Sentencia Nº 126-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 25-07-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 25 Julio 2022 |
| Número de sentencia | 126-2015 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
126-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas quince minutos del veinticinco de julio de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DISTRIBUIDORA
DE ELÉCTRICIDAD DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia DISTRIBUIDORA DE ELÉCTRICIDAD DEL SUR, S.A. DE C.V., por medio de su
apoderado general judicial con cláusula especial, L.. E..M.A., contra la jefa del
registro tributario y el concejo municipal, ambos de la Alcaldía Municipal de Santa Tecla, por la
supuesta nulidad de pleno derecho de los siguientes actos administrativos.
A) La resolución emitida por la jefa del registro tributario de la Alcaldía Municipal de
Santa Tecla, a las 10:00 horas del 6 de junio de 2014, que determinó impuesto municipal de los
ejercicios tributarios de 2010, 2011 y 2012.
B) El acuerdo municipal que consta en el acta ***adoptado en la sesión extraordinaria
celebrada el 26 de enero de 2015, que modifica la resolución supra.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridad
demandada, el jefe del registro tributario y el concejo, ambos de la Alcaldía Municipal de Santa
Tecla, este último por medio de su apoderada general judicial, Lcda. C..E.na G. de
P.; y, el F.G.ral de la República, por medio de su agente auxiliar y delegada, Lcda.
E.L.G..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. La sociedad demandante manifiesta que es una empresa que se dedica a la
transformación, distribución y comercialización de energía eléctrica en diferentes partes del país,
inclusive dentro del municipio de Santa Tecla donde tiene sus oficinas administrativas, por ende,
es contribuyente del aludido municipio. En tal sentido, la Administración Tributaria de Santa
Tecla efectuó una fiscalización para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas y
formales de la actora, respecto de los ejercicios tributarios de 2010, 2011 y 2012. A partir de la
investigación hecha, los auditores designados para realizar la fiscalización concluyeron, por
medio del informe de auditores del 3 de diciembre de 2013, que existieron activos no declarados
por la demandante en los aludidos ejercicios fiscales.
Como consecuencia de los hallazgos, indica la actora, que la Administración Tributaria
Municipal de Santa Tecla le hizo saber, el 17 de enero de 2014, del inicio del procedimiento de
determinación oficiosa de tributos municipales el que, luego de haber concluido todo el
procedimiento contradictorio, concluyó con la resolución que determinó la obligación tributaria
municipal por medio del primer acto administrativo impugnado.
Describe la demandante que inconforme con la anterior resolución de determinación de
impuesto y multas, decidió impugnarla para/ante el concejo municipal de Santa Tecla el 14 de
julio de 2014; no obstante, el recurso fue resuelto, por medio del segundo acto administrativo
impugnado, con una modificatoria en la disminución de la base imponible para cada uno de los
ejercicios de 2010, 2011 y 2012 que el departamento de cuentas corrientes del mismo municipio,
por medio de un estado de cuentas del 9 de abril de 2015, cuantificó en ciento tres mil
cuatrocientos veintinueve dólares con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($103,429.87) el total de la obligación tributaria municipal, en concepto de impuestos de
comercio, intereses y multas por declaraciones incompletas y por fiscalización para los aludidos
ejercicios tributarios,
II. La actora señala que la Administración pública demandada, cometió los siguientes
vicios constitutivos de nulidad de pleno derecho: (i) violación de los principios de legalidad,
debido proceso y seguridad jurídica, porque la facultad de determinación oficiosa de tributos para
el ejercicio tributario de 2010, conforme con los arts. 62 y 107 de la Ley General Tributaria
Municipal (LGTM), prescribió y, por ello, se tramitó un procedimiento ilegal y contrario a la
certidumbre jurídica ya que una vez prescrita la facultad de determinación tributaria, no se puede
alterar el status quo del contribuyente; (ii) vulneración del principio de capacidad contributiva,
porque la determinación de los impuestos municipales se hicieron sin la deducción de los pasivos
para, de esa forma, obtener la verdadera aptitud tributaria para contribuir; y (iii) violación de los
principios de congruencia y motivación en la emisión del segundo acto administrativo
impugnado, porque el concejo demandado no cuantificó la obligación tributaria municipal.
III. Por medio del auto de las 08:32 horas del 14 de diciembre de 2015 (fs. 53 al 55) y
según el art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante
Decreto Legislativo n° 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial n° 236,
aplicable al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente, se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad demandante, por
medio de su apoderado general judicial con cláusula especial, L.. E.M.A..
En el auto relacionado, se requirió de las autoridades demandadas, conforme con el art. 20
atribuyen y se suspendieron provisionalmente la ejecución de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que mientras dure la tramitación del presente proceso, no se deberá
exigir de la sociedad demandante el pago de la obligación tributaria, ni se dicten medidas que
afecten el desarrollo de las actividades operativas de la misma. Las autoridades demandadas,
contestaron el informe y confirmaron la existencia de los actos administrativos impugnados, por
medio de los escritos presentados el 18 de febrero de 2016 (fs. 59 y 62-63).
A través de la resolución de las 8:34 horas del 18 de marzo de 2016 (f. 71), esta sala
notificación de la existencia de este proceso al Fiscal General de la República. Las autoridades
demandadas cumplieron con la presentación del informe justificativo, por medio de los escritos
presentados el 26 de mayo de 2016 (fs. 85-88 y 90-93). Posteriormente, este tribunal, mediante el
auto de las 08:58 horas del 24 de junio de 2016 (f. 95), dio intervención a la Lcda. E.L.
.G.ía, en calidad de agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la República y, de
etapa procesal y, por medio de los escritos presentados el 5 de septiembre de 2016 (fs. 100-103,
133-136 y 166-186), agregaron las pruebas relacionadas en las razones suscritas por el secretario
de esta sala a fs. 104, 137 y 187.
Finalmente, por medio del auto de las 08:41 horas del 21 de septiembre de 2016 (f. 188 y
189), se corrieron los traslados que ordena el art. 28 LJCA y se requirió de las autoridades
demandadas, el respectivo expediente administrativo. Tanto la demandante como las autoridades
demandadas, por medio de los escritos presentados el 3 de noviembre de 2016 y 4 de noviembre
del mismo año (fs. 971-991, 993-994 y 996-997) hicieron uso del traslado conferido y ratificaron
lo expuesto tanto en la demanda y su aclaración, como en el informe justificativo de legalidad,
respectivamente.
El Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar y delegada supra, hizo
uso de esta etapa procesal por medio del escrito presentado el 4 de noviembre de 2016 (fs. 999,
1002-1005), en el que, luego de hacer descripciones tanto de los actos administrativos
impugnados como de las pretensiones y una explicación sucinta de disposiciones legales y
jurisprudencia, concluye que «(,,,) las resoluciones emitidas por las autoridades demandadas, no
adolecen de ilegalidad, sino por el contrario, dichas instancias municipales han realizado un
esbozo constitucional y legal para emitir sus providencias, tomando en cuenta el debido proceso
y las garantías establecidas por la legislación de la materia: por tanto, a juicio de esta Fiscalía
no existen los vicios de ilegalidad señalados por la parte demandada».
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde sobre la controversia planteada.
A.D. de las pretensiones
1. La parte actora, expone diferentes pretensiones que le atribuye el máximo grado de
invalidez de los actos administrativos impugnados: nulidad de pleno derecho. A partir de ahí,
invoca los siguientes vicios: (i) violación de los principios de legalidad, debido proceso y
seguridad jurídica, porque la facultad de determinación oficiosa de tributos para el ejercicio
tributario de 2010, conforme con los arts. 62 y 107 LGTM, prescribió y, por ello, se tramitó un
procedimiento ilegal y contrario a la certidumbre jurídica, ya que una vez prescrita la facultad de
determinación tributaria no se puede alterar el status quo del contribuyente; (ii) vulneración del
principio de capacidad contributiva, porque la determinación de los impuestos municipales se
hicieron sin la deducción de los pasivos para, de esa forma, obtener la verdadera aptitud tributaria
para contribuir; y (iii) violación de los principios de congruencia y motivación en la emisión del
segundo acto administrativo impugnado, porque el concejo demandado, no cuantificó la
obligación tributaria municipal.
Esta sala considera necesario, a partir de su jurisprudencia, (a) delimitar si los vicios
invocados, se erigen como supuestos de nulidad de pleno derecho y, en caso contrario, (b) si
existe la oportunidad procesal para conocer de los mismos, como meras ilegalidades.
2. El artículo 2 de la LJCA establece que la competencia de esta sala se circunscribe al
conocimiento de las controversias que se suscitan en relación con la legalidad de los actos de la
Administración Pública. Consecuentemente, el art. 7 del mismo cuerpo normativo determina que
se admite la impugnación de actos administrativos cuando éstos sean nulos de pleno derecho.
Ahora, a la fecha de emisión de los actos administrativos impugnados y estando vigente la
LJCA en los términos expuestos supra; no existía regulación que fijara los supuestos a los cuáles
se atribuye dicha consecuencia jurídica —nulidad de pleno derecho—.
Es hasta 2019 que una ley secundaria ha venido a regular los supuestos constitutivos de
nulidad de pleno derecho, siendo esta la Ley de Procedimientos Administrativos emitida por
Decreto Legislativo 856 del 15 de diciembre de 2017 y publicada en el Diario Oficial 30 Tomo
418, del 13 de febrero de 2018, con una vigencia a partir de 12 meses después de la referida
publicación.
Ahora bien, si la ley reconoce a este tribunal la facultad y el deber de admitir la
impugnación de actos viciados de nulidad de pleno derecho, la falta de un ordenamiento que
regule de forma expresa tal categoría, no exime la obligación de analizarla y calificarla.
En la línea de lo dicho, este ente jurisdiccional, encargado del control de la legalidad de
los actos de la Administración Pública, está obligado, ante la impugnación de actos por nulidad
de pleno derecho, a determinar si los concretos vicios alegados en cada caso encajan o no en
dicha categoría.
Naturalmente, tal calificación ha de realizarse de forma rigurosa, con razonamientos
objetivos y congruentes propios de la institución de la nulidad y, además, sustentarse en el
ordenamiento jurídico interno.
Ahora bien, tal como lo ha sostenido esta oficina en reiterada jurisprudencia, la nulidad de
pleno derecho es una categoría de invalidez caracterizada por una especialidad que la distingue
del resto de vicios que invalidan los actos de la Administración.
Es generalmente aceptada la cualificación de los vicios o deficiencias que afectan la
validez del acto administrativo en dos categorías: nulidad relativa (anulabilidad) y nulidad
absoluta (nulidad de pleno derecho).
La doctrina no es uniforme al abordar el tema de la nulidad de pleno derecho, pero
coincide en reconocerle un alto rango y una naturaleza especial que la distinguen de los otros
supuestos de invalidez. Se establece, precisamente, que ésta constituye el “grado máximo de
invalidez” que acarrea consecuencias como la imposibilidad de subsanación, imprescriptibilidad e
ineficacia ab initio. En este orden de ideas, la nulidad de pleno derecho tiende a identificarse por
la especial gravedad del vicio.
En lo que importa al presente caso debe señalarse que, según la doctrina del derecho
administrativo, los actos administrativos están afectados de vicios de nulidad absoluta o de pleno
derecho cuando: (i) son dictados por una autoridad manifiestamente incompetente por razón de la
materia o del territorio, (ii) son dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido, se omiten los elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que
garantizan el derecho a la defensa de los interesados, (iii) su contenido es de imposible ejecución,
ya sea porque existe una imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto
exige actuaciones que resultan incompatibles entre sí, (iv) se trata de actos constitutivos de
infracción penal o de actos dictados como consecuencia de aquéllos y, (v) en cualquier otro
supuesto que establezca expresamente la ley (D.B., Derecho Administrativo. Volumen
1 °. Editorial T.L.B.. S.L.V.. 2010. Página 468).
Estos supuestos han sido retomados por esta sala para realizar el análisis de la pretensión
deducida bajo la forma de una nulidad de pleno derecho (verbigracia, las sentencias referencias:
632-2016, de las 15:49 horas del 26 de abril de 2021; 361-2012, de las 15:00 horas del 4 de
diciembre de 2017; 68-2015, de las 12:23 horas del 24 de agosto de 2018; y, 248-2014, de las
14:50 horas del 6 de mayo de 2019).
Precisado esto, debe reafirmarse que es competencia de este tribunal conocer y decidir
sobre las pretensiones formuladas por los justiciables cuyo fundamento jurídico sea la alegación
relativa a la existencia del vicio de “nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada caso, si tal
vicio encaja en esta categoría especial de invalidez.
3. En este punto resulta importante señalar que una pretensión contencioso administrativa,
esgrimida bajo la forma de una “nulidad de pleno derecho”, tiene a su base la alegación de vicios
con características particulares que los diferencian tajantemente de aquellos vicios de mera
“anulabilidad” o nulidad relativa.
En este sentido, y sin el ánimo de agotar distintivos, los vicios de nulidad de pleno
derecho, tal como se ha señalado, tienen a su base causas tasadas, por otra parte, se trata de vicios
cuya alegación es imprescriptible, con efectos retroactivos, de orden público, concretándose en
afectaciones insubsanables del ordenamiento jurídico. Por el contrario, los vicios de nulidad
relativa o “anulabilidad” aluden a cualquier vicio capaz de afectar la validez de un acto
administrativo diferente a aquellos constitutivos de nulidad de pleno derecho —criterio
residual—, además, se trata de vicios cuya alegación prescribe, sus efectos no son retroactivos y
sus afectaciones al ordenamiento jurídico pueden ser subsanables.
La anterior diferencia resulta trascendental puesto que el planteamiento de una u otra
pretensión —nulidad de pleno derecho o, en su caso nulidad relativa o anulabilidad—determina
cuáles son los presupuestos procesales que este tribunal debe analizar para admitir la demanda
respectiva.
Por ejemplo, ante el planteamiento de una demanda cuya pretensión es la nulidad relativa
o “anulabilidad” de una actuación administrativa, el legislador exige como presupuesto para el
acceso a la jurisdicción contencioso administrativa, entre otras condiciones, el agotamiento de la
vía administrativa, en tiempo y forma, y la presentación de la demanda dentro del plazo de 60
días hábiles contados a partir del siguiente al de la notificación de la actuación que causa agravio.
Por el contrario, cuando se trata de una pretensión de nulidad de pleno derecho, formulada de
acuerdo con los presupuestos objetivos que suponen la configuración de tal vicio insubsanable,
el actor es eximido del agotamiento de la vía administrativa previa y del plazo para la
presentación de la demanda.
4. En el caso de mérito, la impetrante señala que las actuaciones administrativas
impugnadas adolecen de tres vicios constitutivos de nulidad de pleno derecho: (i) violación de los
principios de legalidad, debido proceso y seguridad jurídica, porque la facultad de determinación
oficiosa de tributos para el ejercicio tributario de 2010, prescribió y, por ello, se tramitó un
procedimiento ilegal y contrario a la certidumbre jurídica, ya que una vez prescrita la facultad de
determinación tributaria no se puede alterar el status quo del contribuyente; (ii) vulneración del
principio de capacidad contributiva, porque la determinación de los impuestos municipales se
hicieron sin la deducción de los pasivos para, de esa forma, obtener la verdadera aptitud tributaria
para contribuir; y (iii) violación de los principios de congruencia y motivación en la emisión del
segundo acto administrativo impugnado, porque el concejo demandado no cuantificó la
obligación tributaria municipal.
Al respecto, esta sala advierte que indubitablemente ninguno de los vicios invocados, se
erigen como supuestos de nulidad de pleno derecho o nulidad absoluta de los actos
administrativos.
Así, analizado el sentido y concreción de los argumentos jurídicos de esta parte de la
pretensión (violación de los principios de legalidad, debido proceso y seguridad jurídica debido
a la prescripción de la autotutela declarativa, de capacidad contributiva y de motivación y
congruencia), esta sala advierte que los mismos están orientados a justificar la ilegalidad de las
actuaciones administrativas impugnadas por algún supuesto que no constituye una nulidad de
pleno derecho. De ahí que, al no ser vicios constitutivos del mencionado “grado máximo de
invalidez”, este tribunal no se pronunciará sobre su configuración.
actora cumplió con el requisito del agotamiento de la vía administrativa para habilitar el
conocimiento de dichas pretensiones de las supuestas violaciones, como supuestos regulares de
ilegalidad.
El aludido art. 7 letra a) regula: «No se admite la acción contencioso administrativa
respecto a los siguientes actos: a) los consentidos expresamente, y aquéllos en que no se haya
agotado la vía administrativa. Se entiende que está agotada la vía administrativa, cuando se
haya hecho uso en tiempo y forma de los recursos pertinentes y cuando la ley lo disponga
expresamente»
El 1º inc. del art. 123 LGTM establece: «De la calificación de contribuyentes, de la
determinación de tributos, de la resolución del Alcalde en el procedimiento de repetición del
pago de lo no debido, y de la aplicación de sanciones hecha por la administración tributaria
municipal, se admitirá recurso de apelación para ante el Concejo Municipal respectivo, el cual
deberá interponerse ante el funcionario que haya hecho la calificación o pronunciada la
resolución correspondiente, en el plazo de tres días después de su notificación».
Concomitante con el anterior, el art. 124 LGTM regula: «De la resolución pronunciada
por el Concejo Municipal, el interesado de conformidad a las disposiciones de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativo, podrá ejercer la acción correspondiente ante la Sala
de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia».
Por último, el art.11, letra a) LJCA, regula: «El plazo para interponer la demanda será de
sesenta días, que se contarán: a) desde el día siguiente al de la notificación (…)»
Pues tal como se ha verificado en el presente proceso, la parte actora recurrió del primer
acto administrativo impugnado en tiempo y forma y, además, interpuso la demanda contencioso
administrativa dentro del plazo señalado en el transcrito art. 11 letra a). En consecuencia, se
cumplió con el presupuesto procesal del agotamiento de la vía administrativa y la interposición
de la demanda dentro del plazo de caducidad. De ahí que esta sala deberá pronunciarse de los
vicios invocados por la demandante desde la perspectiva de su ilegalidad.
Así, con fundamento en las anteriores consideraciones, el objeto de conocimiento del
presente caso se circunscribe a la pretensión de ilegalidad, por las supuestas vulneraciones de los
principios (i) de legalidad, debido proceso y seguridad jurídica, porque la facultad de
determinación oficiosa de tributos para el ejercicio tributario de 2010, prescribió y, por ello, se
tramitó un procedimiento ilegal y contrario a la certidumbre jurídica, ya que una vez prescrita la
facultad de determinación tributaria no se puede alterar el status quo del contribuyente; (ii) de
capacidad contributiva, porque la determinación de los impuestos municipales se hicieron sin la
deducción de los pasivos para, de esa forma, obtener la verdadera aptitud tributaria para
contribuir; y (iii) violación de los principios de congruencia y motivación en la emisión del
segundo acto administrativo impugnado, porque el concejo demandado no cuantificó la
obligación tributaria municipal.
B...D. el ámbito de conocimiento de las pretensiones de ilegalidad, este cuerpo
colegiado conocerá primero, de la supuesta prescripción de la facultad de autotutela declarativa
de la Administración Tributaria demandada, respecto del ejercicio tributario de 2010; segundo, de
la vulneración del principio de capacidad contributiva; y, por último, de forma subsidiaria, del
vicio de congruencia y motivación en el segundo de los actos administrativos impugnados.
1. Prescripción
La parte actora aduce que la específica facultad de la Administración Tributaria de Santa
Tecla prescribió para determinar la obligación tributaria de 2010, de conformidad con los arts. 62
y 107 LGTM, pues trascurrieron más de 3 años, contados a partir del día siguiente al día en que
concluya el plazo dentro del cual debió pagarse la obligación tributaria y, además señala, que
dicha prescripción no se interrumpió, conforme a lo dispuesto en el inc. 2º del referido art. 107,
porque el inicio del procedimiento de determinación oficiosa del tributo se realizó después de los
3 años.
Contrario a lo argumentado por la demandante, las autoridades demandadas, en sus
informes de justificación de fs. 85-88 y 90-93, niegan que haya operado la prescripción pues,
fundamentados en el art. 42 LGTM, no trascurrieron los 15 años que exige la ley.
Para dilucidar la presente pretensión se procederá a explicar la diferencia entre la
prescripción de la autotutela declarativa y la prescripción de la autotutela ejecutiva, conceptos
jurídicos contrapuestos por las partes; para, luego, establecer si para el presente proceso ha
operado la categoría pertinente para el ejercicio tributario de 2010.
(i) Delimitación de la prescripción en la LGTM
La Ley General Tributaria Municipal —artículos 30 ordinal 3º, 42, 62 y 107— utiliza
indistintamente el concepto de la prescripción, para referirse tanto a una forma de extinción de la
obligación tributaria como a la caducidad del específico ejercicio de la facultad de fiscalización y
determinación de la Administración Tributaria Municipal.
Para esclarecer el anterior galimatías que el legislador ha creado por la confusa utilización
del concepto prescripción, se realizará un análisis exegético a partir del contexto diferenciador de
los arts. 42, 62 y 107 LGTM.
El referido art. 42, establece: «El derecho de los municipios para exigir el pago de los
tributos municipales y sus accesorios, prescribirá por la falta de iniciativa en el cobro judicial
ejecutivo durante el término de quince años consecutivos».
El art. 62 dispone: «La facultad de la administración tributaria municipal para aplicar
sanciones por infracciones prescribirá en el plazo de tres años, contados desde que la infracción
fue cometida.
Transcurrido el plazo en que deba cumplirse la resolución administrativa o la sentencia
judicial firme que sanciona tales contravenciones, sin que se verifique ese cumplimiento, la
administración tributaria municipal deberá ejercer la acción judicial ejecutiva, salvo lo
dispuesto en el Art. 36».
Por su parte, el art. 107: «La facultad de la administración tributaria municipal para
determinar la obligación tributaria prescribirá en el plazo de tres años, contados a partir del día
siguiente al día en que concluya el plazo dentro del cual debió pagarse la obligación tributaria.
Dicha prescripción podrá ser interrumpida por acto de la administración tributaria municipal
encaminado a determinar el crédito tributario correspondiente»
Esos artículos utilizan el concepto de la prescripción, pero para circunstancias diferentes:
el art. 42 para reseñar el derecho para exigir el pago de los tributos; el art. 62 para referirse a la
específica facultad sancionadora de la Administración Tributaria Municipal; y, en cambio, el art.
107 para regular a la facultad de la Administración para determinar oficiosamente la obligación
tributaria municipal.
Nuevamente es importante señalar que el legislador en el art. 11 inc. 2º LGTM incluye
dentro de la categoría jurídica de obligación tributaria municipal a, entre otras, las infracciones y
las multas
La prescripción, regulada en el art. 42, se refiere a la falta de ejercicio de un derecho vivo,
es decir, de un derecho que pudiéndose ejercitar, no lo fue por abandono, desidia u olvido de su
titular. En cambio, la prescripción, utilizada en el art. 107 y 62, parte de la idea de una desidia u
olvido del ejercicio de la facultad de determinación oficiosa de la obligación tributaria o una
específica facultad sancionadora. De ahí que se afirma que el art. 107 regula que una facultad
tiene, pues, una duración limitada y, en cambio, el art. 42 no significa que el derecho de cobro
tenga un tiempo de vida limitado, sino que, si durante determinado tiempo está inactivo, se
extingue.
Por su parte, el art. 62 se refiere a la específica caducidad de la facultad de la
Administración Pública para la comprobación de infracciones y la configuración de sanciones
(ius puniendi) que puede ser ejercida tanto en un procedimiento autónomo conforme con los arts.
112, 113 y 114 LGTM o coadyuvante con la obligación sustantiva tributaria de acuerdo con el
art. 110 de la misma ley.
Por último, es importante determinar el dies a quo para el cómputo del plazo de la
prescripción regulada en el art. 107 LGTM (a partir del día siguiente al día en que concluya el
plazo dentro del cual debió pagarse la obligación tributaria). Al respecto el art. 34 LGTM,
regula: «En las leyes u ordenanzas de creación de impuestos, tasas y contribuciones especiales,
se fijarán los plazos o fechas límites para el pago de los mismos. Cuando en dichas leyes u
ordenanzas no se fije plazo o fecha límite para el pago de los tributos respectivos, deberán
cancelarse dentro de los 60 días siguientes, al día en que ocurra el hecho generador de la
obligación tributaria. Cuando los tributos sean establecidos por el Municipio en el ejercicio de
su potestad tributaria, el pago se efectuará dentro de los 60 días siguientes al de la notificación
de la resolución en que quede firme la obligación respectiva».
(ii) Aplicación de la Prescripción en el sub júdice
La Administración Tributaria de Santa Tecla ha determinado una obligación tributaria
municipal (impuesto con fundamento en los activos y multa por declaración incompleta) para el
ejercicio de 2010, con base a la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador
(LIMNSS), contenido en el Decreto Legislativo No. 350 del 30 de octubre de 1992, publicado en
el Diario Oficial No. 236, Tomo 317 del 22 de diciembre del mismo año.
Al respecto calculó el impuesto conforme con el art. 6.01, que en lo pertinente regula
«Teniendo en cuenta la actividad económica que realizan las empresas y su activo; los impuestos
que la Municipalidad de Nueva San Salvador podrá cobrar son los siguientes: 6-01 LAS
EMPRESAS COMERCIALES Y DE SERVICIOS pagarán (…) IMPUESTO MENSUAL (…).
El art. 8 LIMNSS regula el período tributario del referido impuesto periódico: «Para los
efectos del pago de los impuestos establecidos, se entenderá que el periodo tributario o ejercicio
fiscal inicia el uno de enero y termina el treinta y uno de diciembre, a excepción de aquellas
actividades que su período está clasificado como especial y determinados por ley».
Por su parte, el art. 19 de la aludida ley determina que «Los contribuyentes sujetos a
imposición en base al activo imponible presentarán a la Alcaldía Municipal, declaración jurada,
balance general y estado de resultados con sus respectivos anexos a cada ejercicio fiscal, según
lo establece el Código de Comercio a más tardar tres meses después de terminado dicho
ejercicio de acuerdo al Art. 8 de la presente Ley y toda la documentación idónea que sustente las
deducciones permitidas de conformidad a la presente Ley».
Concomitante a lo anterior, el art. 14 LIMNSS inc. 1º, estableció: «Se entenderá que el
sujeto pasivo cae en MORA en el pago de impuestos cuando no realizare el mismo y dejare
transcurrir un plazo de más de sesenta días sin verificar dicho pago; estos tributos no pagados
en las condiciones que señalan en esta disposición causaran un interés moratorio, hasta la fecha
de su cancelación del doce por ciento anual.
Puntualmente la LIMNSS, en el art. 25, reguló el plazo límite para el pago del impuesto:
«El pago deberá hacerse efectivo a más tardar treinta días después de realizado el hecho
generador de la obligación tributaria, ante la Tesorería Municipal o a través de otro mecanismo
Con base a la anterior normativa, la Administración Tributaria Municipal demandada
calculó un impuesto complementario y multa por la presentación de declaraciones incompletas,
cuya base imponible es el monto del tributo dejado de pagar, según consta en el primer acto
administrativo impugnado que corre agregado a fs. 252 y 253.
De ahí se denota que el (a) el tributo fue determinado conforme a los activos de la
empresa demandante; (b) el impuesto, cuya base imponible son los activos de la demandante, es
periódico y, por ello, causa en el lapso comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de cada ejercicio fiscal; (c) la respectiva declaración jurada debe presentarse a más
tardar tres meses de vencido el ejercicio fiscal (marzo del siguiente año del ejercicio fiscal
causado); (d) no obstante el lapso de presentación de las respectivas declaraciones, el legislador
determinó que la forma de pago se debe realizar de forma mensual dentro de los treinta días
posteriores a la realización del hecho generador; (e) aunque el transcrito art. 14 inc. 1º LIMSS,
regula que el plazo para incurrir en mora será de 60 días, no contradice el plazo de pago de 30
días supra.
Esta sala, con base a una interpretación armónica de la LIMSS, denota que (e) aunque el
ejercicio fiscal sea anual, el pago del impuesto periódico se debe realizar de forma fraccionada
(mensualmente) pero, por su puesto, que (f) la obligación de pago nace una vez se determine la
obligación tributaria por medio de la presentación de la respectiva declaración jurada que vence
en marzo del ejercicio posterior al causado; en consecuencia, (g) el legislador tributario
municipal para Santa Tecla, ha determinado que los pagos fraccionados de forma mensual se
deberán pagar (el primero de ellos, correspondiente para el mes de enero del ejercicio fiscal
causado) a más tardar treinta días después del vencimiento de la declaración jurada: al 10 de cada
mes posterior y así sucesivamente hasta el agotamiento del pago fraccionado y al margen del
cómputo de los plazos que vencen en días inhábiles o feriados; y, por último, (h) la multa
establecida por la Administración Tributaria demandada tiene calidad de accesoria, pues la
infracción se ha configurado conforme el art. 62 ord. 2º LGTM: declaraciones falsas o
incompletas cuya base imponible es el monto del impuesto dejado de pagar.
Para el sub júdice, la declaración del impuesto cuya base son los activos de la actora,
correspondiente al ejercicio tributario de 2010, debió presentarse a más tardar el 31 de marzo
2011; por ende, el primer pago fraccionado, correspondiente a enero de 2010, venció el 30 de
abril de 2011 y así sucesivamente, 30 días después de cada vencimiento hasta el agotamiento del
mes correspondiente a diciembre de 2010.
Es de considerar que el art. 107 inc. 2º LGTM, regula la categoría de la interrupción de la
prescripción (figura que no ha sido cuestionada en el presente proceso), la que literalmente
establece: «Dicha prescripción podrá ser interrumpida por acto de la administración tributaria
municipal encaminado a determinar el crédito tributario correspondiente». Por supuesto que se
debe tener en cuenta que la etapa de la fiscalización, que comprende desde el inicio del
procedimiento con el auto de designación de auditores y concluye con el informe de auditores,
regulado en el art. 82 LGTM, no es una etapa de determinación sino de investigación que, de
encontrarse en ella algún hallazgo suficiente para cualificar la siguiente etapa, conforme con los
requisitos del art. 105 de la misma ley, provocaría el inicio del procedimiento de determinación
oficiosa de tributos municipales que se erige como la etapa que pretende determinar el quantum
del tributo. Esta fase procedimental, inicia con la notificación y transcripción al contribuyente, de
las observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le
imputen; es decir, con la notificación del inicio del procedimiento de determinación oficiosa de
tributos y la entrega de la transcripción del informe de auditores.
Para el presente, consta a fs. 275 y 276 la resolución donde la Administración Tributaria
Municipal de Santa Tecla, a las 10:55 horas del 6 de enero de 2014, decidió iniciar el
procedimiento de determinación oficiosa de los tributos municipales correspondiente a los
ejercicios de 2010, 2011 y 2012. Dicha resolución fue notificada a la demandante a las 13:30
horas del 17 de enero de 2014, según consta en el acta de notificación de f. 272.
En consideración a los anteriores datos, se denota que para el pago fraccionado de enero
de 2010, cuya fecha última de pago fue el 30 de abril de 2011, el diez a quo para el cómputo de la
prescripción es el 1 de mayo del mismo año; en consecuencia, la facultad de la Administración
Tributaria de Santa Tecla para determinar oficiosamente el impuesto cuya base son los activos de
la demandante, caducó hace tres años a partir de la última fecha mencionada ( 1 de mayo de
2011): 1 de mayo de 2014. Y en virtud que la notificación del inicio del procedimiento de
determinación oficiosa hecha por la Administración Tributaria demandada fue el 17 de enero de
2014 (fecha anterior al plazo de la prescripción del primero de los períodos), la facultad de la
aludida administración no caducó para enero de 2010 y, por ende, para ninguno de los restantes
meses para pagar el ejercicio tributario de 2010.
En conclusión, los actos administrativos impugnados no adolecen del vicio de ilegalidad
consistente en la caducidad de la facultad de la Administración Tributaria de Santa Tecla para el
ejercicio de 2010.
2. Capacidad Contributiva
La sociedad demandante afirma que se transgredió el principio de capacidad contributiva
porque para la determinación de los tributos con base en los activos, no se le consideró su
verdadera aptitud para contribuir con los gastos municipales.
Sostiene que, para determinar la verdadera aptitud, la Administración Tributaria
Municipal de Santa Tecla debió deducir de los activos, los pasivos para obtener en el capital
contable para calcular sobre él la progresividad de los tributos.
(i) Ahora bien, en el sub júdice, los actos administrativos impugnados, tienen a su base
dos cuerpos normativos para la determinación y cuantificación del tributos con base en ellos
activos: (a) la LIMNSS, contenida en el Decreto Legislativo No. 350 del 30 de octubre de 1992,
publicado en el Diario Oficial No. 236, Tomo 317 del 22 de diciembre del mismo año, para el
ejercicio tributario de 2010; y, (b) la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio
de Santa Tecla del Departamento de La Libertad (LIAEMST), contenida en el Decreto
Legislativo No. 691 del 29 de abril de 2011, publicado en el Diario Oficial No. 108, Tomo 391
del 10 de junio del mismo año.
En ambos cuerpos normativos establecen como base imponible los activos del
contribuyente, pero en ninguna parte de los mismos, regulan taxativamente la deducción de los
pasivos para, con base en el capital contable, se calcule el quantum del tributo.
(ii) La Sala de lo Constitucional de esta Corte ha sostenido que la capacidad económica,
también denominada capacidad contributiva, sentenció que los sujetos pasivos tributarios deben
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económica que
cada sujeto posea (sentencia del 5 de octubre de 2011, en el proceso de amparo 587-2009).
Continúa manifestando la referida sala, en la misma sentencia de amparo 587-2009, que la
capacidad contributiva generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la
renta, el consumo y el tráfico de bienes.
También —en las sentencias del 22 de septiembre 2010 y 2 de febrero de 2011, emitidas
en los amparos 455-2001 y 1005-2008, respectivamente— la Sala de lo Constitucional ha
manifestado que el legislador sólo puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de
forma directa o indirecta, revelan alguna aptitud económica para participar en los gastos del
Estado.
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente, manifiesta
la Sala de lo Constitucional, como un principio material del derecho tributario y, por ende, como
límite material que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia del 13
de mayo de 2016 en el proceso de inconstitucionalidad 65-2014).
Y en la sentencia de inconstitucionalidad del 17 de abril de 2015 en el proceso 98-2014, la
Sala de lo Constitucional determinó que el principio de capacidad contributiva se manifiesta de
forma objetiva (o absoluta) y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como
destinatario al legislador, obliga a considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la
obtenida al final de un período o ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el
aplicador de la norma, obliga a concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario
cuyo contenido soporta las erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos
o ganancias objeto de gravamen.
(iii) Conforme a los parámetros indicados procede pronunciarse si la Administración
Tributaria de Santa Tecla, en la determinación de los tributos con base a los activos que la
sociedad demandante posee en ese municipio, ha vulnerado el principio de capacidad económica.
Previo a pronunciarse es necesario hacer una relación cronológica de la evolución
jurisprudencial al respecto. De ahí, la Sala de lo Constitucional, en la referida sentencia del 6 de
abril de 2010 en el amparo 142-2015, se ha pronunciado sobre la violación —bajo un control
concreto en la dimensión subjetiva de un derecho fundamental— del principio de capacidad
contributiva y derecho de propiedad cuando las leyes tributarias que gravan las actividades
económicas a nivel local, con impuestos municipales y cuya base imponible ha sido el “activo”,
“activo neto”, “activo circulante” y “activo imponible” y el legislador no reguló expresamente la
deducción de aquellas erogaciones que permitan la obtención o conservación del activo: el
pasivo.
También, bajo un control objetivo y abstracto de la Constitución, la Sala de lo
Constitucional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de los art. 3 no. 47 de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Miguel, departamento de San Miguel (sentencia del 10 de
octubre de 2012 en el proceso 15-2012) y 8 de la Ley de Impuestos Municipales de Estanzuelas
porque, al igual que los amparos citados, se consideró que violan el principio de capacidad
Esta sala, en congruencia con las descritas líneas jurisprudenciales constitucionales, se
pronunció en el mismo sentido (por ejemplo en las sentencias del 29 de mayo de 2017, 20 de
marzo de 2017, 21 de diciembre de 2016, 8 de marzo de 2017, 27 de junio de 2016, en los
procesos 51-2017, 196-2011, 12-2009, 402-2010 y 195-2011, respectivamente) y declaró, con
base en el art. 185 de la Constitución (control difuso de la Constitución), inaplicable los arts.
1.03.1 de la Tarifa de Arbitrios del Municipio de San Salvador y 3 número 34 de la Tarifa
General de Arbitrios de Panchimalco.
Y, por último, también la Sala de lo Constitucional en la referida sentencia de amparo
259-2011, se pronunció por amparar a la actora, debido a la vulneración cometida por el
legislador de la capacidad contributiva, en el art. 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios
de Panchimalco.
No obstante, la Sala de lo Constitucional ha modificado posteriormente este criterio
jurisprudencial, ello, en las sentencias del 19 de abril de 2017 en el amparo 446-2015 (tal como lo
alegan las autoridades demandadas), y de inconstitucionalidad del 26 de mayo de 2017 en el
proceso 50-2015, y, también en las inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta
sala conforme con el art. 77-A de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en los procesos 22-
2017, 40-2017, 44-2017, 46-2017 y 51-2017.
El giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional obedece, además de reconocer el
principio de conservación de las leyes, a la aplicación complementaria entre leyes de carácter
general y especial, bajo el supuesto de la inexistencia de antinomias.
Conforme con la anterior jurisprudencia constitucional y en lo que importa al presente
caso, el legislador tanto en la LIMNSS como en la LIAEMST, no prohíbe que la base imponible
del tributo pueda determinarse también con la deducción del pasivo del contribuyente, de modo
que debe complementarse con la norma de carácter general (art. 127 LGTM) que regula las
deducciones necesarias (pasivos) para la conservación del capital productivo y de cualquier otra
fuente generadora (activos).
Y es que el legislador ha juridizado, en el citado art. 127 LGTM, el principio económico-
contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas aquellas
erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada (activos).
En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-
contable permiten a esta sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de
ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos en las dos normas
aludidas, para determinar efectivamente la aptitud para contribuir con el gasto público municipal,
La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el
pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como
proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone
para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento
representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a
dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto
del tributo sobre el que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.
En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional ya relacionado, la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los
activos regulado como base imponible del tributo, tanto en la LIMNSS como en la LIAEMST, no
es una omisión, y mucho menos una prohibición legislativa que conlleve la violación del
técnico de activos y el principio de causalidad de los gastos contenido en la norma de carácter
general del art. 127 LGTM— se infiere que para producir los activos es necesario,
indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.
Además, el legislador tampoco ha violado el referido principio de capacidad contributiva
porque jurídicamente el mismo, en su manifestación objetiva o absoluta, le exige que considere
en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida, lo que se infiere, indefectiblemente,
de la regulación contenida en la norma de carácter general del art. 127 LGTM, que se
complementa con las normas de carácter especial contenidas tanto en la LIMNSS como en la
LIAEMST.
En consecuencia, el legislador ha tutelado, de forma objetiva, el principio de capacidad
contributiva regulado en el art. 131 ord. 6º Cn. al garantizar, conforme con los aludidos cuerpos
normativos y 127 LGTM, que la base imponible del impuesto recaiga sobre el capital contable de
los contribuyentes.
(iv) Ahora, no obstante la constitucionalidad de la norma jurídica cuestionada por la
sociedad demandante, corresponde analizar si la actuación de la Administración Tributaria
Municipal de Santa Tecla es, conforme con el principio material de capacidad contributiva en su
dimensión subjetiva, legal.
De la lectura de la certificación del expediente administrativo se denota que la
Administración Tributaria Municipal de Santa Tecla, tanto en la determinación oficiosa de los
tributos calculados con base a los activos para los períodos de diciembre de 2010 a diciembre de
2012 como su modificación, emitidas a las 10:00 horas del 6 de junio de 2014 (primer acto
administrativo impugnado agregado a fs. 254 y 255) y el 26 de enero de 2015 (segundo acto
administrativo impugnado agregado a fs. 207 y 208), en la tasación de los impuestos no incluyó
ni rectificó en el respectivo recurso de apelación, acorde con el referido art. 127 LGTM, la
deducción de los pasivos para, así, obtener el capital contable.
En conclusión, sí existe violación del principio de capacidad económica, conforme a su
manifestación subjetiva o relativa y dentro del control de la legalidad, porque la Administración
Tributaria Municipal demandada no concretizó la riqueza disponible del sujeto tributario
demandante, al no integrar jurídicamente la deducibilidad de los pasivos.
En este sentido, aun cuando la Administración Tributaria Municipal de Santa Tecla ha
establecido oficiosamente los elementos del hecho generador y, de ahí, la existencia de la
obligación tributaria (debeatur), ha determinado ilegalmente la cuantía del tributo (quantum
debeatur), porque no consideró los pasivos de la sociedad demandante en los términos expuestos,
correspondiente a los períodos tributarios de diciembre de 2010 a diciembre de 2012.
Por lo anterior, las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal demandada,
vulneraron el principio de capacidad contributiva en su manifestación subjetiva y, por ende, el
derecho de propiedad de la actora social. En consecuencia, esta sala deberá declarar la necesaria
ilegalidad de los actos administrativos impugnados al respecto y, por criterio de accesoriedad, la
multa determinada.
3. En virtud que los actos administrativos impugnados resultan ilegales debido a la
violación de la capacidad contributiva de la demandante resulta inoficioso el pronunciamiento de
la pretensión de incongruencia y falta de motivación del segundo de los actos administrativos
impugnados.
C. En conclusión, esta sala deberá declarar la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados porque la Administración Tributaria de Santa Tecla por la violación de la capacidad
contributiva de la demandante. De igual forma, se deberá declarar la ilegalidad de las multas
determinadas con base en el art. 64 ord- 2º LGTM, porque son accesorias a la determinación del
tributo.
V. Establecida la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, por los motivos
expuestos en los apartados precedentes, corresponde analizar si, en el presente caso, existe la
necesidad de ordenar alguna medida para el restablecimiento del derecho vulnerado a la parte
actora.
Al respecto, en vista que por medio del auto de las 08:32 horas del 14 de diciembre de
2015 (fs. 53 al 55), se suspendieron los efectos de los actos administrativos impugnados, la
situación jurídica de DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DEL SUR, S.A. DE C.V. no se
vio modificada. No obstante, por otra parte, las autoridades demandadas se deberán abstener de
realizar acciones que tengan como objetivo el cobro de la deuda tributaria y en caso que se haya
hecho efectivo el cobro de la misma, las autoridades demandadas deberán devolver las cantidades
pagadas en su concepto, dentro del plazo de treinta días hábiles contados desde la notificación de
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
arts. 216, 217, 218 y 272 inc. 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y 53 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo 81,
del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial 236, Tomo 261, del 19 de diciembre
de 1978, ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta sala
FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra
DISTRIBUIDORA DE ELÉCTRICIDAD DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia DISTRIBUIDORA DE ELÉCTRICIDAD DEL SUR, S.A. DE C.V.,
por el jefe del registro tributario y el concejo municipal, ambos de la Alcaldía de Santa Tecla.
A) La resolución emitida por el jefe del registro tributario de la Alcaldía Municipal de
Santa Tecla, a las 10:00 horas del 6 de junio de 2014, que determinó impuesto municipal de los
ejercicios tributarios de 2010, 2011 y 2012.
B) El acuerdo municipal que consta en el acta *** adoptado en la sesión extraordinaria
celebrada el 26 de enero de 2015, que modifica la resolución supra.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en el auto de las 08:32 horas del 14 de
diciembre de 2015 (fs. 53 al 55).
3. Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, las autoridades
demandadas deberán abstenerse de realizar el cobro administrativo o judicial de las cantidades de
dinero derivadas de los actos impugnados en este proceso. Por otra parte, en caso que a la fecha
de notificación de esta sentencia se haya hecho efectivo el cobro respectivo, las autoridades
demandadas deberán devolver las cantidades pagadas en concepto de multas, dentro del plazo de
treinta días hábiles desde la notificación de esta sentencia, de conformidad con el artículo 34 y 37
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada.
4. Condenar en costas a las autoridades demandadas, conforme con el derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------P.VELASQUEZ C.------E..A.P.-----S.L.RIV.MÁRQUEZ----J.CLÍMACO V.-------
-------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA M AGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN-----------------M.E.V.S. -------------- SRIA. ----------------RUB RICADAS ---------------------------- ““““
