Sentencia Nº 171-2009 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 28-07-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 28 Julio 2021 |
| Número de sentencia | 171-2009 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
171-2009
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas cinco minutos del veintiocho de julio de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
que se abrevia REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE CV., y también RA, S.A. DE
CV., por medio de su apoderada general judicial licenciada Y.N.M. de Valencia,
impugnando los actos administrativos siguientes:
Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
quince minutos del trece de febrero de dos mil ocho, mediante la cual determina a cargo de la
contribuyente RA, S.A. DE CV., la cantidad de ciento trece mil ochocientos noventa dólares con
siete centavos de dólar ($113,890.07), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, le corresponde pagar respecto del período tributario de
mayo de dos mil cinco; asimismo, se determina remanente de crédito fiscal a su favor, por las
cantidades de i) un millón ochenta y dos mil ciento ochenta y dos dólares con cincuenta y dos
centavos de dólar ($1,082,182.52), correspondiente al período tributario de enero de dos mil
cinco, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año, ii) un millón
cincuenta y cuatro mil doscientos cuarenta y cinco dólares con noventa y seis centavos de dólar
($1,054,245.96), correspondiente al período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año, iii) doscientos cuarenta y dos mil
setecientos treinta y tres dólares con ochenta y ocho centavos de dólar ($242,733.88),
correspondiente al período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período
tributario de abril de ese mismo año, iv) setecientos cincuenta y un mil doscientos dos dólares
con quince centavos de dólar ($751,202.15), correspondiente al período tributario de abril de dos
mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año, y sanciona con la
cantidad de treinta y tres mil cuatrocientos sesenta y siete dólares con sesenta y tres centavos de
dólar ($33,467.63) en concepto de multa por infracciones cometidas a la ley del impuesto a la
transferencia de bienes muebles ya la prestación de servicios y al código tributario, respecto de
los periodos tributarios comprendidos de enero a mayo de dos mil cinco.
Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las nueve horas del treinta de abril de dos mil nueve, en la cual se confirma en todas
sus partes la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos
Han intervenido en este proceso: la sociedad RA, S.A. DE C.V., por medio de su
apoderada general judicial licenciada Y.N.M. de Valencia, como parte actora; la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la
República, por medio del agente auxiliar delegada C..C..T. de C. y
posteriormente por la licenciada K.M.R.M..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. Antecedentes
1. La parte actora en su demanda (folios 1 al 14) y escrito de ampliación de la misma
(folios 124 al 143) manifiesta que la DGII ha vulnerado el principio de economía procesal, al ser
requerido de parte de la Administración Tributaria una gran cantidad de información a través de
múltiples requerimientos, y concediendo plazos demasiado cortos sin tomar en cuenta el volumen
de operaciones que realiza. Indicando, que el acto de la DGII es arbitrario por no respetar las
normas de auditoria en lo concerniente a efectuar la investigación con base a un muestreo.
Además, señala que se dedica a comercializar productos derivados del petróleo, entré
ellos, la venta de gas licuado de petróleo (GLP), para uso doméstico, cuya determinación de
precios es regulada por el Ministerio de Economía a través de los acuerdos ejecutivos número
616 publicado en el Diario Oficial número 131, tomo número 360 del dieciséis de julio de dos
mil tres y 232 publicado en el diario oficial, número 45, tomo 366 del cuatro de marzo de dos mil
cinco, en el cual se determina el precio regulado máximo de facturación con el que se pueden
distribuir los productos. Lo anterior, conmina a la demandante a comercializar el GLP a un precio
menor del que corresponde, obteniendo del Ministerio de Economía, una compensación Por el
diferencial del precio no cobrado, en concepto de subsidio en beneficio de los consumidores
finales.
Indica, que los valores que se reciben producto de la estructura del subsidio no constituye
el precio de una transferencia de ningún bien, ni por compras ni por ventas, por ello no es
correcto concluir que se trata de un diferencial del hecho generador por venta del gas licuado.
Expresa que al Ministerio de Economía no se le extiende ningún documento fiscal pago
recibido del subsidio.
Además, señala que la base de cálculo del impuesto IVA está determinada por el valor de
la factura a la distribuidora, estimando que se vulnera los principios de seguridad y certeza
jurídica, reserva de ley y derecho al patrimonio.
Concluye que la compensación que se recibe del Ministerio de Economía no es parte de
una misma operación, ya que se recibe un valor o subsidio que no es del resto del precio del GLP.
Y como tal, pretender que dicho valor recibido vía resolución del Ministerio de Economía a RA,
S.A. DE C.V., es parte de la base imponible, vulnera la esfera jurídica de la demandante.
De igual manera, expone en cuanto a la objeción de los créditos fiscales que la
interpretación y aplicación de lo dispuesto en el artículo 65 y 65-A de La Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es errónea, pues considera que lo
dispuesto en dichos artículos establecen únicamente la obligación que los gastos estén
debidamente documentados y que sean necesarios para la fuente generadora de ingresos.
Indicando además que los servicios recibidos por parte del exterior son inmateriales y no es
posible materializar lo intangible.
Manifiesta que recibió diferentes tipos de servicios, algunos se materializaron con las
acciones diarias, otros servicios fueron recibidos por medio de gestiones hechas en el exterior,
otros por medio de asistencia, uso de marcas, uso de tecnología, acceso a tecnología, etc. Algunos
de esos servicios pueden ser demostrados por medio de documentos físicos (historia) y otros son
servicios que no se pueden demostrar porque son enviado por medio de correos electrónicos (son
servicios virtuales).
Puntualiza que se demostró la prestación del servicio con el contrato y asientos contables,
así como de explicaciones, y visitas a las instalaciones de la planta Acajutla, de lo contrario, no
operaría la planta en las óptimas condiciones para funcionar.
Para la demandante el artículo 65 numeral 3 e inciso 4 LIVA, no exige que se pruebe la
materialización de los servicios, y no constituye una condición intrínseca para que los créditos
fiscales sean deducibles. Indicando que la reserva de Ley no puede ser elástica y no se pueden
exigir requisitos que no han sido señalados por el legislador.
La demandante marcó que la Administración Tributaria omitió ahondar técnicamente
sobre los argumentos de base utilizados, para requerir la materialización de lo intangible, y que
los diferentes tipos de servicios recibidos, se materializan con las acciones diarias, gestiones
hechas en el exterior, que repercuten en el proceso de refinación industrial, por medio de
asistencia, respaldo financiero, uso de tecnología, y acceso a la tecnología.
2. La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos en:
a) Vulneración a los principios de justicia y seguridad jurídica por inobservancia de los
artículos 4, 5 inciso primero, 6, 8 inciso primero, 47, 48 literal a), 65 y 65-A de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 199-A y 199-8 del
b) Vulneración al principio de congruencia
c) Vulneración al principio de legalidad y falta de motivación, por incorrecta aplicación
d) Vulneración al principio del debido proceso.
e) Vulneración al principio de economía procesal, por inobservancia de lo dispuesto en
f) Vulneración al principio de verdad material.
g) falta de unidad de criterio en los pronunciamientos emitidos por la DGII.
3. Por medio del auto de las ocho horas veinticinco minutos del veinticinco de marzo de
dos mil diez [folio 144], se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a RA, S.A. DE CV. en la
forma indicada en el preámbulo de esta sentencia; se requirió de las autoridades demandadas que
rindieran el informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados, al que hace
[emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho —a la que se hará mención en adelante como
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con éste, de conformidad al artículo 48 de la misma ley [entiéndase
LJCA].
Al rendir el primer informe [folios 156 y 160], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos administrativos impugnados que respectivamente se les atribuye; de igual
manera, remitieron los expedientes administrativos requeridos, en los términos detallados por la
secretaría de esta Sala.
Posteriormente, en resolución de las ocho horas cinco minutos del nueve de noviembre de
dos mil once [folios 166 y 167], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por
rendidos los informes solicitados; se acusó de recibidos los expedientes administrativos
relacionados con el caso de mérito; se requirió de las referidas autoridades el informe justificativo
de legalidad, al que hace referencia el artículo 24 de la LJCA; y, se ordenó hacer saber la
existencia del presente proceso al FGR, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Por medio de escritos presentados los días veintisiete de abril [folio 174], quince de mayo
[folios 176 al 190 y 191 al 197] de dos mil doce, la representante del FGR solicitó que se le diera
intervención en el presente proceso y las autoridades demandadas rindieron el segundo informe
que les fue requerido.
La DGII manifestó que la base imponible del hecho generador de la transferencia a título
oneroso de Gas Licuado de Petróleo (GLP), para uso doméstico, resulta ser la cuantificación
monetaria de dicho producto.
Aclara que existe una situación particular en la transferencia de Gas Licuado de Petróleo
(GLP), para uso doméstico, en virtud que el Ministerio de Economía, mediante acuerdo ejecutivo
232, estableció el sistema de precios de paridad de importación, el cual determina los precios
máximos en el mercado interno de gas licuado del petróleo para consumo doméstico.
Indicó que el hecho de que la venta de gas licuado de petróleo para uso doméstico a menor
precio, genere el subsidio por parte del Estado, no desnaturaliza la realización del hecho
generador y su cuantificación monetaria. El hecho generador no se ve afectado por el acuerdo que
existe entre la impetrante y el Ministerio de Economía ya que en definitiva existe una
transferencia de tal producto por parte de la sociedad investigada a su cliente y existe una clara
cuantificación monetaria de tal producto que no se ve reflejada en los documentos legales que se
emiten al cliente.
En relación con los créditos fiscales objetados en la importación de servicios sostiene la
DGII que la demandante no demostró que los valores registrados y declarados como compras y
crédito fiscal por adquisiciones de servicios recibidos del exterior de la compañía relacionada
EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC, hayan sido efectivamente recibidos, ya que manifestó
haber constatado, que la sociedad demandante para efectos de comprobar los mismos, solamente
cuenta con la documentación de soporte respaldada con el contrato de servicios donde se
establecen las cláusulas contractuales, las facturas (in voice), el detalle de los servicios recibidos,
la contabilización y provisión de los mismos y el detalle de los diferentes tipos de servicios
contratados, pero carece de probanza respecto de la materialización del servicio recibido de la
compañía EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC.
Manifestó que su actuar no ha vulnerado los principios de justicia, seguridad jurídica,
congruencia, legalidad, falta de motivación, debido proceso, economía procesal, verdad material,
y falta de unidad de criterio, al expresar que el resultado del procedimiento administrativo se
encuentra conforme al marco normativo vigente y que en virtud de las potestades que ostenta
fueron efectuados los diferentes actos que forman parte del expediente administrativo.
El TAIIA, por su parte, manifestó que, por la magnitud de las operaciones realizadas por
la demandante, la información y documentación requerida para las actividades de fiscalización
guardan la misma proporción en relacionado a la labor desarrollada por la Administración
Tributaria. Expresando que considera que la actuación de la DGII se enmarca dentro de las
facultades de fiscalización conferidas en el artículo 173 del Código Tributario.
En cuanto al punto denominado “OMISIÓN DE LA BASE IMPONIBLE”, el TAIIA
señaló que en virtud que las cantidades percibidas por la demandante de parte del Ministerio de
Economía, lo han sido a título de subsidio tal y como lo disponen los acuerdos ejecutivos recién
comentados, tales ingresos constituyen parte del precio de transferencia de los bienes muebles
corporales objeto de su giro comercial y por tanto deben adicionarse a las sumas originalmente
documentadas mediante los ajustes pertinentes que señala la ley de la materia, de conformidad al
artículo 51 LIVA.
En relación con la objeción de los créditos fiscales el TAIIA sostiene que la demandante
no comprobó con la información y documentación pertinente, la existencia efectiva de los
servicios contratados, y por ello incumplió lo establecido en el artículo 203 CT.
Indicó que la documentación consistente en el contrato de servicios donde se establecen
las cláusulas contractuales que rigen la relación comercial con su supuesta proveedora, facturas
por los servicios prestados, el detalle, contabilización y provisión de los servicios representa el
reconocimiento contable de una obligación a cargo de la demandante, pero no es suficiente para
demostrar la existencia efectiva de las operaciones.
Señala además que la simple documentación de sumas pagadas y el cumplimiento de
requisitos formales no prevalecen respecto de la verificación efectiva
4. A través del auto pronunciado a las nueve horas dos minutos del cuatro de junio de dos
mil doce [folio 199J, se tuvo por rendido el informe justificativo de legalidad requerido a la DGII
y al TAIIA, se dio intervención a la licenciada C.C....T. de C. en carácter de
agente auxiliar y delegada del FGR y se abrió a prueba el proceso por el plazo establecido en el
artículo 26 de la LJCA.
La DGII en escrito de folios 206 y 207, ofreció como prueba el expediente administrativo
de IVA que llevó a nombre de la sociedad ahora demandante, mismo que fue remitido a esta Sala
oportunamente. La parte actora en escrito de folios 208 a 214 ofreció la designación de prueba
pericial.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
5. En autos de las catorce horas y diecinueve minutos del quince de agosto del año dos
mil dieciséis (folios 238 y 239) se declaró sin lugar la prueba pericial propuesta por la parte
siguientes:
a) Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus actuaciones,
expuestos en los respectivos informes justificativos (folios 249 y 263).
b) La parte actora mediante escrito del nueve de marzo de dos mil diecisiete (folios 271 al
280), hizo uso del traslado conferido, ratificando los argumentos expuestos en la demanda.
Mediante escrito de folios 244, la licenciada K.M..R.M., solicitó que se
le diera intervención en su calidad] de agente auxiliar y delegada del FGR, para actuar en el
presente proceso en sustitución de la licenciada C.C.T. de C., y dio respuesta
al traslado conferido, señalando, luego de citar disposiciones constitucionales y legales —CT y
LITBMPS—, que no ha existido la vulneración de las garantías procesales y principios
tributarios, y que, por lo tanto, las autoridades demandadas han actuado conforme a la ley al
emitir las resoluciones impugnadas.
II. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia, Conforme con lo establecido en
el artículo 32 de la LICA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos teniendo a la vista
los expedientes administrativos de la DGII y el TAIIA relacionados con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la demandante social son:
a) Vulneración a los principios de justicia y seguridad jurídica por inobservancia de los
artículos 4, 5 inciso primero, 6, 8 inciso primero, 47, 48 literal a), 65 y 65-A de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios, 199-A y 199-B del
b) Vulneración al principio de congruencia, en razón que no se guardó relación entre los
requerimientos y formas de cuestionar por la Administración Tributaria, con la realidad y forma
de operación de la demandante.
c) Vulneración al principio de legalidad y falta de motivación, por incorrecta aplicación
actividad económica de la demandante, lo que generan conclusiones que no son veraces y con
falta de objetividad.
d) Vulneración al principio del debido proceso, por omitir valorar las pruebas ofrecidas,
ni fundamentar los motivos de rechazo de los medios probatorios presentados en el
procedimiento administrativo, limitando el derecho de defensa de la demandante.
e) Vulneración al principio de economía procesal, por inobservancia de lo dispuesto en
los artículos 23 literales c), e), O, g), 173, 174 y 175 del Código Tributario, por requerir en
diferentes formatos la misma documentación, requerir fotocopia de toda la documentación de
respaldo y exceso de requerimientos de información con plazos limitados para el cumplimiento
de la orden efectuada.
f) Vulneración al principio de verdad material, por no considerar la naturaleza y tipo de
negocio que efectúa la demandante, ni valorar la prueba presentada para demostrar el buen
funcionamiento y marcha de las operaciones de la demandante, por la contratación de los
servicios de asesoría técnica, dirección, toma de decisiones y asistencia con la empresa
EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC.
g) falta de unidad de criterio en los pronunciamientos emitidos por la DGII, al advenir que
en los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil cinco, y del uno de junio al doce de
junio de dos mil seis, no le fueron objetados los servicios contratados con la empresa
EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC.
De los argumentos jurídicos relacionados por el actor, se advierte que su inconformidad se
centra, respecto del acto impugnado pronunciado por la DGII, en cuanto a la vulneración del
principio de economía por excesos efectuados por la DGII en el procedimiento administrativo;
asimismo advierte la vulneración al principio de legalidad por la utilización incorrecta de la base
utilizada para la liquidación del tributo, la omisión de incorporar en la base imponible el subsidio
otorgado por el Ministerio de Economía en las ventas del Gas Licuado de Petróleo (GLP), con su
correspondiente débito fiscal, y la objeción a créditos fiscales derivados de servicios recibidos
por la sociedad no domiciliada EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC., de los cuales no fue
acreditada la prestación o existencia efectiva de los servicios recibidos; en tal sentido, considera
que se han vulnerado los principios de justicia, seguridad jurídica, legalidad, verdad material,
debido proceso y unidad de criterio por la determinación efectuada.
En tal sentido, con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el
desarrollo de esta sentencia se realizará en el orden siguiente: (i) vulneración al principio de
economía por aplicación incorrecta de los artículos 23 literales e), e), f) g), 173, 174 y 175 del
Código Tributario; (ii) vulneración al principio de legalidad por aplicación incorrecta del artículo
184 literal a) del Código Tributario. (iii) Ilegalidad respecto de la determinación de débitos
fiscales omitidos de declarar y la vulneración a los principios de justicia, seguridad jurídica,
congruencia, y verdad material, por la aplicación incorrecta de los artículos 4, 5, 6, 8, 47, 48 de la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 199-A
del Código Tributario; y (iv) ilegalidad respecto de la objeción de créditos fiscales por no haber
comprobado la existencia efectiva de los servicios generando la vulneración a los principios de
legalidad, justicia, seguridad jurídica, congruencia, debido proceso, verdad material y unidad de
criterio, por aplicación incorrecta de los artículos 64, 65, 65-A de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 203 inciso 2° del código
Tributario.
1. Vulneración al principio de economía.
1.1. Alegatos de la parte actora
RA, S.A. DE CV., argumentó que la Administración Tributaria sobrepasó sus facultades al
requerirle una gran cantidad de información a través de múltiples requerimientos, concediéndole
plazos demasiados cortos sin tomar en cuenta el volumen de las operaciones que realiza.
Indicó la actora que les fue requerido por medio magnético y en fotocopia todos los
registros de las ventas, asientos contables, créditos fiscales emitidos, entre otra información, sin
tomar en cuenta medidas menos gravosas, para simplificar el procedimiento y colocar a la actora
en una posición irrazonable.
Sostiene, que el acto de la Administración Tributaria es arbitrario por no respetar las
normas de auditoria en lo concerniente a efectuar la investigación con base a un muestreo.
1.2 Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII expresó que conforme a las funciones y facultades que la norma le confiere, en
un marco de apreciación racional, exige a los contribuyentes el cumplimiento de sus
obligaciones, sin incurrir en trámites innecesarios, ya que, al haber efectuado diferentes
requerimientos de información, se encuentra dentro de las facultades conferidas por la ley, y en
respeto del principio de economía.
Por su parte, el TAIIA consideró que, la ley establece las diferentes potestades que tiene la
Administración Tributaria, mediante las cuales, pueden requerir de los contribuyentes la
exhibición de los libros y documentos de su contabilidad, así como examinar y verificar los
mismos.
Señaló que, por la magnitud de las operaciones realizadas por la actora, la información y
documentación requerida para las actividades de fiscalización fueron congruentes con la labor
desarrollada por la Administración Tributaria, las cuales se enmarcaron en las potestades de
fiscalización que el artículo 173 del Código Tributario le confiere.
1.3 Consideraciones de esta Sala
El principio de economía en las actuaciones y procedimientos de la Administración,
constituye un mandato conforme al cual únicamente deben instruirse los trámites imprescindibles
y necesarios para garantizar las funciones y finalidad de un procedimiento administrativo
establecido, y así eliminar el coste material y personal que pueda suponer para la Administración
y para los usuarios. (M.R..P., D..J.V.J.. “Derecho Administrativo,
Régimen Jurídico Básico y Control de la Administración”. Tomo II, Editorial Tecnos. 3° edición,
págs. 28-29).
El referido principio, es un parámetro que resulta aplicable a todas las actuaciones de la
Administración Pública, como una garantía de eficiencia y efectividad en la gestión de los actos
administrativos, y como tal debe ceñirse la potestad tributaria que la ley le confiere a la
Administración Tributaria.
Según V. en su curso de Finanzas, la Potestad Tributaria, es “la facultad que tiene el
Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al
pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar
normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una
porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas”, es decir en virtud
del poder o potestad tributaria, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los
destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos
indeterminados.
El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de
los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad
Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón
del Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al
ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que tiene la Administración, para
investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la ley de la materia, se encuentra la
facultad de fiscalización.
La fiscalización es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración
Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos
pasivos.
El Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la
Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa
que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarla dentro de un marco de
legalidad.
En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de
designación, mediante el cual se determina al contribuyente objeto de la fiscalización y los
ejercicios tributarios que comprende, de conformidad con lo señalado en el artículo 174 del
Para llevar a cabo la fiscalización de tributos, la oficina encargada requiere de p rte del
investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma
toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley;
es decir, la Administración puede solicitar toda la documentación necesaria y pertinente para
establecer la auténtica situación jurídica tributaria de la contribuyente y garantizar el respeto al
principio de verdad material.
El ejercicio de dicha potestad, dependerá del tipo de contribuyente que sea fiscalizado y de
las operaciones que sean objeto de control, de tal manera, que la información requerida Po será la
misma para todos los procedimientos de fiscalización, y en la medida que se desarrolle, los
auditores nombrados tienen la discrecionalidad de requerir la información que consideren
oportuna siempre respetando los límites establecidos por la normativa tributaria.
El procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de la obligación tributaria
no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Dirección
General de Impuestos Internos, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar
por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del
mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también
garantías y derechos a favor de su posición jurídica.
Las partes en el presente proceso han sido acordes en manifestar que previo a determinar
el impuesto complementario, se llevó a cabo el procedimiento de fiscalización de oficio, por parte
de los auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, para la verificación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la actora, en relación con las
declaraciones tributarias comprendidas de enero a mayo de dos mil cinco, el cual culminó con el
informe de auditoría emitido el veinte de mayo de dos mil cuatro, y que sirvió de base para la
emisión de las resoluciones impugnadas, determinándose el incumplimiento por par e de la actora
por las omisiones señaladas en el mismo.
Para el cumplimiento de dicha obligación por parte de los auditores nombrados, se tomó
en cuenta que la actora es un gran contribuyente, y como tal resultó necesario requerir toda la
información con trascendencia tributaria para verificar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones sustantivas y formales en los períodos tributarios fiscalizados; por ello, mediante
auto con referencia ***-NEX-***-2007 de las nueve horas un minuto del veinte de agosto de dos
mil siete (folios 4 del expediente administrativo), los auditores requirieron la exhibición de los
libros de contabilidad, declaraciones del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, contratos celebrados, estados financieros y demás información que
permitiera conocer la situación tributaria del contribuyente.
Con base a lo anterior, y con la delimitación realizada, los auditores efectuaron una serie
de requerimientos mediante la cual solicitaron la documentación de respaldo de las operaciones
afectas al impuesto fiscalizado, así como la relacionada con las deducciones por los créditos
fiscales emitidos, en el ejercicio pleno de las potestades conferidas, evidenciándose que los
requerimientos efectuados se encuentran delimitados en acreditar la correcta deducibilidad de los
créditos fiscales y el registro y declaración de las operaciones perpetradas, otorgando para ese
efecto, plazos prudenciales para el cumplimiento de los requerimientos efectuados.
La actora tiene la obligación de cumplir con los requerimientos formalizados, siempre que
la finalidad de los mismos se encuentre relacionado con el objeto de la fiscalización, dentro del
plazo otorgado y bajo los límites establecidos por la ley.
Del análisis elaborado a las distintas actuaciones realizadas a la actora, se evidencia que la
información y documentación requerida, está directamente relacionada con las operaciones y
deducciones declaradas en los períodos fiscalizados, los cuales resultaron útiles y pertinentes para
determinar la procedencia de los mismos. Por ello, los requerimientos efectuados, no se separan
de la finalidad conferida y como tal pueden solicitarse en medios magnéticos o físicos según los
auditores lo estimen oportuno, los que estuvieron acordes a la magnitud de operaciones que
realiza la demandante social; no configurándose, ninguna actuación arbitraria en el requerimiento
de la información, ni requerimientos innecesarios, por cuanto los mismos se derivan de las
potestades que la ley y el auto de designación confiere a los auditores.
Asimismo, en cuanto a los plazos que considera la sociedad demandante que fueron
demasiados cortos, esta Sala advierte que están relacionados con requerimientos efectuados en la
etapa de fiscalización, la que, por su naturaleza constituye una etapa de carácter unilateral por
medio de la cual la Administración Tributaria investiga y recopila la información necesaria para
resolver, siendo necesario, para d buen desarrollo de la fiscalización el otorgamiento de plazos
administrativos a discreción de los auditores que resulten razonables y que impidan la
paralización del procedimiento, ya que no puede dejarse a la voluntad de la contribuyente el
cumplimiento de los requerimientos efectuados, sino que debe mediar un período prudencial o
razonable que evite que las potestades de fiscalización se vean obstruidas; no obstante lo anterior,
en el supuesto que la contribuyente no pueda cumplir el requerimiento efectuado en el plazo
otorgado, puede solicitar la prórroga de los mismos con el fin de que se proporcione la
información solicitada.
Del estudio del expediente administrativo a nombre de R.S.D..C., se ha podido
constatar que en efecto se le concedieron durante el proceso de fiscalización plazos
administrativos razonables para que presentara la información solicitada en los diferentes
requerimientos, otorgándose incluso prórrogas para la presentación de la misma (folios 82).
También la Dirección General de Impuestos Internos le concedió plazos legales de
conformidad a lo establecido en el Código Tributario en su artículo 186, que regula la etapa de
audiencia y apertura a pruebas, por medio de la cual la Oficina Fiscal otorga a la sociedad
demandante la oportunidad procesal de desvirtuar lo fiscalizado por la Administración Tributaria
(folios 441); permitiéndole así que áe defendiera e incluso presentara documentación pertinente
en la fase contradictoria, derecho del cual la demandante hizo uso.
En virtud de lo anterior, se concluye que a la sociedad R.S.D.C., se le otorgaron
plazos administrativos y legales razonables conforme a los requerimientos efectuados,
para evitar dilaciones indebidas del procedimiento y enmarcado dentro de los parámetros del
principio de economía y razonabilidad, procediendo consecuentemente desestimar lo alegado por
la sociedad demandante.
2. Vulneración al principio de legalidad
2.1 Alegatos de la parte actora
RA. S.A. DE CV., argumentó que las autoridades demandadas no determinaron en forma
precisa las razones que motivaron a objetar los créditos fiscales, considerando que existe una
contradicción, en virtud que la Administración Tributaria indica en la resolución impugnada que
utilizó el método de base cierta para la liquidación del tributo por tener a disposición todos los
elementos probatorios de los créditos fiscales, no obstante, objetan las operaciones efectuadas, a
pesar de contar con todos los elementos presentados.
Sostiene que, en la etapa administrativa, solicitó la aplicación de otro método de
liquidación, lo cual fue denegado por la Administración Tributaria, ya que a su criterio los
servicios objetados son virtuales y no pueden constatarse físicamente.
Señaló la actora que el uso inadecuado de la base de liquidación, ha generado como
consecuencia que la liquidación efectuada carezca de veracidad, por cuanto no se puede constatar
el tipo de persona jurídica, el producto que importa, el tipo de proceso productivo, situación de la
materia prima a nivel mundial, condiciones propias del negocio, entre otros.
Concluye sosteniendo que, al rechazar los créditos fiscales por el método de base cierta, la
Administración Tributaria debió utilizar cualquier otro método de los contemplados en el artículo
184 del Código Tributario y como tal vulnera el principio de legalidad y motivación del acto.
2.2 Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII expresó que la actuación impugnada está suficientemente motivada, por tener
como fundamento el informe de auditoría, y la valoración de los argumentos y pruebas otorgadas
en las diferentes etapas del procedimiento, que fueron las que sirvieron de base para la emisión de
la resolución.
Por su parte, el TAIIA consideró que, las actuaciones impugnadas se encuentran en
concordancia con la normativa tributaria contenidas en la ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su reglamento, y Código Tributario.
2.3 Consideraciones de esta Sala
En razón de los alegatos anteriores, es necesario verificar lo que expresa el Código
Tributario en el artículo 184 sobre las bases de liquidación: “La liquidación de oficio podrá
realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga,
sobre las siguientes bases:
a. Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del misma, sirviéndose entre otros
de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b. Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c. Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parle sobre base
estimativa, indicad o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte
la información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá
ser justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Al respecto, las distintas bases que utiliza la Administración tributaria para liquidar de
oficio el impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por
el contribuyente y consecuentemente, con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases
son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes
obligaciones; de ahí que el artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de
oficio podrá realizarse a opción de la Administración tributaria según los antecedentes que
disponga, y los elementos que permitan conocer la procedencia de las operaciones efectuadas por
la contribuyente.
La Administración tributaria por regla general al determinar el impuesto busca la
aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, procede a la utilización de otra base;
ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten
determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto, lo cual
a su vez dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración tributaria como la
condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.
El objetivo de la Administración Tributaria es claro, intentar alcanzar la verdad de los
hechos tal como realmente sucedieron, obtener todos los datos necesarios para llegar a una
precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Por otra parte, la Administración
puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la
deuda que se investiga, pero que puedan hacer alguna aportación útil respecto a ella.
En el presente caso, la Administración Tributaria ha dispuesto de los elementos necesarios
para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial así
como la dimensión pecuniaria de tal obligación. Es indistinto, si estos elementos han sido
utilizados para acreditar o desvirtuar las operaciones o deducciones declaradas por la sociedad
demandante, ya que es precisamente, mediante el procedimiento de fiscalización, que la
Administración Tributaria verificara la auténtica situación del contribuyente.
Cuando los auditores, como resultado de la investigación efectuada consideran que el
contribuyente incumplió con la normativa tributaria, se plasman los resultados en el respectivo
informe de auditoría, para efectos dé informarle a la contribuyente los hallazgos advertido y que
se defienda de los mismos. Si la contribuyente no logra desvirtuar los incumplimientos atribuidos
o si no hace uso de su derecho de defensa o contradicción, la Administración Tributaria procede a
efectuar la liquidación oficiosa del tributo.
Al analizar el contenido del acto administrativo dictado por la DGII, se tiene que bajo el
apartado “DOCUMENTACIÓN Y BASE UTILIZADA PARA EFECTU , LA
INVESTIGACIÓN”, dicha autoridad manifestó y motivó suficientemente que utilizó la
información que constan en los libros y documentos en poder de la ahora actora, tales como:
libros de compras, libros de ventas a consumidor final y a contribuyentes, facturas de consumidor
final y comprobantes de crédito fiscal que soportan las ventas, al igual que comprobantes de
crédito fiscal recibidos por compras efectuadas, comprobantes de retención recibidos por los
diferentes agentes de retención, libro diario mayor, libros auxiliares, partidas contables y su
correspondiente documentación de soporte, balance general y estado de resultados, lo cual le
permitió conocer de forma directa del hecho generador del impuesto como de su cuantía.
La simple inconformidad expresada por la actora a los resultados obtenidos no condiciona
la validez de la base cierta utilizada para liquidar de oficio el tributo, ya que únicamente en
defecto de esta procede la utilización de las restantes bases reguladas en el artículo 184 del
Código Tributario; por lo tanto, al considerar la Administración Tributaria que la información y
documentación proporcionada por el sujeto investigado, o terceros directamente relacionados con
el contribuyente, satisface las necesidades para resolver conforme a la legalidad, no es necesario
utilizar las bases siguientes para efectos de liquidar de oficio el tributo. En tal sentido, no se
configura la vulneración al principio de legalidad ni falta de motivación, en los términos alegado
por la sociedad demandante.
3. Ilegalidad respecto de la determinación de débito fiscal omitido de declarar por la
venta de Gas Licuado de Petróleo (GLP)
3.1 Alegatos de la parte actora
RA. S.A. DE CV., argumentó que su actividad económica consiste en la producción de
productos derivados del petróleo, siendo uno de ellos, el Gas Licuado de Petróleo (GLP), el cual
tiene un precio regulado y subsidiado por el Estado.
Sostiene, que el subsidio tiene como principal beneficiario al consumidor final, pero para
que gocen del beneficio, la demandante factura la venta del Gas Licuado de Petróleo al precio
máximo de facturación que es determinado por el Ministerio de Economía.
Manifestó que la comercialización del Gas Licuado de Petróleo, tiene una estructura
diferente, por ser un producto subsidiado. Indicó que desde el punto de vista tributario, los
valores que se reciben producto de la estructura del subsidio no constituyen el precio de la
transferencia de ningún bien, no por compra ni por venta, por lo cual no resulta correcto a su
criterio, considerar el valor del subsidio como diferencial del precio de venta del Gas Licuado de
Petróleo, para efectos de adecuado al hecho generador de transferencia del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en consecuencia, se han
vulnerado los principios de legalidad, justicia, seguridad jurídica y congruencia.
3.2. Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII expresó que el hecho de que la venta de gas licuado de petróleo para uso
doméstico a menor precio, genere el subsidio por parte del Estado, no desnaturaliza la realización
del hecho generador y su cuantificación monetaria. El hecho generador no se ve afectado por el
acuerdo que existe entre la impetrante y el Ministerio de Economía ya que en definitiva existe
una transferencia de tal producto por parte de la sociedad investigada a su cliente y existe una
clara cuantificación monetaria de tal producto que no se ve reflejada en los documentos legales
que se emiten al cliente.
Por su parte, el TAIIA consideró que en virtud que las cantidades percibidas por la
demandante de parte del Ministerio de Economía, lo han sido a título de subsidio tal y como lo
disponen los acuerdos ejecutivos emitidos en el Ramo de Economía, tales ingresos constituyen
parte del precio de transferencia de los bienes muebles corporales objeto de su giro comercial y
por tanto deben adicionarse a las sumas originalmente documentadas mediante los ajustes
pertinentes que señala la ley de la materia, de conformidad al artículo 51 LIVA.
3.3 Consideraciones de esta Sala
De lo expuesto por las partes, esta Sala advierte que la discusión, sobre este punto, estriba
en establecer si el valor que recibe la demandante en concepto de subsidio, por la venta de gas
licuado de petróleo (GLP), a un precio regulado, forma parte del precio de venta del referido
producto, para efectos de establecer si se genera el hecho generador denominado “transferencia”,
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en
consecuencia determinar si existe vulneración a los principios de legalidad justicia, secundad
jurídica y congruencia.
En tal sentido, se procederá a efectuar el análisis normativo que regula la comercialización
del Gas Licuado de Petróleo y luego se determinará el tratamiento tributario de la venta de dicho
producto y del subsidio recibido por el Ministerio de Economía, para efectos de verificar si se han
vulnerado los principios alegados por la sociedad actora.
1. Aspectos normativos relacionados con la importación, distribución y comercialización
del gas licuado de petróleo (GLP).
Previo a analizar las particulares regulaciones sobre la comercialización del GLP, esta
Sala tiene a bien precisar que las normas jurídicas vigentes al momento de acaecer los hechos a la
base del presente caso y emitirse los actos administrativos impugnados, son las contenidas en la
Ley Reguladora del Depósito, Transporte y Distribución de Productos de Petróleo, emitida por
Decreto Legislativo número ciento sesenta y nueve, de fecha diecinueve de noviembre de dos mil
novecientos setenta, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y cinco, Tomo
número doscientos veintinueve, de fecha veintitrés de diciembre de mil novecientos setenta,
ordenamiento jurídico únicamente con las siguientes reformas emitidas por la Asamblea
Legislativa: (i) Reforma contenida en el Decreto Legislativo número cuatrocientos cincuenta, de
fecha quince de enero de mil novecientos setenta y seis, publicado en el Diario Oficial número
quince, Tomo número doscientos cincuenta, de fecha veintitrés de enero de mil novecientos
setenta y seis; (ii) Reforma contenida en el Decreto Legislativo número sesenta y ocho, de fecha
cuatro de julio de mil novecientos ochenta y cinco, publicado en el Diario Oficial número ciento
cuarenta y cuatro, Tomo número doscientos ochenta y ocho, de fecha .treinta y uno de julio de
mil novecientos ochenta y cinco; (iii) Reforma contenida en el Decreto número un mil ciento
trece, de fecha nueve de enero de dos mil tres, publicado en el Diario Oficial número quince:
Tomo número trescientos cincuenta y ocho, de fecha veinticuatro de enero de dos mil tres: y, (iv)
Reforma contenida en el Decreto número quinientos veintiocho, de fecha veintiséis de noviembre
de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta, tomo trescientos
sesenta y cinco, del veintitrés de diciembre de dos mil cuatro.
Este ordenamiento jurídico será denominado, en lo sucesivo, LRDTDPP.
Asimismo, resulta aplicable al presente caso el Reglamento para la aplicación de la
LRDTDPP emitido por Decreto Ejecutivo número cuarenta y seis, de fecha diecinueve de junio
de dos mil tres, publicado en el Diario Oficial número ciento veinticinco, Tomo número
trescientos sesenta, de fecha ocho de julio de dos mil tres.
En El Salvador, el GLP es un producto derivado del petróleo que es subsidiado por el
Estado con la finalidad social de brindar una ayuda económica a las familias de escasos recursos
y cuya compensación se realiza a través de las sociedades autorizadas para la importación y
comercialización del referido bien.
Conforme con la LRDTDPP, la regulación y vigilancia -depósito, transpone y
distribución- del GLP es ejercida por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, a través de
la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, autoridad administrativa que
en ejercicio de sus potestades puede efectuar inspecciones de los productos, tomar muestras,
realizar pruebas y ensayos, verificar pesos y medidas, revisar documentación y otras diligencias
(artículo 4 inciso 1º y 13 letra “d” de la LRDTDPP).
El artículo 17 letra 1) de la LRDTDPP establece que “Las personas autorizadas para la
comercialización de GLP deberán cumplir con las obligaciones del articulo 13 y las siguientes:
(...) l) Entregar el contenido exacto de gas en cada cilindro portátil, correspondiente al peso
establecido en cada presentación y por tratarse de producto subsidiado, cumplir con el precio de
venta fijado por el Ministerio (...)” (el subrayado es propio).
Con relación al “precio de venta” al que hace referencia la ley secundaria, el artículo 40
del Reglamento para la Aplicación de la LRDTDPP dispone lo siguiente: “A efecto de dar
cumplimiento con lo establecido por el Art. 17, letra 1) de la Ley, el Ministerio emitirá los
respectivos Acuerdos en los que se establecerá el sistema para determinar los precios máximos
de facturación del GLP para consumo doméstico, así como los precios de venta al consumidor
final por cada presentación y canal de comercialización. Para efectos de la estructura del precio
de venta, el envasador podrá realizar funciones de distribuidor mayorista de GLP. La presente
disposición no se aplicará a las presentaciones de GLP que no califiquen para gozar de
subsidio” (el subrayado es propio).
Pues bien, en correspondencia con las normas anteriormente transcritas, el quince de julio
de dos mil tres se emitieron los Acuerdos Ejecutivos, en el ramo de economía, números 616 y
617, publicados en el Diario Oficial número ciento treinta y uno Tomo trescientos sesenta, de
fecha dieciséis de julio de dos mil tres, por medio de los cuales se estableció el Sistema de
Precios de Paridad de Importación como mecanismo automático para la determinación de los
precios máximos, en el mercado interno, del gas licuado de petróleo para consumo doméstico.
Por medio del decreto ejecutivo emitido en el ramo de economía, número 232 del dos de
marzo de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y cinco, tomo número
trescientos sesenta y seis, de fecha cuatro de marzo de dos mil cinco, se sustituyó el acuerdo
ejecutivo número 616, anteriormente descrito, y estableció el Sistema de Precios de Paridad de
Importación, en los mismos términos relacionados en el párrafo anterior.
Conforme con tales cuerpos normativos, los importadores y/o refinadores locales deberían
facturar la venta de GLP a las compañías distribuidoras autorizadas, teniendo como límite el
precio máximo resultante del Sistema de Precios de Paridad de Importación.
Por otra parte, en tales decretos ejecutivos también se fijaron los precios máximos de venta
de GLP para consumo doméstico, respecto de las presentaciones de treinta y cinco, veinticinco,
veinte y diez libras.
En este punto es necesario precisar que el Acuerdo Ejecutivo, en el ramo de economía,
número 616, de fecha quince de julio de dos mil tres, sustituido por el acuerdo ejecutivo número
232, de fecha dos de marzo de dos mil cinco, estableció el Sistema de Precios de Paridad de
Importación, es decir -y como el mismo decreto ejecutivo lo indica-, “el mecanismo automático
para la determinación de los precios máximos (...) del gas licuado de petróleo para consumo
doméstico”; valores -precios máximos- que son resultado, según el texto normativo, de «la
sumatoria de los costos “variables” e “invariables” y el margen de beneficio».
Por otra, los mencionados Decretos Ejecutivos número 616 y 232 contienen una serie de
normas técnicas que sirven de fundamento a la Administración Pública para liquidar el subsidio a
las compañías importadoras y comercializadoras de GLP.
El ordinal 19° y 17° de los referidos acuerdos ejecutivos respectivamente establecen: “Se
liberan los precios de toda la cadena de comercialización para (...) el gas licuado de petróleo en
envases de 100 libras, el a granel para comercio e industria, mercados, hospitales e Instituciones
de Beneficencia Pública y el de carburación, así como los asfaltos. Se exceptúa el gas licuado de
petróleo destinado para consumo doméstico, cuyo precio será fijado por el Ministerio de
Economía” (El subrayado es propio).
El ordinal 23° y 21° dé los acuerdos citados respectivamente, impone a los importadores,
refinadores locales y distribuidores, la obligación de remitir a la Dirección de Hidrocarburos y
Minas del Ministerio de Economía, un informe -que debe ser entregado dentro de los seis
primeros días de cada mes calendario en el que se haga constar el detalle de los inventarios
iniciales y finales, importaciones, precios FOB para cada importación, producción, compras,
ventas, exportaciones, cuadros de fuentes y usos de los fondos por concepto de recargos y otros
datos afines, separados por producto y correspondientes al mes inmediato anterior.
Por su parte, el ordinal 28° y 27° de los acuerdos ejecutivos citados, regula que “Si un
Importador, R. local o compañía distribuidora de gas licuado de petróleo resultara
deficitaria por concepto del subsidio establecido en el presente Acuerdo, ésta deberá
comunicarlo por escrito a la Dirección, a fin de efectuar la liquidación correspondiente. El
Ministerio de Economía resolverá para que en un plazo máximo de treinta días se tramite su
cancelación por medio del Fondo de Estabilización y Fomento Económico”.
Pues bien, de conformidad con la regulación precisada en los apartados preceden es, con
el establecimiento del Sistema de Precios de Paridad de Importación el Estado interviene
directamente en la importación, distribución y comercialización del GLP destinado al uso
doméstico.
Como se adviene, el Ministerio de Economía, al establecer un precio máximo de
facturación de GLP, se compromete a compensar a los importadores y comercializadores el
déficit que se genera al no vender el producto relacionado a un precio superior al fijado.
En síntesis, este déficit es pagado por el Estado al importador de GLP, por el producto
vendido a precio máximo de facturación y destinado para consumo doméstico, y al
comercializador que distribuye y vende el GLP para uso doméstico.
Para que el importador y el comercializador, puedan gozar del subsidio respectivo, el
primero debe reportar a la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía el
GLP importado y vendido al comercializador, al precio máximo de facturación, para consumo
doméstico; mientras que el segundo, por su parte, debe reportar a la misma autoridad
administrativa el producto comercializado, su precio de venta y su destino.
La conjunción de esta información permitirá a la Administración, de conformidad con las
normas contenidas en el Acuerdo Ejecutivo número 616, sustituido por el acuerdo 232, y 617
relacionados supra, determinar la cantidad de dinero que debe enterar tanto al importador como
al comercializador, en concepto de déficit por la implementación del Sistema de Precios de
Paridad de Importación y precio máximos de venta al consumidor final.
2. Tratamiento tributario del subsidio otorgado por el Estado en la comercialización del
Gas Licuado de Petroleó (GLP) para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios.
El artículo 13 del Código Tributario establece que el impuesto se define como el tributo
exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.
El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, en adelante LITBMPS, señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se
aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes
muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.
El literal a) del artículo 20 de la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores
del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o
jurídicas.
El artículo 4 del referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, la transferencia de
dominio a título oneroso de bienes muebles corporales.
La figura de los bienes muebles corporales se encuentra definido en el artículo inciso 1°
LITBMPS, como (...) cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a otro por sí
mismo o por una fuerza o energía externa (...); la cual se encuentran en armonía con la definición
dispuesta en el artículo 562 del Código Civil que los define como (...) todas la cosas corporales
(...).
Asimismo, el artículo 6 LITBMPS, puntualiza el término transferencia como (...) no solo
la que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el
dominio de un bien y el comprador a pagar su precio, sino también las que resulten de todos los
actos, convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título
oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o
denominación que le asignen las parles o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se
realice a nombre y cuenta propia o de un tercero. (...).
En tal sentido, la venta, enajenación o transferencia del dominio a título oneroso de bienes
muebles tangibles corporales efectuadas por los sujetos contemplados en el artículo 20
LITBMPS, en carácter de productores, comerciantes, mayoristas, comerciantes minoristas o
cualquier otra calidad que ostenten, y realizados dentro de su giro de forma habitual, da
nacimiento al supuesto contenido en la ley como hecho generador y como consecuencia genera la
obligación tributaria.
Conforme lo dispone el artículo 8 LITBMPS, en relación con el artículo 107 del Código
Tributario, se entiende causado el impuesto (...) cuando se emite el documento que da constancia
de la operación (...); es decir, el hecho generador de transferencia de bienes muebles corporales,
por regla general se entiende causado al momento de la emisión del respectivo comprobante de
crédito fiscal o cualquier otra documentación que respalde la operación.
El artículo 47 LITBMPS, establece que la base imponible del impuesto será la cantidad en
que se cuantifiquen monetariamente los diferentes hechos generadores del impuesto, el que por
regla general será el precio o remuneración pactado en las transferencias de bienes o en las
prestaciones de servicios. De igual manera el artículo 48 LITBMPS, al definir las bases
imponibles específicas, dispone (...) en las transferencias de bienes muebles corporales es el
precio fijado en la operación (...)
En el presente caso, al enmarcarse la actividad económica de RA, S.A. DE C.V., en la
producción, importación, y venta de productos derivados de petróleo destinado al uso doméstico,
la transferencia de bienes muebles efectuada en los períodos tributarios fiscalizados, constituyen
hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, adecuándose al supuesto establecido en el artículo 4 antes mencionado. Sin embargo,
como ha sido desarrollado en párrafos anteriores, en el mercado del Gas Licuado de Petróleo
(GLP), el Estado en el ramo de economía ha establecido el Sistema de Precios de Paridad de
Importación, cuyo objetivo principal es regular el precio de venta en el mercado interno, el que le
es permitido facturar como máximo a los importadores y/o refinadores locales al momento de su
distribución.
El sistema de precios de paridad determinado mediante los decretos ejecutivos 616 y
sustituido por el acuerdo 232, constituye el valor máximo que los importadores/productores
locales pueden cobrar por las ventas de GLP para ser comercializado en el mercado interno. El
referido valor se encuentra determinado por los costos variables (CV), costos invariables (GI) y
margen de beneficio (MB), determinados en períodos de ajuste comprendidos en siete días
calendarios, los cuales se desglosan de la siguiente manera:
Los costos variables (CV), son aquellos susceptibles de cambio en cada período de ajuste,
formando parte de los mismos el valor FOB del producto, el flete marítimo, seguro marítimo e
impuestos de importación.
Los costos invariables (CI), son aquellos que no sufren modificación en relación con su
cuantificación durante los períodos de ajuste, integrándose por el costo por descarga del buque-
tanque, costo de regulación y control, costo de operación de la terminal de importación y el
margen de beneficio de la terminal.
Los conceptos establecidos constituyen los indicadores mínimos que forman parte del
costo derivado de la importación, comercialización y distribución del Gas Licuado de Petróleo
(GLP), que son establecidos por el Estado en el ramo de Economía, por medio de la Dirección de
Hidrocarburos y Minas, y en consecuencia, constituye un precio regulado o controlado que no
puede ser modificado a voluntad por los importadores, distribuidores o comercializadores, al cual
deben adecuar sus precios de operación.
Las políticas de control de precios de mercado establecidas por el Estado, es concordante
con las modernas tendencias de carácter económicas que buscan eliminar las imperfecciones que
pueden suscitarse en el libre mercado, derivadas de la escasez de bienes o servicios, monopolios,
externalidades, entre otros. Para ello, el Estado establece políticas públicas, que pueden consistir
entre otras en el control de los precios de bienes para tutelar el bienestar de los consumidores y
también de los productores.
Al tratarse, de los productos derivados del petróleo, como el Gas Licuado de Petróleo
(GLP), para uso doméstico, de bienes no sustituibles, es de vital importancia su regulación y
control por el Estado para evitar que los importadores, comercializadores y distribuidores
determinen a su arbitrio los precios y afectar al consumidor final de dichos bienes y a la vez
resulta relevante establecer un precio equilibrado para evitar la escasez de los referidos bienes en
el mercado.
Naturalmente, los importadores y distribuidores del Gas Licuado de Petróleo (GLP), en
cada una de las etapas productivas de dicho mercado, deberán comercializarlo al precio regulado,
y al momento de efectuarse la transferencia de dominio, se crea el hecho generador del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, conforme a lo dispuesto en
el artículo 4 y siguientes LITBMPS, y lo detallado en el ordinal 18° del acuerdo ejecutivo 616,
sustituido por el ordinal 16° del acuerdo ejecutivo número 232, los que disponen “a los Precios
resultantes de la aplicación del presente acuerdo, se les deberá adicionar el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, de conformidad con la respectiva
ley”.
Sin embargo, como ha sido expuesto en párrafos anteriores, al determinarse por el
Ministerio de Economía un precio máximo de facturación de GLP, la referida autoridad
gubernamental se compromete a compensar a los importadores y comercializadores el déficit que
se genera al no vender el producto relacionado a un precio superior al fijado.
La diferencia obtenida entre el precio derivado del Sistema de Precios de Paridad de
Importación y el precio máximo de facturación, está determinado por la subvención parca que el
Estado se obliga a compensar, por el déficit generado al importador de GLP, por el producto
vendido a precio máximo de facturación y destinado para consumo doméstico, y al
comercializador que distribuye y vende el GLP para uso doméstico.
Para que el importador y el comercializador, puedan gozar del subsidio respectivo, el
primero debe reportar a la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía el
GLP importado y vendido al comercializador, al precio máximo de facturación, para consumo
doméstico; mientras que el segundo, por su parte, debe reportar a la misma autoridad
administrativa el producto comercializado, su precio de venta y su destino, los cuales son
determinados mediante acuerdo ejecutivo número 617 de quince de julio del año dos mil trece,
donde se establece el precio máximo de facturación que debe consignarse de las compañías
importadoras/refinadoras a distribuidora, de las distribuidoras a tiendas, y de tiendas al
consumidor final.
De tal manera, el Estado, además de controlar el precio de importación, distribución y
comercialización, establece un subsidio o subvención pública con la finalidad social de fomento
el interés general dirigido a los sectores más necesitados que consumen el Gas licuado de
petróleo (GLP), para uso doméstico, mediante parámetros e indicadores determinados de gestión
y aplicación del mismo.
Conforme a lo anterior, el subsidio constituye una suma dineraria, que el Estado en el
ramo de Economía, realiza a favor de los importadores, refinadores, distribuidores y
comercializadores del Gas Licuado de Petróleo (GLP), para la importación y distribución del
referido bien a un precio menor, con la finalidad de beneficiar a los consumidores finales en la
adquisición de Gas Licuado de Petróleo (GLP) a un costo accesible y justo, el cual representa una
medida de carácter social; cubriendo el Estado la diferencia que no es cobrada al consumidor
final, liquidándola a los distribuidores y comercializadores.
La forma de liquidar el subsidio a favor de los interesados, sucede en una etapa; posterior
a la distribución o comercialización del GLP, el cual debe seguir el procedimiento establecido en
la normativa antes señalada y cumplir con los requisitos establecidos, ya que, no toda
transferencia de Gas Licuado de Petróleo (GLP), es beneficiada con el subsidio, y como tal, la
liquidación del mismo está condicionada a los presupuestos previamente establecidos.
En el presente caso, la demandante social para los períodos tributarios comprendidos de
enero a mayo de dos mil cinco efectuó ventas de galones de Gas Licuado de Petróleo (GLP) a
bajo precio a la sociedad TOTAL EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, según comprobantes de crédito fiscal y registros contables de las operaciones.
El total de las operaciones resulta de aplicar el precio regulado que mediante los acuerdos
ejecutivos número 616, sustituido por el 232, constituye el precio de paridad de importación, el
cual es considerado como el precio máximo determinado en el mercado de GLP; Y mediante
acuerdo ejecutivo 617, que establece el precio máximo de facturación, el cual ha sido confirmado
por el Ministerio de Economía en escrito presentado el ocho de octubre del año dos mil siete
(folios 72 y 73).
Posteriormente, es el Estado quien, mediante el Ministerio de Economía, entrega a la
sociedad actora, la diferencia obtenida del precio máximo de facturación y los precios de paridad
de importación, para compensar a la actora por la distribución del GLP a un precio menor del
autorizado.
En ese sentido, el precio de la transferencia del GLP, se encuentra conformado por el valor
máximo de facturación, por medio del cual la actora vende el producto a TOTAL EL
SALVADOR, S.A. DE CV., y por la cantidad liquidada por el Ministerio de Economía en
concepto de subsidio generado por la venta del mismo. Ambos saldos, constituyen el precio
máximo de paridad de importación el cual es determinado en los decretos ejecutivo 166 y 231
que han sido citados en párrafos anteriores.
De tal manera, si bien el momento en que se crea el hecho generador regulado en los
artículos 4, 5, 6 y 8 LITBMPS, se materializa cuando se efectúa la transferencia que RA, S.A. DE
C.V. realiza del Gas Licuado de Petróleo (GLP), a TOTAL EL SALVADOR, S.A. DE C.V., el
monto que es entregado por el Estado deriva de las ventas efectuadas por comercialización del
GLP, que constituye el precio total por la transferencia efectuada.
El hecho que, el total del precio sea recibido por un lado por TOTAL EL SALVADOR,
S.A. DE C.V., y por el otro lado por el Ministerio de Economía, no afecta la base imponible del
impuesto, ya que los valores referidos forman parte del precio controlado de venta del mismo.
En tal sentido, al efectuarse la transferencia de Gas Licuado de Petróleo (GLP), al precio
máximo de paridad de importación, nace el hecho generador del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuya base imponible es el precio pactado o fijado
mediante los acuerdos ejecutivos números 616, 617 y 231, y conforme a lo dispuesto en el
artículo 47 y 48 letra a) LITMBPS.
Por ello, para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, la base imponible para cuantificar el tributo a pagar lo será el precio de paridad de
importación, ya que constituye el monto o valor total de comercialización del Gas Licuado de
Petróleo (GLP), que constituye el precio final que obtendrá la actora por la venta del GLP en el
país.
En tal sentido, la venta de Gas Licuado de Petróleo (GLP), se adecua al hecho generador
“Transferencia”, regulado en el artículo 4, 5, y 6 de la LITBMPS, y su base imponible esta
determinada por el precio de venta, que se encuentra regulado por el Estado mediante los
decretos ejecutivos número 616, sustituido por el 231 y 617, el cual es denominado “precios de
paridad de importación”. La base imponible del impuesto constituye conforme lo establece el
artículo 47 LITBMPS, la cantidad en que se cuantifica monetariamente la venta del GLP, que
para el presente caso, la actora lo recibe del comprador y del Estado como compensación en
concepto de subsidio, los cuales en su conjunto forman parte del precio fijado de la operación
(Art 48 letra a) LITBMPS).
En consecuencia, lo determinado por la DGII y confirmado por el TARA, se encuentra en
armonía con el principio de legalidad, por cuanto la actora omitió gravar la parte del precio del
GLP que fue recibido por el Ministerio de Economía mediante la Dirección de Hidrocarburos y
Minas en concepto de subsidio, y del cual se adecua al hecho generador “transferencia”,
efectivamente realizados en los períodos fiscalizados.
Lo anterior, se encuentra en armonía con el principio de seguridad jurídica por cuanto se
ha garantizado el estricto cumplimiento de la normativa legal vigente en la fecha de realizadas las
operaciones. Además, la determinación efectuada por la DGII, es congruente con la realidad de
las operaciones efectuadas, que reflejan la auténtica situación jurídica tributaria, que no puede
desconocer la actora. En consecuencia, esta Sala no advierte vulneración de los principios
alegados por la actora, siendo procedente desestimar los mismos.
4. Ilegalidad respecto de la objeción a créditos fiscales derivados de operaciones que
na se comprobó la realización efectiva de los servicios.
4.1 Argumentos de la parte actora
La sociedad demandante manifestó que la interpretación y aplicación de lo dispuesto en el
artículo 65 y 65-A de La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios es errónea, pues considera que lo dispuesto en dichos artículos establecen
únicamente la obligación que los gastos estén debidamente documentados y que sean necesarios
para la fuente generadora de ingresos. Indicando además que los servicios recibidos por parte del
exterior son inmateriales y no es posible materializar lo intangible.
Expresó que recibió diferentes tipos de servicios, algunos se materializaron con las
acciones diarias, otros servicios fueron recibidos por medio de gestiones hechas en el exterior,
otros por medio de asistencia, uso de marcas, uso de tecnología, acceso a tecnología, etc. Algunos
de esos servicios pueden ser demostrados por medio de documentos físicos (historia) y otros son
servicios que no se pueden demostrar porque son enviado por medio de correos electrónicos (son
servicios virtuales).
Puntualizó que se demostró la prestación del servicio con el contrato y asientos contables,
así como de explicaciones, y visitas a las instalaciones de la planta acajutla, de lo contrario, no
operaría la planta en las óptimas condiciones para funcionar.
Para la demandante el artículo 65 numeral 3 e inciso 4 LIVA, no exige que se pruebe la
materialización de los servicios, y no constituye una condición intrínseca para que los créditos
fiscales sean deducibles. Indicando que la reserva de Ley no puede ser elástica y no se pueden
exigir requisitos que no han sido señalados por el legislador.
La demandante señaló que la Administración Tributaria omitió ahondar técnicamente
sobre los argumentos de base utilizados, para requerir la materialización de lo intangible, y que
los diferentes tipos de servicios recibidos, se materializan con las acciones diarias, gestiones
hechas en el exterior, que repercuten en el proceso de refinación industrial, por medio de
asistencia, respaldo financiero, uso de tecnología, y acceso a la tecnología.
En razón de lo anterior, la demandante considera que se ha configurado la vulneración de
los principios de legalidad, justicia, congruencia, debido proceso, verdad material y unidad de
criterio.
4.2 Argumentos de la parte demandada
La DGII por su parte sostuvo que la demandante no demostró que los valores registrados y
declarados como compras y crédito fiscal por adquisiciones de servicios recibidos del exterior de
la compañía relacionada EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC, hayan sido efectivamente
recibidos, ya que manifestó haber constatado, que la sociedad demandante para efectos de
comprobar los mismos, solamente cuenta con la documentación de soporte respaldada con el
contrato de servicios donde se establecen las cláusulas contractuales, las facturas (in voice), el
detalle de los servicios recibidos, la contabilización y provisión de los mismos y el detalle de los
diferentes tipos de servicios contratados, pero carece de probanza respecto de la materialización
del servicio recibido de la compañía EXXONMOBIL INTER-AMERICA INC.
El TAIIA, por su parte, manifiesta que la demandante no comprobó con la información y
documentación pertinente, la existencia efectiva de los servicios contratados, y por ello incumplió
lo establecido en el artículo 203 CT.
Indicó que la documentación consistente en el contrato de servicios donde se establecen
las cláusulas contractuales que rigen la relación comercial con su supuesta proveedora, facturas
por los servicios prestados, el detalle, contabilización y provisión de los servicios representa el
reconocimiento contable de una obligación a cargo de la demandante, pero no es suficiente para
demostrar la existencia efectiva de las operaciones.
Señala además que la simple documentación de sumas pagadas y el cumplimiento de
requisitos formales no prevalecen respecto de la verificación efectiva
4.3 Consideraciones de esta Sala
De lo expuesto por las partes, esta Sala advierte que la discusión, sobre este punto, estriba
en establecer si la Administración Tributaria se ha extralimitado en el establecimiento de
requisitos conforme a lo señalado en la normativa tributaria y si con la documentación presentada
en sede administrativa se logra acreditar la prestación efectiva de las operaciones cuestionadas, y
en consecuencia determinar si existe la vulneración a los principios de legalidad, justicia,
congruencia, debido proceso, verdad material y unidad de criterio.
De conformidad al principio de legalidad tributaria, el ejercicio de la potestad tributaria,
no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que
precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un limite formal respecto al
sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la
Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar
aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, que
prescribe “(..) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida
al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento
(...)”.
Por la estructura del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el derecho a la deducción de créditos fiscales, se encuentra contemplado en el artículo
64 LIVA, el cual establece que, por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el
contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el periodo
tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios
y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el
mismo periodo tributario.
Con relación a lo anterior, el artículo 65 LAVA, detalla ciertos requisitos a los que se
somete el derecho a la deducción de créditos fiscales, con el propósito de evitar deducciones
indebidas, innecesarias o hasta fraudulentas, de los cuales podemos citar los siguientes:
1. Que la operación que origina el crédito fiscal sea indispensable para el objeto, giro
o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y
que por lo tanto generen débito fiscal (existencia de un vínculo entre el crédito y débito fiscal).
2. Que la operación esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y
que figure la cantidad trasladada como tal en forma separada del precio de los bienes o
remuneración de los servicios.
3. Que la operación se encuentre debidamente registrada en la contabilidad formal del
contribuyente.
En materia tributaria, el cumplimiento de los requisitos para efectuar las deducciones,
adquieren una particular importancia, pues nos encontramos frente a recursos con fines estatales,
dejados de percibir por el Estado; por lo que la Administración Tributaria debe constatar que las
mismas se efectúen debidamente.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se hayan declarado el total de las operaciones
que constituyen débito fiscal según la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, sino también las cantidades que pretende deducirse del débito fiscal,
que son los créditos fiscales; y que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en
cumplimiento a la legislación tributaria.
En tal sentido, el artículo 65-A LITBMPS (vigente para los períodos tributarios de dos mil
cinco), implanta que no son deducibles del impuesto los créditos fiscales que no cumplan los
requisitos establecidos en el artículo 65 antes citado, en los siguientes casos:
“...no constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores
documentados en Comprobantes de Crédito Fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de
Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes:
2) Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente
de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación...”
Para que los créditos fiscales sean deducibles del débito fiscal, debe tomarse en cuenta que
la existencia y realización efectiva de la operación es un requisito material indispensable para su
aceptación; ya que el simple cumplimiento de requisitos formales no prevalece respecto de la
verificación efectiva de las operaciones, mismas que en cualquier momento pueden ser objeto de
constatación por parte de la Administración Tributaria.
El referido artículo no hace distinción alguna respecto al tipo o naturaleza de la operación
por la cual el contribuyente se verá en la obligación de cumplir con la exigencia de la
demostración de la realización efectiva. Por lo que, se debe entender que tal exigencia es
aplicable a todas las operaciones — tanto a la adquisición de bienes como de prestación de
servicios de las que se deriven resultados tangibles e intangibles — cuyos valores a deducir del
respectivo débito fiscal, se encuentren amparados en documentos relativos al control del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Lo anterior se traduce en que —específicamente— para la deducción de erogaciones que
tengan como origen operaciones por prestación de servicios, es indiferente la naturaleza de éste
(servicio), siendo —en consecuencia— obligación del contribuyente demostrar su realización
efectiva o materialización.
La DGII, por medio de esta norma habilitante contenida en los referidos artículos 65 y 65-
A numeral 15 inciso 4°) numeral 2) de la LITBMPS, tiene la facultad de investigar sobre la
existencia efectiva de la operación, por medio de requerimientos de información, cruces de
información, entre otros.
Con base en la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir requisitos legales
—ley en sentido formal—para comprobar o presumir la realización efectiva de un servicio.
Sin embargo, en aquellos casos para los que la normativa no establezca la forma en que se
debe probar que el prestatario realizó la operación —entiéndase prestar el servicio—, el aplicador
de la norma deberá estudiar el caso concreto y constituir la manera en que la prestación de éste —
servicio— se puede comprobar, o al menos hacer presumir su existencia.
Ante la falta de regulación normativa que establezca de forma específica la manera en que
se puede comprobar la realización efectiva de servicios, la Administración Tributaria, con base a
la facultad de investigación que regula el artículo 173 del CT, puede requerir información con la
cual —a su criterio— se compruebe la materialización de la prestación de servicios; pues la
DGII, como autoridad con competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con
el impuesto objeto de análisis, está facultada para investigar el cumplimiento de cada uno de los
requisitos que dan validez a las deducciones y verificar que no concurran aquellos supuestos por
los cuales éstas —deducciones— devienen en improcedentes, tal como es el caso de lo estipulado
en los artículos 65 y 65-A numeral 15 inciso 4°) numeral 2) de la LITBMPS.
Por supuesto que la investigación que realice la Administración Tributaria debe
corresponder con reglas lógicas de razonabilidad sobre la idoneidad de la prueba que se solicita
para comprobar, directa o indiciariamente, el hecho investigado. Dicha información debe ser la
que tenga trascendencia tributaria, aquella que sea útil y pertinente para demostrar las
operaciones específicas que se fiscalizan y que este dentro del alcance de la contribuyente, con
relación a las actividades que se pretendan deducir.
Asimismo, corresponde al contribuyente demostrar los hechos que afirma de conformidad
al artículo 203 del CT; es decir la existencia y la realización efectiva, con documentación idónea,
para lo cual no basta con la descripción teórica de los servicios, haciendo referencia a lo dicho en
los escritos por el contribuyente sino que es necesario se presente prueba que denote tal
circunstancia o afirmación, pues es quien conoce la realidad material de los hechos generadores y
sus deducciones y en ejercicio del derecho regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del
mismo cuerpo legal, tiene la potestad (derecho) de aportar las pruebas de las actividades que
desarrolla, para acreditar su deducción legal y así delimitar su verdadera aptitud para contribuir
(capacidad contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la
declaración jurada o, hasta que exista una devolución del impuesto.
En el presente caso se discuten la prestación de servicios de consultoría gerencial, asesoría
funcional, servicios administrativos técnicos, profesionales y otros servicios de apoyo, en
diferentes sectores de la empresa. Sobre las prestaciones de servicios, el artículo 17 inciso
primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (IVA) prescribe «...son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas,
que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales...».
Es pertinente mencionar que en una operación de prestación de servicios existe, por una
parte, el sujeto que contrata y paga por un servicio y, por otra parte, el sujeto que en
contraprestación del pago, presta el servicio que le fue requerido. En ese sentido, la
comprobación de la existencia y realización efectiva de la operación- referente a la prestación de
servicios—, implica demostrar que: (i) existió una erogación por parte del sujeto que contrató el
servicio; y, (ii) que el prestatario (o contratista) realizó de manera efectiva el servicio contratado.
La sociedad contribuyente debe entonces presentar la prueba idónea, relacionada a los
servicios que se pretende deducir según sus declaraciones tributarias en los períodos
trascendencia tributaria, que sean pertinentes, pues deben guardar relación con el objeto de la
misma, que sea útil para lo que se pretende probar —existencia y realización efectiva de la
operación—, según las reglas y criterios razonables que no sea superflua para comprobar los
hechos.
De todo lo anterior se concluye que la Administración Tributaria, con base a los artículos
173 del CT y 65-A inciso 4°) numeral 2) de la LITBMPS puede realizar requerimientos
probatorios para la comprobación de prestaciones de servicios, dentro de la lógica razonable
probatoria enmarcada en las operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus
límites; es decir, que se trate de información con trascendencia tributaria y que no sea imposible
para el contribuyente proporcionarla por la naturaleza de sus operaciones, lo cual no violenta sus
derechos, ni va en contra de las libertades de contratación, pues el auditor requiere de su
comprobación basado en que constituye requisito indispensable para la deducibilidad la
realización efectiva de la operación, cuando se trate de deducir valores amparados en documentos
de control de IVA, y de conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT, debe comprobarse con la
documentación idónea, es decir útil y pertinente para lo que se pretende probar, para lo cual no
basta con la existencia y presentación del contrato, ni que esté debidamente registrado
contablemente, ya que con el contrato únicamente se evidencia que existió la adquisición de una
obligación contractual en la cual una parte se comprometió a prestar un servicio a cambio de una
contraprestación; y, con la contabilidad se demuestra numéricamente cómo se realizaron las
operaciones, los ingresos y los gastos; es decir la realidad económica y financiera de la sociedad,
pero no es suficiente para probar —directa o indiciariamente— la realización efectiva de las
operaciones.
4.4 Aplicación al caso
Este Tribunal analizará si conforme a la prueba presentada, se demostró por parte de la
sociedad contribuyente la prestación de servicios contratados con la sociedad EXXONMOBIL
INTERAMERICA INC, los cuales la Administración Tributaria concluyó que no se ha
comprobado su realización, para efectos de deducir el crédito fiscal del respectivo debito fiscal
generado.
Los servicios discutidos en el presente proceso son la prestación de servicios de
consultoría gerencial, asesoría funcional, servicios administrativos técnicos, profesionales y otros
servicios de apoyo.
La demandante social, presentó en la etapa de fiscalización, mediante escrito de respuesta
del treinta y uno de octubre de dos mil siete (folios 88 al 92), la siguiente documentación:
i) Contrato celebrado entre R.A., S.A. DE C.V., y EXXON MOBIL INTERAMERICA
INC., denominado “Acuerdo Maestro de Servicios entre la Oficina Regional Principal de
Downstream y Afiliada Región Sur de las Américas”
ii) Comprobantes de retención, que amparan las retenciones efectuadas y los respectivos
mandamientos de ingresos.
iii) Registros contables de los servicios que la actora manifiesta haber recibido de
EXXON MOBIL 1NTERAMERICA INC., detallando los asientos en el libro de diario mayor, y
detalle de facturación.
Asimismo, en etapa de audiencia y apertura a prueba (folios 456 al 460), la sociedad
actora proporcionó ante la Dirección General, lo siguiente:
i) Prueba documental consistente en archivo denominado “Exxonmobil Global Services
Company, Statement of Services Expenses Allocated to participating Affiliates for the year Ended
December 31, 2005 with Report of Independent Auditor por P.W.H.C.”(folios
486 al 497); archivo denominado “vendor master maintenance using espeedbuy (ariba) is
coming soon” (folios 498), en idioma inglés.
ii) Documentación desglosada de la siguiente manera: servicios denominado
“PRODQUALTYTESTING”, amparado en copias de correos electrónicos y actas de resultados
en idioma ingles; servicios denominados “SAFETY & OIMS SERVICES”, respaldados con
correos electrónicos; servicios denominados “SECURITY SERVICES”, documentados por
correos electrónicos en idioma ingles; servicios denominados “MEDICAL INDUSHIGIENE”,
amparados en correos electrónicos; servicios denominados “ACTSERVICES”, respaldado por
cuatro correos electrónicos; servicios denominados “CONTROLLERSEFV”, documentado
mediante dos correos electrónicos; servicios denominados “HUMANRESOURCESERV”,
registrados mediante cuatro correos electrónicos; servicios denominados
“OTHRLEGALSERVICES”, amparado en correos electrónicos en idioma ingles; servicios
denominados “PUBLICRELATIONOTHER”, respaldados en correos electrónicos en idioma
ingles; y servicios denominados “PROCURE & PAYSERVICES”, “OTHRSYSTMSERVICES”,
respaldados en correos electrónicos.
Esta Sala analizará si con la prueba aludida se probó la realización efectiva por parte del
contribuyente; es decir, la prestación de los servicios contratados con EXXON MOBIL
INTERAMERICA INC., para determinar si es procedente su deducibilidad.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae lo siguiente:
La Administración Tributaria solicitó a la recurrente, información y documentación
pertinente que demostrara la materialización o recepción de los servicios contratados durante el
período fiscalizado (autos de fechas diecinueve de octubre de dos mil diecisiete y dieciocho de
diciembre de dos mil siete, folios 84 y 327 respectivamente, del expediente administrativo),
requiriéndose, lo referente a: fecha en que fue solicitado el servicio, sede, zona geográfica,
domicilio, residencia desde donde y hacia donde fueron proporcionados los servicios,
identificación de las personas que proporcionaron el servicio, a quienes se les proporcionó el
servicio, la descripción de los servicios, y toda la documentación de respaldo de los mismos.
Referente a los requerimientos formulados por la Dirección General de Impuestos
Internos, RA, S.A. DE C.V., presentó escritos los días treinta y uno de octubre de dos mil siete y
ocho de enero de dos mil ocho (de folio 88 al 92 y del 333 al 335, respectivamente, del
expediente administrativo), a los que adjuntó información y documentación con la cual pretendía
demostrar la recepción de los servicios contratados, entre la que se incluía la descripción general
de los servicios recibidos, documentación consistente en el contrato de servicios, en el que se
establecen las cláusulas contractuales que rigen dicha relación comercial, los comprobantes de
retención, mandamientos de ingreso, el detalle y la contabilización de los servicios.
A folio 88 consta la respuesta de la sociedad actora, mediante la cual: adjuntó el contrato
celebrado con EXXON MOBIL INTERAMERICA INC, denominado “Acuerdo Maestro de
Servicios entre la Oficina Regional Principal de Downstream y Afiliada región sur de las
Américas”; explicó que por medio del contrato la sociedad EXXON MOBIL suministrara
diferentes servicios a la actora, detallados en el anexo 2 del referido contrato, en concepto de
servicios de consultoría gerencial, asesoría funcional, servicios administrativos, técnicos,
profesionales y otros servicios de apoyo, en las áreas de recursos humanos, relaciones públicas,
servicios de asesoría, planificación y litigios, salud ocupacional y medicina, servicios de
seguridad, servicios de operaciones financieras, servicios contables, servicios de auditoría,
servicios de cumplimiento de impuestos, servicios de apoyo a las líneas de negocios, servicios de
financiamiento a afiliadas, servicios de crédito, servicios de manejo de efectivo. servicios de
financiamiento e inversiones, servicios globales de refinería, entre otros. El cual expresa la actora
que los servicios fueron necesarios para el funcionamiento del negocio.
Explicó la actora que el contrato referido entró en vigencia el uno de enero de dos mil
cuatro y continuo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; que los servicios
fueron recibidos en las plantas que tiene, ubicadas en Santa Elena y Acajutla, y que fueron
prestados por EXXONMOBIL y por centros de servicios globales y regionales de las diferentes
afiliadas que se encuentran en diferentes países.
Los sectores a los cuales fueron dirigidos los servicios, según la demandante social son los
diferentes departamentos o unidades de RA,S.A. DE CV., y en cuanto a los beneficios obtenidos
por los servicios, la actora expresó que por la fusión de la Corporación Exxon y Mobil, se le
permitió tener acceso los productos de las marcas EXXON, MOBIL y ESSO; que le garantizó
una organización administrativa más eficiente, ventajas competitivas al tener acceso a la
tecnología de vanguardia de EXXONMOBIL, mayor habilidad para competir y mayores recursos
para tomar mejores oportunidades.
Manifestó además la actora que gracias a los servicios recibidos pudo efectuar sus
funciones y operaciones en El Salvador, ya que obtuvo, entrenamiento en el manejo de proyectos,
asesorías en el área financiera y contable, desarrollo de programas de publicidad y mercadeo,
soporte técnico de sistemas de información y telecomunicaciones, consultorías técnicas
relacionadas con el combustible, asesoría y asistencia en el área de recursos humanos y relaciones
públicas, seguridad del personal, respuestas a derrames de petróleos y atención a situaciones de
emergencia, entre otros.
Adjuntó los comprobantes diarios con su documentación de soporte; adjuntó para
comprobar la contabilidad el soporte de los pagos, los documentos de retención y mandamiento
de ingresos.
De lo anterior, la Administración Tributaria en su informe de auditoría determinó que no
se había comprobado la realización efectiva de la operación, concluyó que “los argumentos
ampliamente planteados por la sociedad contribuyente son genéricos ya que únicamente se
limitó a describir una serie de conceptos, adjuntando el contrato suscrito entre ambas partes, sin
agregar documentación fehaciente que demuestre con certeza que dichos servicios fueron
adquiridos y/o utilizados por la sociedad contribuyente.., ya que es de aclarar que el contrato
por sí solo no puede comprobar la realización efectiva de los servicios.., además, es de señalar,
que las explicaciones dadas por la contribuyente no han sido soportadas mediante
documentación que evidencia esos tipos de servicios (...)”
A folio 481 del expediente administrativo consta auto de designación del treinta de enero
de dos mil ocho, mediante el cual la Administración Tributaria designó a dos empleados de la
referida Dirección a efecto de verificar y revisar la documentación proporcionada en la etapa de
audiencia y apertura a prueba, que en su mayoría se trata de informes y correos electrónicos en su
mayoría en idioma inglés. Emitiendo informe de resultados por los referidos empleados el seis de
febrero de dos mil ocho. De ahí que la documentación en idioma inglés concluyó la
Administración Tributaria no puede ser valorado por no estar en idioma oficial.
Ahora bien, del expediente administrativo es indiscutible, que las prestaciones de servicios
que se pretende deducir la actora se encuentran amparadas en los documentos siguientes:
1. Contrato denominado “Acuerdo Maestro de Servicios entre la Oficina Regional
Principal de Downstream y Afiliada región sur de las Américas”, celebrado entre RA, S.A. DE
CV. y la sociedad no domiciliada EXXON MOBIL INTERAIVIERICA INC, de fecha uno de
enero de dos mil catorce, el cual se presentó debidamente traducido mediante escrito del
veintinueve de octubre de dos mil siete.
El contrato tiene por objeto: “artículo 2: Suministro de Servicios: 2.1 el proveedor de
servicios ofrecerá servicios al comprador o compradores bajo los términos y condiciones que se
estipulan en el presente acuerdo. 2.2. el proveedor de servicios podrá solicitar a cualquier
afiliada (a través de un contrato de servicios u otros arreglos apropiados... que suministre o
asista el suministro de servicios al comprador o compradores, y que ofrezca servicios
secundarios, administrativos y de apoyo, tales como contabilidad, legales, impuestos, recursos
humanos, espacio de oficinas, y actividades de oficina, servicios de red de computadoras y
servicios de compras para asistir al proveedor de servicios en el desempeño de los servicios al
comprador o compradores (...) “
“(...) ANEXO 2- Descripción de Servicios. A. El proveedor de servicios acuerda prestar, o
hacer que otra afiliada o contratista de terceros preste, una amplia variedad de servicios de
consultoría gerencia, asesoría funcional, servicios administrativos, técnicos, profesionales y
otros servicios de apoyo relacionados principalmente (pero no exclusivamente) pero sin limitarse
a: Recursos Humanos: personas y servicio de desarrollo, relaciones laborales y servicios ops
recursos humanos, servicios de planificación de recursos humanos servicios de capacitación,
servicios administración de expatriados, compensación, beneficios y servicios: relaciones
públicas: servicios de relaciones públicos; leyes: asesoría, planificación y servicios de litigios;
servicios legales del exterior; salud ocupacional y medicina: servicios gerenciales de riesgos a la
salud, servicios de medicina y salud ocupacional; seguridad: servicios de seguridad;
contraloría: análisis de negocios y servicios de información, asesoría de controles y servicios de
procesamiento, movimiento de producto y servicios de inventario, servicios de operaciones
financieras, servicios contables, servicios de auditoría; Impuestos; planificación de impuestos y
servicios de asesoría, servicios de cumplimiento de impuestos; tesorero: servicios de apoyo a las
líneas de negocio, servicios de financiamiento a afiliadas, servicios de crédito, servicios de
manejo de efectivo, servicios financiamiento e inversiones,... servicios globales de refinería B
(…)”
2. Comprobantes de retención números ***, ***, ***, ***, *** suscritos por R.A. S.A. DE
C.V., emitidos bajo el concepto de “servicios administrativos” y los respectivos mandamientos
de ingreso.
3. Registros contables de los pagos efectuados.
De los documentos detallados, esta Sala reitera que éstos no son suficientes para —directa
o indiciariamente— comprobar la realización efectiva de las prestaciones de servicios que se
pretende deducir, ya que como se habla dejado establecido con el contrato únicamente se
evidencia que existió la adquisición de una obligación contractual en la cual una parte se
comprometió a prestar un servicio a cambio de una contraprestación; y, con la contabilidad y los
soportes documentales como los comprobantes de retención, solo se demuestra numéricamente
cómo se realizaron las operaciones, los ingresos y los gastos; es decir la realidad económica y
financiera de la sociedad.
Por otro lado, con relación las notas de retención y los mandamientos de ingresos
los bienes y el prestatario o beneficiario de los servicios, cuando quien transfiere el bien o el
prestador de los servicios no tenga domicilio ni residencia en el país es el obligado al pago del
impuesto. Para este efecto deberán efectuar las retenciones pertinentes y enterarlas mediante
mandamiento de pago emitido por la Administración Tributaria (…)”.
De la disposición relacionada, se señala que la retención se deriva de una obligación
diferente a la misma, con la acreditación de la existencia efectiva de las operaciones, la cual, el
contribuyente debe efectuar y acreditar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas reguladas
en la ley. Por lo tanto, los comprobantes de retención acreditan el cumplimiento de una
obligación formal para garantizar el pago del impuesto respectivo, pero no acredita por si solo
que el servicio fue efectivamente prestado a la sociedad actora.
Para la demostración de la existencia y realización efectiva de los servicios es necesario
que se presente documentación idónea en los que consten de forma directa o indiciaria la
realización de las prestaciones de servicios discutidos y que se encuentran descritos en el contrato
al que se ha hecho referencia, es decir, documentación que tenga trascendencia tributaria, que
sea útil y pertinente para lo que se pretende demostrar: que el prestatario “EXXONMOBIL
INTERAMERICA INC” realizó de manera efectiva el servicio contratado.
En este caso, el contrato únicamente describe los diferentes servicios que se obliga a
prestar la sociedad no domiciliada a favor de la actora y en qué consisten. No obstante, La
sociedad demandante afirmó en los escritos presentados en sede administrativa que fueron
utilizados en diferentes departamentos de la actora y que sirvieron para mejorar el negocio
realizado conforme los parámetros establecidos por la no domiciliada.
En razón de lo anterior, la Administración Tributaria solicitó, entre otros aspectos, que
explicara en forma detallada en que consistieron los servicios, los lugares en donde fueron
prestados ya sea dentro o fuera del país, las fechas en que fueron prestados, detalle de las
personas que brindaron el servicio y de las personas que los recibieron, así como que presentara
documentación que denotara la prestación.
Sin embargo, del expediente administrativo se advirtió que no se presentó la
documentación de respaldo idónea que acreditara los diferentes servicios prestados por
EXXONMOBIL INTERAMERICA INC, en cada uno de los departamentos o unidades
organizativas de la sociedad, ya que, la actora solo se limita a describir y a dar explicaciones sin
soporte documental de las asesorías, consultorías, opiniones, o trabajo recibido de la sociedad no
domiciliada.
Tampoco proporcionó información que permitiera identificar cada uno de los servicios en
los sectores aplicados, ya que de los datos descritos por la actora en sus escritos no se logra
individualizar los servicios y conocer el costo de cada uno de ellos.
Por otro lado, del expediente administrativo se constató que, para demostrar la realización
efectiva de los servicios contratados, la actora en la etapa de audiencia y apertura a prueba,
exhibió y presentó documentación que consistía en: informes o archivos, cantos electrónicos,
entre otros, la cual en su mayoría se encontraba en idioma inglés, la que no fue tomada en cuenta
por la Administración Tributaria en razón de no haber sido presentada en idioma castellano.
Al respecto, esta Sala señala que, en nuestro país, el idioma oficial es el castellano, tal
como se señala en el artículo 62 de la Constitución de la República. Si bien en el CT no se hace
referencia a que la prueba documental que se produzca en sede administrativa, debe estar
redactada en el idioma oficial, ya que de conformidad al artículo 206 establece que se debe
probar con la documentación idónea; es decir, que entre otros aspectos debe estar en idioma
castellano el cual constituye el idioma oficial del país, ya que de lo contrario podría hacerse
valoraciones erróneas pues podrían hacerse traducciones desacertadas por el juzgador.
En consecuencia, debe entenderse que, en el procedimiento de determinación oficiosa del
impuesto, la parte sobre quien recae la carga de la prueba (administrado o Administración), está
obligada a cumplir con los requisitos para el ofrecimiento de los medios probatorios previstos en
el CT, o en el derecho común.
En el presente caso se trata de erogaciones declaradas como créditos fiscales deducibles
del respectivo débito fiscal para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios correspondiente a los períodos tributarios de enero a mayo dos mil cinco,
por lo que de conformidad al inciso uno del artículo 203 del CT, al tratarse de hechos declarados
y alegados por la impetrante a su favor, la carga de la prueba recae sobre la sociedad, lo que
implícitamente incluye la obligación de cumplir con los requisitos legales relacionados con la
actividad probatoria, entre los cuales se encuentra, el de presentar los documentos redactados en
idioma extranjero con la respectiva traducción al castellano efectuada en legal forma, lo cual no
hizo, al presentar la documentación con la que pretendía probar la realización efectiva de los
servicios en su mayoría en idioma inglés.
En virtud de lo anterior, la Administración Tributaria está inhibida para valorar todo aquel
medio probatorio que no cumpla con los requisitos legales previstos para su admisión y no es
obligación de la Administración Tributaria subsanar la omisión en la que incurrió la sociedad
demandante, en el sentido de ordenar las diligencias de traducción de manera oficiosa.
Esta Sala considera, que la prueba proporcionada por la actora y que se ha mencionado
que corre agregada al expediente administrativo no tiene la robustez probatoria suficiente para
tener por comprobada la materialización de los servicios. En consecuencia, no le asiste la
deducción de los créditos fiscales declarados por la actora.
Del análisis de cada uno de los elementos probatorios, que forman parte del expediente
administrativo y la presentada ante esta sede judicial, se concluye que este Tribunal no ha podido
constatar que efectivamente se cumple con el requisito de la realización efectiva de la operación
para su deducibilidad, el cual, es obligación de la actora independientemente se trata de servicios
tangibles o intangibles, ya que deben respaldarse por medio de documentación relevante para
efectos de su deducibilidad, no vulnerándose por consiguiente los principios de legalidad,
justicia, seguridad jurídica y congruencia, alegados por la actora.
De igual manera, las autoridades demandadas, tanto en la etapa de fiscalización como en
la etapa impugnativa, valoraron todos los elementos probatorios proporcionados por la sociedad
actora, para verificar la existencia efectiva de las operaciones, estimando objetar la deducción
efectuada, siendo que, de la verificación de la documentación presentada no fue posible
determinar la prestación efectivas de los servicios de consultoría gerencial, asesoría funcional,
servicios administrativos técnicos, profesionales y otros servicios de apoyo, que fueron recibidos
de EXXONMOBIL INTERAMERICA INC.; por lo tanto, no se evidencia la vulneración al
principio del debido proceso y verdad material, puesto que se han respetado todas las garantías
procedimentales en el procedimiento de fiscalización y en la etapa impugnativa del recurso de
apelación, constatando la verdadera situación tributaria de la contribuyente social en los períodos
fiscalizados.
Finalmente, la actora ha señalado que existe vulneración al principio de unidad de criterio,
por cuanto la Administración Tributaria para los períodos tributarios de junio a diciembre de dos
mil cinco y de enero a diciembre de dos mil seis, no objeto los gastos derivados de servicios
prestados por la sociedad no domiciliada EXXONMOBIL INTERAMERICA INC., los cuales
señala que en dichos períodos se incurrieron en las mismas erogaciones, sosteniendo que debe
existir la unificación de criterios para todos los períodos fiscales por tratarse de la misma
normativa.
Para ello, cita el informe de auditoría del treinta de junio de dos mil ocho, y el informe de
auditoría del veintiocho de noviembre de dos mil ocho, sin embargo, no fueron presentados los
referidos informes a este Tribunal, únicamente se transcriben los párrafos en los cuales se
determina que la actora tiene operaciones con sociedades no domiciliadas y amparados en los
comprobantes de crédito fiscal, y que cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 65
de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios.
De los párrafos citados por la actora, se señala que respecto de los períodos tributarios de
junio a diciembre de dos mil cinco y de enero a diciembre de dos mil seis, la sociedad
demandante se dedujo créditos fiscales por servicios procedentes del exterior, los cuales a criterio
de la Administración Tributaria son deducibles; no obstante ello, no hay delimitación sobre
cuales servicios hace referencia, ni quienes prestaron el servicio y si en efecto se trata de las
mismas operaciones cuestionadas en el presente caso. En tal sentido, no se cuenta con elementos
que mínimamente determine si nos encontramos ante iguales condiciones, y verificar si hay
diversidad de criterios respecto de una misma situación, pues no se tiene el contenido completo
de los informes de auditoría, los cuales nunca fueron presentados ante esta sede judicial.
Consecuentemente, esta Sala no advierte que existe vicio de ilegalidad en este punto.
III.- Configuración de la voluntad del Tribunal.
La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «...vicios de contenido,
del art. 14 inc 2° de la Ley Orgánica Judicial...»; dicha disposición hace referencia al carácter
deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció:
«...se concluye que la regla de votación impugnada por los demandantes debe ser
declarada inconstitucional, pues carece de justificación suficiente en relación con el alcance de
mínima necesaria para formar decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida
legalmente como estándar de votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1º y 50 inc.
1º LOJ) — lo que sirve como referente analógico para evitar un vacío normativo— y por razones
de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones
interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia bastarán los votos de la mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los
procesos iniciados con anterioridad a esta sentencia.».
Esta Sala entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de la
misma, en principio, el conocimiento y decisión de las resoluciones interlocutorias y definitivas
que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, es
decir de por lo menos tres magistrados, aunque uno disienta, se habilita el mecanismo en cuya
virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las razones de su posición
discrepante mediante el correspondiente voto y se toma la decisión por mayoría de votos.
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada P..P.V.C. y los
Magistrados E.A.P.P. y J.E.C.V..
De conformidad con lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 197 del Código Procesal Civil
y M. — de aplicación supletoria en los procesos contencioso administrativos en virtud de
lo dispuesto en el artículo 53 LJCA:
«La sentencia será firmada por todos los magistrados que tomaron parte en la
deliberación del asunto, aún por el que hubiera disentido, haciéndose constar el nombre de los
que concurrieron a formarla con su voto. El disidente deberá consignar su voto a continuación
de la sentencia, con las razones en que se funde, y será firmado por él y autorizado por el
secretario.»
En atención a dicho precepto, el Magistrado S.L.R..M. suscribe la
sentencia pero hará constar su voto disidente a continuación de la presente.
IV. POR TANTO.
Con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los artículos 86 de la
Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada,
emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y
M., esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
quince minutos del trece de febrero de dos mil ocho, a nombre de REFINERÍA PETROLERA
ACAJUTLA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia REFINERÍA
PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE CV., y también RA, S.A. DE CV., mediante la cual
determina la cantidad de ciento trece mil ochocientos noventa dólares con siete centavos de dólar
($113,890.07), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, le corresponde pagar respecto del período tributario de mayo de dos mil
cinco; asimismo, se determina remanente de crédito fiscal a su favor, por las cantidades de i) un
millón ochenta y dos mil ciento ochenta y dos dólares con cincuenta y dos centavos de dólar
($1,082,182.52), correspondiente al período tributario de enero de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año, ii) un millón cincuenta y cuatro
mil doscientos cuarenta y cinco dólares con noventa y seis centavos de dólar ($1,054,245.96),
correspondiente al período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el período
tributario de marzo de ese mismo año iii) doscientos cuarenta y dos mil setecientos treinta y tres
dólares con ochenta y ocho centavos de dólar ($242,733.88), correspondiente al período tributario
de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año
iv) setecientos cincuenta y un mil doscientos dos dólares con quince centavos de dólar
($751,202.15), correspondiente al periodo tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado
en el período tributario de mayo de ese mismo año, y sanciona con la cantidad de treinta y tres
mil cuatrocientos sesenta y siete dólares con sesenta y tres centavos de dólar ($33,467.63) en
concepto por multas por infracciones cometidas a la ley del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios y al código tributario, respecto de los periodos tributarios
comprendidos de enero a mayo de dos mil cinco.
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, bajo la referencia ********TM, de las nueve horas del treinta de abril de dos mil
nueve, en la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General
de Impuestos Internos.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha nueve de
noviembre de dos mil once —folios 166 y 167-
3. Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y a la representación fiscal.
N..
P.V.C.------ S.L.RIV.MARQUEZ ------ E.A..B.P.J.C.V. ---
------PRONUNCIADA POR LA SEÑO RA M AGISTRADA Y LO S SEÑORES MAGI STRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO PARCIALMENTE PARCIALMENTE DISIDENTE DEL MAGISTRADO S..L..R.
.M..
Respeto pero difiero parcialmente de la decisión pronunciada por mis honorables colegas
Magistrada y Magistrados en el proceso contencioso administrativo promovido por REFINERÍA
PETROLERA ACAJUTLA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, - en lo
sucesivo RA, S.A. DE. C.V., o RASA o “la demandante”, la “actora” - por medio de su
apoderada general judicial licenciada Y.N.M. de Valencia, impugnando los actos
administrativos siguientes:
Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) a las diez
horas quince minutos del trece de febrero de dos mil ocho, mediante la cual determina que la
contribuyente RA, S.A. DE CV., debe pagar la cantidad de ciento trece mil ochocientos noventa
dólares con siete centavos de dólar ($113,890.07), en concepto de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en lo sucesivo “IVA”) respecto del período
tributario de mayo de dos mil cinco; asimismo, se determina remanente de crédito fiscal a su
favor, por las cantidades de i) un millón ochenta y dos mil ciento ochenta y dos dólares con
cincuenta y dos centavos de dólar ($1,082,182.52), correspondiente al periodo tributario de enero
de dos mil cinco, para ser utilizado en el periodo tributario de febrero de ese mismo año, ii) un
millón cincuenta y cuatro mil doscientos cuarenta y cinco dólares con noventa y seis centavos de
dólar ($1,054,245.96), correspondiente al período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año, iii) doscientos cuarenta y dos mil
setecientos treinta y tres dólares con ochenta y ocho centavos de dólar ($242,733.88),
correspondiente al período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período
tributario de abril de ese mismo año, iv) setecientos cincuenta y un mil doscientos dos dólares
con quince centavos de dólar ($751,202.15), correspondiente al período tributario de abril de dos
mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año y sanciona con la
cantidad de treinta y tres mil cuatrocientos sesenta y siete dólares con sesenta y tres centavos de
dólar ($33,467.63) en concepto de multa por infracciones cometidas a la ley del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (UVA) y al código tributario (CT),
respecto de los periodos tributarios comprendidos de enero a mayo de dos mil cinco.
Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (TAIIA), de las nueve horas del día treinta de abril de dos mil nueve, en la cual se
confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos.
Delimitación de la disidencia.
Comparto la decisión de mayoría en lo que atañe a confirmar los actos administrativos
impugnados respecto de la no deducibilidad de créditos fiscales por servicios cuya
materialización no se probó y que fueron supuestamente recibidos de la sociedad no domiciliada
EXXONMOBIL IN INTERAMERICA INC, pero no estoy de acuerdo en lo que concierne al
pago del IVA recaído en el precio subsidiado del gas licuado de petróleo o GLP (y
consecuentemente con la multa por evasión intencional, que deviene de esta supuesta omisión de
parte de la base imponible) por las razones que expongo posteriormente.
Procedo a desarrollar los fundamentos de la disidencia.
I. Alegaciones de las partes.
El motivo de ilegalidad aducido por la demandante social respecto de este punto se resume
en una aparente vulneración al principio de legalidad por la utilización incorrecta de la base
utilizada para la liquidación del tributo, la omisión de incorporar en la base imponible el subsidio
otorgado por el Ministerio de Economía en las ventas del Gas Licuado de Petróleo (GLP), con su
correspondiente débito fiscal,
1. Argumentos de la demandante.
RA, S.A. DE CV., arguyó que su actividad económica consiste en la producción de
productos derivados del petróleo, siendo uno de ellos, el Gas Licuado de Petróleo (GLP), el cual
tiene un precio regulado y subsidiado por el Estado.
Sostiene, que el subsidio tiene como principal beneficiario al consumidor final, pero para
que gocen del beneficio, la demandante factura la venta del Gas Licuado de Petróleo al precio
máximo de facturación que es determinado por el Ministerio de Economía.
Manifestó que la comercialización del Gas Licuado de Petróleo, tiene una estructura
diferente, por ser un producto subsidiado. Indicó que desde el punto de vista tributario, los
valores que se reciben producto de la estructura del subsidio no constituyen el precio de la
transferencia de ningún bien, no por compra ni por venta, por lo cual no resulta correcto a su
criterio, considerar el valor del subsidio como diferencial del precio de venta del Gas Licuado de
Petróleo, para efectos de adecuarlo al hecho generador de transferencia del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en consecuencia, se han
vulnerado los principios de legalidad, justicia, seguridad jurídica y congruencia.
2. Defensas opuestas por las autoridades demandadas
2.1. La DGII expresó que el hecho de que la venta de gas licuado de petróleo para uso
doméstico a menor precio, genere el subsidio por parte del Estado, no desnaturaliza la realización
del hecho generador y su cuantificación monetaria. El hecho generador no se ve afectada por el
acuerdo que existe entre la impetrante y el Ministerio de Economía ya que en definitiva existe
una transferencia de tal producto por parte de la sociedad investigada a su cliente y existe una
clara cuantificación monetaria de tal producto que no se ve reflejada en los documentos legales
que se emiten al cliente.
2.2. Por su parte, el TAIIA consideró que en virtud que las cantidades percibidas por la
demandante de parte del Ministerio de Economía, lo han sido a título de subsidio tal y como lo
disponen los acuerdos ejecutivos emitidos en el Ramo de Economía, tales ingresos constituyen
parte del precio de transferencia de los bienes muebles corporales objeto de su giro comercial y
por tanto deben adicionarse a las sumas originalmente documentadas mediante los ajustes
pertinentes que señala la ley de la materia, de conformidad al artículo 51 LIVA.
II. Argumentos jurídicos de la disidencia.
De lo expuesto por las partes, el suscrito advierte que la discusión, sobre este punto,
estriba en establecer si el valor que recibe la demandante en concepto de subsidio, por la venta de
gas licuado de petróleo (GLP), a un precio regulado, forma parte del precio de venta del referido
producto, para efectos de establecer si se genera el hecho generador denominado “transferencia”,
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en
consecuencia determinar si existe vulneración a los principios de legalidad justicia, seguridad
jurídica y congruencia.
En tal sentido, se procederá a efectuar el análisis normativo que regula la comercialización
del Gas Licuado de Petróleo y luego se determinará el tratamiento tributario de la venta de dicho
producto y del subsidio recibido por el Ministerio de Economía, para efectos de verificar si se han
vulnerado los principios alegados por la sociedad actora.
1. Aspectos normativos relacionados con la importación, distribución y
comercialización del gas licuado de petróleo (GLP).
Previo a analizar las particulares regulaciones sobre la comercialización del GLP, esta
Sala tiene a bien precisar que las normas jurídicas vigentes al momento de acaecer los hechos a la
base del presente caso y emitirse los actos administrativos impugnados, son las contenidas en la
Ley Reguladora del Depósito, Transporte y Distribución de Productos de Petróleo, emitida por
Decreto Legislativo número ciento sesenta y nueve, de fecha diecinueve de noviembre de dos mil
novecientos setenta, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y cinco, Tomo
número doscientos veintinueve, de fecha veintitrés de diciembre de mil novecientos setenta;
ordenamiento jurídico únicamente con las siguientes reformas emitidas por la Asamblea
Legislativa: (i) Reforma contenida en el Decreto Legislativo número cuatrocientos cincuenta, de
fecha quince de enero de mil novecientos setenta y seis, publicado en el Diario Oficial número
quince, Tomo número doscientos cincuenta, de fecha veintitrés de enero de mil novecientos
setenta y seis; (ii) Reforma contenida en el Decreto Legislativo número sesenta y ocho, de fecha
cuatro de julio de mil novecientos ochenta y cinco, publicado en el Diario Oficial número ciento
cuarenta y cuatro, Tomo número doscientos ochenta y ocho, de fecha treinta y uno de julio de mil
novecientos ochenta y cinco; (iii) Reforma contenida en el Decreto número un mil ciento trece,
de fecha nueve de enero de dos mil tres, publicado en el Diario Oficial número quince, Tomo
número trescientos cincuenta y ocho, de fecha veinticuatro de enero de dos mil tres; y, (iv)
Reforma contenida en el Decreto número quinientos veintiocho, de fecha veintiséis de noviembre
de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta, tomo trescientos
sesenta y cinco, del veintitrés de diciembre de dos mil cuatro.
Este ordenamiento jurídico será denominado, en lo sucesivo, LRDTDPP.
Asimismo, resulta aplicable al presente caso el Reglamento para la aplicación de la
LRDTDPP emitido por Decreto Ejecutivo número cuarenta y seis, de fecha diecinueve de junio
de dos mil tres, publicado en el Diario Oficial número ciento veinticinco, Tomo número
trescientos sesenta, de fecha ocho de julio de dos mil tres.
En El Salvador, el GLP es un producto derivado del petróleo que es subsidiado por el
Estado con la finalidad social de brindar una ayuda económica a las familias de escasos recursos
y cuya compensación se realiza a través de las sociedades autorizadas para la importación y
comercialización del referido bien.
Conforme con la LRDTDPP, la regulación y vigilancia -depósito, transporte y
distribución- del GLP es ejercida por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, a través de
la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, autoridad administrativa que
en ejercicio de sus potestades puede efectuar inspecciones de los productos, tomar muestras,
realizar pruebas y ensayos, verificar pesos y medidas, revisar documentación y otras diligencias
(artículo 4 inciso 1°y 13 letra “d” de la LRDTDPP).
El artículo 17 letra 1) de la LRDTDPP establece que “Las personas autorizadas para la
comercialización de GLP deberán cumplir con las obligaciones del artículo 13 y las siguientes:
(...)l) Entregar el contenido exacto de gas en cada cilindro portátil, correspondiente al peso
establecido en cada presentación y por tratarse de producto subsidiado, cumplir con el precio de
venta fijado por el Ministerio (...)”(el subrayado es propio).
En relación al “precio de venta” al que hace referencia la ley secundaria, el artículo 40 del
Reglamento para la Aplicación de la LRDTDPP dispone lo siguiente: “A efecto de dar
cumplimiento con lo establecido por el Art. 17, letra 1) de la Ley, el Ministerio emitirá los
respectivos Acuerdos en los que se establecerá el sistema para determinar los precios máximos
de facturación del GLP para consumo doméstico, así como los precios de venta al consumidor
final por cada presentación y canal de comercialización. Para efectos de la estructura del precio
de venta, el envasador podrá realizar funciones de distribuidor mayorista de GLP. La presente
disposición no se aplicará a las presentaciones de GLP que no califiquen para gozar de
subsidio” (el subrayado es propio).
Pues bien, en correspondencia con las normas anteriormente transcritas, el quince de julio
de dos mil tres se emitieron los Acuerdos Ejecutivos, en el ramo de economía, números 616 y
617, publicados en el Diario Oficial número ciento treinta y uno, Tomo trescientos sesenta, de
fecha dieciséis de julio de dos mil tres, por medio de los cuales se estableció el Sistema de
Precios de Paridad de Importación como mecanismo automático para la determinación de los
precios máximos, en el mercado interno, del gas licuado de petróleo para consumo doméstico.
Por medio del decreto ejecutivo emitido en el ramo de economía, número 232 del dos de
marzo de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y cinco, tomo número
trescientos sesenta y seis, de fecha cuatro de marzo de dos mil cinco, se sustituyó el acuerdo
ejecutivo número 616, anteriormente descrito, y estableció el Sistema de Precios de Paridad de
Importación, en los mismos términos relacionados en el párrafo anterior.
Conforme con tales cuerpos normativos, los importadores y/o refinadores locales deberían
facturar la venta de GLP a las compañías distribuidoras autorizadas, teniendo como límite el
precio máximo resultante del Sistema de Precios de Paridad de Importación.
Por otra parte, en tales decretos ejecutivos también se fijaron los precios máximos de venta
de GLP para consumo doméstico, respecto de las presentaciones de treinta y cinco, veinticinco,
veinte y diez libras.
En este punto es necesario precisar que el Acuerdo Ejecutivo, en el ramo de economía,
número 616, de fecha quince de julio de dos mil tres, sustituido por el acuerdo ejecutivo número
232, de fecha dos de marzo de dos mil cinco, estableció el Sistema de Precios de Paridad de
Importación, es decir -y como el mismo decreto ejecutivo lo indica-, “el mecanismo automático
para la determinación de los precios máximos (...) del gas licuado de petróleo para consumo
doméstico”; valores -precios máximos- que son resultado, según el texto normativo, de «la
sumatoria de los costos “variables” e “invariables” y el margen de beneficio».
Por otra, los mencionados Decretos Ejecutivos número 616 y 232 contienen una serie de
normas técnicas que sirven de fundamento a la Administración Pública para liquidar el subsidio a
las compañías importadoras y comercializadoras de GLP.
El ordinal 19° y 17° de los referidos acuerdos ejecutivos respectivamente establecen: “Se
liberan los precios de toda la cadena de comercialización para (..) el gas licuado de petróleo en
envases de 100 libras, el a granel para comercio e industria, mercados, hospitales e Instituciones
de Beneficencia Pública y el de carburación, así como los asfaltos. Se exceptúa el gas licuado de
petróleo destinado para consumo doméstico, cuyo precio será fijado por el Ministerio de
Economía” (El subrayado es propio).
El ordinal 23° y 21° de los acuerdos citados respectivamente, impone a los importadores,
refinadores locales y distribuidores, la obligación de remitir a la Dirección de Hidrocarburos y
Minas del Ministerio de Economía, un informe -que debe ser entregado dentro de los seis
primeros días de cada mes calendario-en el que se haga constar el detalle de los inventarios
iniciales y finales, importaciones, precios FOB para cada importación, producción, compras,
ventas, exportaciones, cuadros de fuentes y usos de los fondos por concepto de recargos y otros
datos afines, separados por producto y correspondientes al mes inmediato anterior.
Por su parte, el ordinal 28° y 27° de los acuerdos ejecutivos citados, regula que “Si un
Importador, R. local o compañía distribuidora de gas licuado de petróleo resultara
deficitaria por concepto del subsidio establecido en el presente Acuerdo, ésta deberá
comunicarlo por escrito a la Dirección, a fin de efectuar la liquidación correspondiente. El
Ministerio de Economía resolverá para que en un plazo máximo de treinta días se tramite su
cancelación por medio del Fondo de Estabilización y Fomento Económico”.
Pues bien, de conformidad con la regulación precisada en los apartados precedentes, con
el establecimiento del Sistema de Precios de Paridad de Importación el Estado interviene
directamente en la importación, distribución y comercialización del GLP destinado al uso
doméstico.
Como se advierte, el Ministerio de Economía, al establecer un precio máximo de
facturación de GLP, se compromete a compensar a los importadores y comercializadores el
déficit que se genera al no vender el producto relacionado a un precio superior al fijado.
En síntesis, este déficit es pagado por el Estado al importador de GLP, por el producto
vendido a precio máximo de facturación y destinado para consumo doméstico, y al
comercializador que distribuye y vende el GLP para uso doméstico.
Para que el importador y el comercializador, puedan gozar del subsidio respectivo, el
primero debe reportar a la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía el
GLP importado y vendido al comercializador, al precio máximo de facturación, para consumo
doméstico; mientras que el segundo, por su parte, debe reportar a la misma autoridad
administrativa el producto comercializado, su precio de venta y su destino.
La conjunción de esta información permitirá a la Administración, de conformidad con las
normas contenidas en el Acuerdo Ejecutivo número 616, sustituido por el acuerdo 232, y 617
relacionados supra, determinar la cantidad de dinero que debe enterar tanto al importador como
al comercializador, en concepto de déficit por la implementación del Sistema de Precios de
Paridad de Importación y precio máximos de venta al consumidor final.
2. Tratamiento tributario del subsidio otorgado por el Estado en la comercialización
del Gas Licuado de Petroleó (GLP) para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
El articulo 13 del Código Tributario establece que el impuesto se define como el tributo
exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.
El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, en adelante LITBMPS, señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se
aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes
muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.
El literal a) del artículo 20 de la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores
del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o
jurídicas.
El artículo 4 del referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, la transferencia de
dominio a título oneroso de bienes muebles corporales,
La figura de los bienes muebles corporales se encuentra definido en el artículo 5 inciso 1°
LITBMPS, como (...) cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a otro por sí
mismo o por una fuerza o energía externa 6.j; la cual se encuentran en armonía con la definición
dispuesta en el artículo 562 del Código Civil que los define como (...) todas las cosas corporales
(…).
Asimismo, el artículo 6 LITBMPS, define el término transferencia como (...) no solo la
que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio
de un bien y el comprador a pagar su precio, sino también las que resulten de lodos los actos,
convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título
oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o
denominación que le asignen las partes o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se
realice a nombre y cuenta propia o de un tercero. (...).
En tal sentido, la venta, enajenación o transferencia del dominio a título oneroso de bienes
muebles tangibles corporales efectuadas por los sujetos contemplados en el artículo 20
LITBMPS, en carácter de productores, comerciantes, mayoristas, comerciantes minoristas o
cualquier otra calidad que ostenten, y realizados dentro de su giro de forma habitual, da
nacimiento al supuesto contenido en la ley como hecho generador y como consecuencia genera la
obligación tributaria.
Conforme lo dispone el artículo 8 LITBMPS, en relación con el artículo 107 del Código
Tributario, se entiende causado el impuesto (...) cuando se emite el documento que da constancia
de la operación (...); es decir, el hecho generador de transferencia de bienes muebles corporales,
por regla general se entiende causado al momento de la emisión del respectivo comprobante de
crédito fiscal o cualquier otra documentación que respalde la operación.
El artículo 47 LITBMPS, establece que la base imponible del impuesto será la cantidad en
que se cuantifiquen monetariamente los diferentes hechos generadores del impuesto, el que por
regla general será el precio o remuneración pactado en las transferencias de bienes o en las
prestaciones de servicios. De igual manera el artículo 48 LITBMPS, al establecer las bases
imponibles específicas, dispone (...) en las transferencias de bienes muebles corporales es el
precio fijado en la operación (...)
En el presente caso, al enmarcarse la actividad económica de RA, S.A. DE C.V., en la
producción, importación, y venta de productos derivados de petróleo destinado al uso doméstico,
la transferencia de bienes muebles efectuada en los períodos tributarios fiscalizados, constituyen
hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, adecuándose al supuesto establecido en el artículo 4 antes mencionado.
Sin embargo, como ha sido desarrollado en párrafos anteriores, en el mercado del Gas
Licuado de Petroleó (GLP), el Estado en el ramo de economía ha establecido el Sistema de
Precios de Paridad de Importación, cuyo objetivo principal es regular el precio de venta en el
mercado interno, el que le es permitido facturar como máximo a los importadores y/o refinadores
locales al momento de su distribución.
El sistema de precios de paridad determinado mediante los decretos ejecutivos 616 y
sustituido por el acuerdo 232, constituye el valor máximo que los importadores/productores
locales pueden cobrar por las ventas de GLP para ser comercializado en el mercado interno. El
referido valor se encuentra determinado por los costos variables (CV), costos invariables (CI) y
margen de beneficio (MB), determinados en períodos de ajuste comprendidos en siete días
calendarios, los cuales se desglosan de la siguiente manera:
Los costos variables (CV), son aquellos susceptibles de cambio en cada período de ajuste,
formando parte de los mismos el valor FOB del producto, el flete marítimo, seguro marítimo e
impuestos de importación.
Los costos invariables (CI), son aquellos que no sufren modificación en relación a su
cuantificación durante los períodos de ajuste, integrándose por el costo por descarga del buque-
tanque, costo de regulación y control, costo de operación de la terminal de importación y el
margen de beneficio de la terminal.
Los conceptos establecidos constituyen los indicadores mínimos que forman parte del
costo derivado de la importación, comercialización y distribución del Gas Licuado de Petróleo
(GLP), que son establecidos por el Estado en el ramo de Economía, por medio de la Dirección de
Hidrocarburos y Minas, y en consecuencia, constituye un precio regulado o controlado que no
puede ser modificado a voluntad por los importadores, distribuidores o comercializadores, al cual
deben adecuar sus precios de operación.
Las políticas de control de precios de mercado establecidas por el Estado, es concordante
con las modernas tendencias de carácter económicas que buscan eliminar las imperfecciones que
pueden suscitarse en el libre mercado, derivadas de la escasez de bienes o servicios, monopolios,
externalidades, entre otros. Para ello, el Estado establece políticas públicas, que pueden consistir
entre otras en el control de los precios de bienes para tutelar el bienestar de los consumidores y
también de los productores.
Al tratarse, los productos derivados del petróleo, como el Gas Licuado de Petróleo (GLP),
para uso doméstico, de bienes no sustituibles, es de vital importancia su regulación y control por
el Estado para evitar que los importadores, comercializadores y distribuidores determinen a su
arbitrio los precios y afectar al consumidor final de dichos bienes y a la vez resulta relevante
establecer un precio equilibrado para evitar la escasez de los referidos bienes en el mercado.
Naturalmente, los importadores y distribuidores del Gas Licuado de Petróleo (GLP), en
cada una de las etapas productivas de dicho mercado, deberán comercializarlo al precio regulado,
y al momento de efectuarse la transferencia de dominio, se genera el hecho generador del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, conforme a lo
dispuesto en el artículo 4 y siguientes LITBMPS, y lo detallado en el ordinal 18° del acuerdo
ejecutivo 616, sustituido por el ordinal 16° del acuerdo ejecutivo número 232, los que disponen
“a los precios resultantes de la aplicación del presente acuerdo, se les deberá adicionar el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, de conformidad con
la respectiva ley”.
Sin embargo, como ha sido expuesto en párrafos anteriores, al determinarse por el
Ministerio de Economía un precio máximo de facturación de GLP, la referida autoridad
gubernamental se compromete a compensar a los importadores y comercializadores el déficit que
se genera al no vender el producto relacionado a un precio superior al fijado.
La diferencia obtenida entre el precio derivado del Sistema de Precios de Paridad de
Importación y el precio máximo de facturación, está determinado por la subvención pública que
el Estado se obliga a compensar, por el déficit generado al importador de GLP, por el producto
vendido a precio máximo de facturación y destinado para consumo doméstico, y al
comercializador que distribuye y vende el GLP para uso doméstico.
Para que el importador y el comercializador, puedan gozar del subsidio respectivo, el
primero debe reportar a la Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía el
GLP importado y vendido al comercializador, al precio máximo de facturación, para consumo
doméstico; mientras que el segundo, por su parte, debe reportar a la misma autoridad
administrativa el producto comercializado, su precio de venta y su destino, los cuales son
determinados mediante acuerdo ejecutivo número 617 del quince de julio del año dos mil trece,
donde se establece el precio máximo de facturación que debe consignarse de las compañías
importadoras/refinadoras a distribuidora, de las distribuidoras a tiendas, y de tiendas al
consumidor final.
De tal manera, el Estado, además de controlar el precio de importación, distribución y
comercialización, establece un subsidio o subvención pública con la finalidad social de fomento
de la actividad de comercialización del Gas Licuado de petróleo (GLP) y proteger el interés
general de los sectores más necesitados que lo consumen para uso doméstico.
R..D. señala que un subsidio (...) se otorga a las personas públicas
subordinadas o a instituciones privadas (eventualmente personas físicas) para la ejecución de
actividades necesarias al interés público. Es la figura típica del fomento [que se] traduce un
auxilio económico directo o indirecto, generalmente en dinero, que la Administración otorga
para favorecer el desarrollo de un sector de la actividad productiva, o bien puede tener una
finalidad social en el que el efecto económico es indirecto. Se lo ha caracterizado como una
donación modal de derecho público, ya que supone imponer una carga al beneficiario, desde que
sin perjuicio de mantener el carácter de constituir una liberalidad, su otorgamiento se realiza en
vista al cumplimiento de una finalidad de interés general, especifica y determinada (…)» (el
subrayado es propio) (D., R.. “Derecho Administrativo”. Editorial de Ciencia y
Cultura. 7 edición actualizada. Buenos Aires. 1998. P.. 775).
Asimismo, la doctrina señala los elementos definidores la subvención pública, siendo
estos:
“i) carácter gratuito- se refieren a cualquier disposición gratuita de fondos públicos
realizada a favor de personas o entidades públicas o privadas.
ii) carácter finalista- debe concederse para fomento de una actividad de utilidad pública
o interés social o de promoción de una finalidad pública.
iii) carácter de subsidio- la subvención tiene carácter de subsidio de ayuda para
financiar determinadas actividades.
iv) carácter unilateral- y
v) carácter reglado-” (Casado, Eduardo G. y otros. “M.al Básico de Derecho
Administrativo”. Editorial Tecnos. 13° edición. Madrid. 2016. P.. 923)
Conforme a lo anterior, el subsidio constituye una suma dinerada, que el Estado en el
ramo de Economía, realiza a favor de los importadores, refinadores, distribuidores y
comercializadores de Gas Licuado de Petróleo (GLP), para la importación y distribución del
referido bien a un precio menor, con la finalidad de beneficiar a los consumidores finales en la
adquisición de Gas Licuado de Petróleo (GLP) a un costo accesible y justo, el cual representa una
medida de carácter social; cubriendo el Estado la diferencia que no es cobrada al consumidor
final, liquidándola a los distribuidores y comercializadores.
La forma de liquidar el subsidio a favor de los interesados, sucede en una etapa posterior a
la distribución o comercialización del GLP, el cual debe seguir el procedimiento establecido en la
normativa antes señalada y cumplir con los requisitos establecidos, y es que, no toda
transferencia de Gas Licuado de Petróleo (GLP), es beneficiada con el subsidio, y como tal, la
liquidación del mismo está condicionada a los presupuestos establecidos.
En el presente caso, la demandante social para los períodos tributarios comprendidos de
enero a mayo de dos mil cinco efectuó ventas de galones de Gas Licuado de Petróleo (GLP) a
bajo precio a la sociedad TOTAL EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, según comprobantes de crédito fiscal y registros contables de las operaciones.
El total de las operaciones resulta de aplicar el precio regulado que mediante los acuerdos
ejecutivos número 616, sustituido por el 232, constituye el precio de paridad de importación, el
cual es considerado como el precio máximo determinado en el mercado de GLP; y mediante
acuerdo ejecutivo 617, que establece el precio máximo de facturación, el cual ha sido confirmado
por el Ministerio de Economía en escrito presentado el día ocho de octubre del año dos mil siete
(folios 72 y 73).
De tal manera, el momento que se genera el hecho generador regulado en los artículos 4,
5, 6 y 8 LITBMPS, se materializa cuando se efectúa la transferencia que RA,S.A. DE C.V.
realiza del Gas Licuado de Petróleo (GLP) a TOTAL EL SALVADOR, S.A. DE CV., ya que es,
en ese instante que se transfiere el dominio de los bienes comercializados, los cuales se registran
por medio de los comprobantes de crédito fiscal, surgiendo por consiguiente, la obligación del
pago del tributo, determinado sobre el monto consignado en dichos documentos tributarios.
En tal sentido, al efectuarse la transferencia de Gas Licuado de Petróleo (GLP), al precio
máximo de facturación, nace el hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, cuya base imponible es el precio pactado o fijado en la
transferencia, según lo dispuesto en el artículo 47 y 48 letra a) LITMBPS, que por el control
efectuado por el Estado, se trata de un precio regulado, que se encuentra fuera del ámbito de
concurrencia de la demandante social.
Al momento que se genera el hecho generador “transferencia”, no ha surgido la obligación
del Estado de liquidar el subsidio que pueda generarse, ya que, para poder determinarlo es
necesario que la demandante informe a la Dirección de Hidrocarburos y Minas, la cantidad de
galones vendidos, detallando los inventarios iniciales y finales, importaciones, precio FOB para
cada importación, producción, compras, ventas, exportaciones, entre otros datos relevantes, que
servirán de sustento a la referida Dirección para cotejar los valores y autorizar el pago del
subsidio establecido.
Por ello, para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, la base imponible para cuantificar el tributo a pagar lo será el precio máximo de
facturación, ya que constituye el monto o valor de comercialización del Gas Licuado de Petróleo
(GLP), es decir, su base imponible, y por consiguiente, es el momento que se transfiere
totalmente el dominio del bien, y que es respaldado por el documento tributario, al que debe
recaer la tasa del impuesto en cuestión.
No puede considerarse, el monto obtenido del subsidio como parte del precio de venta de
las operaciones efectuadas, ya que como ha sido desarrollado, el subsidio surge con posterioridad
a la venta efectuada por la demandante social, y como tal, la obligación de pago del Estado, así
como el derecho de percibirlo de la actora nace independientemente de la trasferencia de dominio
efectuada a la sociedad TOTAL EL SALVADOR, S.A. DE CV., que únicamente constituye uno
de los presupuestos para liquidar el subsidio referido.
Asimismo, la liquidación del subsidio, no constituye un ajuste que deba efectuarse a los
comprobantes de crédito fiscal ya emitidos y que modifique la base imponible de la operación,
por cuanto no se genera ninguna circunstancia que altere la venta efectuada y sea necesario
aumentar o disminuir la base imponible de la transacción previamente realizada.
Además, el desembolso que efectúa el Ministerio de Economía en concepto de subsidio
por la venta de GLP a un precio menor, es como ha sido señalado en párrafos anteriores, una
erogación de carácter gratuita, liquidada unilateralmente por el Estado, fundamentado en una
finalidad social y de interés general a favor de los consumidores de Gas Licuado de Petróleo
(GLP), para uso doméstico que no puede adecuarse al hecho generador establecido en los
artículos 4, 5, 6, 7, y 8 LITBMPS.
Afectar el subsidio recibido con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, perturbaría de forma indirecta el beneficio otorgado a los consumidores
Finales, ya que se gravaría con un tributo por una cantidad no pagada y podría generar una
distorsión de la carga impositiva establecida en la ley, por cuanto, al tratarse de un impuesto
indirecto, el afectado resulta ser el mismo consumidor final, el cual con la determinación del
subsidio se busca beneficiar.
El subsidio obtenido, derivado de la subvención pública al Gas Licuado de Petróleo
(GLP), constituye un ingreso para los distribuidores y comercializadores, que evita la
configuración de pérdidas al vender a un precio menor los productos comercializados, por el
control y regulación efectuado por el mismo Estado, pero dicho valor, no puede ser incluido en el
precio de venta de los bienes, ni se adecua al hecho generador “transferencia”, para efectos de
gravarlo con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por
no constituir la entrega del subsidio, una disposición de dominio de un bien mueble corporal.
En consecuencia, lo determinado por la DGII y confirmado por el TAIIA, vulnera el
principio de legalidad, por cuanto gravan una actividad que no se adecua al hecho generador
previsto en la norma y además, no fueron valorados las especiales características propias del
mercado de gas licuado de petróleo de uso doméstico (GLP), con ello estimo ilegal el acto en
cuanto determina impuesto a pagar por una supuesta omisión de parte de la base imponible.
El demandante ha relacionado también su inconformidad con la sanción que se le impuso
por una pretendida evasión intencional que resulta, precisamente, de esta omisión que la DGII le
atribuye, en ese sentido, dado que se considera ilegal la determinación tributaria y por bien
declarada la base imponible, se estima que no se ha incurrido en ninguna acción típica de
evasión, intencional o no, por lo que, también la imposición de la multa deviene en ilegal, por el
mismo motivo: infracción al principio de legalidad, puesto que no existe la conducta omisiva a la
que se pretende subsumir en el tipo infractor.
En virtud de que reconozco la vulneración al principio de legalidad en la determinación
efectuada, estimo inoficioso pronunciarme sobre los argumentos de agravio de la actora
relacionados con la vulneración a los principios de justicia, seguridad jurídica y congruencia en el
presente punto.
Así mi voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador
veintiocho de julio de dos mil veintiuno.
S.L.RIV.MARQUEZ ------ VOTO RAZONADO PARCIALMENTE DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
