. Dicho contrato es idóneo para respaldar y comprobar la deducción tal como
1.2 Argumentos de las autoridades demandadas.
Las autoridades demandadas por su parte, exponen que de la documentación presentada
ante la DGII, no se comprobó que el préstamo con el Banco P.S., fue invertido para
pagar el saldo pendiente con el Banco Promerica, S.A., del cual no proporcionó el mutuo
hipotecario o crédito mercantil original por medio del cual fue adquirido el préstamo para la
compra o construcción del inmueble propiedad de la demandante, sin que se pudiera constatar la
cuantía y el destino del mismo, ya que el contrato de hipoteca abierta no se demuestra que existía
obligaciones principales, tal como se establece en el artículo 1554 del CCom.
Además, no demostró que el financiamiento haya sido utilizado para las operaciones
económicas realizadas por la demandante, como la construcción de la nave industrial.
El TAIIA adicionó que fue hasta en el recurso de apelación que se presentó escritura
pública de apertura de crédito número ***, de fecha siete de marzo de dos mil cinco, otorgada
por el Banco Promerica, S.A. y, las cartas de aprobación de créditos emitidas por el Banco HSBC
SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos mil seis y veintitrés de julio de dos mil
ocho; sin embargo, la misma no pudo ser valorada de conformidad al artículo 6 LOFTAIIA, pues
no fue producida ante la DGII y no justificó la no disponibilidad de la misma.
1.3 Consideraciones de la Sala.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta —ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto— “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca. (…) En todo caso, los costos y
gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código
Tributario estipulan para su deducibilidad”.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, lo cual significa que debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente
documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser
idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente.
Las deducciones se encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR y
tiene especial importancia los artículos 29 de la LISR el cual determina las deducciones generales
y el artículo 29-A de la misma ley que establece las erogaciones que no se admiten como
deducibles. En dichos artículos se regulan requisitos específicos que son aplicados de forma
generalizada a todo costo o gasto y otros que habrá que aplicarse dependiendo de los costos y
gastos que se pretende deducir.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental en relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”.
El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán
elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas”.
Además, en el artículo 203 del CT se regula a quien corresponde la carga probatoria
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
De ahí que, lo procedente es verificar si el gasto de financiamiento ha sido objetado por la
Administración Tributaria conforme a derecho o no; es decir, si existen o no las vulneraciones
alegadas por la sociedad contribuyente.
El artículo 29 de la LISR prescribe: “Son deducibles de la renta obtenida: (…) 10) Los
intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda
vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos
incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán
deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento. (…)” (N. y
subrayado suplido).
De la citada disposición, así como del artículo 28 de la LISR supra relacionado, se
advierte que, para deducirse erogaciones en concepto de intereses pagados por préstamos, estos
deben ser necesarios o indispensables para la fuente generadora de ingresos o la conservación de
la fuente y en específico en el caso de los intereses, que los montos otorgados en préstamo sean
invertidos en la fuente generadora de renta gravable.
Al respecto, la parte actora manifiesta, que los contratos que presentó comprueban que los
intereses que se dedujo en su declaración corresponden a un préstamo que sirvió para cancelar
una deuda con el Banco Promerica, S.A., el que asegura utilizó para la compraventa y
construcción de un inmueble, así como para otras operaciones relacionadas con la fuente
generadora de ingresos.
Por ello considera que la Administración Tributaria se extralimitó en sus facultades y
vulneró el derecho de libertad contractual al requerirle la presentación de un contrato de mutuo
hipotecario, cuando no existe obligación para celebrar ese tipo de contrato, si lo que le
beneficiaba es un contrato de apertura de crédito, sin valorar el contrato de apertura de crédito por
el monto de trescientos mil dólares de los Estados Unidos de América ($300,000).
Asimismo, alegó que el TAIIA no valoró la prueba que consistió en: 1) escritura pública
de apertura de crédito número ***, de fecha siete de marzo de dos mil cinco, otorgada por el
Banco Promérica, S.A. y, 2) cartas de aprobación de créditos emitidas por el Banco HSBC
SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos mil seis y veintitrés de julio de dos mil
ocho.
De ahí que, este Tribunal expone lo siguiente:
1. En el derecho en general se reconoce la positivación de normas con carácter de valores,
principios y reglas específicas, con carácter obligatorio y que cumplen distintas funciones en el
ordenamiento.
Sobre los principios, ha reseñado la Sala de lo Constitucional:
“Primero, debe señalarse que su naturaleza jurídica es la de “principio”, es decir que al
momento de enfrentarse con otros principios o derechos constitucionales, o a la hora de ser
concretada por el legislador […] genera un mandato de optimización: deberá realizarse en la
mayor medida posible, en relación con las posibilidades jurídicas y fácticas. […] los principios
establecen fines u objetivos del ordenamiento o de un sector de éste, por lo que son criterios para
la concreción de las mismas reglas […]” [Sentencia de inconstitucionalidad 57-2005,
pronunciada a las nueve horas del veinticinco de junio de dos mil nueve.]
Esto implica que, en la estructura de las normas los principios constituyen mandatos de
optimización que determinan los fines que se pretende alcanzar con las normas, por lo que se
pretende su máximo cumplimiento posible. Esta propensión afecta tanto la ejecución de
determinada norma como el desempeño de las funciones de órganos o entidades específicos,
regidos por ciertos valores y principios.
2. En el derecho tributario opera, de conformidad con el artículo 3 inciso 1 letra “h” e
inciso final del Código Tributario [CT], el principio de verdad material que se lee:
“Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios
generales: […] h) Verdad Material […]
Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que
resulte de los hechos investigados y conocidos.”
La forma en que el principio de verdad material funciona incide en la aplicación, entre
otras cosas, de cargas probatorias.
Por ejemplo, se tiene el artículo 203 CT que es del tenor siguiente:
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Respecto del principio de verdad material ha reseñado este Tribunal en la sentencia de las
catorce horas con cuarenta y seis minutos del día veinticinco de junio de dos mil diecinueve,
dictada en el proceso con referencia 83-2009 que:
“En el procedimiento administrativo rige el principio de verdad material o verdad
jurídica objetiva en virtud del cual se le reconoce a la Administración Pública la facultad de
adoptar todas las medidas tendientes a determinar la verdad real más allá de las pruebas
aportadas por las partes.
Sin embargo, la aplicación de este principio no es absoluta. Se ha afirmado que su
alcance radica en «…superar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad
jurídica meramente formal presentada por las partes» [Ivanega, M..M. El alcance del principio
de verdad material en el procedimiento administrativo. Revista de la Asociación Internacional de
Derecho Administrativo AIDA N° 11, México D.F.: 2012, p. 200].
Por lo que la Administración Pública, con base en la verdad material, podrá introducir al
procedimiento solo aquellos elementos relevantes que le permitan ponderar la veracidad -o la
ausencia de la misma- sobre las circunstancias o realidades invocadas por las partes o
discutidas dentro del procedimiento administrativo […] el objeto del debate es imperante para
establecer el objeto probatorio y, por ende, permite justificar la necesidad de la práctica de otras
pruebas para esclarecer lo alegado por los intervinientes.
Aunado a ello, al no existir un pronunciamiento definitivo sobre el objeto del debate, la
sociedad Elektra tenía la posibilidad, en ejercicio de su derecho de defensa, de presentar los
elementos probatorios pertinentes que desvirtuaran en sede administrativa las afirmaciones
efectuadas por el Tribunal Sancionador. Situación que no se verificó en sede administrativa, ni
se impugnó oportunamente ante esta sede jurisdiccional.
En segundo lugar, debe reconocerse que, conforme al principio de verdad material, el
Tribunal Sancionador debía superarlas restricciones cognoscitivas del asunto que analiza,
pudiendo utilizar, para tal efecto, las acciones o diligencias que considerara pertinentes, pero
siempre respetando los derechos de audiencia y defensa de las partes; esto es lo que, a la postre,
le permitiría a la autoridad demandada valorar y determinar adecuadamente la conducta
infractora que se atribuía a Elektra, dentro de los límites fijados por imputación realizada en el
procedimiento sancionatorio
Por ello, en virtud que ya había quedado establecido que Elektra utilizaba un método de
cálculo de intereses diferente al de saldos diarios, la autoridad demandada consideró que, para
mejor proveer, y para delimitar claramente la conducta infractora por tratarse de intereses
colectivos, era necesario verificar aspectos específicos sobre ese método que la proveedora
usaba con sus clientes para calcular intereses.”
N. que ya la Sala ha indicado que cuando un tribunal requiera de elementos de prueba
para poderse pronunciar sobre los hechos en discusión ya sea invocados por las partes o
derivados del procedimiento, aunque el administrado no los aporte, la institución administrativa
que conoce está en la posibilidad (y necesidad) de superar este obstáculo en aras de lograr una
decisión apegada al principio de verdad material, por lo que debe solicitarlos como prueba para
mejor proveer, siempre que sirvan para esclarecer los puntos controvertidos.
principio de verdad material resulta en un reparto de la carga probatoria en los términos
siguientes: la administración debe probar los hechos que la administración le atribuya al
contribuyente, incluso pese a sus objeciones, lo cual incluye, en los casos de insuficiencia
probatoria para acreditar lo atribuido o desvirtuarlo, que la administración desarrolle un esfuerzo
extra para establecer con fehaciencia el punto en indeterminación.
A partir de lo anterior, procede tener en cuenta la forma en que la verdad material, opera
en este tipo de procedimientos, es así que sostiene R.J.M. «La administración
pública actúa todos los días —y de manera constante—a través de actos de administración
interna, aprobación de resoluciones, autorizaciones, permisos, concesiones, otorgamiento de
documentos, entre otras formas adicionales. Cada expresión de actuación estatal implica la
previa tramitación de un procedimiento administrativo. Así pues, el principio de verdad material
establece que la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos
que sirven de motivo para sus respectivas decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las
medidas probatorias necesarias y autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas
por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. El interesado debe ser el indicado, los
documentos presentados por él deben ser auténticos, las invocaciones de hechos deben
responder a la realidad, etcétera. En buena cuenta, todo lo que obre en el expediente
administrativo o que sirva de fundamento para una actuación o resolución administrativa debe
responder únicamente a la verdad.
Pero ¿la administración debe asumir como cierto y verdadero todo lo que el administrado
afirma, argumenta o acredita documentalmente? Si en términos esquemáticos se puede afirmar
que lo contrario al interés público es el interés particular, lo correcto en Derecho es que tal
interés particular o individual sea atendido conforme al ordenamiento jurídico administrativo,
pero, ante todo, que el sustento de tal interés sea verdadero. Por tanto, la administración no
puede ni debe asumir como cierto y verdadero todo lo que deriva de un procedimiento
administrativo.
[…] Así, por ejemplo, en los procedimientos de contratación pública debe primar la
«verdad material» de la condición de postor —que su registro de proveedor sea verdadero y,
además, cumpla las condiciones y términos de las bases—. Por otro lado, en los procedimientos
disciplinarios debe primar la «verdad material» de la infracción administrativa, así como en los
procedimientos de concesión corresponderá verificar si el concesionario acredita la real
capacidad financiera y operativa como para realizar la concesión. Por tal razón, la
administración no debe limitarse a exteriorizar un comportamiento de «mesa de partes», sino
que debe actuar —aun de oficio— para obtener otras pruebas que plasmen la verdad material
u objetiva cuando la situación y el caso concreto determinen indicios racionales para una
actuación proactiva de la entidad pública.» [Los principios de impulso de oficio y verdad
material en el procedimiento administrativo. Derecho PUCP- Revista de la Facultad de Derecho.
N° 67, 2011pp. 189-206]
4. De lo antecedente se desprende que la administración, para tener como comprobado un
hecho o circunstancia, o cumplido un requisito, puede verse en el dilema de atender por una parte
a la disposición formal; es decir, atender solamente a lo dispuesto en la legislación, y por otra
parte a la verdad material, que no siempre podrá alcanzarse si se otorga excesiva preferencia al
plano formal.
En estos casos, no existe, en realidad, una colisión entre lo dispuesto en la regla formal, y
lo exigido por el principio rector, sino que se debe entender que la norma se interpreta en
atención al principio aplicable.
Así, por ejemplo, atendiendo a los considerandos de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
[LOFTAIIA] se advierte que ésta entidad administrativa tiene un mandato específico contenido
en un principio de orden constitucional que imbuye a todo su actuar:
“CONSIDERANDO:
I.- Que el despliegue de la función revisora en el ámbito de los impuestos internos debe
manifestarse como una garantía real y objetiva para el efectivo ejercicio del derecho de
reclamación de los contribuyentes consagrado en nuestra Carta Magna y en relación a los
actos definitivos de liquidación oficiosa de impuestos a resolverse por la Dirección General de
Impuestos Internos;
II.- Que asimismo, el órgano a quien compete el despliegue de esa función revisora debe
caracterizarse por su independencia funcional, a la vez que asegurar con sus decisiones
conforme a derecho el que la legitimidad de las liquidaciones de oficio se corresponda con los
principios y normas tributarias aplicables en cada caso concreto; y que el desenvolvimiento de
la misma se ventile mediante un procedimiento administrativo, regido por principios de igual
naturaleza;
III.- Que la presente Ley pretende llevar a cabo las finalidades propuestas, regulándose
por ello lo concerniente a la estructura y actuaciones del referido órgano dentro del incidente
de apelación y para con toda clase de actos definitivos de liquidación oficiosa e imposición de
multa que emita la Dirección General de Impuestos Internos en aplicación de las normas
tributarias bajo su competencia, debiendo por consiguiente excluirse por razones de agilización
y eficacia administrativas todo lo relativo a los recursos de rectificación y similares que se
plantean por ahora en las respectivas leyes impositivas;”
Encontrándose en estos considerandos un mandato que permite interpretar las
disposiciones de la norma en función de la finalidad de dirimir el reclamo del contribuyente de la
manera más apegada a la realidad, lo cual beneficia tanto a la administración como al
administrado al acreditar con suficiencia la forma en que ocurren los puntos que se discuten, de
modo que pueda aplicarse a la realidad el derecho y, con ello, dar una respuesta objetiva al
cuestionamiento realizado por el administrado a la actividad del ente administrativo que lo
fiscaliza.
5. Establecidas estas premisas se examinará el argumento de ilegalidad de la contribuyente
referido a que el TAIIA por su parte no valoró la prueba presentada ante esa sede, y que fue
descrita supra, para lo cual este Tribunal analizará a la luz de las alegaciones del actor, las
defensa de la administración, y del principio de verdad material, el contenido de los artículos 5 y
6 que han sido citados respectivamente por las partes en el presente proceso contencioso
administrativo como fundamento de dos posturas aparentemente antagónicas.
5.1. El artículo 5 LOFTAIIA es del siguiente tenor:
“El tribunal de apelaciones de los impuestos internos y de aduanas, podrá en la
sustanciación de los incidentes, ordenar de oficio inspecciones y exhibición de documentos o
contabilidades, practicar toda clase de valúos y diligencias necesarias para esclarecer los
puntos reclamados; y recibir toda clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la
confesión de la dirección general de impuestos internos o dirección general de aduanas, en su
perjuicio. Podrá asimismo, decidir todas las cuestiones que plantee el expediente, hayan sido o
no alegadas por los interesados; en este último caso se les oirá previamente.
Todas las autoridades administrativas de la República están obligadas a tramitar,
despachar y colaborar en los exhortos, provisiones, comisiones y órdenes que reciban del
Tribunal de Apelaciones. Lo mismo corresponderá hacer a los terceros a quienes se les requiera
o solicite su colaboración para dilucidar algún punto reclamado.”
De la disposición se desprende claramente la existencia en el trámite de la apelación ante
el TAIIA del principio de verdad material con el siguiente alcance: (a) faculta al TAIIA para
ordenar de oficio prueba que sirva para esclarecer los puntos reclamados o discutidos y (b)
otorga la potestad de resolver toda cuestión que surja del estudio del expediente, no solo las
alegadas.
A efectos del presente caso en particular nos interesa la primera, que indica que el TAIIA
tiene la potestad de incorporar prueba de forma oficiosa, es decir, sin petición de parte, cuando
ella es necesaria para esclarecer los hechos discutidos, con la finalidad de establecer la verdad
material – no formal – de los puntos alegados por el apelante. Tal disposición necesariamente se
interpreta a la luz de la finalidad que la LOFTAIIA impone al Tribunal; es decir, se prima su
aplicación en lo que sea requerido para poderle resolver lo apelado al contribuyente lo que
incluye, claro está, también poder resolver sobre lo decidido por la administración tributaria – sea
la DGA o la DGII–.
Por esta disposición, entonces, si se encontraba en discusión un punto en particular, que
había sido alegado por la contribuyente o refutado por la DGII y para esclarecer su veracidad de
manera determinante se requería algún elemento de prueba no incorporado por las partes, el
TAIIA debió ordenarlo oficiosamente.
Esta Sala aclara que esta potestad otorgada al TAIIA en la LOFTAIIA no trata de que
dicho Tribunal supla la inactividad probatoria de las partes, pero sí que se posibilite la práctica
probatoria de oficio para complementar la efectuada por las partes y de la que no tiene claridad o
certeza, con la finalidad de encontrar la verdad material, debiendo analizarse en cada caso en
particular la procedencia de la misma y procurar el respeto al derecho de audiencia y defensa, la
igualdad entre las partes en el proceso, manteniendo la neutralidad u objetividad y atendiendo al
artículo 203 del CT que prescribe a quien le corresponde la carga de la prueba en materia
tributaria.
5.2. Por su parte el artículo 6 LOFTAIIA se lee:
“El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el
recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá
igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se
justificaren ante ésta como no disponibles.”
Esta disposición indica diáfanamente que el TAIIA puede conocer sobre cualquier hecho
que el contribuyente le plantee siempre que previamente se lo haya planteado a la Dirección
General correspondiente, en este caso la DGII.
Por otro lado, también señala que el TAIIA puede recibir las pruebas que proponga el
contribuyente aunque no haya sido producida ante la respectiva DG cuando se justifique que
antes el contribuyente no las tenía disponibles.
Esta aparente contradicción en los artículos 5 y 6 de la LOFTAIIA no es tal.
Ya se indicó previamente que los principios, como normas de optimización, imbuyen a las
reglas específicas, les sirven de directriz y ayudan en su interpretación, de modo que, al analizar
ambas disposiciones aplicando el principio de verdad material resulta que se están regulando dos
cosas distintas: La primera es que si el TAIIA requiere prueba, aunque no haya sido ofrecida por
las partes y, obviamente, no haya sido producida antes, pues sino la obtendría del expediente,
puede ordenar de oficio su incorporación aunque nadie se la haya ofrecido en el único supuesto
que sea para esclarecer el o los puntos reclamados. La segunda es que, además de lo antes dicho,
también se permite al contribuyente que él ofrezca prueba que antes no produjo ante la DGII
siempre que pueda justificar que no la tenía disponible.
Estas dos disposiciones, lejos de contradecirse, se integran, pues esa facultad limitada que
se otorga al contribuyente, es decir, a una parte, para que ofrezca nueva prueba, se ve
complementada por la potestad del TAIIA de incorporar la que haga falta, justificada o no como
no disponible, de manera oficiosa, si la requiere únicamente para esclarecer un punto apelado
con apego a la verdad.
La procedencia o no de la prueba de oficio deberá analizarse en cada caso en particular,
atendiendo a los puntos controvertidos.
6. Aplicación al presente caso:
De los expedientes administrativos, se observa que, sin ninguna duda, desde el principio el
contribuyente ha alegado ante la DGII que los gastos financieros que se deduce del crédito
mercantil con referencia 31-200037-76 que la contribuyente contrató con el Banco Procredit,
S.A. se usaron para pagar otros créditos: uno del Banco Promérica S.A. —que usó para pagar la
adquisición de un inmueble y la construcción de una nave industrial para usar como bodega— y
cuatro del Banco HSBC.
En el transcurso de las diligencias ante la DGII, ésta requirió diversos documentos y en
todo caso sostuvo que con ellos no podía dirimirse el punto y admitirse que el destino de los
fondos de ese mutuo fuese para lo que argumentó la contribuyente, indicando, que para ello
debería tener el contrato original y que no podía identificar el destino de los créditos del HSBC
también pagados con ese crédito mercantil.
Este fue un punto del acto impugnado que el TAIIA confirmó porque, ante la DGII no se
acreditó el monto y destino de esos fondos del mutuo original con la prueba incorporada. Luego
indicó que ante el mismo TAIIA sí se presentaron el mutuo original del Banco Promérica S.A. y
las cartas de aprobación de los créditos del HSBC pero que, como no se produjeron ante la DGII
y no se justificaron como no disponibles, no iba a admitirlas.
De los expedientes administrativos se advierte que dicha prueba fue ofertada ante la DGII
pero no adjuntada, tal como consta a folio 925 del expediente administrativo en el que la
contribuyente manifestó presentar copia del contrato de crédito de Banco Promérica S.A.,
Asimismo, en escrito agregado a folio 1008 la contribuyente expresó “Anexamos como
documentación probatoria, el contrato de préstamo entre mi representada y el Banco Promérica,
S.A”.
Asimismo, la contribuyente ante el TAIIA alegó en su escrito de apelación (folios 1-6 del
expediente administrativo del TAIIA) como uno de los puntos impugnados que la DGII le objeto
gastos en concepto de intereses de refinanciamiento de deuda provenientes del préstamo del
Banco Procredit, S.A., de fecha nueve de julio de dos mil nueve, por no demostrar que los fondos
recibidos de dicho préstamo hayan sido invertidos en la fuente generadora de ingresos, cuando en
realidad, afirmó la sociedad, que se trató de una renovación de un crédito originalmente
contratado con Banco Promérica S.A. de fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco y cuyos
fondos se destinaron a la compra de terreno, construcción de instalaciones donde operan las
oficinas y bodega de almacenamiento.
De lo anterior se advierte que el TAIIA debía dilucidar una situación que había sido
discutida desde el procedimiento llevado ante la DGII; es decir, hechos preexistentes al recurso
de apelación interpuesto y que se encontraba en discusión ante dicho Tribunal.
El TAIIA se encontraba resolviendo sobre la naturaleza del crédito alegado, su existencia,
destino y cantidad, por ende atendiendo a su obligación de resolver sobre estos hechos que sí
habían sido alegados ante la DGII atendiendo a la verdad material con preferencia a la mera
verdad formal, se evidenciaba que el TAIIA necesitaba para esclarecer el punto controvertido los
medios de prueba propuestos ante dicha instancia y que fueron descritos supra.
De ahí que podía solicitarlos de oficio; no obstante, tratándose de documentos que habían
sido aportados por la contribuyente, de conformidad al principio de economía, que refiere a que
la actividad administrativa debe desarrollarse de manera que los interesados y la Administración
incurran en el menor gasto posible, evitando la realización de trámites o la exigencia de
requisitos innecesarios, el TAIIA debió solo incorporarlos oficiosamente.
En consecuencia, aunque el TAIIA respondiera correctamente a la oportunidad que tiene
la parte de ofrecer la prueba, porque efectivamente esa prueba no fue ofrecida ante la DGII ni se
justificó que no se tuviera disponible declarase la inadmisibilidad de la oferta de parte, era
menester que, a su vez, ordenase la incorporación probatoria de oficio, de esos mismos medios
que recién fueron aportados hasta en su sede.
Por tanto, el acto administrativo impugnado emitido por el TAIIA es ilegal en virtud de no
haber ordenado para el esclarecimiento del punto controvertido, la incorporación de oficio de la
prueba, a efectos de revisar y valorar la misma, conculcado el principio de verdad material
manifestado en el artículo 5 de la LOFTAIIA. Lo anterior, aunque se rechazase la moción de la
parte contribuyente ofreciéndola.
De ahí que el TAIIA deberá retrotraer el procedimiento a efecto de que se incorpore de
oficio la prueba consistente en: 1) escritura pública de apertura de crédito número ***, de fecha
siete de marzo de dos mil cinco, otorgada por el Banco Promérica, S.A. y, 2) cartas de aprobación
de créditos emitidas por el Banco HSBC SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos
mil seis y veintitrés de julio de dos mil ocho, a efectos de esclarecer el punto reclamado respecto
a los gastos objetados. Dichos medios de prueba deberán ser revisados y valorados en su
conjunto con toda la prueba disponible o incorporable a fin de establecer la verdad material, de
conformidad al artículo 5 de la LOFTAIIA.
El TAIIA deberá definir si el acto impugnado emitido por la DGII es legal o no respecto
de los gastos financieros objetados por la DGII en concepto de intereses financieros originados
por un préstamo con el Banco Procredit, por lo que esta Sala no se pronunciará sobre la legalidad
o ilegalidad del acto administrativo de la DGII en ese punto.
Esta Tribunal advierte que no entrará al análisis de los demás puntos de ilegalidad
alegados por la contribuyente, respecto de los gastos financieros objetados por la DGII
relacionados, en virtud que resulta inoficioso su conocimiento, ya que en nada variaría el
resultado de la ilegalidad del acto administrativo impugnado del TAIIA.
2) DE LA VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD —ART. 3 LITERAL
C) DEL CT—.
2.1 Argumentos de la parte actora.
La parte actora manifestó que la Administración tributaria actuó ilegalmente al determinar
que omitió declarar rentas gravadas al establecer que disminuyó los ingresos por medio de notas
de crédito no emitidas y que físicamente estaban en banco y sin valores o que contenía el juego
completo en su poder. Afirmó que vulneró el principio de legalidad al pretender que se efectuara
aplicables al caso y dejar de aplicar los procedimientos legalmente constituidos como es el caso
del Art. 110 del Código Tributario”.
Expresó que emitió notas por devolución de productos, supuesto que no está contemplado
en el artículo 111 del CT, los cuales se realizaron por haberse emitido comprobantes de crédito
fiscal.
Además, hizo referencia a que no existe ninguna anomalía en el inventario de productos
que regula el artículo 142 del CT y al ser aprobado no puede afirmarse que procedió de forma
equivocada. No se singularizó cada una de las notas de crédito para efectos de valorarlas de
forma individual y no anular todo un procedimiento con la exigencia del artículo 111 del CT.
2.2 Argumentos de las autoridades demandadas.
Las autoridades demandadas manifestaron que el artículo 110 del CT es aplicable en las
operaciones que realizan entre contribuyentes del IVA, cuando se emite comprobante de crédito
fiscal (CCF); sin embargo, en el presente caso, la operación original que se pretende ajustar está
documentada con facturas de consumidor final, en tal sentido no es procedente pretender
documentar y dar por válido el ajuste que la demandante realizó con las notas de crédito, las
cuales además, tampoco cuentan con la información requerida por el legislador para
individualizar la operación, por estar en blanco o en el caso que no fueron entregadas no se
visualiza que la operación es legítima.
Argumentaron que la disminución de valores por devolución de mercadería documentada
con factura consumidor final, debe realizarse de conformidad al artículo 111 del CT, el cual le
otorga al contribuyente, un plazo de tres meses para realizar la anulación de la factura de
consumidor final y cumplir con los requisitos que señala el mismo artículo, a fin de establecer
plenamente el origen de la operación que se está modificando.
Manifestaron, que la parte actora documento devoluciones de mercadería por medio de
notas de crédito, que en gran cantidad están en blanco y sin valores y que la demandante cuenta
con los tres ejemplares (original, duplicado, triplicado y cuadruplicado); asimismo, pretendió
documentar en el libro de ventas a contribuyentes, disminución mediante notas de crédito, las
cuales también cuentan con el juego completo en sus archivos; es decir no fueron entregadas a los
clientes. Por ello las disminuciones a los ingresos no están debidamente documentadas, ni
registradas en la contabilidad, lo que imposibilita individualizar la operación original que fue
sujeta de modificación, ya que contablemente se registro en la cuenta –”ventas de productos”
ingresos netos, valores que coinciden con el registro en el libro de ventas a contribuyentes que
también contiene valores netos, respecto a las ventas declaradas.
Adujeron que, la parte actora únicamente realizaba anotación de las devoluciones, rebajas
y descuentos en el módulo de control de inventario, pero no lleva registro contable de las mismas,
y del análisis del registro de control de inventario denominado “K. totalizado en unidades
por producto con movimiento”, se advirtió que el mismo corresponde a un reporte en el que no es
posible identificar la aplicación de las supuestas devoluciones de productos, ya que en dicho
reporte no se detalla el numero correlativo de la nota de crédito aplicada, ni la fecha de
aplicación, únicamente se consigna descripción de productos, valores y montos. Tampoco, con
relación al documento de “reporte de movimiento de inventario”, no proporcionó ningún
documento de respaldo ni partidas contables que permitieran relacionar dicho control con la
contabilidad, sin que las supuestas devoluciones respaldadas mediante notas de crédito en blanco
se consignaran contablemente. Además, no se afecto el costo de ventas declarado y consignado
en la contabilidad por la demandante.
El TAIIA agregó, que verificó que la sociedad demandante no pudo comprobar que la
mercancía supuestamente devuelta por sus clientes, haya ingresado a sus inventarios, debido a
que no existe registro contable de tal devolución al registro de control de inventario.
2.3 Consideraciones de la Sala.
Según consta en el acto administrativo impugnado, la DGII determinó y el TAIIA
confirmó que la sociedad demandante, durante el ejercicio impositivo del años dos mil diez,
realizó disminuciones a los ingresos de forma indebida, en razón que disminuyó ingresos por
medio de notas de crédito no emitidas y que físicamente están en blanco y sin valores por un total
de ciento dos mil setecientos cuarenta y ocho dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($102,748.66) y disminuyó ingresos mediante notas de crédito
emitidas y que la sociedad tiene en su poder el juego completo, sin que fueran entregadas a sus
clientes por la cantidad de seis mil sesenta dólares con cuarenta y seis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($6,060.46).
En el mismo acto impugnado, la DGII señala que la sociedad actora: “debió dar
cumplimiento a lo establecido en el artículo 111 del Código tributario para que el ajuste (…) sea
procedente (…) se reitera la procedencia de la no aceptación de los ajustes realizados por la
investigada, en los términos expuestos en el (…) Informe de Auditoria, en consecuencia, se
mantiene inalterable el hallazgo determinado en el Informe de auditoría” (folio 1055 del
expediente administrativo de la DGII).
El referido informe de auditoría señaló: “la contribuyente (…) disminuyó los ingresos por
medio de Notas de C.to no emitidas y que físicamente están en blanco y sin valores, (…) así
también disminuyo (sic) los ingresos mediante Notas de Crédito emitidas y que la sociedad
fiscalizada tiene en su poder el juego completo en sus archivos, es decir, no fueron entregadas a
los clientes (…); las disminuciones a los ingresos efectuados por medio de las referidas Notas de
Crédito se encuentran registradas únicamente en el LIBRO DE VENTAS A CONTRIBUYENTES,
en su gran mayoría corresponden a disminuciones por ventas efectuadas con facturas de
consumidor final; por lo que se concluye, que las disminuciones a los ingresos no están
debidamente documentadas, ni registradas en la contabilidad, ya que la sociedad fiscalizada
contablemente registro en la cuenta 511-”Ventas de Productos” ingresos netos, es decir, ya
disminuidos en la misma proporción a los valores que detallan las referidas notas de crédito en
el LIBRO DE VENTAS A CONTRIBUYENTES; por lo tanto, tales disminuciones para efectos
tributarios constituyen ingresos omitidos de declarar (…)” (folio 835 del expediente
administrativo de la DGII)
De lo anterior se advierte que la determinación de ingresos no declarados, está
fundamentada, por un lado, en que los ajustes no están debidamente documentados, y por el otro
por no estar registradas en la contabilidad.
El artículo 110 del CT prescribe: “Cuando con posterioridad a la emisión de los
Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias en los precios, descuentos,
intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación, o cuando se
produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se anulen o rescindan
operaciones efectuadas o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal, quienes transfieran
bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes de Crédito Fiscal o
Notas de Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los documentos emitidos
anteriormente.
Se emitirán Notas de Débito por las cantidades que aumentan tanto los valores como el
impuesto antes documentado. En cambio, se emitirán Notas de Crédito cuando se produzcan
disminuciones en éstos.
Las Notas de Débito y de Crédito deberán hacer referencia al número de Comprobante de
Crédito Fiscal que es sujeto a modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el
artículo 114 de este Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal” Negrita suplida.
El artículo 111 del CT dice: “Cuando con posterioridad a la emisión de Facturas o
documentos equivalentes autorizados por la Administración Tributaria, ocurran ajustes que
disminuyan, anulen o rescindan operaciones, quienes transfieran bienes y presten servicios
deberán anular dichos documentos y emitir nuevas facturas que modifiquen los documentos
expedidos inicialmente, consignando en ellas el monto de la operación, dejando constancia al
reverso del original del documento anulado de la identificación del cliente, nombre completo y
firma, número de identificación tributaria o en su defecto número de cédula de identidad
personal, debiendo agregar al documento anulado la copia correspondiente.
En cualquier caso los ajustes a las ventas que rebajen el débito fiscal deben hacerse
dentro del plazo de tres meses contado a partir de la fecha de la entrega de los bienes o a partir
de la fecha en la que se preste el servicio.
Para el caso de ajustes a las exportaciones éstas deberán efectuarse dentro del mismo
plazo del inciso anterior y respaldarse con la documentación que establece la legislación
aduanera y la emitida entre el exportador y su cliente que permita establecer el origen de la
operación”.
De los citados artículos, esta Sala advierte, que el artículo 110 del CT establece la forma
que se debe otorgar cuando se ocasionen operaciones con otros contribuyentes, las cuales se
realizan por medio de notas de crédito y de débito según corresponda. Y es que en la medida que
se emiten las referidas notas de crédito, se disminuyen sus ingresos netos, simultáneamente los
clientes a quienes están dirigidos dichos documentos deben disminuir sus costos o gastos
relacionados con los valores originalmente documentados.
El artículo 111 del CT por otro lado, señala el procedimiento a realizar cuando se efectúen
ajustes a facturas de consumidor final, refiriéndose en forma general, a todos los que disminuyan,
anulen o rescindan operaciones.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae lo siguiente:
A folio 340, la parte actora manifestó —con relación a las notas de crédito aplicadas a
facturas de consumidor final por seis mil sesenta dólares con cuarenta y seis centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($6,060.46)— que se emitieron notas de crédito en blanco debido
a problemas de impresión en el sistema de facturación de la época; asimismo, “notas de crédito
aplicadas a facturas de consumidor final que suman seis mil sesenta con cuarenta y seis centavos
de dólar; dichos formularios se encuentran los juegos completos en nuestro poder, debido a que
en el anterior sistema de facturación, con las ventas de ruteo se presenta la situación de
devoluciones parciales, es decir a la hora de la entrega el cliente solo recibe una parte de lo
facturado; D. la necesidad de ingresar el producto a bodega que ingresa como devolución
y como no existía un documento o forma precisa para ingresar dicho producto al inventario se
hacía de esa manera, todo con el interés de mejorar el control optimo del inventario y reflejar
una venta real (…)”. Además, respecto de las otras notas de crédito objetadas, expresó que de las
cuatro mil ochocientas veintinueve notas de crédito (4,829), se ponen a disposición cuatro mil
quinientos veintiunos (4,521) para su revisión, en donde se incluyen las faltantes.
De folio 348 al 355 del expediente administrativo se encuentra adjunto detalle de notas de
crédito faltantes; sin embargo, faltaban trescientas ocho (308).
A folio 399 la contribuyente, expresó que presentaba una copia del sistema de inventario
donde se muestra la aplicación de notas de crédito y la aplicación en el sistema de facturación, así
como, que las 308 notas de crédito faltantes aún no han sido encontradas.
A folio 426 se adjunta acta de exhibición y recepción de documentación firmada por la
apoderada de la sociedad actora, en donde consta que se encontraron: ocho mil novecientos
treinta y dos (8,932) notas de crédito sin utilizar; es decir, se encuentra el formulario original,
duplicado, triplicado y cuadruplicado en blanco y sin valores, que suman ciento dos mil
setecientos cuarenta y ocho dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($102,748.66), de las cuales no existe registro contable de las supuestas rebajas y
descuentos o devoluciones, únicamente se registran los correlativos de las notas de crédito en el
libro de ventas a contribuyentes y disminuyen los ingresos. A folio 427 se detalla cuadro resumen
con los valores de las mismas. Además, se deja constancia que no existe registro contable de los
ingresos al inventario por las notas de crédito detalladas, en las que algunas de ellas amparan
devoluciones de producto, no existe registro contable de tal devolución al inventario, esto debido
a que los montos que amparan dichas notas de crédito fueron disminuidos directamente del total
de las ventas diarias.
A folio 1008 se encuentra escrito de la parte actora presentado en la etapa de audiencia y
apertura apruebas en el cual dijo, respecto del total de ingresos no declarados por la cantidad de
ciento dos mil setecientos cuarenta y ocho dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($102,748.66) y seis mil sesenta dólares con cuarenta y seis centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($6,060.46), que: “las operaciones económicas y
comerciales que (…) desarrolla, son de venta al detalle y que la gran mayoría de sus clientes son
pequeños comerciantes propietarios de tiendas a nivel nacional, a los cuales se les vende a
través de facturas de consumidor final, ya que no están registrados como contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por tanto, cuando
ocurren devoluciones de mercadería es muy costoso hacerles llegar una nueva factura corregida,
la única manera de poder disminuir la venta e ingresar dicha mercadería a nuestros inventarios
es mediante una nota de crédito (…) la operación queda registrada tanto en la contabilidad
como en los libros de control para las operaciones del Impuestos (…) libros de IVA (…)”
De lo anterior, esta Sala, constata que, efectivamente existen ocho mil novecientos treinta
y dos (8,932) notas de crédito que se encuentran los juegos completos y sin utilizar en poder de la
parte actora, de tal manera que, al no contener ningún valor, es imposible verificar si
correspondían a un CCF o factura de consumidor final. Por otra parte la misma sociedad actora
manifiesta que emitió notas de crédito de operaciones documentadas con facturas a consumidor
final, las cuales al realizar un ajuste en el que exista una disminución, como lo es en este caso,
debe estarse a lo dispuesto en el artículo 111 del CT, tal como lo señaló la DGII y el TAIIA, pues
si bien el artículo en referencia no hace alusión específicamente a las devoluciones de productos,
estos implican una disminución en la operación, la cual si esta contemplada en el mismo.
Ahora bien, respecto a lo alegado por la parte actora, en cuanto a que el inventario de
productos no tenía ninguna anomalía según lo establece el artículo 142 del CT y que en todo caso
la Administración Tributaria debía singularizar las notas de crédito para efectos de valorarlas de
forma individual y no anular todo el procedimiento con la exigencia del artículo 111 del CT.
Este Tribunal advierte, del expediente administrativo, que la sociedad actora presentó
documento denominado K. totalizado por producto en unidades (folio 406 al 411), en el
cual, si bien se hace referencia a los montos de notas de crédito supuestamente emitidas, no se
relaciona el correlativo de las mismas, ni la fecha de aplicación; en consecuencia, no es posible
con el inventario identificar e individualizar cada operación. De lo cual se dejó constancia en acta
de exhibición agregada a folio 426, que no existe registro contable de la devolución al inventario,
debido a que las notas de crédito fueron disminuidas directamente del total de ventas diarias.
En ese sentido, no se cuestiona el inventario específicamente, sino más bien que del
mismo no se puede constatar las devoluciones que se respaldan con las notas de crédito, por no
constar en este los datos específicos de las operaciones.
No obstante, el artículo 142-A del CT prescribe que, dentro del registro del control de
inventarios, debe detallarse entre otros aspectos, el número de CCF, nota de crédito, nota de
débito, factura de consumidor, etc., a efectos de reflejar clara y verazmente el real movimiento,
valuación, resultado de sus operaciones, de forma que también permita individualizar cada
movimiento. Lo cual en este caso no ha sucedido.
Consecuentemente, esta Sala, concluye que no existen las vulneraciones alegadas en
cuanto a los ingresos no declarados, en los términos alegados por la sociedad actora.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO
Determinada la ilegalidad parcial del acto administrativo del TAIIA, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado respecto de los gastos
financieros objetados por la DGII en concepto de intereses financieros originados por un
préstamo con el Banco Procredit S.A., de conformidad con el art. 32 inciso segundo de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente derogada pero aplicable al presente caso.
El TAIIA deberá definir si el primer acto impugnado emitido por la DGII ha sido emitido
conforme a derecho corresponde, ya sea confirmando, modificando o revocando lo resuelto por la
DGII, únicamente en cuanto a los gastos financieros objetados por la DGII en concepto de
intereses financieros originados por un préstamo con el Banco Procredit S.A., para lo cual
deberá retrotraer el procedimiento a efecto de que se incorpore de oficio la prueba consistente
en: 1) escritura pública de apertura de crédito número ***, de fecha siete de marzo de dos mil
cinco, otorgada por el Banco Promérica, S.A. y, 2) cartas de aprobación de créditos emitidas por
el Banco HSBC SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos mil seis y veintitrés de
julio de dos mil ocho, con el objeto de esclarecer el punto reclamado respecto a los gastos
financieros objetados por la DGII en concepto de intereses financieros originados por un
préstamo con el Banco Procredit, S.A..
Dichos medios de prueba deberán ser revisados y valorados en su conjunto con toda la
prueba disponible o incorporable a fin de establecer la verdad material, de conformidad al
artículo 5 de la LOFTAIIA.
Tomando en cuenta lo resuelto en esta sentencia, esta Sala no se pronunciará respecto de
la legalidad o ilegalidad del acto administrativo emitido por la DGII sobre a la objeción a gastos
financieros.
El TAIIA deberá emitir la nueva resolución en el plazo de treinta días hábiles contados a
partir del día siguiente de la notificación de esta sentencia [en aplicación de los artículos 34 y 47,
ambos de la LJCA], y deberá rendir informe de cumplimiento ante este Tribunal.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número
ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento derogado pero de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; a nombre de la República esta Sala FALLA:
A. Declarar únicamente en cuanto a los gastos financieros objetados por la DGII y
confirmados por el TAIIA en concepto de intereses financieros originados por un préstamo con
el Banco Procredit, S.A., según se expuso en el numero 1) de esta sentencia, que existen los
vicios de ilegalidad alegados por la sociedad DISTRIBUIDORA E INDUSTRIAS LA
FAVORITA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
INDUSTRIAS LA FAVORITA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial con
cláusula especial licenciado D.M.M., contra el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, en el acto administrativo siguiente:
Resolución emitida a las ocho horas veinticinco minutos del dieciséis de noviembre de dos
mil quince, mediante la cual confirmó la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las diez horas diez minutos del trece de enero de dos mil catorce, respecto a
la objeción a los gastos financieros.
B. Declarar con relación a la determinación de omisión de rentas gravadas, según se
expuso en el numero 2) de esta sentencia, que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la
sociedad DISTRIBUIDORA E INDUSTRIAS LA FAVORITA, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INDUSTRIAS LA FAVORITA, S.A. DE C.V.,
por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial licenciado D.o M.
.M., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, en los actos administrativos siguientes:
i) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
diez minutos del trece de enero de dos mil catorce, mediante la cual resolvió: “1.
DETERMINASE a (…) para el ejercicio impositivo de dos mil diez, disminución de saldo a
favor o excedente declarado en forma indebida, por valor de CUARENTA Y TRES MIL
SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR ($43,794.55)(…); y 2) DETERMINASE (…) nuevo saldo a favor en concepto de
excedente del Impuesto sobre la Renta por la cantidad de TRESCIENTOS TRES DÓLARES
DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($303.02) respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez”.
ii) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las ocho horas veinticinco minutos del dieciséis de noviembre de dos mil quince,
mediante la cual confirmó la resolución supra relacionada.
C.C. en costas al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, conforme al derecho común.
D. Como medida para el restablecimiento del derecho violado el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas deberá definir si el primer acto impugnado emitido por la
DGII ha sido emitido conforme a derecho corresponde, ya sea confirmando, modificando o
revocando lo resuelto por la DGII, únicamente en cuanto a los gastos financieros objetados por
la DGII en concepto de intereses financieros originados por un préstamo con el Banco Procredit,
S.A., para lo cual deberá retrotraer el procedimiento a efecto de que se incorpore de oficio la
prueba consistente en: 1) escritura pública de apertura de crédito número ***, de fecha siete de
marzo de dos mil cinco, otorgada por el Banco Promérica, S.A. y, 2) cartas de aprobación de
créditos emitidas por el Banco HSBC SALVADOREÑO, S.A. de fechas seis de febrero de dos
mil seis y veintitrés de julio de dos mil ocho, con el objeto de esclarecer el punto reclamado
respecto a los gastos financieros objetados por la DGII en concepto de intereses financieros
originados por un préstamo con el Banco Procredit, S.A.
Dichos medios de prueba deberán ser revisados y valorados en su conjunto con toda la
prueba disponible o incorporable a fin de establecer la verdad material, de conformidad al
artículo 5 de la LOFTAIIA.
El TAIIA deberá emitir la nueva resolución en el plazo de treinta días hábiles contados a
partir del día siguiente de la notificación de esta sentencia [en aplicación de los artículos 34 y 47,
ambos de la LJCA], y deberá rendir informe de cumplimiento ante este Tribunal.
E. Extender certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y al Fiscal
General de la República.
F. Devolver los expedientes administrativos del caso a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.---
--PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------------------------- M. B. A. ------ SRI A. -----RUBRICADAS ------------------------”“““
