Sentencia Nº 207-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-10-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Octubre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 207-2011 |
207-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta minutos del once de octubre de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad
Servicios de Construcción Conexos, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia
SACAL, S.A. de C.V., por medio de su apoderada general judicial licenciada Johanny Yamilet
Landaverde Romero, contra de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos
administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
a) Ref. ********emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas
y quince minutos del día nueve de marzo del dos mil diez, mediante la cual determina la cantidad
de treinta mil quinientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con cuatro
centavos de dólar ($30,534.04), en concepto de impuesto sobre la renta complementario,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis; y, la cantidad de quince mil doscientos
sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América y cincuenta y dos centavos de dólar
($15,267.52), en concepto de multa por evasión intencional respecto al mismo ejercicio
impositivo.
b) Inc. ******** proveído por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas y veinte minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil once, por
medio de la cual confirmó en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, relacionada en el literal a).
Han intervenido en este proceso: la sociedad Servicios de Construcción Conexos,
Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio de su apoderada general judicial licenciada
Johanny Yamilet Landaverde Romero como parte actora; la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA),
como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente
auxiliar comisionada licenciada Mirna Mercedes Flores Quijada sustituida posteriormente por la
licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda.
Leídos los autos y considerando:
I. La parte actora, expone en la demanda que: “Respecto a los costos objetados y
Violación al Principio de Legalidad.
(…) se objetaron a mi poderdante costos y gastos de los cuales conforme a los artículos
28 y 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se encontraba facultada para deducírselos, en
vista que los mismos son necesarios e indispensables para la actividad económica que se
desarrolla y la generación de rentas, alegando la Dirección General que los mismos no contaban
con el respaldo documentario suficiente, lo cual es inexacto, ya que los gastos objetados se
encuentran registrados en la contabilidad de la sociedad y cuentan con los documentos de
respaldo respectivos, no obstante lo anterior, la Administración Tributaria de forma arbitraria,
objetó los gastos por un valor de $80,781.70, (…) fundamentando dicha objeción por una parte
en que ciertos gastos pertenecen al año fiscal dos mil cinco, no obstante haber demostrado mi
representada en las anotaciones contables que las mismas se encuentra inscritas en el ejercicio
impositivo dos mil seis.
Así también, respecto a las compras de medidores y válvulas de hierro fundido que mi
poderdante adquirió para el desarrollo de su actividad económica y sobre las cuales pesa
rechazo por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, es de hacer notar que dicha
entidad pública omitió valorizar los documentos de soporte con los cuales contaba la sociedad
SER VICICIOS DE CONTRUCCIÓN Y CONEXOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, coartando de esta forma su derecho de justicia, inaplicando el principio de
legalidad, pues respeto a dichas compras existe norma legal que permite que los gastos que son
para el giro del negocio y que generan renta puedan ser deducibles, disposición legal que no ha
sido respetada en este caso en particular.
De la misma forma la Dirección General de Impuestos Internos, rechazó gastos en
concepto de reparación y depreciación de vehículos que son utilizados para la actividad
económica desarrollada por mi poderdante, desvalorizando la prueba documental presentada
por mi poderdante, ejemplo de ello es el escrito presentado por mi poderdante a la Dirección
antes mencionada de fecha once de septiembre de dos mil ocho, mediante el cual se proporcionó
fotocopias de los registros contables en los cuales se detallan dichos gastos, así como de los
cheques que demuestran los pagos efectuados, quedando demostrado de esta forma la
materialización de los servicios por reparación de vehículos, los cuales como antes se apuntó
son utilizados por mi representada para el desarrollo de su actividad económica, pues sirven
para transportar el equipo indispensable y necesario en cada uno de los servicios que presta la
sociedad.
Por otra parte la Administración Tributaria objetó los costos de mano de obra
,
efectuados por mi poderdante, alegando que los mismos no fueron documentados con la
documentación correspondiente, circunstancias sobre la cual no se está de acuerdo, en virtud
que tales erogaciones surgieron de los contratos que se efectuaron con motivo del desarrollo de
la actividad económica de la sociedad, y es que la Dirección General de Impuestos Internos
desvalorizó toda la documentación presentada por la sociedad SACAL, S.A. DE C.V., afectando
de esta forma la esfera jurídica y económica de la misma, y es que no le basta con que tales
servicios se encuentren registrados en los libros contables con los que cuenta mi representada,
sino que pretende también que se recabe información que demuestre con requisitos adicionales
la real materialización de los mismos, no obstante haber sido dichos servicios contratados en el
año dos mil seis, habiendo transcurrido más de tres años a la fecha y encontrándose ya
documentados y registrados en la contabilidad a la cual tuvo acceso dicha administración,
debiendo por tal motivo los mismos conforme a los artículos 28 y 29 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta ser aceptados como deducibles.
Respecto al Derecho de Defensa
La Dirección General de Impuestos Internos otorgó a mi poderdante plazos sumamente
cortos para poder ejercer el derecho de defensa y aportar las pruebas necesarias, sin tomar en
cuenta la cantidad de documentos que se tenía que recopilar, limitando de esta forma su derecho
de defensa, actuando incluso la administración tributaria de forma incongruente y poco
razonable pues la información que se necesitaba reunir en la etapa de apertura a pruebas para
evidenciar la certeza de los gastos no se encontraba acorde con el plazo concedido para la
misma, así también es de mencionar que los auditores tuvieron acceso a la información y
documentación pertinente, sin embargo dicha prueba a su favor no fue valorizada.
Respecto a la inconformidad con la sanción impuesta.
En este punto mi poderdante no se encuentra de acuerdo con lo establecido por la
Dirección General de Impuestos Internos, respecto de la multa de QUINCE MIL DOSCIENTOS
SESENTA Y SIETE DÓLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($15,267.52), en virtud que se violenta el principio de
culpabilidad, e1 cual se encuentra consagrado en el artículo 12 de la Constitución de la
República, el cual establece que toda persona a quien se le impute un delito, se presumirá
inocente mientras no se compruebe su culpabilidad, manifestándose dicha disposición
constitucional en el principio de Presunción de Inocencia, Garantía Constitucional en virtud de
la cual toda persona sometida a un proceso o es inocente y se mantendrá como tal mientras no se
determine su culpabilidad por sentencia de fondo condenatoria o resolución motivada y
respetando el principio del debido proceso. Principio que no se han acatado por parte de la
Dirección General de Impuestos Internos pues la misma le imputa a mi poderdante una multa
bajo una condición de completa culpabilidad y mal intención de defraudar al fisco, lo cual no se
apega a la realidad, pues si bien tal como existe error en la declaración del Impuestos sobre la
Renta del año dos mil seis, el mismo radico en un desconocimiento a plenitud de 1, la normativa
fiscal y no de la intención de perjudicar a las arcas del Estado.
Respecto del acto emitido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, manifiesta: “El Acto que resolvió el recurso de apelación dictado por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas considero que ha violentado derechos
consagrados tanto en la normativa tributaria como en la normativa constitucional, por lo que en
el siguiente apartado expongo los motivos en que razono mi inconformidad y señalo a
continuación que derechos afecta:
El acto que resolvió el Recurso de Apelación respectivo, violentó el principio de
legalidad, debido a que el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas desestimó
todo y cada uno de los alegatos esgrimidos por mi Poderdante en cuanto a lo concerniente, de la
correcta deducción de los costos y gastos que se le habían objetado.- Dicho Tribunal no valoró y
confirmó lo actuado por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, no apreciando así,
que tales costos y gastos son necesarios e indispensables para la actividad económica que
desarrolla mi Poderdante, los cuales contaban con todo el respaldo contable suficiente, y que
por lo mismo, estaba facultada la sociedad para deducírselos en base a los artículos 28 y 29 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Que en vista de lo anterior, se denegó por parte de la Dirección General de Impuestos
Internos, la petición de un plazo prudencial para poder recabar información adicional que
concluyera que efectivamente mi Poderdante utilizó y realizó dichas erogaciones necesarias e
indispensables para el desarrollo de la actividad económica. Y al confirmar el Tribunal de
Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas dicha criterio, ha habido violación al derecho de
defensa de mi Poderdante, por cuanto, no se le permitió la posibilidad de aportar pruebas de
descargo a favor de ésta, ocasionando como consecuencia, la imposibilidad de disponer de todos
los elementos de juicio necesarios para hacer valer su defensa jurídica de manera efectiva,
puesto que no se probó consecuentemente la veracidad de los hechos que se pretendían
demostrar.
En la ampliación de la demanda la parte actora concluyó que “la Administración
Tributaria ha violentando así las disposiciones legales 28 inc. 1 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta que en literal consigna: "La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y los que esta ley
determine."; y el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en lo concerniente se
establece: "Son deducibles de la renta obtenida: Gastos del negocio: 1) Los gastos necesarios y
propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos
no comprendidos en el costo, la propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos
de escritorio, energía eléctrica, teléfono y demás similares." "Mantenimiento 9) Los gastos por
concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen para mantener en buenas
condiciones de trabajo, de servicio o producción los bienes empleados directamente en la
obtención de la renta...." "Gastos y costos no especificados 13) En general, cualquier otro gasto
o costo en que incurran las personas naturales o jurídicas, no especificado en este artículo, que
sea indispensable para la producción del ingreso gravable y conservación de su fuente.": debido
a que los costos y gastos que la Administración Tributaria objetó a mi Poderdante como ya se ha
expresado constituyen gastos necesarios y útiles para el giro y conservación y renta de mi
Representada; constituyendo con tales actos una vulneración al Principio de Legalidad Art 3 lit
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento, en relación al contemplado en el artículo 86 de nuestra Carta Magna, el cual
establece que "El poder público emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán
independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta
Constitución y las leyes. Las atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las
leyes..."; por lo que queda de manifiesto que la DGII no se basó en lo que las disposiciones
legales antes mencionadas establecía, objetando de manera arbitraria los costos y gastos ya
expresados que constituyen gastos necesarios y útiles para el giro de renta de mi Representada y
los cuales tenían que ser deducibles de renta según los artículos 28 y 29 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. (…)
Dicha Autoridad Demandada otorgó a mi poderdante plazos sumamente cortos para
poder ejercer el derecho de defensa y aportar las pruebas necesarias, sin tomar en cuenta la
cantidad de documentos que se tenía que recopilar, limitando de esta forma su derecho de
defensa, actuando incluso la administración tributaria de forma incongruente y poco razonable
pues la información que se necesitaba reunir en la etapa de apertura a pruebas para evidenciar
la certeza de los gastos no se encontraba acorde con el plazo concedido para la misma, así
también es de mencionar que los auditores tuvieron acceso a la información y documentación
pertinente, sin embargo dicha prueba a su favor no fue valorizada. Por lo que la Administración
Tributaria ha vulnerado el principio de Defensa que se contempla en los artículos 3, 4 y 203
Derecho de Defensa, puesto que no se le permitió ni se le aseguró una defensa efectiva al no
proporcionarle un plazo razonable para que se pudiera recolectar toda la documentación
requerida por parte de la Administración Tributaria a mi Representada desembocando así en
una situación de indefensión en contra de mi poderdante.
Asimismo, al denegar por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, la
petición de un plazo prudencial para poder recabar información que concluyera que
efectivamente mi Poderdante utilizó y realizó dichas erogaciones necesarias e indispensables
para el desarrollo de la actividad económica. Y al confirmar el Tribunal de Apelaciones de
Impuestos Internos y Adunas dicho criterio, ha vulnerado el derecho de defensa de mi
Poderdante contemplado en los artículos 3, 4, 203 todos del Código Tributario, en relación al
artículo 12 de la Constitución, por cuanto no se le permitió la posibilidad de aportar pruebas de
descargo de todos los elementos de juicio necesarios para hacer valer su defensa jurídica de
manera efectiva, puesto que no se probó consecuentemente la veracidad de los hechos que se
pretendían demostrar.”
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
II. Por auto de las diez horas cuarenta minutos del once de enero de dos mil doce, se
admitió la demanda contra la DGII y TAIIA. Se requirió de las autoridades demandadas rendir el
informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados regulado en el artículo 20 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa —emitida mediante Decreto Legislativo
No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento
derogado, pero de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente—; y, se decretó la suspensión de los efectos de
los actos administrativos impugnados (folio 34).
Las autoridades demandadas, al rendir el primer informe confirmaron la emisión de las
actuaciones objeto de impugnación.
III. Esta Sala mediante auto de las diez horas treinta minutos del siete de mayo de dos mil
doce (folios 47), se requirió el informe justificativo a que hace referencia el artículo 24 de la
LJCA; se confirmó la medida cautelar otorgada; y, se ordenó notificar al Fiscal General de la
República la existencia de este proceso.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos, respecto a los costos objetados y violación al
principio de legalidad, manifiesta: “que esta Administración Tributaria luego de los
procedimientos de investigación y fiscalización respectivos, constató que la declaración de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis, presentada a
esta Dirección General por la impetrante SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN Y CONEXOS,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, presentaba dudas en cuanto a su
exactitud, razón por la cual, con base a lo establecido en los artículos 13 literal d), 24, 28 incisos
primero y segundo y 29-A numerales 12) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 107 inciso
séptimo, 119, 139 incisos tercero y sexto, 156, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del
Código Tributario, efectuó objeción al Costo de Venta deducido por la demandante social
durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, por la cantidad de NOVENTA Y CINCO MIL
DOS 85/100 DÓLARES ($95,002.85), el cual se fue registrado en las cuentas contables "415-
Costos y Gastos de Explotación" por valor de OCHENTA MIL SETECIENTOS OCHENTA Y
UN DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($80,781.17) y "416-Mano de Obra
Directa", por valor de CATORCE MIL DOSCIENTOS VEINTIÚN DÓLARES SESENTA Y
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($14,221.68), debido a que de la verificación realizada a la
documentación de respaldo, se estableció la existencia de costos originados por la compra de
medidores y válvulas de hierro fundido 2", los cuales correspondían a costos de venta del
ejercicio impositivo de dos mil cinco por el valor de SETENTA MIL SETECIENTOS OCHENTA
Y UN DÓLARES CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($70,781.16) ya que fueron
documentados con comprobantes de crédito fiscal emitidos en dicho ejercicio impositivo y el
valor de DIEZ MIL DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($10,00.01) no fue debidamente
documentado, lo anterior fue confirmado por la Sociedad Pitta Vairo, S.A. de C.V., la cual
informó que el valor de OCHENTA MIL SETECIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES
DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($80,781.17), correspondía a pagos efectuados por la
sociedad Servicios de Construcción y Conexos, Sociedad Anónima de Capital Variable, en
concepto de abonos por ventas documentadas con comprobantes de crédito fiscal que realizaron
en el año dos mil cinco, así también en la cuenta 416 "Mano de Obra Directa", se registraron
costos por valor de CATORCE MIL DOSCIENTOS VEINTIÚN DÓLARES SESENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($14,221.68) por servicios recibidos de sujetos excluidos de la calidad
de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, debido a que se encontraban documentados por medio de recibos simples y facturas
comerciales que no cumplían con las formalidades exigidas en el artículo 119 del Código
Tributario, entre los cuales se encuentran: nombre, dirección, Número de Identificación
Tributaria o Documento Único de Identidad del sujeto excluido del impuesto, firma del
contribuyente que adquiere el bien en operaciones mayores a doscientos veintiocho dólares
($228.00); además de esto, la demandante no efectuó la retención de impuesto sobre la renta,
por los servicios recibidos. Por otra parte, existían costos registrados y reclamados por los
cuales la impetrante no proporcionó la documentación de soporte. En consecuencia, no pudo
admitirse su deducción de la renta obtenida durante el ejercicio impositivo de dos mil seis.
Asimismo, de conformidad con lo establecido en los artículos 28 incisos primero y
segundo, 29 numerales 9) y 10), 29-A numerales 12) y 18) y 30 numerales 2) literal b), 3) y 5) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 84 de su Reglamento y a lo
dispuesto en los artículos 107 inciso séptimo, 119, 139 incisos tercero y sexto, 156, 203 inciso
primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, se objetaron los gastos de operación
reclamados por la demandante social en la declaración del Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis, por la cantidad de VEINTIOCHO MIL
SETECIENTOS UN DÓLARES CON TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR, debido a que se
encontraban soportados con facturas comerciales y recibos simples que no cumplían con las
nombre, dirección, Número de Identificación Tributaria o Documento Único de Identidad del
sujeto excluido del impuesto, firma del contribuyente que adquiere el bien en operaciones
mayores a DOSCIENTOS VEINTIOCHO DÓLARES ($228.00); además, la demandante social
no efectuó la retención de diez por ciento (10%) del Impuesto en mención tal como lo establece
el artículo 156 del Código Tributario; por otra parte, se determinó la existencia de gastos de los
que la demandante no proporcionó la documentación de soporte que comprobara la erogación
de los mismos, lo cual imposibilitó a esta Dirección General verificar la existencia de los mismos
y si éstos fueron necesarios para la producción de la renta y conservación de la su fuente;
además, la impetrante reclamó gastos por mantenimiento de vehículos, los cuales no eran de su
propiedad, así como también reclamó gastos en concepto de depreciación, los cuales no se
encontraban soportados con la documentación pertinente que hubiera permitido verificar la
existencia de los mismos, el valor de las cuotas de depreciación y si éstos fueron necesarios para
la producción de la renta gravada y/o conservación de su fuente.
Al respecto, Honorable Sala, esta Administración Tributaria considera pertinente traer a
cuenta, que el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los sujetos pasivos
del referido tributo, a efecto de determinar la renta imponible podrán deducir de la renta
obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados y la
conservación de su fuente generadora. (…).
Siendo importante dejar claro, que para que los gastos que se declaren sean deducibles
para efectos de Impuesto sobre la Renta, no basta que los mismos se amparen por medio de
facturas, sino que debe documentarse y comprobarse materialmente su ejecución, en cuanto a
que puedan rastrearse hechos y circunstancias que demuestren la prestación del servicio y si
fueron necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente; no bastando con
que dichos gastos se encuentren registrados contablemente, sino que además debe contarse con
la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código
Tributario; así como comprobarse el pago y aportarse las evidencias que demuestren que el
gasto reclamado se adecúa a los supuestos del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
es decir, que se trate de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos y
conservación de la fuente generadora de ingresos.
(…) es pertinente manifestar que para esta Dirección General resulta fundamental el
respeto al Principio de Legalidad, el cual está regulado en el artículo 86 inciso final de la
Constitución de la República y desarrollado en el artículo 3 inciso primero literal c) e inciso
cuarto del Código Tributario, sujeción que, en su versión positiva, significa que en el ejercicio de
la función administrativa, esta Oficina no posee más potestades que las que la Ley expresamente
reconoce, en tal sentido, la Administración Tributaria al desempeñar sus funciones, lo hace con
respeto absoluto al citado principio; por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un
procedimiento determinado, según los términos establecidos en la ley aplicable al caso,
constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración.
En ese sentido, el Principio de Legalidad se constituye en el principio rector de todos los
actos emanados de la Administración Tributaria, lo que de manera irrestricta e irreversible
implica que en un Estado de Derecho, la Administración debe actuar conforme a las exigencias
que el ordenamiento jurídico aplicable le ordene, no como un mero límite de la actuación
administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar; resultando pertinente aclarar, que
en ningún momento la Administración Tributaria actúa a su discrecionalidad, como intenta
argumentar la sociedad demandante, sino que sometida al Principio de Legalidad.
Al respecto, es necesario manifestar, que el respeto del Principio de Legalidad conlleva
que toda actuación singular del poder esté justificada por una Ley previa, siendo que en el
presente caso, esta Dirección General se ha sometido al ordenamiento jurídico y ha aplicado las
disposiciones pertinentes contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y
demás disposiciones legales; así como en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación
relacionados con el referido impuesto.
(…) afirma que las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la
Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la
normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar.
Cabe indicar al respecto, que la relación jurídica entre la Administración Pública y los
administrados está regulada por el derecho administrativo, por lo que en un Estado de Derecho,
la primera actúa conforme a las exigencias y parámetros que el ordenamiento jurídico aplicable
le ordena y/o permite; lo que en otros términos significa, que el Ente Administrador debe dirigir
su haber conductual y procedimental, por un "sometimiento estricto a la ley". El principio de
legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para la Administración Pública, no
como un mero límite a la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar.
Asimismo, resulta pertinente señalar, que esta Administración Tributaria al estar
sometida al Principio de Legalidad, se encuentra obligada a realizar únicamente aquellos actos
que la normativa le autoriza; cabe decir, que para el caso en análisis, esta Dirección General
actuó de conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral
9), 29-A numerales 12) y 18) y artículo 30 numerales 2) literal b), 3) y 5), de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, relacionado con el artículo 84 de su Reglamento y a lo dispuesto en los artículos
107 inciso séptimo, 119, 139 incisos tercero y sexto, 156, 206 inciso primero y 209 del Código
Tributario, por lo que objetó los gastos que de forma improcedente, fueron reclamados por la
impetrante en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo
de dos mil seis.
En este sentido, es importante señalar, que el artículo 203 del Código Tributario,
establece que es al sujeto pasivo a quien le corresponde comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue a su favor y la Administración
Tributaria es quien debe comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente, por lo que en el presente caso, la sociedad demandante SERVICIOS
DE CONSTRUCCIÓN Y CONEXOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, era la
responsable de comprobar los hechos declarados y que alegaba a su favor, siendo el caso
Honorable Sala, que no pudo demostrar materialmente la existencia de los hechos alegados y en
consecuencia, que éstos hayan sido necesarios para la producción de rentas y la conservación de
su fuente, tal como quedó establecido anteriormente.
Puede observarse entonces, como los argumentos de la sociedad demandante no son
pertinentes, pues las actuaciones de esta Dirección General se han sustentado en el análisis del
ordenamiento jurídico, demostrándose que esta Oficina ha supeditado su actuación a la ley,
inclusive a la Constitución.”
Sobre la violación al derecho de defensa, señala: “que el Derecho de Defensa,
reconocido en el artículo 11 de la Constitución de la República, exige que antes de proceder a
limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele por completo de un derecho, ésta sea
oída y vencida con arreglo a las leyes; de ahí que en un Estado de Derecho, la Administración
Tributaria se encuentra obligada a actuar dentro de un marco legal previamente establecido,
con respeto de las garantías Constitucionales de los administrados; puesto que, el procedimiento
administrativo desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le
proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto administrativo y objetar si lo
desea, antes de la emisión del mismo, los puntos con que esté en desacuerdo; (…)
Así las cosas, puede afirmarse que el Derecho de Defensa ha sido respetado por esta
Dirección General, en cada uno de los procedimientos y etapas realizadas en el proceso seguido
a la contribuyente demandante, desde el momento en que se notificó el auto de designación de
auditor de fecha veintinueve de enero de dos mil ocho, hasta la entrega del respectivo Informe de
Auditoría, así como al momento de serle notificado el auto de Audiencia y Apertura a Prueba,
con referencia 10006- NEX-0017-2010, de las ocho horas del día veintidós de enero de dos mil
diez, a través del cual se concedieron las oportunidades procesales de audiencia y apertura a
prueba, a efecto de que manifestara los argumentos pertinentes sobre su conformidad o no con el
contenido del Informe de Auditoría de fecha veinte de octubre de dos mil nueve, así como para
que aportara aquellas pruebas que fueran idóneas y conducentes que ampararan las razones de
su inconformidad; por lo que en todo momento tuvo la posibilidad de estar al tanto de los
procedimientos realizados por esta Oficina y de colaborar aportando la documentación
conveniente conforme se avanzaba en la fiscalización, teniendo una comunicación tanto con esta
Dirección General como con los auditores designados, desvirtuándose de esa manera la
limitación a su Derecho de Defensa que argumenta, al haberse desarrollado el procedimiento
conforme a la legislación aplicable, cuyos resultados permitieron establecer la improcedencia de
los gastos objetados, no siendo cierto que dicho acto administrativo carece de la legalidad.
Aunado a lo anterior, esta Dirección General considera pertinente señalar, que la
impetrante en el ejercicio de sus derechos de audiencia y apertura a pruebas, presentó escritos a
esta Oficina los días nueve de febrero de dos mil diez y veintitrés de febrero de dos mil diez, sin
embargo, los argumentos, información y documentación expuestos no fueron suficientes para
desvirtuar las determinaciones realizadas por esta Dirección General, razón por la cual las
determinaciones efectuadas por esta Oficina se mantuvieron incólumes, por lo que puede
afirmarse que en todo momento fue respetado el derecho de defensa de la demandante, al
haberse desarrollado el procedimiento respectivo conforme a derecho corresponde.
Finalmente, respecto al hecho de que esta Administración Tributaria no le proporcionó
un plazo razonable para que pudiera recolectar toda la documentación respectiva, debe traerse
a cuenta, que esta Dirección General no tiene opciones para reducir o ampliar los plazos que la
ley señala, en razón de que éstos tienen la calidad de perentorios y no concede márgenes de
discrecionalidad a la Administración Tributaria; en ese sentido, es pertinente acotar que los
plazos fueron regulados por el legislador de una manera general y abstracta y no regula
situaciones particulares, para evitar que rija en su cumplimiento diferencias respecto de los
administrados, por lo que esta Administración, al aplicar las disposiciones legales pertinentes
puede afirmar que sus actuaciones han sido conforme a derecho corresponde, poniendo límite a
su actividad administrativa, respetando el ejercicio de potestades legalmente regladas, con lo
cual queda desvirtuado el argumento sostenido por la demandante social en cuanto a la
violación al Derecho de Defensa.”
Sobre la inconformidad de la sanción impuesta, manifiesta: “que en ningún momento se
ha violentado el Principio de Culpabilidad, el cual constituye un principio estructural básico del
Derecho Penal y del Derecho Administrativo sancionador y un límite infranqueable al ejercicio
del ius puniendi del Estado. Este principio, que a su vez actúa como determinante del principio
de responsabilidad y protector del derecho a un procedimiento sancionador con todas las
garantías, condiciona la imposición de sanciones a la concurrencia del elemento subjetivo de
culpa en la conducta del imputado; y de tal manera lo estipula el inciso primero del artículo 12
de la Constitución de la República que añade que dicho proceso o procedimiento debe ser
conforme a la ley, en el que se le aseguren todas las garantías necesarias para su defensa.
Así las cosas, Honorable Sala, esta Oficina reconoce, que los principios de culpabilidad y
presunción de inocencia, son aplicables al derecho administrativo sancionador de conformidad
con la jurisprudencia emanada de esa Honorable Sala; por lo que esta Administración
Tributaria como ente respetuoso de las garantías constitucionales una vez concluida la auditorio
y obteniendo los resultados del estudio y en aras de salvaguardar el derecho de contradicción
que le asiste a dicha sociedad demandante, con base a lo dispuesto en el artículo 4 literal b) del
Código Tributario, otorgó las garantías procesales de audiencia y defensa contenidas en el
Sobre el particular, debe señalarse que esta Dirección General emitió la resolución con
referencia 12302-TIR-101M-2010 de las ocho horas quince minutos del día nueve de marzo de
dos mil diez, en la cual consta los elementos que justifican la imposición de la multa por Evasión
Intencional del Impuesto, señalándose que a lo largo de la investigación efectuada se determinó
que la sociedad demandante no declaró la totalidad de rentas correspondientes al ejercicio
impositivo de dos mil seis, ya que de conformidad con lo establecido en el artículo 42 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, no declaró el valor de DOCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y
UN DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR ($12,591.12); comprobándose que la
declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil seis, presentada por
la impetrante era incompleta, lo que no podía calificarse como simple olvido excusable al
considerar el volumen de la operación omitida de declarar; omitiendo pagar impuesto por la
cantidad de TREINTA MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($30,535.04); infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso
primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, configurándose en consecuencia la presunción de
Evasión Intencional del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 254 incisos primero y
segundo literal e) del Código Tributario, lo cual es sancionado con una multa del cincuenta por
ciento (50%) del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa
pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales. (…)
En consecuencia, puede observarse que la sanción impuesta, lo fue con fundamento en la
Ley aplicable, a través de resolución razonada y respetando el debido proceso, con lo cual lo
actuado por esta Dirección General se muestra materialmente apegado a derecho; siendo
oportuno insistir que en la aplicación de tal sanción, se constató previamente la real ocurrencia
de la infracción habida y así se hizo del conocimiento de la impetrante en la etapa procesal
correspondiente, concediéndole la oportunidad material para el ejercicio de sus derechos de
audiencia y defensa, tal como ha quedado evidenciado en párrafos anteriores.”
La demandante, concluye: “que esta Oficina Fiscal emitió sus actos administrativos
basándose en el estricto cumplimiento de las disposiciones jurídicas anteriormente citadas,
dando total cumplimiento a la Ley de la materia, lo que permite fundamentar y sustentar
jurídicamente todo lo actuado, afirmándose que esta Dirección General actuó correctamente y
bajo el apego irrestricto a la Ley, siendo respetuosa de los principios tributarios y cumplidora
del ordenamiento jurídico existente; en consecuencia, en ningún momento se violentaron los
derechos y garantías constitucionales de la contribuyente impetrante, quien se ha limitado a
manifestar su inconformidad, por lo que sus argumentos constituyen meros alegatos sin
fundamento legal.”
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas sobre el principio de
legalidad, expuso: “(…) que es de conformidad al Principio de Legalidad recogido en el artículo
86 inciso final de la Constitución de la República, que esta Oficina ejecuta los actos que el
bloque jurídico permite, como lo es verificar en grado de apelación la legalidad de las
resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de tributos e imposición de sanciones
que emita la Dirección General de Impuestos Internos (en lo pertinente al caso), tal como lo
prescribe el artículo 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Siendo conforme a la atribución previamente establecida en la Ley, es que este Tribunal
del análisis de las diligencias relacionadas con la resolución objeto de demanda ante esa
Honorable Sala, es que consideró procedente confirmar la objeción a los gastos y costos
efectuada por la Administración Tributaria respecto de los períodos tributarios comprendidos
del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, por la suma de CIENTO
VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($123,704.16), al haberse verificado que parte de estos costos y gastos no se
encontraban respaldados con los documentos de soporte correspondientes, y otra parte, debido a
que los gastos que la ahora demandante pretendía hacerlos valer como deducibles no eran
bienes de su propiedad; con fundamento en lo estipulado en los artículos 28 y 29 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, según los cuales los costos y gastos para ser deducibles de los ingresos,
deben además de estar debidamente documentados y comprobados, ser necesarios para la
producción y la conservación de la fuente de ingresos, situación que no aconteció en el caso que
nos ocupa. Por todo lo expuesto, solicitamos desestiméis lo alegado por la sociedad demandante
en cuanto a este punto.
Sobre el derecho de defensa, manifiesta:
“a) Que el artículo 186 del Código Tributario, desarrolla el procedimiento de audiencia
y apertura a pruebas, con el fin de garantizarle a los administrados el ejercicio de sus derechos
constitucionales de audiencia y de defensa, estatuidos en los artículos 11 y 12 de la Constitución
de la República.
b) Que el legislador tributario estableció en el referido artículo 186, por una parte, el
plazo para la audiencia, cinco días, y para la apertura a pruebas, diez días, y señala que dichos
plazos son hábiles y perentorios, no pudiendo en ese sentido, extenderse los plazos bajo ninguna
circunstancia, es decir, transcurrido el plazo precluye la oportunidad procesal, y por la otra,
definir en qué consistiría cada etapa, la de audiencia, para manifestar "su conformidad o no con
el resultado de la auditoría", y la de apertura a pruebas, para "aportar aquellas pruebas que
fueren idóneas y conducentes que amparen la razón de su inconformidad".
c) Que la Dirección General como aplicador de la norma en el caso de mérito,
únicamente procedió a darle cumplimiento a lo establecido en el artículo 186 del Código
Tributario, concediendo las oportunidades procedimentales y los plazos ahí señalados, así como
la entrega del informe de auditoría a fin de que tuviera la oportunidad de desvirtuar los
hallazgos verificados en la etapa de fiscalización, no pudiendo en ese sentido la Administración
Tributaria de cara al principio de legalidad, tomarse más atribuciones de las que la ley le
faculta, como el concederle a la demandante social la ampliación de los plazos de audiencia y
apertura a pruebas establecidos en el citado artículo 186, soslayando la perentoriedad de los
plazos de audiencia y apertura a pruebas.
d) Que la recurrente social hizo uso de los plazos conferidos tanto para la audiencia
como para la apertura a pruebas, antes de que los mismos vencieran.”
El TAIIA concluye: que la referida Dirección General resguardó y permitió de manera
efectiva el ejercicio de los derechos constitucionales de audiencia y defensa, pues actuó de forma
legal al ejecutar lo que el artículo 186 del Código Tributario señala; si bien los plazos ahí
determinados resultaron insuficientes para dicha sociedad apelante, los plazos establecidos en
dicho artículo han sido determinados por el legislador, no pudiendo la Dirección General
excederse sobre los mismos, siendo por dichas razones que esta Oficina consideró procedente
confirmar lo actuado por la Administración Tributaria; razonamiento conforme a criterio
esgrimido por este Tribunal en sentencia de las nueve horas quince minutos del día cinco de
marzo del año dos mil siete, con referencia 10603014T.”
IV. Por auto de las diez horas veintiún minutos del once de septiembre de dos mil doce
(folio 67) se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente auxiliar
comisionada licenciada Mirna Mercedes Flores Quijada y se abrió a prueba el proceso de
conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso del mismo.
La Dirección General de Impuestos Internos presentó escrito ofreciendo el expediente
administrativo como prueba documental (folio 72).
V. Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) La parte actora no hizo uso del mismo.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo (folios 91 y 96-98); y,
c) La agente auxiliar del Fiscal General de la República licenciada Kattia Lorena Sánchez
Pineda, en sustitución de la licenciada Mirna Mercedes Flores Quijada expresó en síntesis: “(…)
De la Violación al Principio de Legalidad, se afirma que las facultades con que se encuentran
revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines,
están expresamente consignadas en la normativa jurídica regulada de la actividad pública que
están llamados a desarrollar. Cabe indicar en ese sentido que la relación jurídica entre la
Administración Pública y los administrados está regulada por el Derecho Administrativo, por lo
que en un Estado de Derecho, la primera actúa conforme a las exigencias y parámetros que el
ordenamiento jurídico aplacible le ordena y/o permite; lo que en otros términos significa que el
Ente Administrador debe dirigir su haber conductual y procedimental por un sometimiento
estricto a la Ley. El Principio de Legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para
la Administración Pública, no como un mero límite a la actuación administrativa, sino como el
legitimador de todo su accionar.
Por lo que en el presente caso la Administración Tributaria actuó de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numeral 9), 29-A numerales 12) y 18)
las disposiciones del Código Tributario artículos 107 inciso séptimo, 119, 139 incisos tercero y
sexto, 156, 206 inciso primero y 209, lo cual es concordante con lo contenido en la Sentencia
dictada por esta honorable Sala, de fecha veintiocho de julio de dos mil tres Referencia 220-M-
2001 que expresa que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los
costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de
que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además estar
debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de
ingresos.
De la Violación del Derecho de Defensa, es pertinente acotar que el mismo se encuentra
estrechamente relacionado con el Derecho de Audiencia en tanto que el segundo posibilita el
ejercicio del primero, siendo necesario que sean ejercidos, que el administrado sea plenamente
informado de las determinaciones que se le imputan previo a que se dicte una resolución en su
contra con el fin de que esté informado y ejerza eficazmente su defensa, Sentencia con Referencia
498-2005 de las quince horas treinta y ocho minutos del cinco de diciembre de dos mil seis
emitida por la Sala de lo Constitucional. Así mismo es necesario manifestar que en la
tramitación del procedimiento hay que atender en cada caso la finalidad del acto, y si la misma
ha sido cumplida no cabe la sanción de invalidación establecida. La Visión anti formalista del
proceso, no supone aceptar violaciones a los procedimientos, sino, valorar si los vicios
procedimentales riñen con alguna garantía constitucional, incidiendo en el derecho de defensa
del administrado. Si no existe violación de esta índole, no hay nulidad que declarar. (Sentencia
del 16/06/1998 Referencia 14-U-97). Respetando el Principio de Inocencia, esta representación
Fiscal señala que la Administración Tributaria no ha cometido ninguna violación a dicho
principio ya que ha actuado de conformidad a los procedimientos previamente establecidos en la
normativa tributaria; concediéndole los plazos tanto en la Fiscalización como los que señala el
Procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas contenido en el artículo 183 del Código
Tributario en primera instancia, de los cuales hizo uso aportando la pruebas y alegaciones
necesarias para rebatir los puntos en controversia. Inconformidad con la Sanción (Multa)
Impuesta, por violentar el Principio de Culpabilidad, regulado en la Constitución de la
República en el Artículo 12 y que contempla la pena sólo se puede imponer a la persona
culpable, y como se evidencia la sanción fue impuesta con fundamento en la Ley aplicable a
través de resolución razonada respetando el debido proceso, con lo cual se muestra
materialmente apegado al derecho; siendo oportuno insistir que en la aplicación de tal sanción,
se constató previamente la real ocurrencia de la infracción habida y así se hizo del conocimiento
de la impetrante social en la etapa procesal correspondiente. Y de conformidad al artículo 230
inciso primero del Código Tributario, establece que " Es responsable de la infracción el sujeto
pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas..", en el presente caso
de más está señalar que el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de
impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, en relación con mismo es la contribuyente
SERVICIOS DE CONSTRUCCION CONEXOS, SOCIEDD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE, ya que fue objeto de fiscalización; en ese sentido el artículo 233 del Código
Tributario en su primer inciso establece: "Las personas jurídicas son responsables de las
infracciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias a su cargo, sin necesidad de
establecer las responsabilidades de las personas naturales que actúen por ellas". En
consecuencia, al haberse determinado la existencia de los presupuestos legales contenidos en el
artículo 253 inciso primero del Código Tributario, el ordenamiento jurídico tributario no exige
otros elementos de atribución de responsabilidad a valorar.
En virtud de lo anterior esta Representación Fiscal es del criterio que para el presente
caso se confirma la legalidad de la actuación ce las autoridades Demandadas (SIC), (…).
VI. Con base a las argumentaciones presentadas por la parte actora y los informes
justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, para resolver
congruentemente la pretensión esgrimida, es preciso que esta Sala fije con exactitud el objeto de
la controversia:
La parte demandante señala que DGII violó los principios de legalidad y el derecho de
defensa, que objetó costos y gastos los cuales conforme a los artículos 28 y 29 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, estaba facultada para deducírselos, en vista que los mismos eran
necesarios e indispensables para la actividad económica que desarrolla y la generación de rentas,
y que los gastos objetados se encuentran registrados en la contabilidad de la sociedad, con los
documentos de respaldo respectivos.
Que los actos impugnados ponen de manifiesto que la Administración Tributaria ha
violentando los artículos 28 inciso primero y 29 numerales 1), 9) y 13) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, debido a que los costos y gastos que la Administración Tributaria objetó,
constituían gastos necesarios y útiles para el giro y conservación y renta; existiendo con tales
actos, una vulneración al Principio de Legalidad regulado en el artículo 3 literal c) del Código
Tributario en relación con el artículo 86 de la Constitución de la República.
Las autoridades demandadas sostienen que los costos y gastos no se encontraban
respaldados con los documentos de soporte correspondientes, y para el caso de la reparación y
depreciación de vehículos, los gastos que la demandante pretendía hacer valer como deducibles
no eran por bienes de su propiedad; y con fundamento en lo estipulado en los artículos 28 y 29 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, según los cuales los costos y gastos para ser deducibles de los
ingresos, deben además de estar debidamente documentados y comprobados, ser necesarios para
la producción y la conservación de la fuente de ingresos, situación que no comprobó en el
presente caso.
En razón a lo apuntado, esta Sala hace las siguientes consideraciones:
La Ley de Impuesto Sobre la Renta en lo referente a las deducciones de los costos y
gastos para efectos de computar la renta neta, el artículo 28 establece “la renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de
esta ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas,
y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un
factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas
gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse
únicamente la proporción correspondiente a lo gravado.”
Así pues los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además
de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la
fuente de ingresos.
Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de
percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la
obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos. Por lo que se
analizarán los costos y gastos reclamados para determinar si es procedente su deducibilidad.
(i) Sobre los costos objetados y la violación al principio de legalidad.
La DGII objetó el valor de dos mil ciento catorce dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y tres centavos de dólar ($2,114.63), registrados en la Sub-Cuenta 4220123
"Mantenimiento de Vehículos", por tratarse de gastos de administración en concepto de
mantenimiento de vehículos que no son propiedad de la contribuyente, por lo que de conformidad
a los artículos 28 inciso primero y 29 numeral 9) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, consideró
no deducibles de la renta obtenida durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis.
Las deducciones de la renta obtenida se encuentran definidas en los artículos 29 al 33 de
El artículo 29 numeral 9) de la citada ley, reformado mediante Decreto Legislativo No.
496, de fecha veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial No.
231, Tomo No. 365, de fecha diez de diciembre del citado año, establece que son deducibles de la
renta obtenida: "Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen
para mantener en buenas condiciones de trabajo, de servicios o de producción los bienes del
contribuyente empleados directamente en la obtención de la renta obtenida. Estos gastos serán
deducibles siempre que no impliquen una remodelación, o una ampliación de la estructura
original de los bienes, incrementen su valor o prolonguen la vida de los mismos”.
El numeral 9 del artículo en comento establece la regla en cuanto a las deducciones por
gastos de mantenimiento, siempre que se traten de reparaciones ordinarias en bienes propiedad
del contribuyente; es decir, que las reparaciones que se realizan a un bien deben ser periódicas
para mantener en buenas condiciones dicho bien. Esto significa que los gastos por reparaciones
ordinarias deben manifestarse en una cuantía razonable, que implican reparaciones para mantener
el bien en condiciones de uso.
No obstante, en el presente caso las reparaciones ordinarias efectuadas no recayeron en
bienes (vehículos) propiedad de la contribuyente, sino en bienes propiedad de terceros, según
consta en folio 1362 de la segunda pieza del expediente administrativo, los vehículos eran
propiedad de Haydee Yanira de Castillo, Saúl Armando Castillo y Zoila Guadalupe Castillo;
incumpliendo las reglas específicas dispuestas por el legislador en el artículo 29 numeral 9) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, de lo que se advierte la improcedencia de deducir de la renta
obtenida los gastos de mantenimiento realizados en bienes propiedad de terceros.
Por ello se considera no deducibles de la renta obtenida en el ejercicio impositivo del año
dos mil seis, el valor de dos mil ciento catorce dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y tres centavos de dólar ($2,114.63), registrados en la Sub-Cuenta 4220123
"Mantenimiento de Vehículos", por tratarse de gastos de administración en concepto de
mantenimiento de vehículos que no son propiedad de la contribuyente.
Sobre los costos de venta deducidos durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, por la
cantidad de noventa y cinco mil dos dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
cinco centavos de dólar ($95,002.85), el cual se fue registrado en las cuentas contables "415
costos y gastos de explotación" por valor de ochenta mil setecientos ochenta y un dólares de los
Estados Unidos de América con diecisiete centavos de dólar ($80,781.17) y "416-Mano de Obra
Directa", por valor de catorce mil doscientos veintiún dólares de los Estados Unidos de América
con sesenta y ocho centavos de dólar ($14,221.68). Se establece, de la verificación realizada a la
documentación de respaldo, que la existencia de costos originados por la compra de “medidores y
válvulas de hierro fundido 2", los cuales correspondían a costos de venta del ejercicio impositivo
de dos mil cinco por el valor de setenta mil setecientos ochenta y un dólares de los Estados
Unidos de América con dieciséis centavos de dólar ($70,781.16) ya que fueron documentados
con comprobantes de crédito fiscal emitidos en dicho ejercicio impositivo y el valor de diez mil
dólares de los Estados Unidos de América un centavo de dólar ($10,00.01) no fue debidamente
documentado.
Del expediente administrativo se advierte que lo anterior fue confirmado por la Sociedad
Pitta Vairo, S.A. de C.V., la cual informó que el valor de ochenta mil setecientos ochenta y un
dólares de los Estados Unidos de América con diecisiete centavos de dólar ($80,781.17),
correspondía a pagos efectuados por la sociedad Servicios de Construcción y Conexos, Sociedad
Anónima de Capital Variable, en concepto de abonos por ventas documentadas con
comprobantes de crédito fiscal que realizaron en el año dos mil cinco, así también en la cuenta
416 "Mano de Obra Directa", se registraron costos por valor de catorce mil doscientos veintiún
dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($14,221.68) por
servicios recibidos de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que se encontraban
documentados por medio de recibos simples y facturas comerciales que no cumplían con las
nombre, dirección, Número de Identificación Tributaria o Documento Único de Identidad del
sujeto excluido del impuesto, firma del contribuyente que adquiere el bien en operaciones
mayores a doscientos veintiocho dólares de los Estados Unidos de América ($228.00); además de
esto, la demandante no efectuó la retención de impuesto sobre la renta, por los servicios
recibidos.
Sobre los gastos de operación, de conformidad con lo establecido en los artículos 28
incisos primero y segundo, 29 numerales 9) y 10), 29-A numerales 12) y 18) y 30 numerales 2)
literal b), 3) y 5) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 84 de su
Reglamento y a lo dispuesto en los artículos 107 inciso séptimo, 119, 139 incisos tercero y sexto,
156, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, se objetaron gastos de
operación reclamados por la demandante del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio
impositivo de dos mil seis, por la cantidad de veintiocho mil setecientos un dólares con treinta y
un centavos de dólar, debido a que se encontraban soportados con facturas comerciales y recibos
simples que no cumplían con las formalidades exigidas en el artículo 119 del Código Tributario,
además, la demandante no efectuó la retención de diez por ciento (10%) del Impuesto en mención
tal como lo establece el artículo 156 del Código Tributario.
Esta Sala ha declarado en diversas sentencias que las deducciones de los costos y gastos
para efectos de computar la Renta Imponible, deben estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos, tal como lo regula la
Para que los gastos que se declaren sean deducibles para efectos de Impuesto sobre la
Renta, no basta que los mismos se amparen por medio de facturas, sino que debe documentarse y
comprobarse materialmente su ejecución, en cuanto a que puedan rastrearse hechos y
circunstancias que demuestren la prestación del servicio y si fueron necesarios para la producción
de la renta y conservación de su fuente; no basta con que dichos gastos se encuentren registrados
contablemente, sino que además debe contarse con la documentación idónea, como señala el
Para el caso de autos la sociedad actora presentó fotocopias de los registros contables, así
como cheque por pagos efectuados, sin aportar las evidencias que demuestren que el gasto
reclamado se adecúa a los supuestos del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; es
decir, que se trate de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos y
conservación de la fuente generadora de ingresos.
El artículo 203 del Código Tributario, establece que es el sujeto pasivo a quien le
corresponde comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue a su favor y la Administración Tributaria es quien debe comprobar la
existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente, por lo que en el
presente caso, la sociedad demandante SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN Y CONEXOS,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, era la responsable de comprobar los
hechos declarados y que alegaba a su favor, en el caso de autos no pudo comprobar la existencia
de los hechos alegados respecto de los costos y gastos objetados, ni tampoco que estos hayan sido
necesarios para la producción de rentas y la conservación de su fuente.
ii) Sobre la violación al derecho de defensa.
La parte actora señala que la DGII objetó costos y gastos por un monto de ciento
veintitrés mil setecientos cuatro dólares de los Estados Unidos de América con dieciséis centavos
de dólar ($123,704.16), debido a que no cumplió con lo establecido en los artículos 119 y 156 del
Código Tributario; señala, que las compras a personas no contribuyentes del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios no fueron efectuadas en sus
oficinas principales, sino en los lugares en que se realizaron las obras, por lo cual solicitó a la
Administración Tributaria ampliación del plazo para buscar las personas que realizaron las ventas
y así complementar los datos, lo cual no le fue concedido.
La Dirección General manifestó que no tiene opciones para reducir o ampliar los plazos
que la ley señala, en razón de que éstos tienen la calidad de perentorios, artículo 186 del Código
Tributario; de ahí que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección General,
mediante resolución de las catorce horas del día nueve de febrero del año dos mil diez, ante lo
solicitado por la contribuyente respecto a la extensión del plazo de audiencia a quince días
hábiles y plazo de noventa días para la apertura a pruebas resolvió declarar sin lugar lo solicitado.
Previo a resolver la legalidad o no, de la denegatoria de ampliación de los plazos de
audiencia y apertura a pruebas, se advierte que para el caso de autos la DGII objetó costos y
gastos por un monto total de ciento veintitrés mil setecientos cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con dieciséis centavos de dólar ($123,704.16), de ellos únicamente las
cantidades de: dos mil ciento cuarenta dólares de los Estados Unidos de América ($2,140.00) en
concepto de costo de venta; un mil quinientos diecisiete dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta centavos de dólar ($1,517.50) en concepto de gastos de administración; y
quinientos dólares de los Estados Unidos de América ($500.00), en concepto de gastos
financieros; han sido objetados por no encontrarse debidamente documentados.
Sobre la denegatoria de ampliación de los plazos de audiencia y apertura a pruebas por
parte la DGII, el artículo 186 del Código Tributario, desarrolla el procedimiento de audiencia y
apertura a pruebas, con el fin de garantizarle a los administrados el ejercicio de sus derechos
constitucionales de audiencia y de defensa, estatuidos en los artículos 11 y 12 de la Constitución
de la República.
El artículo 186 del Código tributario establece: “Cuando la Administración Tributaria
proceda a liquidar de oficio el impuesto, sea que se trate de cuotas originales o
complementarias, y a imponer las multas respectivas, previo a la emisión del acto administrativo
de liquidación de impuesto e imposición de multas, ordenará la iniciación del procedimiento
pertinente, concediendo audiencia al interesado dentro del plazo de cinco días, contados a partir
de la notificación respectiva, entregándole una copia del informe de auditoría o pericial según el
caso, para que muestre su conformidad o no con el resultado de la auditoria. En el mismo acto
se abrirá a pruebas por el término de diez días, que se contarán desde el día siguiente al
vencimiento del plazo concedido para la audiencia, debiendo aportar en ese lapso mediante
escrito, aquellas pruebas que fueren idóneas y conducentes que amparen la razón de su
inconformidad, señalando claramente en este último caso, los puntos que aceptare y que
rechazare. Concluido el término probatorio la Administración Tributaria, someterá a estudio y
valoración las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente y dictará la resolución que
corresponda, con fundamento en las pruebas y disposiciones legales aplicables.”
En el referido artículo 186 del Código Tributario establece, por una parte, el plazo para la
audiencia, es de cinco días, y para la apertura a pruebas, diez días, y señala que dichos plazos son
hábiles y perentorios, no pudiendo en ese sentido, extenderse bajo ninguna circunstancia; es
decir, transcurrido el plazo, precluye la oportunidad procesal; y por la otra, definir en qué
consiste cada etapa, la de audiencia, para manifestar "su conformidad o no con el resultado de la
auditoría", y la de apertura a pruebas, para "aportar aquellas pruebas que fueren idóneas y
conducentes que amparen la razón de su inconformidad".
La Dirección General procedió a darle cumplimiento a lo establecido en el artículo 186
del Código Tributario, concediendo las oportunidades procedimentales y los plazos señalados (fs.
1399-1402 del expediente administrativo), así como la entrega del informe de auditoría a fin de
que tuviera la oportunidad de desvirtuar los hallazgos verificados en la etapa de fiscalización; en
ese sentido la Administración Tributaria con asidero en el principio de legalidad, no puede tomar
más atribuciones de las que la ley le faculta, como el conceder ampliación de los plazos de
audiencia y apertura a pruebas establecidos en el citado artículo 186, soslayando la perentoriedad
de los plazos de audiencia y apertura a pruebas.
La parte actora hizo uso de los plazos conferidos tanto para la audiencia como para la
apertura a pruebas, antes de que los mismos vencieran, ante tales hechos y la argumentación de la
actora, este Tribunal considera que la DGII permitió de manera efectiva el ejercicio de los
derechos constitucionales de audiencia y defensa, pues ha actuado de forma legal al ejecutar lo
insuficientes para dicha sociedad, los plazos establecidos en dicho artículo han sido determinados
por el legislador, no pudiendo la Dirección General excederse sobre los mismos, por lo cual la
actuación ha sido conforme a lo que el ordenamiento jurídico dispone.
En cuanto a la prueba pendiente de recabar mencionada por la parte actora, se advierte
que ésta no fue presentada ante el TAIIA en la etapa probatoria, y que en esta jurisdicción no hizo
uso del término probatorio.
iii) De la sanción impuesta.
La parte actora argumenta que no está de acuerdo con la multa impuesta, en virtud que se
violenta el principio de culpabilidad, que si bien existe un error en la declaración del impuesto
sobre la renta del ejercicio dos mil seis, el mismo radicó en un desconociendo de la normativa
fiscal y no de la intención de defraudación
La DGII justificó la imposición de la multa por evasión intencional del impuesto,
argumentando que constató que la contribuyente no declaró la totalidad de rentas
correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil seis, ya que omitió el valor de doce mil
quinientos noventa y un dólares de los Estados Unidos de América con doce centavos de dólar
($12,591.12) en concepto de ganancia neta de capital, por la venta del vehículo placas P-CINCO
SIETE DOS OCHO UNO OCHO; año dos mil dos; Marca: Chevrolet; Color: anaranjado; Clase:
Pick up; Capacidad: una y media tonelada; Modelo: Avalanche; Motor: S/N; Chasis Gravado:
S/N; Chasis Vin: TRES GNEK UNO TRES T CUATRO DOS G DOS TRES CERO OCHO
CERO CINCO, comprobándose que la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio
impositivo de dos mil seis, presentada por la contribuyente social fue incompleta, lo que no puede
calificarse como simple olvido excusable al considerar el volumen de la operación omitida de
declarar.
Con respecto al alegato de la aplicación del Principio de Culpabilidad, este Tribunal
establece que no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la imposición
de la multa, puesto que es necesaria la existencia de un nexo de culpa, dolo o negligencia para
ello.
Lo anterior no implica; sin embargo, que la Administración deba en cada caso, a priori
establecer, por ejemplo: "la prueba de la negligencia" para imponer la sanción.
El nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al administrado la
oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha conducta, éste expone si hubo
fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.
La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de inocencia, está
obligada a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden
motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente.
No debe perderse de vista que en casos como el que nos ocupa, el nexo de culpabilidad de
que se trata, se determina con base a las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que
aporte el administrado, lo cual no implica que sea él quien tenga que probar la falta de su
culpabilidad, sino los motivos que lo indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas
sean éstas de fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.
Del análisis a las diligencias que corren agregadas al expediente administrativo, se
constata que la sociedad durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis, no incorporó en su
declaración de impuesto sobre la renta, el valor de doce mil quinientos noventa y un dólares de
los Estados Unidos de América con doce centavos de dólar ($12,591.12), en concepto de
ganancia de capital, proveniente de la venta del vehículo antes detallado, el cual fue realizado
dentro de los siguientes doce meses a la fecha de su adquisición, por lo que la ganancia neta de
capital debió sumarse a la renta neta imponible ordinaria y calcularse el impuesto como renta
ordinaria, aduciendo que radicó en un desconocimiento de la normativa tributaria.
Dicha situación implica una declaración incompleta en materia imponible, y es que para
que proceda la calificación de evasión no intencional, se debe estar en presencia de un monto
omitido de declarar que no sea significativo; de ahí que se configura el incumplimiento acaecido
a la infracción prescrita en el artículo 254 incisos 1° y 2° letra e) del Código Tributario, que
establece:
“El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitaré la evasión total o
parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por
cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributa a
pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos
mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del
contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable.”
El cometimiento de dicha infracción tributaria fue constatada por la Administración
conforme a los hechos expuestos en la demanda e informes justificativos; no obstante la sociedad
actora está inconforme con la imposición de la multa pues considera que no se tomaron en cuenta
aspectos de la culpabilidad de su conducta y su inocencia (intencionalidad, buena o mala fe); no
obstante la sociedad actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma
descriptora del tipo ilícito establece que se realiza al presentar una declaración incorrecta.
Lo anterior denota el error en el que incurrió la demandante y falta de diligencia, debido a
que no declaró la totalidad de rentas correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil seis,
ya que omitió el valor de doce mil quinientos noventa y un dólares de los Estados Unidos de
América con doce centavos de dólar ($12,591.12) en concepto de ganancia neta de capital, por la
venta de un vehículo.
De lo anterior se concluye que no existe violación al principio culpabilidad, puesto que la
Administración Tributaria ha acreditado durante el procedimiento de fiscalización que la
sociedad demandante, no declaró la totalidad de rentas correspondientes al ejercicio impositivo
del año dos mil seis, encajando dentro del supuesto establecido en el artículo 254 del Código
Tributario, específicamente por haber presentado una declaración de renta incorrecta.
iv) Conclusión
Del análisis de los argumentos vertidos por las partes en el presente proceso, la normativa
aplicada y la documentación que obra en los expedientes administrativos remitidos por las
autoridades demandadas, se concluye que la determinación complementaria del Impuesto sobre la
Renta, liquidado de oficio por la Dirección General de Impuestos Internos, en el período del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, y la multa impuesta; así como la
confirmación del mismo pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, no vulneran el principio de legalidad y derecho de defensa, pues no violan los
artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto ha considerado improcedente
deducciones de costos de venta y gastos de administración realizados por la sociedad actora.
VII. Con base a los considerandos relacionados, la citadas disposiciones y a los artículos
86 de la Constitución; 151, 152, 153 y 254 del Código Tributario, 28 y 29 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa—emitida
mediante Decreto Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento
de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa –vigente-, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora en los actos
administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
i) Ref. ********emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas
y quince minutos del día nueve de marzo del dos mil diez, mediante la cual determina la cantidad
de treinta mil quinientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con cuatro
centavos de dólar ($30,534.04), en concepto de impuesto sobre la renta complementario,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis; y, la cantidad de quince mil doscientos
sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América y cincuenta y dos centavos de dólar
($15,267.52), en concepto de multa por evasión intencional respecto al mismo ejercicio
impositivo.
ii) Inc. ******** proveído por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas y veinte minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil once, por
medio de la cual confirmo en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos
b) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
c) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
d) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ RCCE-----ALEX MARROQUÍN -----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN. ------- M. A.V.------ SRIA.----------
RUBRICADAS.
