Sentencia Nº 204-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 26-04-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 26 Abril 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 204-2016 |
204-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del veintiséis de abril de dos
mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la señora APCDL,
por medio de su apoderada general judicial con cláusula especial, licenciada María Sofía Abrego
Guillén, contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos
siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
con cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil catorce, por medio de la cual 1) se
determinó a cargo de la contribuyente APCDL, la cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS
VEINTISÉIS DÓLARES CON SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,726.71), en concepto de impuesto sobre la renta,
respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de
dos mil once; y 2) se impuso sanción a la referida contribuyente por la cantidad de CINCO MIL
CIENTO CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,154.03), en concepto de multas por infracciones
cometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, según el
detalle siguiente: i) de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo
literal h) del Código Tributario, sanción por evasión intencional, con una multa equivalente al
cincuenta por ciento (50%) del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser
menor de nueve salarios mínimos mensuales, por la cantidad de DOS MIL OCHOCIENTOS
SESENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($2,863.35); y ii) de conformidad a lo establecido en el
artículo 238 literal a) del Código Tributario, sanción por omitir la presentación de la declaración
del impuesto sobre la renta, lo cual es sancionado por una multa del cuarenta por ciento (40%)
del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo
mensual, por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON SESENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,290.68);
y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas con treinta y cinco minutos del día dieciocho de enero de dos mil
dieciséis, mediante la cual se modificó la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Interno, a las ocho horas cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil
catorce, a nombre de APCDL, conocida por APCP, en el sentido siguiente: 1) se confirmó la
determinación del impuesto sobre la renta, que le corresponde pagar respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, por la
cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES CON SETENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,726.71); y 2) se
revocó: a) la multa por evasión intencional del impuesto, de conformidad a lo establecido en el
artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del Código Tributario, por la cantidad de DOS
MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($2,863.35), y b) multa por omitir la
presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo
del año dos mil once, infringiendo lo establecido en el artículo 238 literal a) del citado Código,
con multa por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON SESENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,290.68).
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General
de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado Julio César Cueva Trejo.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En el presente caso la parte actora en el escrito de demanda, si bien es cierto incluyó un
apartado denominado “Hechos que motivan la acción”, este Tribunal advierte que lo narrado en
ese párrafo no puede ser configurado como una relación de hechos, debido a que no se realizó un
resumen de lo acontecido en sede administrativa, sino que simplemente se redactó un párrafo en
el cual simplemente se argumenta que se acude a sede judicial a fin de evitar la violación a
derechos constitucionales al no aplicarse la normativa legal vigente; por lo que este Tribunal para
efectos de cumplir con los requisitos de la sentencia procederá a realizar una relación de hechos
conforme a las actuaciones que constan en el expediente administrativo de la forma siguiente:
La Administración Tributaria con base a lo dispuesto en el artículo 174 del Código
Tributario, inició fiscalización a la señora APCDL, con el propósito de establecer su auténtica
situación tributaria respecto del ejercicio impositivo de dos mil once en cuanto a las obligaciones
relativas al impuesto sobre la renta, en ese sentido, según consta en el informe de auditoría de
fecha veintinueve de mayo de dos mil catorce (folios 113 al 132 del expediente administrativo de
la DGII), se determinó que la contribuyente en el ejercicio impositivo del uno de enero al treinta
y uno de diciembre de dos mil once, omitió declarar ingresos gravados por la cantidad de DOS
MIL DOSCIENTOS CINCUENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($2, 250.00), provenientes de salarios recibidos de la sociedad FASTER, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; asimismo, se determinaron ingresos omitidos de
declarar por gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos por el valor de
VEINTIOCHO MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($28,153.32).
Por lo que, la Dirección General de Impuestos Internos por medio de resolución de las
ocho horas cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil catorce, luego de realizar el
procedimiento administrativo correspondiente y garantizar el debido proceso a la contribuyente
fiscalizada procedió a elaborar la liquidación de oficio del impuesto sobre la renta por las
cantidades citadas en el párrafo anterior y en dichos conceptos. Además, estableció que la señora
APCDL había incurrido en las infracciones consistentes en: a) evasión intencional del impuesto
de conformidad a lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del Código
Tributario, por la cantidad de DOS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES DÓLARES CON
TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA,
($2,863.35); y b) multa por omitir la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta,
correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil once, infringiendo lo establecido en el
artículo 238 literal a) del citado Código, con multa por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS
NOVENTA DÓLARES CON SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,290.68).
Razón por la cual la contribuyente fiscalizada interpuso recurso de apelación en sede
administrativa por considerar que dicho acto le ocasionaba agravios.
Posteriormente, por resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas con treinta y cinco minutos del día dieciocho
de enero de dos mil dieciséis, se modificó la resolución pronunciada por la DGII, en el sentido de
confirmar la determinación del impuesto sobre la renta y revocar las multas citadas.
La parte actora, respecto a la violación del principio de legalidad, argumentó lo siguiente:
«(…) en el presente caso se pretende atribuir rentas obtenidas a un ejercicio que no
corresponde, ya que el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que “en el caso
de pasivos no documentados y provisiones en exceso, la renta obtenida se imputará en el
ejercicio respectivo” y por su parte el artículo 13 literal d) de la referida ley establece lo que se
conoce como independencia de ejercicios, “cada ejercicio se liquidará de manera independiente
del que le antecede y del que le sigue”.
(…) en el presente caso se estaba dirimiendo el tratamiento tributario de supuestas rentas
obtenidas provenientes de gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos, que según el
artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la renta, se imputarán al ejercicio respectivo, no obstante
la DGII y el TAIIA, pretenden atribuirlos al ejercicio dos mil once con base al artículo 195
literal a) del Código Tributario, cuando tal disposición regula el tratamiento de las rentas
obtenidas provenientes de incrementos patrimonial y en el presente caso no se esta frente a un
incremento patrimonial, sino frente a gastos efectuados, máxime que para determinar
incremento debería establecerse el patrimonio inicial y patrimonio final de cuya diferencia surge
el incremento, quebrantando de esta manera el principio de legalidad (…)» (folios 1 vuelto y 2
frente).
La parte actora, en cuanto a su derecho a obtener una decisión jurídicamente motivada,
fundamentó lo siguiente: «(…) Consta en el acto impugnado en la página 22, que la
liquidación de oficio se realizó sobre base mixta, es decir en parte sobre base cierta y en parte
Conviene señalar que de conformidad con la referida disposición, cuando la
liquidación se practique sobre base mixta, la Administración Tributaria podrá utilizar en parte
la información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que
deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente.
Del análisis del informe se observa que carece de tal requisito, lo cual conforme
antecedentes constituye un quebranto al debido proceso y conlleva la ilegalidad de la misma
(…)» (folio 2 frente).
La parte demandante, en cuanto a la violación al derecho de defensa, expuso lo
siguiente: «(…) si bien es cierto lo concedió de manera formal mediante el auto de audiencia y
apertura a pruebas, las pruebas aportadas no fueron valoradas de manera objetiva, puesto
únicamente se limitó a la descripción de las mismas, además en el caso del Testimonio de
Compra venta de las acciones, únicamente manifestó que en aseveraciones anteriores se había
manifestado otra cosa (…)» (folio 2).
II. En resolución de las nueve horas con treinta y un minutos del día tres de junio de dos
mil dieciséis (folios 28 y 29), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-; se tuvo por parte actora a la
señora APCDL, por medio de su apoderada general judicial con cláusula especial, licenciada
María Sofía Ábrego Guillén; se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la
existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen; se declaró no ha
lugar la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 31 y 32,
y 34 y 35), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las trece horas con cincuenta y un minutos del día siete de
diciembre de dos mil dieciséis (folio 43), concedió intervención como parte demandada a la DGII
y al TAIIA; tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas; de
informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen; y ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
argumentos siguientes:
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la base
utilizada para efectuar la liquidación de oficio, expresó lo siguiente: «(…) las diligencias que
corren agregadas al Expediente Administrativo, se observó que la Dirección General utilizó la
información y documentación que obraba en poder de la demandante, así como documentación
proporcionada por terceros, respecto de sueldos pagados a la contribuyente en alzada, por lo
que una parte de los hechos generadores del impuesto y la cuantía del mismo se ha determinado
sobre base cierta.
Además de lo anterior, la Dirección General aplicó las presunciones establecidas en el
artículo 195 del Código Tributario, y conforme al procedimiento desarrollado en dicha
normativa tributaria, se determinó renta obtenida respecto de la existencia de obligaciones
tributarias consistentes en gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos, los cuales
han sido compra de vehículo y cancelación del 75% de Capital suscrito pendiente de pago a la
sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.
Conforme a lo expuesto, la liquidación de oficio del impuesto se realizó sobre base mixta,
es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, de conformidad a lo
En ese orden, se observa que a folios 166 del Expediente Administrativo, consta que en la
Resolución de las ocho horas cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil catorce,
se hizo referencia a que la liquidación del impuesto sobre la renta, se ha realizado sobre base
mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, de conformidad a lo
establecido en el artículo 184 literal c) del Código Tributario, de igual forma se establece en el
Informe de Auditoría en referencia, a folios 118 del Expediente Administrativo.
De ahí que se advierte, que la Administración Tributaria ha manifestado de forma clara y
precisa la base de liquidación oficiosa utilizada, especificándose además, los elementos de hecho
que conllevaron a la utilización de la base presunta, los cuales han sido gastos que no se han
logrado justificar el origen de los fondos, como la compra de vehículo y cancelación del 75% de
Capital suscrito pendiente de pago a la sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE.
Por lo tanto, se desestimó lo alegado por la demandante respecto a este punto, puesto que
la Dirección General claramente expresó tanto en el Informe de Auditoría como en la Resolución
apelada, que la base utilizada para la determinación del impuesto ha sido la base mixta, en tal
sentido, este Tribunal no advirtió ilegalidad alguna en la resolución impugnada (…)» (folios 49
vuelto y 50 frente).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la
violación del derecho de defensa, expuso lo siguiente: «(…) Sobre lo argumentado, este Tribunal
constató que a folios 96 del Expediente Administrativo, se encontraba anexo requerimiento de
información de fecha veintiocho de febrero de dos mil catorce, con referencia 30105-NEX-
00984-2014, mediante el cual se requirió a la sociedad FASTER, S.A. DE C.V. la siguiente
información:
“De la información recibida por medio de escrito presentado a esta Administración
Tributaria el día 27 de febrero de 2014, en atención a requerimiento con referencia 30105-NEX-
00921-2014, se establece que la señora APCDL realizó pagos relacionados al Capital Social y
al Aumento al Capital Variable (…)”
“Por lo anterior se le pide que proporcione fotocopias de las partidas contables, folios
del Libro Diario Mayor, folios del Libro de Aumentos y Disminución de Capital y folios del
Libro de Registro de Accionistas en donde se asentaron dichas operaciones; Además manifestar
los medios de pago utilizados por la señora APCDL (efectivo, cheques, transferencia bancaria,
etc.), proporcionando fotocopias de la documentación respectiva (…)”
En respuesta al anterior requerimiento de información, la sociedad FASTER, S.A. DE
C.V., presentó escrito el día seis de marzo de dos mil catorce, por medio de su Representante
Legal, quien además es la contribuyente en alzada, APCDL, en el cual manifestó:
“Con relación al requerimiento estoy proporcionando las copias de los folios donde
aparecen los asientos contables del Libro Diario-Mayor, folio del libro de aumento y
disminución de capital y folio de registro de accionistas. El medio de pago que efectuó la señora
APCDL fue en efectivo de fondos propios y de ayuda familiar, según partida No. 39 del folio 54.
(...)”.
Al tenor de lo transcrito se advirtió, que la demandante afirmó haber efectuado pagos en
efectivo por la cantidad total de VEINTE MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES DOLARES CON
TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($20,153.32), correspondientes a Cancelación del
75% del Capital Social suscrito pendiente de pago y Aumento de Capital Variable, lo cual es
sustentado por medio de Partida No. 39 folio 54 del Libro Diario-Mayor (folios 98-99 del
Expediente Administrativo).
Asimismo, este Tribunal trae a colación la prueba presentada por la demandante,
consistente en traspaso de acciones a favor del señor R (sic) FL, y de ella advirtió, que si bien es
cierto dicho documento evidencia que la señora CDL vendió sus acciones al relacionado señor R
(sic) FL; lo anterior, se muestra discordante con lo reflejado en los Libros y Registro contables
de la sociedad FASTER, S.A. DE C.V., e incluso con las afirmaciones efectuadas por la misma
demandante en alzada, quien funge además como representante legal de la citada sociedad
FASTER.
Es así, como este Tribunal garante de la legalidad, retoma el Principio de Verdad
Que la Administración Tributaria tiene la obligación de buscar elementos en contra como
a favor del administrado, puesto que las actuaciones de la Dirección General debe ajustarse a la
verdad material que resulte de los hechos; a partir de ello, este Tribunal advirtió que la
Escritura Pública de Compra-Venta de Acciones únicamente comprueba el traspaso de títulos
valores, no así, el pago efectuado por el señor R (sic) FL, en concepto de: “Cancelación del 75%
del Capital Social suscrito pendiente de pago y Aumento de Capital Variable”, por la cantidad
total de VEINTE MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES DOLARES CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($20,153.32). Lo que ha debido documentar la demandante en alzada,
con el objeto de desvirtuar las imputaciones de ingresos efectuadas por la Administración
Tributaria, e incluso proporcionar documentación que evidencie que las acciones se
encontraban inscritas a nombre del citado señor L; no obstante, la demandante no presentó
prueba de descargo que desvirtuara los ingresos omitidos determinados por la Dirección
General.
En este punto, es trascendental traer a colación que la determinación de la renta
obtenida por gastos efectuados, sin justificar el origen de los fondos, se ha realizado sobre base
presunta, de conformidad a lo establecido en el artículo 184 letra b) del Código Tributario, lo
cual procede cuando la Administración Tributaria no puede por cualquier circunstancia
determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia imponible,
según se establece en el artículo 189 del citado cuerpo normativo.
(…) En tal sentido, el artículo 195 del aludido cuerpo normativo en lo medular establece
que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta obtenida para efectos del
Impuesto Sobre la Renta; y de igual manera, el artículo 2 letra d) de la Ley de Impuestos sobre
la Renta establece que constituye renta obtenida, entre otras cosas, los incrementos de
patrimonio no justificado.
Según lo anterior, corresponde al contribuyente destruir esa presunción legal con prueba
en contrario, por tal motivo, en el presente caso la demandante no proporcionó prueba
documental a efecto de desvirtuar lo determinado por la Administración Tributaria.
(…) Ahora bien, para el caso que nos ocupa, la demandante centró sus alegatos en
manifestar que la Dirección General violentó su derecho de defensa al no considerar la prueba
proporcionada en la etapa de audiencia y apertura a pruebas.
Al respecto, este Tribunal denota que la Administración Tributaria ha sido garante de los
derechos constitucionales de Audiencia y Defensa, conferidos por la Dirección General mediante
auto de las nueve horas del día nueve de junio de dos mil catorce, a través del cual concedió
audiencia por cinco días y abrió a pruebas el procedimiento de fiscalización por el plazo de diez
días, y en uso de los términos procesales, anteriormente relacionados, la contribuyente en alzada
presentó la Escritura Pública de Compra-Venta de Acciones, la cual ha sido valorado (sic)
oportunamente por la Dirección General; tal como se hace constar en la resolución objeto de
impugnación, en donde se señala que la documentación no resultaba idónea para desvirtuar los
hechos imputados por la Dirección General, en razón que no evidencian que los ingresos
imputados como no declaradas, conforme el artículo 2 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y Art. 195 del Código Tributaria, devienen del señor R (sic) FL y no de la señora APCDL.
A partir de lo anterior, este ente advierte que la Dirección General ha actuado conforme
a derecho, al garantizar a la demandante su derecho de Audiencia y Defensa, y además de
valorar las pruebas presentadas (…)» (folios 51 vuelto, 52 y 53 frente).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la
violación del principio de legalidad, fundamentó lo siguiente: «(…) En relación a lo expuesto
este Tribunal advirtió que mediante auto con referencia 301 05 NEX-02607-2013, emitido a las
quince horas diez minutos del día doce de julio de dos mil trece, se requirió a la demandante, la
exhibición de la declaración de Impuesto sobre la Renta, Estados Financieros: Balance General,
Estado de Resultado y Estado de Cambios en el Patrimonio, Libro de Estados Financieros
Legalizado, Libros Diario-Mayor legalizado y sus registros auxiliares, Partidas o comprobantes
contables con sus respectivos documentos de soporte, Libros de Ventas a Contribuyentes, de
Ventas a Consumidor Final y de Compras, Contratos por préstamos bancarios suscritos o
vigentes durante el ejercicio fiscalizado, Detalle de números de cuentas bancarias de ahorro y
cuentas corrientes, Detalle de las Utilidades o Dividendos recibidos, de lo cual la contribuyente
fiscalizada no exhibió información y documentación requerida para la investigación, lo que en
acta de las once horas treinta minutos del día diecinueve de agosto de dos mil trece la
demandante manifestó: —”No tener documentación requerida ya que ella no posee otros
negocios, solo es la Representante Legal y accionista de la sociedad Faster, Sociedad Anónima
de Capital Variable y no lleva contabilidad, ni posee préstamos ni cuentas de ahorro ni
corrientes con ninguna institución bancaria (...)”.
Lo anterior, fue corroborado por la Dirección General mediante requerimiento de
información efectuado a la Superintendencia del Sistema Financiero, el día quince de agosto de
dos mil trece, en el cual se solicitaba: 1) Detalle de los nombres de las Instituciones Financieras
bajo su supervisión en donde tuvo cuentas bancarias ya sean de ahorro, de cuenta corriente u
otra modalidad; y 2) Detalle de los nombres de las Instituciones Financieras bajo su supervisión
en las cuales haya realizado operaciones relativas a notas de abono, depósito de cualquier
índole bancaria, trámites de financiamiento, obtención de préstamos, pagos de préstamos y/o
cualquier otro tipo de operación bancaria.
En respuesta a dicha solicitud, cada institución financiera brindó reporte ante la
Dirección General expresando que la señora APCDL no posee operaciones activas ni pasivas.
No obstante, conforme oficio No. 107233, emitido por el Jefe del Registro Público de
Vehículos Ad-Honorem, el día veintiuno de octubre de dos mil trece, proporcionó fotocopia de
Compra venta de Vehículo, celebrada el día cinco de marzo de dos mil once, el cual se describe
el traspaso el siguiente automotor: Placas: P ********, Marca: Cadillac; Modelo: CTS; Color:
Verde; Año: 2004; Capacidad: 5 asientos; Tipo: Sedan; Número de Motor: NÍT; Número de
Chasis Grabado: ********; Número de Chasis Vin: ********, (folios 65-94 del Expediente
Administrativo).
En base a ello, la Administración Tributaria procedió a solicitar a la demandante,
mediante auto de las ocho horas veinte minutos del día catorce de marzo de dos mil catorce, que
aclare el origen de los recursos utilizados para efectos de realizar la compra del relacionado
vehículo; a lo cual brindó respuesta la demandante por medio de escrito presentado el día uno
de abril de dos mil catorce, en donde manifestó:
“En relación al vehículo marca Cadillac, tipo sedan, año 2004, placas particulares P-
********, me (sic) un obsequio de mi señor esposo.
En cuanto a movimientos bancarios, aclaro: que no ha sido mi costumbre movilizar mis
ingresos y los egresos a través del sistema bancario.
Por otro lado, me es imposible aportar documentación de respaldo, dado que mis
operaciones financieras, son de poca significación, por lo que no he llevado ningún tipo de
registro contable.
En cuanto al vehículo a que he hecho referencia, posteriormente por indicaciones de mi
esposo, le fue transferido, sin ningún costo, a uno de mis hijos”
Así las cosas, este Tribunal denota que la demandante no proporcionó la información
idónea que desvirtuara la determinación efectuada por la Dirección General, sino por el
contrario, se limitó a brindar meras explicaciones del origen de los fondos, sin que con ellas se
incorpore documentación de respaldo alguna que registre el pago efectuado por el señor R (sic)
FL a la señora CDL, o en su defecto, la recepción del precio pactado al patrimonio de la
referida recurrente.
Aunado a ello, se evidencia explicaciones contradictorias de parte de la demandante,
puesto que ante este Tribunal justifico la compra del vehículo, mediante el aporte dinerario
recibido por el señor R (sic) FL, en pago de las acciones vendidas de la sociedad FASTER, S.A.
DE C.V.; mientras que en el etapa de fiscalización, argumentó que el vehículo correspondía a un
obsequio recibido por su esposo.
Es así, como este ente contralor constata, que la demandante no justifico la fuente
generadora de ingresos que le ha permitido adquirir bienes como el vehículo en cuestión,
(…)
Consecuentemente, el hallazgo de la Administración Tributaria no ha sido desvanecido,
lo que confirma que el actuar de la Dirección General ha sido conforme a derecho, debiendo
desestimarse los agravios expuestos por la demandante y confirmarse la imputación de renta de
obtenida por la cantidad total de VEINTIOCHO MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES
DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR, ($28,153.32), de acuerdo a lo
regulado en los artículos 1,2 literal d), 12 y 13 literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y
189,190 y 195 del Código Tributario (…)» (folios 53 vuelto y 54).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación del principio de
legalidad, argumentó: «(…) del análisis a la investigación plasmada en el Informe de Auditoría,
se constató que los ingresos determinados que fueron obtenidos por la demandante en el
ejercicio impositivo de dos mil once, parte de ellos fueron determinados por vía de presunción
establecida en el artículo 195 del Código Tributario en relación con los artículos 189, 190,
ambos del citado Código, el cual estipula que constituye renta obtenida los incrementos
patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen
de los recursos, por tal motivo, a folios catorce (14) y diecisiete (17) del Informe de Auditoría se
concluye que “De lo manifestado por la contribuyente fiscalizada ... no se comprueba el origen
de los recursos que utilizó para la compra del vehículo, puesto que no presentó documentación
de respaldo requerida en auto con referencia 30105-NEX-01079-2014, emitido a las ocho horas
veinte minutos del día catorce de marzo de dos mi catorce, notificado a las once horas cuarenta
minutos del día catorce del mismo mes y año citados.”; asimismo, “la contribuyente fiscalizada
no aportó documentación de respaldo que demuestre la fuente de los recursos utilizados para
efectos de las aportaciones realizadas a la sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, respecto de la cancelación del 75% de Capital Suscrito pendiente de pago
y cancelación de aporte por aumento de capital, valor que asciende VEINTE MIL CIENTO
CINCUENTA Y TRES DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($20,153.32) ya que
solamente se limitó a dar explicaciones sin demostrarlas con los documentos respectivos”; por
lo tanto, con fundamento a la presunción establecida en el citado artículo 195 del referido
Código, los gastos realizados por la contribuyente en el ejercicio impositivo de dos mil once, sin
justificar su origen, es decir, sin proporcionar la documentación de soporte que demostrara de
donde provinieron los fondos que se utilizaron para la compra del vehículos automotor y los
pagos en concepto de capital suscrito para aumento de capital de la sociedad Faster, S.A. de
C.V., y para los efectos tributarios se configuraron los presupuestos legales de los artículos 1 y 2
literales a) y d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debido a que dichos valores invertidos
sumados a los salarios obtenidos durante el ejercicio impositivo de dos mil once, constituyeron
ingresos no declarados por un monto total de TREINTA MIL CUATROCIENTOS TRES
DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($30,403.32); monto sobre los cuales
la demandante se encontraba obligada a declarar con base a lo establecido en los artículos 1, 2
inciso primero literales a) y d), 12 y 13 literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 9 inciso
primero, literales a) y f) de su Reglamento.
(…) Aunado a lo antes expuesto, es oportuno mencionar que de acuerdo a lo dispuesto en
el artículo 3 incisos primero y último literal h) del Código Tributario, el cual establece que “las
actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de
los hechos investigados y conocidos” (…) con fundamento al citado principio implica que en el
momento de la correspondiente toma de decisiones, esta Administración Tributaria debe
remitirse a los hechos reales independientemente que su comprobación sea aportada por la
contribuyente por diligencias realizadas por esta Administración Tributaria; por lo tanto, no
debe satisfacerse con lo aportado por los administrados, sino que debe actuar, aún de oficio,
para obtener otras pruebas y para averiguar los hechos que hagan factible la consecución de la
verdad material u objetiva ya que en materia de procedimiento administrativo la verdad material
prevalece sobre la verdad formal, en ese sentido, la determinación aludida en el mencionado
Informe de Auditoría ha sido el resultado de seguir un procedimiento de fiscalización, basada la
actuación de esta Administración Tributaria de conformidad a las facultades de fiscalización e
investigación establecidas en el artículo 173 del Código Tributario, que han sido desplegadas a
través de los diferentes requerimientos efectuados a la contribuyente, que han permitido obtener
la información y documentación que sustentan el hallazgo determinado durante la fiscalización y
que consta en el Informe de Auditoría de fecha veintinueve de mayo de dos mil catorce, además,
se ha cumplido los lineamientos básicos que exige el citado principio, entre otros principios de
los que se encuentran regulados en el artículo 3 del Código Tributario, ya que los medios
empleados han sido los idóneos, se ha verificado la necesidad de los mismos y ha existido
ponderación de los intereses de esta Dirección General y los de la contribuyente demandada, a
fin de determinar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la
contribuyente; en tal sentido, esta Administración Tributaria al desplegar su accionar, lo ha
hecho con respeto absoluto al Estado Constitucional de Derecho por una parte y los derechos
individuales por la otra.
Resulta entonces que esta Dirección General ha realizado un análisis adecuado durante
la investigación legalmente ordenada, en concordancia con la documentación e información
proporcionada y recopilada durante la investigación, la que fue considerada y valorada como
elemento de juicio suficiente para fundamentar su conclusión sobre la realidad de los ingresos
obtenidos por la demandante para el ejercicio impositivo de dos mil once, por consiguiente tal
conclusión se encuentra debidamente soportada y motivada, según consta en el apartado
denominado “RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS”, a páginas de la número siete (7) a
la diecisiete (17) del referido Informe de Auditoría, por ello se concluye que la actuación de los
auditores tal como ha quedado demostrado responde a los resultados de la fiscalización e
investigación ordenada y en atención al referido principio de la verdad material a que se refiere
el artículo 3 literal h) inciso final del citado Código
Por lo cual, no es válido invocar que dicha determinación tiene contenido pro fisco y que
es violatorio a los derechos de propiedad y verdad material, debido a que esta Administración
Tributaria ha procedido válidamente a determinar lo ampliamente explicado en el referido
Informe de Auditoría, por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de sus
funciones lo ha sido con respeto absoluto al aludido principio de legalidad, lo cual implica la
exigencia de una norma en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta
objeto de dicha determinación, con todos sus elementos configurativos (…)» (folios 61 y 62
frente).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la utilización de la base mixta para
determinar el impuesto, expuso: «(…) Al respecto, esta Oficina manifiesta su desacuerdo con el
argumento planteado por la apelante, ya que por regla esta Administración Tributaria, al
determinar el impuesto cuenta con métodos, tanto directos como indirectos para determinar la
liquidación oficiosa del impuesto, con la base cierta, la pretensión se orienta a la demostración
precisa de los hechos generadores y la cuantía del mismo a diferencia de la estimativa o mixta
que no requieren de tal precisión, sino de una aplicación en aproximación en la que juega gran
papel las inferencias, presunciones y métodos estimativos de cuantificación, sobretodo, en lo que
respecta a la cuantificación de la base imponible.
Por regla general, esta Administración Tributaria, al determinar el impuesto, busca la
aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella es que procede a la utilización de las
otras bases, ya que esta (sic) se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos y por
tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el Hecho Generador como la cuantía del
impuesto, lo cual dota de Seguridad Jurídica tanto la actuación de esta Administración
Tributaria como la condición jurídica de la contribuyente frente al Fisco.
Por tales motivos, la ultima (sic) alternativa que tiene esta Administración Tributaria
para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan
los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por ley debería poseer el
contribuyente, es decir que se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del
mismo que no le permite a esta Administración Tributaria el conocimiento de los datos
necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.
Una de las características de los procedimientos tributarios, que marca distancias con el
resto de los procedimientos administrativos, es el gran numero de deberes que deben cumplir los
obligados tributarios. Este conjunto de deberes tiene su fundamento en que esta Administración
Tributaria, en principio, no tiene conocimiento directo de los hechos que generan las
obligaciones tributarias y que deberán ser objeto de prueba.
Teniendo en cuenta las dificultades con que esta Administración Tributaria se puede
encontrar a la hora de probar algunos de los elementos que integran el hecho imponible, el
legislador utiliza las presunciones que son máximas de la experiencia que recogen una verdad
probable, y que en el caso de las presunciones iuris tantum, el interesado podrá desvirtuar con la
verdad real.
Dado que el procedimiento tributario tiene carácter inquisitivo y se instruye de oficio, la
ley, previendo la posibilidad de que el sujeto pasivo no aporte todos los datos necesarios que
permitan calcular el importe de la deuda tributaria, recurre a la figura de la presunción que, en
sentido estricto, no es una prueba sino que es un instrumento que facilita a la Administración
Tributaria el acceso a la misma.
(…) Ahora bien, retomando lo concerniente a la base mixta esta (sic) se refiere a la
aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso esta Administración Tributaria, está
facultada para utilizar en parte la información, documentación y registros del contribuyente que
le permitan determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. De ahí que,
cuando no fuere posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar los
motivos para las que la rechaza.
Esta Administración Tributaria, aplicará esta base para liquidar de oficio el impuesto
correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación
que le permite conocer la existencia del hecho generador-aplicación de base cierta, y por otra
parte, posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no
posee tales Documentos-aplicación de base presunta.
Es así que en el presente caso, la Liquidación del Impuesto sobre la Renta, se realizó
sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, de
conformidad a lo establecido en el artículo 184 literal c) del Código Tributario, ya que durante
la investigación se utilizó la información proporcionada por la misma a requerimiento de esta
Administración Tributaria y de tercero respecto de sueldos pagados a dicha apelante, por lo que
una parte de los hechos generadores del impuesto y la cuantía del mismo, durante el ejercicio de
imposición de dos mil once, se determinó sobre base cierta, además se utilizó la información
proporcionada por terceros en relación a la compra de un vehículo y para cancelación del
setenta y cinco por ciento (75%) de capital suscrito pendiente de pago a la sociedad Faster,
Sociedad Anónima de Capital Variable, y para cancelación de aporte para aumento de capital
variable a la referida sociedad, operaciones que fueron elementos conocidos que permitieron
presumir la existencia de obligaciones tributarias consistentes en gastos efectuados sin que la
recurrente hubiese justificado el origen de los recursos, por lo que se determinó que existió renta
obtenida para efectos del citado Impuesto, según lo establecido en las artículos 189, 190, 195 y
204 del Código Tributario.
Por lo que, es un hecho que para la investigación realizada, se utilizaron en forma
razonable, prudencial y lógica los datos conocidos, lo que permitió presumir el hecho generador
del impuesto y su cuantía, por lo cual el argumento de la apelante respecto de la base que utilizó
esta Oficina carece de fundamento legal (…)» (folio 62 y 63).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación del derecho de
defensa, fundamentó: «(…) Resulta oportuno exponer que dentro del procedimiento
administrativo se encuentran incluidos una serie de actos, derechos, garantías y procedimientos
que le dan vida en su conjunto, por lo que de no cumplirse con alguno de ellos, entonces habría
violación de manera puntual a un derecho o procedimiento que se encuentra inmerso dentro del
principio general del Debido Proceso, por lo que cabe señalar que dentro de los procedimientos
contemplados dentro del ordenamiento jurídico tributario existe este Debido Proceso, el cual se
materializó en el presente caso, tanto en el procedimiento de fiscalización como en el
procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, ya que la demandante tuvo una verdadera
participación y protagonismo en ambos procedimientos; lo cual se evidenció con su
participación activa haciendo uso de sus oportunidades procesales de Audiencia y Defensa,
vertiendo sus argumentos y siendo estos (sic) valorados por esta Oficina, cumpliéndose así la
finalidad que se persigue como lo es el funcionamiento de la garantía general del debido
proceso, garantizando un proceso regular y legal que no alteró la defensa de sus derechos;
adicionalmente es oportuno mencionar, que esta Administración Tributaria, en sus actuaciones
respetó la aplicación del Principio de Legalidad garantizando a la demandante la legitimidad en
sus actuaciones, en el sentido de no afectar el patrimonio individual con la imposición de
tributos, más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley, constriñéndose en la aplicación de la
norma al alcance estricto de la misma, es decir que esta Dirección General actuó de acuerdo a
Aunado a lo anterior, y tal como ha quedado establecido en párrafos precedentes con el
propósito de garantizar a la contribuyente, el derecho constitucional de defensa de conformidad
Apertura a Pruebas de fecha nueve de junio de dos mil catorce, por medio del cual se le
concedió a la contribuyente el plazo de cinco días para que manifestara su conformidad o no con
el contenido del Informe de Auditoria (sic) de fecha veintinueve de mayo de dos mil catorce, el
cual fue entregado junto con la notificación del referido auto de audiencia y apertura a pruebas;
además se le concedieron diez días para que aportara todas la pruebas que fueran idóneas y
conducentes que desvirtuaran los hechos determinados y que constan en el Informe de Auditoría
antes relacionado.
Por todo lo anteriormente expuesto, esta Dirección General considera que lo expresado
por la demandante no tiene fundamento legal, debido a que tuvo participación activa en el
procedimiento de fiscalización, ya que proporcionó información y documentación requerida por
esta Dirección General; asimismo, tuvo conocimiento del proceso de Audiencia y Apertura a
Pruebas ya que este fue notificado el día diez de junio de dos mil catorce, el cual fue recibido por
la contribuyente ÁPDL, permitiendo el conocimiento de los hechos que se le atribuyen, a fin de
facilitarle los medios necesarios para el ejercicio efectivo de su derecho de defensa, el cual se
encuentra reconocido en el artículo 12 de la normativa Constitucional, y se instaura, como el
derecho que posee el sujeto pasivo, de pronunciarse sobre los hechos o conductas que le son
imputadas, manifestando su oposición frente a ellos y razonando los elementos en que se
sustenta su inocencia; así también, entendido como derecho a aportar las pruebas que considere
pertinentes con el objeto de demostrar su pretensión, por lo que lo argumentado por la
querellante, en cuanto a que se le violentó el Derecho de Defensa, no tiene fundamento legal
alguno (…)» (folio 63 vuelto y 64).
III. Por medio de auto de las catorce horas treinta y cuatro minutos del treinta de marzo
de dos mil diecisiete (folio 66), se dio intervención al licenciado Julio César Cueva Trejo, en
derogada). Se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII y la parte actora ofrecieron como prueba documental el respectivo expediente
administrativo (folios 71 y 73).
Por resolución de las diez horas con veintiún minutos del uno de septiembre de dos mil
diecisiete, se ordenó a las autoridades demandadas que remitieran los expedientes administrativos
relacionados con el presente proceso.
Posteriormente, por medio de auto de las diez horas con diecinueve minutos del catorce
de mayo de dos mil dieciocho, se tuvo por recibidos los expedientes administrativos y se
corrieron los traslados que ordena el artículo 28 LJCA derogada.
a) La parte actora no obstante su legal notificación (folio 98), no hizo uso de su derecho.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado Julio César
Cueva Trejo por medio de escrito de folios 103 al 107, contestó el traslado conferido de la forma
siguiente: «(…) En el caso en comento la Demandante en el ejercicio impositivo del año dos mil
once, obtuvo ingresos los cuales omitió declarar lo cuales provenían de salarios recibidos,
origen de recursos por compra de un vehículo, gastos efectuados sin justificar el origen de los
recursos.
La Evasión Intencional regulada en el artículo 254 inciso segundo literal h) del código
Tributario, contiene una presunción de carácter legal, en virtud de la cual, ante la no
presentación de la declaración correspondiente en el término establecido por la ley, la
Administración Tributaria debe suponer la existencia de intención de evadir el impuesto por
parte del administrado, siempre que este no compruebe lo contrario valiéndose de los medios de
prueba admitidos por el Código Tributario.
La Administración Pública en ejercicio del ius puniendi del Estado, impone sanciones a
las conductas calificadas como infracciones por el ordenamiento legal. Dicha función
administrativa se conoce técnicamente como potestad sancionadora de la Administración
Pública.
Por lo antes mencionado, considera la Representación Fiscal, que el acto administrativo
dictado por LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado
a derecho (…)» (folio 106).
IV. El orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad es el siguiente: (1)
en primer lugar, se analizará si ha existido violación al principio de legalidad; (2) en segundo
lugar, se verificará si existe falta de motivación; y (3) en tercer lugar, se analizará si existe
violación al derecho de defensa.
1. Sobre la violación al principio de legalidad.
La parte demandante alega violación al principio de legalidad, pues considera que se ha
disposición regula el tratamiento de las rentas obtenidas provenientes de incrementos
patrimoniales, afirmando que en el presente caso no ha existido un incremento patrimonial, sino
gastos efectuados.
En el presente caso la Administración Tributaria determinó que durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, la señora
APCDL omitió declarar ingresos gravados por la cantidad de TREINTA MIL
CUATROCIENTOS TRES DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($30, 403. 32), los cuales corresponden a: 1)
DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2, 250.00), provenientes de salarios recibidos de la sociedad FASTER,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; 2) OCHO MIL DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($8,000.00), provenientes de gastos efectuados sin
justificar el origen de los recursos en concepto de compra de un vehículo; 3) OCHO MIL
CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO DÓLARES CON SETENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($8,485.72)
provenientes de gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos, en concepto de
cancelación del 75% del capital suscrito pendiente de pago a la sociedad FASTER, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; y 4) ONCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y
SIETE DÓLARES CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($11,667.60), por cancelación de aporte por aumento de capital
variable a la sociedad citada.
De conformidad a lo establecido en el artículo 2 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, se entiende por renta obtenida “todos los productos o utilidades percibidos o devengados
por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de
fuente, tales como:
d) toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su
origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así
como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del Código Tributario”.
En relación con los incrementos de patrimonio y gastos efectuados sin comprobar el
incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la
Renta.
(…) La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial
se efectuará de la siguiente manera:
a) para el Impuesto Sobre la Renta se atribuirá en el ejercicio o período de imposición en
que se determine;” (lo subrayado es nuestro).
De las disposiciones citadas se advierte que el legislador califica como renta obtenida para
los efectos del impuesto sobre la renta, tanto los casos en que los contribuyentes reflejen
incrementos patrimoniales sin ser justificados, como los gastos efectuados sin justificar el origen
de los recursos con los cuales paga dichos gastos, por tanto, no es atendible el alegato realizado
por la parte actora en cuanto a que el artículo 195 del Código Tributario únicamente es aplicable
a aquellos casos en los cuales se encuentre un incremento patrimonial injustificado.
Además, en el presente caso la Administración le otorgó la oportunidad a la señora
APCDL para que justificara el origen de los recursos con los cuales había pagado los gastos
correspondientes a: la compraventa del vehículo placas P ********, la cancelación del 75% del
capital suscrito pendiente de pago a la sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE; y el pago del aporte por aumento de capital variable a la sociedad citada;
sin embargo, de la lectura del expediente administrativo se advierte que únicamente se logró
justificar los ingresos provenientes de salarios recibidos de la sociedad FASTER, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS
CINCUENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 250.00), los cuales
tampoco fueron declarados en su momento por la contribuyente, sino que fueron obtenidos por
requerimientos efectuados por la Administración Tributaria a terceros.
Por otra parte, con la escritura de compraventa de acciones que presentó la contribuyente
a favor del señor RFL únicamente se relaciona el traspaso de las acciones, no así, el pago
efectuado por dicho señor a la sociedad FASTER, S.A. DE C.V., en concepto de cancelación del
75% del capital social suscrito pendiente de pago y el pago del aumento de capital variable, por la
cantidad total de VEINTE MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y
DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($20,153.32),
como podría haber sido un cheque, una transferencia bancaria o un recibo de la cantidad pagada,
entre otros.
Contrario a lo anterior, según el informe de auditoría la compraventa citada no concuerda
con lo reflejado en los libros y registros contables de la sociedad FASTER, S.A. DE C.V., en los
cuales consta que la señora APCDL abonó el 75% del capital suscrito pendiente de pago por la
cantidad de OCHO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO DÓLARES CON
SETENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($8,485.72), y además canceló el aporte por aumento de capital variable por la cantidad de ONCE
MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE DÓLARES CON SESENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,667.60), lo cual fue verificado en
los registros contables de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil once, que contiene el libro
diario mayor a folios 54, partida de diario 39, de la sociedad FASTER, S.A. DE C.V. (folios 120,
134, 137 y 138 del expediente administrativo de la DGII). Además, que la escritura de
compraventa de las acciones tiene fecha de dos mil ocho.
Respecto a la compraventa del vehículo placas particulares P-********, la
Administración Tributaria en la etapa de fiscalización solicitó a la contribuyente que justificara el
origen de los recursos utilizados para la compra de dicho automotor; la actora, por medio de
escrito de fecha uno de abril de dos mil catorce manifestó que, fue un obsequio de su esposo
(folios 107 y 108 del expediente administrativo de la DGII); sin embargo, en el escrito de
interposición del recurso de apelación (folio 4 frente y vuelto del expediente administrativo del
TAIIA), argumentó que, los OCHO MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($8,000.00), que había pagado por el vehículo citado lo obtuvo de la compraventa de
acciones que realizó en el año dos mil ocho con el señor RFL, quien le pagó la cantidad de
ONCE MIL OCHENTA Y CINCO DÓLARES CON SETENTA Y UN CENTAVO DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,085.71).
Lo anterior denota las argumentaciones contradictorias que proporcionó la contribuyente
en sede administrativa, para justificar el origen de los recursos utilizados para la compra de dicho
automotor, lo cual tuvo como consecuencia que la Administración Tributaria con base al artículo
2 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 191 y 195 inciso
primero y cuarto letra a) del Código Tributario, presumiera como renta obtenida para el ejercicio
impositivo del año dos mil once, la cantidad de TREINTA MIL CUATROCIENTOS TRES
DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($30,403.32), de los cuales se determinó que la señora APCDL, debía
pagar en concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio citado, la cantidad de CINCO MIL
SETECIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES CON SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,726.71).
Por lo anterior se advierte que las autoridades demandadas pronunciaron los actos
administrativos impugnados conforme al principio de legalidad, ya que no existe una errónea
consecuencia, se desestima el presente motivo de ilegalidad.
2. Sobre la falta de motivación.
La parte actora considera que en los actos impugnados ha existido falta de motivación en
el sentido que el legislador para hacer uso de la base mixta para la determinación de impuestos
requiere que, la Administración Tributaria justifique y razone en el informe correspondiente el
por qué rechaza en cierta parte la información, documentación y registros del contribuyente.
Previo analizar si las autoridades demandadas motivaron el uso de la base mixta, esta
Sala hace constar que en las sentencias con número de referencia 388-2013, de fecha 07-II-2019
y referencia 511-2014 de fecha 6-II-2014, realizó el cambio jurisprudencial relativo al uso de las
bases para liquidar el impuesto, en el sentido de determinar que en la utilización de la base
cierta, la Administración Tributaria puede consultar tanto documentos que estén en poder del
contribuyente fiscalizado como de terceros e incluso información y documentos que obren en
poder de la Administración, lo importante es verificar que éstos permitan conocer de forma
directa y cierta el hecho generador y la cuantía del impuesto a pagar -artículo184 letra a) del
CT-; y no como erróneamente se había interpretado en sentencias anteriores, que por el simple
hecho de tomar en cuenta la prueba proporcionada por terceros nos encontrábamos ante una base
mixta, pues esta última, se produce cuando se utiliza en parte base cierta y base estimativa,
indiciaria o presunta.
Por lo que en relación con el presente caso se realizan las consideraciones siguientes:
En el informe de auditoría de fecha veintinueve de mayo de dos mil catorce, en el
apartado denominado “Base para la liquidación de oficio del impuesto” (folios 118 y 119 del
expediente administrativo de la DGII), se hizo constar que durante la investigación se utilizó
información proporcionada por la contribuyente fiscalizada, información brindada a
requerimiento de esa Administración Tributaria por parte de terceros, específicamente respecto
de sueldos pagados a dicha contribuyente, por lo que argumentaron que una parte de los hechos
generadores del impuesto y la cuantía del mismo, se determinaron sobre base cierta.
También se estableció que los terceros proporcionaron información en relación con la
compra del vehículo y que la contribuyente había cancelado el 75% de capital suscrito pendiente
de pago a la sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y que
había cancelado el aporte por aumento de capital variable a la referida sociedad; operaciones que
según las autoridades demandadas constituyeron elementos conocidos que permitieron presumir
la existencia de obligaciones tributarias consistentes en gastos efectuados sin justificar el origen
de los recursos por parte de la contribuyente fiscalizada, determinándose con ello que existía
renta obtenida para efectos del impuesto sobre la renta, según lo establecido en los artículos 189,
190, 195 y 204 del Código Tributario.
Por lo que, justificaron que era procedente que la liquidación de oficio del impuesto se
realizara sobre base mixta; es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, de
del informe se relacionaron todas las pruebas que se presentaron y la información obtenida en la
fiscalización, haciendo una motivación del por qué se presume que la señora APCDL obtuvo
rentas gravadas que no fueron declaradas.
En el mismo sentido la Dirección General de Impuesto Internos en resolución de las ocho
horas cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil catorce (folios 166 al 181 del
expediente administrativo de la DGII), al inicio de la resolución en el apartado denominado
“Documentación y base utilizada para la liquidación de oficio”, argumenta que respecto del
ejercicio impositivo de dos mil once se procedió a hacer la liquidación del impuesto sobre la
renta sobre base mixta, ya que en parte se utilizó la información proporcionada por la
contribuyente fiscalizada y de terceros respecto de sueldos pagados a la misma (base cierta), y en
parte sobre base presunta, debido a que con la información proporcionada por terceros con
relación a compra de vehículo y por cancelación del 75% de capital suscrito pendiente de pago a
la sociedad FASTER, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y cancelación del
aporte por aumento de capital variable a la referida sociedad; operaciones que al igual que en el
informe de auditoría fueron consideradas como elementos conocidos que permitían presumir la
existencia de obligaciones tributarias consistentes en gastos efectuados sin justificar el origen de
los recursos por parte de la contribuyente fiscalizada, determinándose con ello que existía renta
obtenida para efectos del impuesto sobre la renta.
Asimismo, de la lectura de la resolución citada se advierte que la DGII hizo una relación
pormenorizada de la declaración del impuesto sobre la renta no presentada, de la información y
documentos proporcionados por la contribuyente fiscalizada, de la obtenida por terceros y cómo
surgieron los diferentes elementos conocidos que permitieron presumir la existencia de
obligaciones tributarias consistentes en gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos
por parte de la señora APCDL.
Por otra parte el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
mediante resolución de las once horas treinta y cinco minutos del día dieciocho de enero de dos
mil dieciséis (folios 35 al 53 del expediente administrativo del TAIIA), efectuó las
consideraciones pertinentes sobre la base utilizada para efectuar la liquidación de oficio,
explicando cómo desde el informe de auditoría se hizo relación al tipo de base utilizada en el
presente caso y que los elementos de hecho que llevaron a la utilización de la base presunta
(además de la base cierta, por la información proporcionada por la contribuyente y terceros),
fueron los gastos que no se lograron justificar el origen de los fondos, como la compra de un
vehículo y la cancelación del 75% de capital suscrito pendiente de pago a la sociedad FASTER,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.
Por lo anterior, esta Sala considera que en el presente caso las autoridades demandadas sí
motivaron el uso de la base mixta, ya que de la lectura de sus resoluciones se advierte que
fundamentaron las razones del por qué rechazaban en cierta parte la información, documentación
y registros del contribuyente en el sentido que no existían ingresos que declarar, cuando se había
probado que existían gastos efectuados por parte de la señora APCDL, de los cuales no justificó
el origen de los recursos; por lo cual se desestima dicho motivo de ilegalidad.
3. Sobre la violación al derecho de defensa.
La parte demandante considera que ha existido violación al derecho de defensa,
argumentando que las pruebas aportadas no fueron valoradas de manera objetiva.
En el presente caso por medio de resolución de las nueve horas del día nueve de junio de
dos mil catorce (folios 140 del expediente administrativo de la DGII), se concedió audiencia a la
señora APCDL, para que manifestara su conformidad o no con el contenido del informe de
auditoría.
La contribuyente por medio de escrito de fecha uno de julio de dos mil catorce (folios 153
al 165 del expediente administrativo de la DGII), presentó la prueba siguiente: a) diez fotocopias
de planillas del Instituto Salvadoreño del Seguro Social, presentadas y pagadas por el patrono de
la contribuyente fiscalizada correspondientes a los meses de febrero a noviembre de dos mil
once; y b) fotocopia de testimonio de compraventa de acciones.
La referida prueba que fue valorada por las autoridades demandadas según consta a folios
174 al 178 del expediente administrativo de la DGII y de folios 47 vuelto al 49 frente del
expediente administrativo del TAIIA, ya que manifestaron que la escritura pública de
compraventa de acciones presentada por la contribuyente fiscalizada únicamente probaba el
traspaso de los títulos valores -acciones- al señor RFL -comprador-; no así, el pago efectuado por
dicho señor a la sociedad FASTER, S.A. DE C.V., en concepto de cancelación del 75% del
capital social suscrito y el pago del aumento de capital variable, por la cantidad total de VEINTE
MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($20,153.32).
Además, según las autoridades demandadas la contribuyente debió documentar (con el
objeto de desvirtuar las imputaciones de ingresos efectuadas) que las acciones se encontraban
inscritas a nombre del citado señor, y que por el contrario la compraventa citada no concuerda
con lo reflejado en los libros y registros contables de la sociedad FASTER, S.A. DE C.V., en los
cuales consta que no obstante la compraventa de acciones se realizó en el año dos mil ocho, fue la
señora APCDL la que canceló el 75% del capital suscrito pendiente de pago por la cantidad de
OCHO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO DÓLARES CON SETENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($8,485.72), y además
canceló el aporte por aumento de capital variable por la cantidad de ONCE MIL SEISCIENTOS
SESENTA Y SIETE DÓLARES CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,667.60), lo cual consta en registros contables de fecha
treinta y uno de diciembre de dos mil once, contenido en el libro diario mayor a folios 54, partida
de diario 39, de la sociedad FASTER, S.A. DE C.V. (folios 120, 134, 137 y 138 del expediente
administrativo de la DGII).
Por lo anterior se advierte que las autoridades demandadas sí valoraron de forma
objetiva la prueba presentada por la contribuyente, haciendo la motivación correspondiente del
por qué ésta no logró desvirtuar la presunción legal de la existencia de obligaciones tributarias
consistentes en gastos efectuados sin justificar el origen de los recursos.
Cabe aclarar que si alguna de las partes realiza argumentos para justificar su actuar, no es
obligación de la Administración Tributaria tomarlos como válidos, sino únicamente valorarlos y
resolver lo que conforme a derecho corresponde; razón por la cual esta Sala considera que no se
ha cometido el motivo de ilegalidad alegado por la parte demandante.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Código
Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
con cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil catorce, por medio de la cual 1) se
determinó a cargo de la contribuyente APCDL, la cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS
VEINTISÉIS DÓLARES CON SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,726.71), en concepto de impuesto sobre la renta,
respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de
dos mil once; y 2) se impuso sanción a la referida contribuyente por la cantidad de CINCO MIL
CIENTO CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,154.03), en concepto de multas por infracciones
cometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, según el
detalle siguiente: i) de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo
literal h) del Código Tributario, sanción por evasión intencional, con una multa equivalente al
cincuenta por ciento (50%) del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser
menor de nueve salarios mínimos mensuales, por la cantidad de DOS MIL OCHOCIENTOS
SESENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($2,863.35); y ii) de conformidad a lo establecido en el
del impuesto sobre la renta, lo cual es sancionado por una multa del cuarenta por ciento (40%)
del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo
mensual, por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON SESENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,290.68);
y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas con treinta y cinco minutos del día dieciocho de enero de dos mil
dieciséis, mediante la cual se modificó la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Interno, a las ocho horas cinco minutos del día veintidós de septiembre de dos mil
catorce, a nombre de APCDL, conocida por APCP, en el sentido siguiente: 1) se confirmó la
determinación del impuesto sobre la renta, que le corresponde pagar respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, por la
cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES CON SETENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,726.71); y 2) se
revocó: a) la multa por evasión intencional del impuesto, de conformidad a lo establecido en el
artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del Código Tributario, por la cantidad de DOS
MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($2,863.35), y b) multa por omitir la
presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo
del año dos mil once, infringiendo lo establecido en el artículo 238 literal a) del citado Código,
con multa por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON SESENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,290.68).
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
P. VELÁSQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE ----- JUAN M. BOLAÑOS S. -----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
