Sentencia Nº 215-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 05-09-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 05 Septiembre 2022 |
| Número de sentencia | 215-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
215-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas diez minutos del cinco de septiembre de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por
DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA, S.A. de C.V., por medio
del Lcdo. Marco J..C..C., en calidad de apoderado general judicial, contra el
Administrador de la Aduana Terrestre San Bartolo [el administrador o la aduana], Dirección
General de Aduanas [DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
[TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por el Administrador de Aduana Terrestre San Bartolo, No. ***, a
las 08:00 horas del 7 de febrero de 2011, en la que se resolvió: i) determinar a cargo de la referida
sociedad la cantidad de NUEVE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($9,000.00) en concepto de impuestos específicos; ii) UN MIL CIENTO SETENTA DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,170.00); en concepto de impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios [IVA]; iii) sancionar a la sociedad
con multa tributaria por la cantidad de TREINTA MIL QUINIENTOS DIEZ DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($30,510.00); haciendo un total determinado en
concepto de impuestos y multas por la cantidad de CUARENTA MIL SEISCIENTOS
OCHENTA DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($40,680.00).
b) Resolución pronunciada por la DGA, No. ***/11/DPJ/***, a las 08:15 horas del 26 de
abril de 2011, por medio de la cual se modificó la resolución relacionada en la letra anterior, en el
sentido siguiente: i) confirmó la determinación de los impuestos específicos y el monto en
concepto de IVA; ii) determinó multa del 20% sobre impuestos específicos dejados de pagar por
la cantidad de DOS MIL TREINTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2,034.00) de conformidad al art. 55-C de la ley Reguladora de la Producción y
Comercialización del Alcohol y de las Bebidas Alcohólicas [ley Reguladora del Alcohol], en
relación al art. 238 letra c) código tributario [CT]; iii) revocó la multa por la comisión de la
infracción tributaria determinada en la resolución del párrafo anterior; y iv) ordenó a la dirección
General de Tesorería para que devuelva a la sociedad la cantidad de VEINTIOCHO MIL
CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($28,476.00), al obtener estado de firme dicha resolución.
c) Resolución pronunciada por el TAIIA, bajo ref. A********TM, a las 08:00 horas del
29 de marzo de 2012, por medio de la cual confirmó la resolución descrita en el literal anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; el
Administrador de Aduana, la DGA y el TAIIA, como autoridades demandadas; y la Lcda. M.
.M..F..Q., sustituida por la Lcda. K..L.S..P. en carácter de
agentes auxiliares delegadas del Fiscal General de la República [FGR].
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó por medio de su apoderado en síntesis que, por
medio de Formulario Aduanero Único Centroamericano [FAUCA] No. 4-********0 de fecha 16
de noviembre de 2010 importó a El Salvador 90,000 litros de alcohol carburante, provenientes de
Guatemala, importación que fue sometida a revisión física en Aduana Terrestre San Bartolo. En
esa operación se procedió a extraer muestras las cuales fueron remitidas al departamento de
Laboratorio de la DGA para los análisis respectivos, dando como resultado los aduanálisis
números ***/2010, ***/2010 y ***/2010 [fs. 42-44 expediente administrativo DGA]
determinando que la materia constitutiva del producto importado era alcohol etílico (etanol)
absoluto con 99.93%, sin adición de sustancias desnaturalizantes “alcohol potable”.
Describe que fue así como el administrador de la aduana procedió a dar inicio al proceso
administrativo sancionador por medio de auto No. *** de fecha 15 de diciembre de 2010; por
considerar que su representada había dejado de pagar el impuesto específico de diez centavos de
dólar [$0.10] por litro de alcohol que establece el art. 42-D de ley Reguladora del Alcohol para el
alcohol etílico potable producido en el país o importado.
Señala que debido a que su mandante necesitaba hacer uso del producto importado,
garantizó en efectivo el pago de los supuestos impuestos específicos e IVA dejados de pagar, así
como la multa, solicitando al administrador de aduana que autorizara el levante de las mercancías
de conformidad al art. 31 inc. 2 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
[LEPSIA], y arts. 52 y 53 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [CAUCA] en
relación con los arts. 350 letra c) y 351 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano [RECAUCA].
Indica que fue así como posteriormente, interpuso recurso de revisión ante el Director
General de Aduanas, quien en resolución final determinó que el administrador aplicó sanciones
establecidas en la LEPSIA, cuando lo correcto debió haber sido aplicar las disposiciones de la ley
Reguladora del Alcohol [art. 55-C] y del CT [art. 238 letra c)], en consecuencia, relata que la
DGA dejó sin efecto la multa del 300% determinada por la aduana y en el mismo acto, la DGA
determinó multa del 20% sobre los impuestos dejados de pagar equivalentes a DOS MIL
TREINTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA [$2,034.00];
ordenando que previo a adquirir estado de firmeza el acto administrativo, se debía devolver a su
poderdante la cantidad de veintiocho mil cuatrocientos setenta y seis dólares de los Estados
Unidos de América [$28,476.00].
Argumenta la actora que utilizó los mecanismos legales disponibles, en consecuencia,
interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, habiendo resuelto dicho tribunal que confirmaba en
todas sus partes la resolución emitida por la DGA; y posteriormente interpuso demanda ante esta
sede judicial solicitando la declaratoria de ilegalidad de los actos administrativos dictados en
contra de su mandante.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes [fs. 3 y 4 vto.]: a) violación al derecho de propiedad y posesión de la persona jurídica,
contemplados en los arts., 2 y 22 de la Constitución de la República [Cn.]; b) violación a las
garantías del debido proceso y audiencia, relacionados en los arts. 11 y 12 de la Cn.; c)
violación al principio de legalidad en materia tributaria, establecido en el art. 131 No. 6° Cn,
art. 1 letra a) LEPSIA; art. 3 letra c) inciso cuarto del código tributario; d) violación al principio
de legalidad regulado en los arts. 8, 86 inc. final y 235 de la Cn; e) violación al art. 164 de la
Cn., al haber excedido la DGA en sus competencias; f) violación al art. 106 inc. 5° de la Cn.
relativo a la prohibición de la confiscación; g) violación a la seguridad jurídica establecida en el
LEPSIA.
III. Por medio de auto de las 14:30 horas del 13 de noviembre de 2012 [f. 65], esta sala
previno al Lcdo. Marco J..C..C. a efecto que legitimara en debida forma su
personería, en virtud de haber encontrado deficiencias en el poder presentado para acreditarse
como representante de la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA S.A. DE C.V.
Mediante escrito recibido en esta sede judicial [fs. 67-70], el Lcdo. C..C.
presentó el poder general judicial otorgado a su favor por el Sr. ERBR como administrador único
propietario de la sociedad demandante, para ser agregado al proceso y de esa forma daba
cumplimiento a la prevención efectuada por esta sala, relacionada en el párrafo que antecede.
A través de auto de las 14:02 horas del 13 de febrero de 2013 [f. 71], este tribunal admitió
la demanda interpuesta, de conformidad al art. 15 de Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante D.L. No. 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el D.O.
aplicación al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente [LJCA vigente].
En el mencionado auto se tuvo por parte a la sociedad DISTRIBUIDORA
SALVADOREÑA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial L.. C.
.C.; se agregó la documentación anexa a la demanda [fs. 20-70]; se requirió a las
como remitir a esta sala los expedientes administrativos relacionados al presente caso.
Igualmente, se suspendieron provisionalmente los efectos de los actos administrativos
impugnados, y se tomó nota del lugar y medios electrónicos señalados para recibir notificaciones
[f. 71 vto.].
Consta a fs. 76, 78 y 79, la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados; en el mismo acto, el TAIIA y el administrador remiten el expediente administrativo
y a f. 82 consta escrito de la DGA por medio del cual informa que el expediente que contiene las
diligencias relacionadas con el presente proceso, fueron remitidas por la aduana.
Según resolución de las 14:34 horas del 24 de junio de 2013 [f. 84], se resolvió: a) tener
por rendido el informe requerido a las autoridades demandadas; b) acusar de recibido los
expedientes administrativos remitidos por las autoridades demandadas; c) tener por parte al
TAIIA, al administrador y a la DGA como autoridades demandadas; d) requerir de las
autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
atribuido a cada una; e) confirmar la medida cautelar decretada por auto de las 14: 02 horas del
13 de febrero de 2013; f) notificar la existencia de este proceso al FGR, para los efectos del art.
13 LJCA derogada; y, g) tomar nota del lugar, medio electrónico y persona autorizada para
recibir notificaciones por parte de las autoridades demandadas [fs. 76 vto. y 79 vto.].
Corre agregado a f. 90, escrito presentado por la Lcda. M.M.F.Q., en
calidad agente auxiliar delegada del FGR, anexando credencial con la cual acredita su personería
[f. 92].
A través de escritos presentados el 17 de enero de 2014 el administrador [fs. 93-105 vto.]
y la DGA [fs. 107-109] rindieron informe justificativo de legalidad de las actuaciones
impugnadas; de igual forma el 20 de enero de 2014 [f. 110-115] el TAIIA remitió el relacionado
informe.
A f. 116 y 117 consta el acuse de recibido emitido por la secretaría de esta sala, de los
expedientes administrativos requeridos a las autoridades demandadas, de conformidad a lo
ordenado en auto de las 14:34 horas del 24 de junio de 2013 [f. 84].
Por medio de auto de las 14:16 horas del 7 de abril de 2014 [f. 118] se tuvo por rendido el
informe justificativo requerido a las autoridades demandadas; se dio intervención a la Lcda.
F. Quijada en carácter de delegada del FGR; se abrió a prueba el presente proceso por el
término de Ley; y se tomó nota del lugar señalado para recibir notificaciones y de la persona
comisionada para tales efectos [f. 90 vto. y 115].
Corre agregado a f. 124 escrito suscrito por la Lcda. K..L..S..P.,
mediante el cual se mostró parte en el presente proceso en sustitución de la Lcda. F.Q.,
y solicitó se agregara en legal forma la credencial con la que acreditaba que había sido
comisionada por el FGR para actuar en su nombre y representación en el presente proceso. La
parte demandante hizo uso del término de prueba, presentado escrito el 12 de diciembre de 2014
[fs. 126-129]. Las autoridades demandantes no hicieron uso de su derecho.
Por medio de auto de las 15:02 horas del 2 de febrero de 2015 [f. 131] se resolvió: a) dar
intervención a la Lcda. S..P. en carácter de agente auxiliar delegada del FGR, en
sustitución de la Lcda. F. Quijada; b) Prevenir al Lcdo. C..C., para que legitimara
del Código de Comercio.
En auto de las 15:04 horas del 2 de febrero de 2015 [f. 132] se resolvió correr traslado a la
parte actora, a las autoridades demandadas y al FGR para que presentaran su respectivo alegato
El demandante en respuesta a la prevención, presentó escrito el 27 de marzo de 2015 [f.
137] adjuntando el poder general judicial actualizado, otorgado a su favor para ser agregado al
proceso y continuar con el trámite de ley.
Las autoridades demandadas contestaron el traslado en las siguientes fechas: el
administrador el 14 de mayo [fs. 143-146]; el TAIIA el 9 de junio [fs. 149-152] y la DGA el 8 de
junio, todos del 2015 [fs. 155-156] todos ratificando la legalidad de los actos que se les atribuye
conforme a los argumentos expuestos en el informe justificativo. La parte actora no hizo uso de
esta etapa en el procedimiento.
Por su parte la representante fiscal en el traslado conferido [fs. 160-165], señaló en lo
medular que no se le han violentado ningunos de los principios enunciados en la demanda; que
por el contrario las facultades con las que se encuentran revestidos los entes y órganos de la
administración pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignados en la
norma jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar. En cuanto a la
proporcionalidad, indica que no ha existido violación argumentada, considera que, por medio de
la verificación del producto importado realizado por el laboratorio de la DGA, se identificó el
tipo y naturaleza del alcohol, determinándose que se trataba de alcohol potable y por ende le
correspondía el cumplimiento a lo dispuesto en la Ley Reguladora del Alcohol.
Por otra parte, observó que la sociedad en todo momento fue notificada de cada una de las
actuaciones que realizó la aduana, lo cual quedó evidenciado en el expediente administrativo que
contiene las diligencias del proceso administrativo sancionador que se le prosiguió, mediante el
cual se abrió a pruebas y no ejerció su derecho de defensa.
Concluyó que las autoridades demandadas actuaron conforme a la ley al emitir las
resoluciones en comento.
En auto de las 10:45 horas del 27 de enero de 2016 [f. 166], esta sala resolvió: a) tener por
cumplida la prevención realizada a la parte actora; por contestado el traslado conferido a la
aduana, a la DGA y al FGR y prevenir al TAIIA para que contestara en debida forma el traslado
requerido en auto de f. 131, de conformidad al art. 1 de la Ley de Organización y funcionamiento
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
La referida prevención fue evacuada por el TAIIA mediante escrito presentado en fecha
10 de marzo de 2016 [fs. 170-171], suscrito por todos los miembros de dicho ente colegiado, en
cumplimiento a la disposición legal relacionada en el párrafo anterior.
Con fecha 11 de enero de 2018, el Lcdo. C..C., presentó escrito solicitando se
tome nota de las personas comisionadas: ******** y **********, para que conjunta o
separadamente con ********** puedan oír notificaciones, consultar expediente y retirar
documentos base de la pretensión.
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Previo a analizar los motivos de ilegalidad planteados por el demandante, este tribunal
considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:
En el romano II de la presente sentencia, se han señalado los motivos que la parte actora
precisó como ilegalidad de los actos impugnados, puede observarse de los argumentos vertidos
en la demanda, que la mayoría están encaminados a demostrar que la mercancía que importó su
representada consistía en alcohol no potable, situación que a su juicio demostró con el documento
emitido por el Ministerio de Salud, lo cual no fue debidamente valorado por las autoridades
demandadas y es así como determinaron procedente la aplicación del impuesto específico,
regulado en el art. 42-D de la ley Reguladora del Alcohol.
De este modo, bajo el mismo argumento considera vulnerada las garantías de propiedad,
posesión y confiscación; no obstante, no se brindan mayores elementos que conlleven a realizar
un análisis respecto de los agravios a dichas categorías; en ese sentido, no basta solo enunciar
preceptos sino detallar los hechos de forma individualizada por los cuales considera que se le han
violentado, motivos por los cuales no serán valorados en esta sentencia.
En tal sentido, se analizará en un primer punto lo que la parte actora, argumentó en su
demanda como: A) la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas, en el sentido
que, al atribuírsele a su representada, infracciones no cometidas y obligarle a probar hechos que
no son de su dominio, le ocasionó indefensión procesal, habiendo excedido la DGA en sus
competencias las resoluciones son nulas de pleno derecho. Posteriormente, siendo que algunos de
los argumentos en la demanda se encuentran concatenados entre sí, se analizará en un solo
apartado: B) sobre la violación al principio del debido proceso con especial referencia al
derecho de audiencia y vulneración al principio de seguridad jurídica.; y C) sobre el principio
de tipicidad al suponer que no se justificó el dolo y culpa en su actuar.
A. Sobre la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas.
1. La parte demandante afirma que consta agregado en el expediente el análisis avalado
por el Ministerio de Salud, que como autoridad competente sustenta y confirma que se está frente
a mercancía consistente en alcohol no potable, es decir no apto para el consumo humano y por
ende no está sujeto al pago de los diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[$0.10] por litro de alcohol etílico potable o proporción del mismo. Argumenta que dicho
dictamen técnico incluso ha sido objeto de deslegitimación infundada y ataque de su esencia
formal y de fondo por parte de las autoridades demandadas, a sabiendas que de forma usual han
validado tales dictámenes en otros casos, por ende considera que atribuírsele a su representada
infracciones no cometidas por ella al importar el producto y además obligarle a probar hechos
que no son de su dominio pero que aun así los presentó, le ha ocasionado indefensión procesal,
resultando las resoluciones impugnadas nulas de pleno derecho.
2. La Aduana sostuvo que en la etapa de audiencia concedida no se desvirtuó la infracción,
que consideró procedentes los fundamentos que dieron origen a la Hoja de Discrepancias No.
29432 de fecha 7 de diciembre de 2010. Que lo determinado en la resolución emitida por esa
administración aduanera fue con base al análisis documental de la DM No. 4-********0 y sus
documentos anexos, que amparaban la importación definitiva de 90,000 litros de “alcohol
carburante”, contenido en tres pipas lo cual fue objeto de verificación inmediata, comprobándose
que importó dicha mercancía sin pagar el impuesto regulado en el art. 42-D de la ley Reguladora
del Alcohol. Que dicho impuesto debió pagarse, pues conforme a los aduanálisis No. ***, *** y
*** [fs. 42-44 del expediente administrativo de la Aduana] emitidos por el Departamento de
Laboratorio de la DGA, la materia constitutiva de este producto es “alcohol etílico (etanol)
absoluto. Alcohol potable”.
3. En su Informe la DGA no hizo referencia puntual sobre la nulidad alegada; no obstante
retomó los argumentos de la demandante para evacuar varios agravios expuestos, manifestando
que la prueba de descargo fue presentada hasta vencido el plazo concedido, ocasión en la que
proporcionó como prueba los resultados de los análisis realizados por el laboratorio de calidad
integral de FUSADES, prueba que no fue valorada por la administración de aduana terrestre San
Bartolo por haber sido extemporánea, añadió que como DGA siendo el ente revisor, verificó que
la demandante no agregó diligencias que demostraran que ese laboratorio se encontraba
acreditado por el Ministerio de Salud.
4. Por su parte el TAIIA ratificó lo actuado por la DGA y reiteró los argumentos expuestos
en el párrafo anterior concerniente a la DGA.
5. Al respecto, a esta sala le resulta necesario aclarar que la normativa aplicable al
los supuestos a los cuales se atribuye la consecuencia jurídica de nulidad de pleno derecho; ante
esta indeterminación de la ley formal, este tribunal desarrolló jurisprudencialmente los supuestos
en los que dicha institución ha de aplicarse, tomando como base razonamientos objetivos y
congruentes propios de la nulidad. Bajo este razonamiento, se estimó que los actos
administrativos están afectados de vicios de nulidad absoluta o de pleno derecho cuando: (i) son
dictados por una autoridad manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio,
(ii) son dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido,
se omiten los elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a
la defensa de los interesados, (iii) su contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe
una imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que
resultan incompatibles entre sí, (iv) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos
dictados como consecuencia de aquéllos y, (v) en cualquier otro supuesto que establezca
expresamente la ley. Estos supuestos han sido retomados por este Tribunal para realizar el
análisis de la pretensión deducida bajo la forma de una nulidad de pleno derecho [verbigracia, las
sentencias referencias: 632-2016, de las 08:10 horas del 7 de febrero de 2017; 361-2012, de las
15:00 horas del 4 de diciembre de 2017; 68-2015, de las 12:23 horas del 24 de agosto de 2018;
y, 248-2014, de las 14:50 horas del 6 de mayo de 2019].
Aclarada tal circunstancia, debe reafirmarse que es competencia de esta sala conocer y
decidir sobre las pretensiones deducidas por los particulares cuyo fundamento jurídico sea la
alegación relativa a la existencia del vicio de “nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada
caso, si tal vicio encaja en esta categoría especial de invalidez.
El apoderado de la parte impetrante expuso en su demanda: «...se advierte que está
agregado el análisis avalado por el Ministerio de Salud, que como autoridad competente
sustenta y confirma que estamos frente a mercancía consistente en alcohol no potable…
dictamen técnico que incluso ha sido objeto de deslegitimación infundada y ataque de su esencia
formal y de fondo por parte de las autoridades demandadas, a sabiendas que de forma usual han
validado tales dictámenes en otros casos, por ende … le ha ocasionado indefensión procesal,
resultando las resoluciones impugnadas nulas de pleno derecho … que al haber excedido la
DGA en sus competencias, sus actos deben ser declarados nulos, ya que estamos frente a un caso
de nulidad de pleno derecho del acto administrativo » [fs. 3 vto. y 4 fte.].
De lo transcrito se colige que, los vicios enunciados no encajan con los elementos
esenciales que perfilan la nulidad de pleno, ya que, no todas las ilegalidades tienen esa
consecuencia gravosa; es decir, la mera violación a disposiciones legales o constitucionales no la
acarrea per se, ya que ello rompería el principio de “mera anulabilidad” y el carácter excepcional
que rige esta figura, se convertiría en regla general. Es por ello que se ha establecido un catálogo
taxativo de los vicios que causan este extremo, mediante el cual, la jurisprudencia, la doctrina y el
derecho comparado han reservado el máximo grado de invalidez a aquellas transgresiones que se
consideren tan excesivas que merezcan una consecuencia jurídica de una nulidad absoluta
[B.R., M..V. y Eficacia de los Actos Administrativos. Marcial P., Madrid: 1994,
pp. 59 y 60].
Habiendo analizado los extremos argumentativos de la demanda, esta sala es del criterio
que los vicios de ilegalidad por el supuesto exceso de competencia alegado por la parte
demandante no se ajusta, ni puede ajustarse desde ningún punto de vista, a alguno de los vicios
constitutivos de nulidad de pleno derecho relacionados supra. Por el contrario, la supuesta
vulneración, en los términos expuestos por la parte actora -principio dispositivo-, implicaría la
configuración del grado de invalidez de los actos administrativos denominado “anulabilidad” o
ilegalidad. En consecuencia, la pretensión de nulidad de pleno derecho controvertida será
desestimada en la parte resolutiva de esta sentencia.
En esa línea argumentativa, es procedente verificar si la acción contencioso administrativa
respecto al acto administrativo objeto de control, cumplió con los presupuestos procesales
necesarios para la admisión de la demanda por vicios de ilegalidad, lo que permitiría a esta sala
emitir pronunciamiento de fondo sobre los argumentos de la actora.
Sobre los presupuestos procesales necesarios para la admisibilidad de la demanda.
i. La admisión de la demanda contencioso administrativa, además de los requisitos
presupuestos procesales, como (1) el agotamiento de la vía administrativa y (2) el plazo para la
interposición de la demanda.
En cuanto al primero de los presupuestos procesales mencionados, el inc. 1° lit. a) del art.
haya hecho uso en tiempo y forma de los recursos pertinentes y cuando la ley lo disponga
expresamente».
En tal sentido, debe razonarse que son 3 las formas por las que se puede satisfacer este
presupuesto procesal: (1) cuando la ley lo disponga expresamente, lo cual supone que es el
legislador quien ha establecido que determinado acto o resolución agota la vía administrativa
previa; (2) cuando se ha hecho uso de todos los recursos administrativos pertinentes, lo cual
supone que el tribunal ha de examinar, a partir de los elementos fácticos ofrecidos por el actor y
de la normativa aplicable, no solo que el administrado hubiera hecho uso de los recursos
administrativos que para el caso concreto prevé la ley de la materia, sino también, y sobre todo,
que tales recursos hubieran sido utilizados en tiempo y forma; y, (3) por el hecho de que el
ordenamiento jurídico, en un materia específica, no hubiera previsto ningún tipo de recurso; es
decir, cuando únicamente haya lugar a un acto definitivo.
Es pertinente resaltar que la interposición de recursos administrativos se reduce al uso de
los recursos reglados; esto es, de aquéllos legalmente previstos para el caso concreto.
Lo anterior se traduce en que, los recursos administrativos con los que se agota la vía
previa, son aquéllos que están previstos en la ley de la materia [recursos reglados], y se debe
entender que cuando no exista disposición legal que establezca medio de impugnación alguno
contra determinado acto administrativo, la vía administrativa se tendrá por agotada y –por
consiguiente– no podrá atacarse en sede administrativa, sino directamente ante la jurisdicción
contencioso administrativa.
señala que «[e]l plazo para interponer la demanda será de sesenta días, que se contaran: a)
desde el día siguiente al de la notificación…». Dicho plazo, según el art. 47 de la misma ley,
comprende únicamente los días hábiles y es de carácter perentorio.
Este presupuesto está íntimamente relacionado con el del agotamiento de la vía
administrativa, ya que el plazo para la interposición de la demanda ante esta jurisdicción, se
computa a partir de la fecha en que hace saber al administrado el acto con el cual se agotó la vía
previa; es decir, desde la notificación: (1) del acto que causa agravio, cuando la ley aplicable
establezca que éste agota la vía administrativa o no se prevea ningún tipo de recurso contra la
misma, o (2) del acto que resuelve el recurso administrativo pertinente, siempre que éste tenga
cobertura o desarrollo en la normativa de la materia y se haya hecho su uso en tiempo y forma
[recurso reglado].
i. Sobre el agotamiento de la vía administrativa.
En el presente caso la demandante impugna los actos administrativos siguientes:
Resolución No. *** emitida a las 08:00 horas del 7 de febrero de 2011 por el Administrador de
Aduana Terrestre San Bartolo; Resolución No. ***/11/DPJ/*** de las 08:15 horas del 26 de abril
de 2011pronunciada por la DGA, y Resolución bajo ref. A********TM de las 08:00 horas del 29
de marzo de 2012 pronunciada por el TAIIA.
De conformidad a lo estipulado en el inc. 1° del art. 1 de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
[LOFTAIIA], el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA] es «…
el órgano administrativo competente para conocer de los recursos de apelación que interpongan
los sujetos pasivos contra las resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de
tributos e imposición de sanciones que emita la Dirección General …» [el resaltado es nuestro].
En esa línea, el art. 2 LOFTAIIA señala: «Si el contribuyente no estuviera de acuerdo con
la resolución mediante la cual se liquida de oficio el impuesto o se le impone una multa, emitida
por la Dirección General […], podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal, dentro
del término perentorio de quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la
notificación respectiva…» [el resaltado es nuestro].
Con base en las disposiciones normativas citadas, esta sala es categórica al indicar que los
actos administrativos impugnados en el caso de autos eran resoluciones recurribles en sede
administrativa por así disponerlo expresamente la ley correspondiente, lo que supone que el
legislador ha señalado que con la resolución que se dicte en alzada administrativa se agota la vía
administrativa previa.
Esto se traduce en que, para acceder a esta jurisdicción por la posible existencia de vicios
de ilegalidad de actos administrativos como el controvertido en el caso de mérito, es imperioso
que se haya hecho uso del recurso administrativo de apelación previsto por el ordenamiento
jurídico, cuya resolución [léase de alzada] debe impugnarse conjuntamente con el acto originario,
pronunciado por la DGA.
En el presente caso, consta que la demandante hizo uso de la etapa recursiva que pone fin
a la vía administrativa, culminando con la sentencia emitida por el TAIIA el 29 de febrero del
2012 y notificada a la demandante el 30 de marzo de ese mismo año [f. 65 vto. expediente del
TAIIA].
De modo que se ha podido verificar según la razón del presentado [f.9], la demanda fue
interpuesta en esta sede judicial el 29 de junio de 2012; es decir dentro del plazo de sesenta días
En ese sentido, se concluye que la sociedad actora cumplió con el presupuesto procesal
del agotamiento de la vía administrativa, por ello este tribunal se encuentra habilitado de
pronunciarse sobre los vicios de ilegalidad alegados.
B) Sobre la violación al principio del debido proceso con especial referencia al
derecho de audiencia y vulneración al principio de seguridad jurídica.
1. La parte actora por medio de su apoderado general judicial, sustentó que de
conformidad al procedimiento que se instauró en su contra, la discrepancia se basó en los
aduanálisis No. ***, *** y ***, de fecha 19 de noviembre de 2010, emitidos por el departamento
de laboratorio de la DGA sobre las muestras tomadas de las pipas que transportaban la
mercancía. Señala que su representada solicitó se describiera el procedimiento utilizado para
calificar el alcohol, así como las copias de los análisis realizados, ante lo cual la DGA emitió
respuesta que consta en fotocopia a f. 96 del expediente de la Aduana, mediante la cual expresó
que los resultados del departamento de laboratorio de esa Dirección General, se fundamentan en
el Sistema Arancelario Centroamericano y en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de
Codificación y Designación de Mercancías y no en su control de calidad o control sanitario, que
los resultados tienen como finalidad establecer la materia constitutiva de la mercancía para fines
arancelarios.
Indica que con el objetivo de demostrar la calidad del alcohol importado, y respaldar el
certificado de calidad emitido por el laboratorio de Bio Etanol [empresa exportadora], el cual
podría haber sido desconocido por la autoridad local por haberse emitido en el extranjero y no
estar acreditado en El Salvador, su representada solicitó al Ministerio de Salud Pública y
Asistencia Social efectuar análisis mientras el alcohol estaba almacenado en la aduana terrestre
S..B., que dicho análisis lo realizó el laboratorio de calidad integral de la Fundación
Salvadoreña para el Desarrollo Económico y Social [FUSADES], debidamente acreditado ante el
Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología [CONACYT] y reconocido por el Ministerio de
Salud.
Sin embargo, señala que los resultados no se lograron obtener en el plazo probatorio que
se le había concedido en el proceso administrativo promovido ante la aduana terrestre S...
.B., los cuales eran de vital importancia pues concluyeron con base a la Norma Salvadoreña
Obligatoria [NSO] 71.09.01:98 de alcohol etílico, que el alcohol importado calificaba en la
categoría E, que comprende alcohol etílico no potable. En ese sentido, añade que su representada
estaba impedida técnicamente para probar la calidad del alcohol importado durante el término de
prueba ante la aduana, quien resolvió que fuera la instancia superior la que resolviera al respecto
[f. 167 vto.]. Consecuentemente, ese documento se presentó como prueba en el recurso de
revisión ante la DGA, y desde entonces corre agregado en el expediente administrativo [f. 197
expediente de la DGA].
Continúa relatando que en etapa recursiva la DGA desmereció dicho análisis porque no se
agregaron diligencias que demostraran que el laboratorio de FUSADES se encontraba acreditado
por el Ministerio de Salud conforme lo regula el art. 14 de la ley Reguladora del Alcohol.
Sostiene que ante lo expuesto, resulta claro que el laboratorio de la DGA no estaba en
capacidad de establecer en forma efectiva y veraz si el alcohol era potable o no, que incluso la
misma DGA aceptó que los resultados del departamento de laboratorio no se fundamentaban en
el control de calidad o control sanitario de la mercancía [f. 96 del expediente de la aduana], de
modo que los resultados tenían como finalidad establecer la materia constitutiva de la mercancía
para fines arancelarios. En ese sentido, agregó que en el presente caso la materia constitutiva es
irrelevante per se, que lo que determina el pago del impuesto específico es el hecho de si el
alcohol es potable o no. De tal forma considera que resulta arbitraria e ilegal que la autoridad
aduanera ignoró por causa material o formal el mencionado dictamen.
Supone que en el presente caso la prueba documental aportada emanada del Ministerio de
Salud, independiente que lo haya sido fuera del término probatorio, debió haber sido valorada
para la determinación del hecho generador; agregó que si alguna duda o legitimación se
necesitaba de dicho documento, de oficio la autoridad aduanera tenía que haber solicitado
cualquier información relacionada con el dictamen del Ministerio de Salud, velando siempre por
el principio de legalidad, a fin de tener certeza en cuanto a si el alcohol era o no potable para de
esa forma proceder a aplicar el impuesto específico y la multa, siendo en tal sentido ilegal su
actuación y la de los actos administrativos impugnados en la presente demanda.
Expresó que las autoridades demandadas generaron indefensión en su poderdante y una
situación de inseguridad jurídica, ya que la Aduana posteriormente corrigió su problema de
querer imponer el impuesto específico; tanto así, que ya se estaba importando el alcohol no
potable sin problemas por parte de su mandante y sin tener que pagar el impuesto específico.
Como prueba de ello agregó con la demanda la resolución No. 163 dictada por la misma
administración de aduana en fecha 23 de junio de 2011, en la que idénticamente se importó
alcohol no potable proveniente de la República de Guatemala y según aduanálisis que se practicó
en la verificación inmediata de ese embarque, se estableció que era alcohol no potable sujeto al
impuesto específico de acuerdo con la hoja de discrepancia emitida en ese caso. No obstante, la
aduana en esa ocasión, revocó la hoja de discrepancia y el auto de apertura con fundamento en el
art. 66- A de la ley Reguladora del Alcohol, reconociendo que prevalecía el dictamen agregado
como prueba de descargo emitido para ese caso por el Ministerio de Salud, análisis que de igual
forma se basó en información del laboratorio de FUSADES. Lo que ha sido agregado a fs. 48 al
55 y f. 58 del expediente judicial.
2. El administrador de aduana manifestó en síntesis que la sociedad hizo uso de su derecho
de audiencia y defensa presentado alegatos y pruebas de descargo, los cuales fueron valorados
concluyendo que no se desvirtuaba la conducta atribuida, en tal sentido procedió a determinar a
través de la primera de las resoluciones impugnadas los montos en concepto de IVA, impuesto
específico y multa tributaria de conformidad a la LEPSIA. El Administrador de aduana,
fundamentó su actuar en las disposiciones de la Ley Reguladora del Alcohol, art. 13 el cual
establece: “…en el ejercicio de las facultades de fiscalización podrán verificar el contenido del
grado alcohólico al momento del ingreso del producto al país, en las aduanas correspondientes,
en las fábricas, bodegas, centros de almacenamiento, acopio o cualquier otro establecimiento,
sea que se trate de alcohol o bebidas alcohólicas, conforme a la competencia que corresponde a
una u otra Dirección General…”
Art. 14: “… los análisis realizados por los laboratorios de la Dirección General de la
Renta de Aduanas, serán válidos para los efectos de la liquidación del impuesto de que trata esta
ley…” de conformidad con esta disposición, supone el administrador de aduana que la DGA es la
competente para conocer de la incorrecta liquidación de tributos que se causen al momento de la
importación.
El administrador de aduana concluyó que de conformidad al art. 42-D de la misma ley era
procedente el cobro del impuesto específico y en vista de no haberse desvirtuado ante esa
administración la infracción atribuida, consideró procedente determinar los fundamentos que
dieron origen a la hoja de discrepancias.
3. La DGA argumentó al respecto que en ningún momento se ha violentado el principio de
legalidad, y derechos de seguridad jurídica, audiencia, debido proceso, propiedad y posesión, que
en virtud del art. 2 de la ley Reguladora del Alcohol, el Ministerio de Hacienda es la institución
facultada en lo relativo a la recaudación del impuesto correspondiente a dicha ley, por lo cual la
DGA tendrá competencia para fiscalizar, inspeccionar, investigar y controlar el debido
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Asimismo, hizo referencia al art. 13 inc. segundo de la ley en mención, en cuanto a que no
obstante el Ministerio de Salud es la autoridad facultada para velar por el cumplimiento de la ley
en todo lo concerniente a los controles de calidad de los alcoholes potables y no potables, la DGA
en el ejercicio de sus facultades podrá verificar al momento del ingreso de las mercancías al país,
el contenido del grado de alcohol etílico ya sea que se trate de alcohol o de bebidas alcohólicas.
Continuó con sus argumentos asegurando que el art. 14 inc. 2° de la ley que nos ocupa
dispone que la DGA podrá realizar por medio de su laboratorio análisis a la mercancía, los cuales
serán válidos para los efectos de liquidación de impuestos; lo anterior, lo relacionó con los arts. 8
CAUCA, 12 y 341 RECAUCA, este último establece que en el proceso de verificación inmediata
la autoridad aduanera podrá extraer muestras la cual constituirá muestra certificada para todos los
efectos. Señaló que como ente revisor pudo verificar que no se agregaron diligencias que
demostraran que el laboratorio de FUSADES se encontraba acreditado por el Ministerio de
Salud, por lo cual, manifiesta que dichos análisis no fueron valorados, consideró que no
constituían prueba contundente ni proporcionaba certeza sobre lo manifestado por la demandante.
Por lo demás consideró que no se violentaron el derecho a la propiedad y posesión puesto que no
se dispuso de los bienes de la sociedad.
Finalmente respecto a la vulneración a la seguridad jurídica, a juicio de la DGA esta
garantía implica que en los procedimientos sancionatorios se cumpla con las garantías de
audiencia y debido proceso, de tal forma que le sea posible a las partes aportar pruebas, por eso
no fueron valoradas por haber sido presentadas fuera del plazo establecido para ello, de lo
contrario implicaría una violación al derecho a la seguridad jurídica, por no respetar los plazos
del procedimiento de ley; advierte que en los casos similares que se menciona en la demanda y en
los cuales la administración no ha determinado el pago de impuesto, la sociedad aportó pruebas
necesarias en el plazo oportuno.
4. Los argumentos del TAIIA se fundamentaron básicamente en las disposiciones legales
invocadas por la DGA siendo estos los arts. 2, 13 y 14 inc. 2° de la ley Reguladora del Alcohol; 8
CAUCA, 12 y 341 RECAUCA.
El TAIIA manifestó que el administrador de la aduana solo contó con los aduanálisis a las
muestras del alcohol importado para determinar que se trataba de alcohol potable o no potable,
debido a que la impetrante dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas, únicamente
presentó la hoja técnica del alcohol importado emitida por B. etanol, empresa productora de la
República de Guatemala, lo cual fue confirmado por la DGA [f. 113 del expediente judicial].
Agrega que, de la revisión del expediente, constató que fue presentada ante la DGA el
oficio No. 2011-9510-143 emitido por el jefe de la Unidad de Salud Ambiental del Ministerio de
Salud, el cual describe el resultado de impurezas reportadas por el laboratorio de calidad integral
de FUSADES, prueba que no fue valorada por la DGA por haber sido presentada en forma
extemporánea, tal como lo reconoce la demandante social en su escrito a f. 141 del expediente de
la aduana. En tal sentido el TAIIA agregó que la demandante no hizo uso del plazo de apertura a
pruebas otorgado ante esa instancia de apelación.
5. Como punto principal de la controversia, corresponde referirse al argumento central de
la parte actora, del cual hace derivar la violación a los derechos, principios y categorías que
menciona, que radica en determinar si con la prueba que aportó se logra desvirtuar que el alcohol
importado estaba sujeto al impuesto específico del art. 42-D de la ley Reguladora del Alcohol,
dado que la aduana se basó en el análisis del laboratorio de la DGA y posteriormente analizar si
en etapa revisora, la DGA y el TAIIA no le otorgaron el valor probatorio en aplicación al art. 66-
A de la ley Reguladora del Alcohol al oficio No. 2011-9510-143 de fecha 31 de enero de 2011 [f.
197 expediente de la DGA], emitido por el Ing. ARCL, jefe de unidad salud ambiental,
Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social.
A propósito, las autoridades demandadas han sido coincidentes en sostener que la prueba
aportada ante el administrador de aduana fue extemporánea; en ese sentido, con intención de
contextualizar los tiempos de cada una de las etapas, esta sala retoma del expediente
administrativo los siguientes momentos procesales:
i) A f. 55 del expediente de la aduana se encuentra el auto de apertura del procedimiento
administrativo iniciado por el administrador de aduana, notificado a la demandante el 15 de
diciembre de 2010. De conformidad al art. 17 de la Ley de Simplificación Aduanera [LSA] el
plazo concedido para ejercer su derecho de audiencia finalizaba el 13 de enero de 2011.
ii) Haciendo uso de su derecho de audiencia, la demandante presentó escrito y pruebas de
descargo [f. 83] el 13 de enero de 2011.
iii) La Aduana emitió resolución en el plazo de ley con fecha 7 de febrero de 2011,
notificada a la demandante el 18 de febrero de 2011.
Vale la pena detenerse en este momento procesal, debido a que en el expediente
administrativo consta a f. 139 escrito de la demandante presentado el 7 de febrero de 2011, como
consecuencia de respuesta obtenida por la DGA [f. 96], en el que hizo referencia a lo siguiente:
“el contador vista para levantar la hoja de discrepancia se basó en aduanálisis… de los cuales
no se proporcionó más detalle que su referencia, motivo por el cual mi representada solicitó se
describiera el procedimiento utilizado para calificar el alcohol así como las copias de los
análisis realizados, habiendo recibido una opinión el 5 de enero de 2011 [f. 96] mediante el cual
claramente expuso el señor Director General de Aduanas que los resultados del Departamento
de Laboratorio de esa Dirección, se fundan en el sistema arancelario centroamericano y en las
notas explicativas del sistema armonizado de codificación y designación de mercancías y no en
el control de calidad o control sanitario de las mismas, por lo cual los resultados tienen como
finalidad establecer la materia constitutiva de la mercancía para fines arancelarios.” [El
resaltado es propio].
Continúa manifestando en el escrito: “Ante dicha afirmación y considerando que la
liquidación oficiosa no surge a partir de una supuesta clasificación arancelaria incorrecta sino
específicamente por atribuirle una calidad al alcohol importado diferente a la declarada… con
el objetivo de demostrar la calidad del alcohol importado, ya no en base (sic) al certificado de
calidad emitido por… empresa exportadora… distribuidora Salvadoreña S.A DE C.V… solicitó
al ministerio de Salud Pública y asistencia Social efectuar análisis, mientras estaba almacenado
en la Aduana Terrestre San Bartolo… con la toma de las muestras y cuyo análisis lo realizó
…FUSADES … es el caso señor administrador que los resultados no se pudieron obtener en el
plazo del término probatorio el resultado ha sido proporcionado hasta el día 31 de enero de
2011… sin embargo consideramos que en el caso de mérito es de vital importancia que esa
administración evalúe … con el dictamen de laboratorio han concluido en base (sic) a la NSO
71.09.01:98 que el alcohol etílico importado se clasifica en la categoría E, que comprende el
alcohol etílico no potable…”
De lo expuesto por la demandante, esta sala estima que el administrador de Aduanas con
la hoja de discrepancia y el auto de apertura del proceso administrativo sancionador, omitió
emitir un criterio debidamente razonado, tanto así, que la demandante solicitó a la DGA
aclaraciones y copias de los aduanálisis en que se fundamentaron las imputaciones a fin de
preparar su defensa; no obstante por medio de respuesta dada por la citada Dirección General [f.
96 del expediente administrativo] se dijo: “…los resultados que emite el Departamento de
Laboratorio de esta Dirección General, se fundamentan en el Sistema Arancelario
Centroamericano [SAC] y en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Codificación y
Designación de Mercancías y no en el control de calidad o control sanitario de las mismas,
razón por lo cual los resultados emitidos tienen como finalidad establecer la materia constitutiva
de la mercancía para fines eminentemente arancelarios.”. Lo cual generó en el usuario la duda
que propició a que acudiera al ente responsable en materia de “calidad” [Ministerio de Salud] de
la mercancía importada, pues así lo catalogó la Dirección General en el escrito relacionado.
Para esta sala resulta evidente que la respuesta emitida por la DGA a la demandante, le
dejó claro que los análisis efectuados al producto importado tenían otros propósitos diferentes a
lo que se discutía en el caso incoado en su contra, debido a que no estaba en discusión la correcta
clasificación arancelaria de la mercancía, sino, la calidad de alcohol que estaba siendo importado,
determinar si este tenía o no la calidad de potable y en ese sentido si estaba sujeto o no al
impuesto específico.
En esa línea, si bien la respuesta de los análisis efectuados por el Ministerio de Salud
fueron presentados de forma extemporánea, situación que no puede atribuirse a la parte actora
pues dependía del tiempo de respuesta del Ministerio aludido, ese análisis debió haber quedado
adjunto a las diligencias del expediente administrativo desde la fecha de presentación del escrito
relacionado supra [fs. 139], es decir el 7 de febrero de 2011; fecha en la que aún no se había
notificado la resolución del administrador [18 de febrero de ese mismo año, f.129].
Sin embargo, la respuesta del administrador de aduana en el auto No. 97 [f. 163] de fecha
11 de febrero de 2011, fue devolver la documentación y dejarle expedito el derecho de
presentarlas ante la autoridad superior en etapa recursiva, es decir la DGA.
De conformidad al art. 17 letra b) de la LSA establece: “El declarante contará con un
plazo de quince días hábiles contados desde el siguiente día de la notificación para la
presentación de sus alegatos y las pruebas de descargo que estime pertinentes”. Evidentemente
el plazo de audiencia y apertura a prueba ante la administración de la aduana terrestre S..
.B. al 7 de febrero de 2011 fecha en la que solicitó se agregara el oficio del Ministerio de
Salud, ya había finalizado y fue así como la resolución que emitió esa autoridad se fundamentó
en los alegatos y pruebas que fueron presentadas durante esa etapa.
Continuando con las fases procesales, la demandante hizo uso del recurso de revisión ante
la DGA y posteriormente el de apelación ante el TAIIA, donde agregó el oficio emitido por el
Ministerio Salud y su defensa radicaba en otorgarle su valor probatorio, el cual en síntesis
determinaba que el alcohol importado consistía en alcohol no potable y por tanto no gravado con
el impuesto específico de la ley Reguladora del Alcohol.
Dicho lo anterior, corresponde ahora verificar si en la etapa recursiva de sede
administrativa la DGA y el TAIIA analizaron los elementos agregados al proceso en observancia
a los principios y garantías constitucionales invocadas en la demanda.
Respecto de los recursos administrativos, esta sala ha desarrollado jurisprudencialmente
este tema [v.gr. sentencias de las 14:34 horas del 11 de marzo de 2010 y, del 12 de mayo de
2017, en los procesos con referencia 331-2007 y 445-2011, respectivamente], sosteniendo que
son los instrumentos que la ley provee para la impugnación de resoluciones, a efecto de subsanar
los errores de forma o fondo en que se haya incurrido al dictarlas. Constituye entonces, una
garantía para los afectados por actuaciones de la administración, en la medida que les asegura la
posibilidad de reaccionar ante ellas, y eventualmente, eliminar el perjuicio que comportan. Para
hacer uso del referido control, crea la ley expresamente la figura del recurso administrativo como
un medio de defensa para deducir, ante un órgano administrativo, una pretensión de modificación
o revocación de un acto dictado por ese órgano o por un inferior jerárquico, se convierten en la
vía utilizada por los administrados para solicitar a la administración pública la modificación de
una resolución administrativa que afecta su esfera jurídica y que considera ilegal.
En ese orden, consta en el expediente administrativo [f. 234 del expediente de la DGA] la
resolución final emitida por la DGA, mediante la cual confirmó lo actuado por el administrador
de aduanas en lo que respecta a la determinación de impuestos específicos e IVA y expone
refiriéndose al dictamen del Ministerio de Salud, lo siguiente [f. 236 vto. expediente de la DGA]:
“se observa que la documentación presentada, no constituye prueba contundente, ni da una
certeza sobre lo manifestado por el recurrente en el alegato en comento, siendo que la carga de
la prueba por regla general corresponde a la Administración, y esta se invierte cuando el
supuesto infractor asevera lo contrario, en cuyo caso debe aportar al procedimiento… elementos
que sustenten sus alegatos, en conclusión aportar pruebas de descargo”.
De los expedientes administrativos se observa que sin ninguna duda, desde el principio el
contribuyente alegó sobre lo dispuesto en el art. 66-A de la ley Reguladora del Alcohol [f. 189
expediente DGA, fs. 7 y 35 del expediente TAIIA] argumentó: “mi representada a la fecha de la
imputación estaba impedida técnicamente para probar la calidad del alcohol sino era con el
dictamen de otro laboratorio legítimamente acreditado en el país, ahora que dicho dictamen se
ha obtenido, consideramos que es menester se reconozca de conformidad al Artículo 66-A de la
Ley Reguladora de la Producción y Comercialización de Alcohol y de las Bebidas Alcohólicas”.
Ante el TAIIA lo manifestó así en f. 35 del expediente de apelación: “si bien es cierto que
el término de pruebas dentro del procedimiento oficio de la aduana interventora, no contábamos
con el dictamen del Ministerio de Salud, si estaba aportado a las diligencias para que la
Dirección General dentro del proceso de revisión de las aduanas subalternas pudiese
perfectamente revocar, sin embargo, se empecinaron en restarle valor probatorio al mismo”. La
D. fundamentó lo antedicho en el art. 66-A de la mencionada ley, el cual dispone:
“cuando se haya realizado análisis de laboratorios a un mismo producto objeto de la presente
ley, por parte del ministerio de salud pública y asistencia social y por la dirección general de la
renta de aduanas, y exista discrepancia en los resultados, prevalecerá el análisis realizado por
los laboratorios del ministerio referido.”[El resaltado es propio].
En ese sentido, esta sala estima que existió un vicio en el procedimiento administrativo, en
tanto la DGA y el TAIIA tuvieron a la vista el dictamen del Ministerio de Salud y los argumentos
de la demandante que otorgaban el valor probatorio suficiente para desvirtuar las imputaciones de
los actos impugnados, debieron valorarlos y emitir pronunciamiento respecto de la disposición
legal del art. 66-A ley Reguladora del Alcohol, lo cual era necesario para determinar si el
producto importado le correspondía el pago de los impuestos específicos.
No obstante que la omisión de las autoridades demandadas resulte en un vicio del
procedimiento lo procedente sería devolver las actuaciones a la autoridad aduanera a efecto de
valorar la prueba; sin embargo, con base a los principios de economía procesal y acceso a la
justicia, esta sala cuenta con plena jurisdicción para analizar la documentación aportada por la
demandante tanto ante las autoridades demandadas, como ante esta sede judicial.
Corre agregado al expediente judicial f. 127, el escrito de aportación de pruebas mediante
el cual la demandante solicita lo siguiente: “SOLICITO se agreguen al expediente en debida
forma las pruebas presentadas al inicio del proceso, que se detallan a continuación y que se
pretende probar lo siguiente: … de se advierte que esta agregado el análisis avalado por el
Ministerio de Salud, que como autoridad competente, sustenta y confirma que estamos frente a
mercancía consistente en ALCOHOL NO POTABLE…”
A este tribunal le resulta claro que el documento agregado por la demandante debía
prevalecer sobre los documentos emitidos por el laboratorio de la DGA. No obstante, la DGA y
el TAIIA se basaron en otorgar valor predominante a los aduanálisis emitidos por el laboratorio
de la DGA, fundamentando la decisión conforme a la facultad que la misma ley le otorga en el
art. 14 inc. segundo: “los análisis realizados por los laboratorios de la Dirección General de la
Renta de Aduanas, serán válidos para los efectos de la liquidación del impuesto de que trata esta
ley.”, cometiendo una errónea interpretación del derecho aplicable.
Esta sala es consciente de las facultades que la ley le otorga a esa Administración a fin de
liquidar los impuestos específicos cuando le corresponda; no obstante, ante la eventual facultad
revisora de las autoridades demandadas es preciso el estudio integral de los actos que son
impugnados, a efecto de cumplir con la naturaleza de la etapa recursiva, como se ha mencionado
supra, dicha etapa es concebida como garantía para los afectados por actuaciones de la
Administración, en la medida que les asegura la posibilidad de reaccionar ante ellas, lo cual no se
distingue por parte de las autoridades demandadas en el presente caso.
Más bien para este tribunal existió inobservancia de argumentos claros y probados por el
administrado en su momento, debido a que tanto la DGA como el TAIIA tuvieron conocimiento
en tiempo y forma de la prueba que si bien, ante la aduana fue aportada fuera de tiempo, era el
momento oportuno de ambas autoridades respectivamente, de valorar el fondo del asunto que se
discutía. Aunado a que las autoridades demandadas estaban en la obligación de conocer de esa
prueba aportada en recurso de revisión y apelación, tomando en cuenta que fue la DGA la que
emitió la respuesta al demandado en nota relacionada en párrafos supra, expresando
categóricamente que los resultados que emite el departamento arancelario de esa Dirección
General tienen como finalidad “establecer la materia constitutiva de la mercancía para fines
eminentemente arancelarios… la Resolución emitida se ha fundamentado en el sistema
Arancelario Centroamericano … el cual establece las clasificaciones arancelarias para fines
aduaneros; respetando… resoluciones u opiniones de tipo sanitario que puedan emitir otros
Ministerios, con fines distintos a los arancelarios” [f. 96 del expediente de la DGA].
Como agravante de lo anterior, la respuesta de la DGA y confirmada sin argumento por el
TAIIA ante la prueba agregada, es que supuestamente el interesado no aportó prueba sobre si el
laboratorio de FUSADES estaba autorizado por el Ministerio de Salud; no obstante que el mismo
dictamen del Ministerio de Salud en su texto expresa: “a continuación se describe el cuadro con
los resultados de impurezas reportadas por el Laboratorio de Calidad Integral de FUSADES…
este alcohol es clasificado en la categoría E … alcohol etílico no potable”
E..S. ha expresado en repetidas ocasiones que, en sede administrativa el debido
proceso se enfoca, primariamente, en el derecho a ser oído durante el procedimiento
administrativo. Se presenta cuando los administrados plantean sus argumentos de descargo,
tienen oportunidad de probarlos y, posteriormente, son retornados por la Administración Pública,
la cual en el acto administrativo debe hacer palpable el juicio lógico que fundamenta el mismo.
[La Sala de lo Constitucional en la Sentencia de amparo, ref. 708-99, del 20 de septiembre de
2001].
Coligiendo que se encuentra estrechamente ligado a la garantía de audiencia, la cual una
de sus finalidades supone que la autoridad decisoria disponga de todos los elementos de juicio
necesarios para emitir su resolución; y es que el conjunto de actuaciones en que se plasma el
proceso, constituye el fundamento de la convicción de la autoridad que decide la situación que se
haya conocido.
En el presente caso entonces, sí se encontraba en discusión un punto en particular, siendo
este el valor prevaleciente que la ley especial en materia de alcohol, le otorga al documento
emitido por el Ministerio de Salud, el cual consta en el expediente desde la etapa recursiva ante la
DGA, reiterado ante el TAIIA e incorporado en esta sede judicial; y de su simple lectura se
refleja el aval que el referido Ministerio otorga a los análisis efectuados por el Laboratorio de
FUSADES de tal forma que con base a esos resultados emite su dictamen sobre la calidad del
alcohol importado. Consecuentemente, esta sala estima que existieron elementos suficientes para
otorgarle certeza a la demandante para tomar como válida la prueba aportada en el sentido
propuesto por ella.
En ese sentido se tienen por configurados los agravios alegados por violación al principio
del debido proceso, audiencia y seguridad jurídica; este último a consecuencia que esta sala
verificó que la misma aduana ha reconocido como válidos los dictámenes emitidos por el
Ministerio de Salud, para respaldar la calidad del alcohol en importaciones que la demandante
realizó posteriormente, lo que ha quedado demostrado en fotocopia de resolución emitida por la
aduana terrestre San Bartolo en fecha 23 de junio de 2011, agregada a f. 48 del expediente
judicial; y reconocido que ha sido por esta sala en reiterada jurisprudencia –v. gr. sentencia de 19
de julio de 1996, Inc. 1-92, la seguridad jurídica puede caracterizarse como el conjunto de
condiciones que consagran la inviolabilidad de la personalidad, eliminando toda arbitrariedad y
toda violación en la realización y cumplimiento del derecho por la definición y sanción eficaz de
sus determinaciones, creando un ámbito de vida jurídica en la que la persona humana pueda
desenvolver su existencia con pleno conocimiento de las consecuencias de sus actos, y por
consiguiente, con verdadera responsabilidad y libertad.
En consecuencia, corresponde que esta sala estime los vicios de ilegalidad invocados por
la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA, S.A. de C.V., consistente en la violación del
principio del debido proceso en su manifestación del derecho de audiencia, y seguridad jurídica
por los motivos enunciados en este apartado, será en la parte resolutiva de la presente sentencia
que se declarará la ilegalidad de las resoluciones impugnadas.
En el sentido dicho, una vez declarada la ilegalidad de los actos administrativos que
determinan el pago de impuestos a cargo de la demandante, las resultas jurídicas causadas por los
actos originarios dejan de surtir efectos, consecuentemente las multas siguen la misma suerte; es
decir, que son invalidados. Por consiguiente, esta sala estima inoficioso continuar el examen del
alegato concerniente a la vulneración al principio de tipicidad, debido a que el resultado de esta
resolución no variará.
V. DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
Así, dado que esta sala, en el auto de las 14:02 horas del 13 de febrero de 2013 [f. 71]
decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, y confirmó la misma
por medio de auto de las 14:34 horas del 24 de junio de 2013 [f. 84].
Esta sala ha verificado a f. 81 del expediente de la aduana, el recibo de ingreso No.
******** de fecha 7 de enero de 2011, mediante el cual la demandante pagó el monto de
CUARENTA MIL SEISCIENTOS OCHENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA [$40, 680.00], el cual fue percibido por la Dirección General de Tesorería y
depositados en fondos ajenos en custodia, en concepto de posibles derechos e impuestos
determinados.
No obstante, en resolución No. ***/11/DPJ/*** impugnada, la DGA resolvió en el
numeral 3) “ordenase a la Dirección General de Tesorería, para que al estar firme el presente
acto devuelva a la sociedad en comento la cantidad de VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS
SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA [$28,476.00],y
traslade de la cuenta de Fondos Ajenos en Custodia a la cuenta del Fondo General de la Nación
la cantidad de DOCE MIL DOSCIENTOS CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA [$12,204.00]…”
En consecuencia, la parte actora ha visto alterada su situación jurídica respecto de la
obligación de pago establecida en los actos impugnados. Por consiguiente, en vista de la
ilegalidad declarada, esta sala ordena a la administración aduanera realice las gestiones
correspondientes con la Dirección General de Tesorería para que le sea devuelta a la demandante
a cantidad total depositada por medio del recibo de ingreso No. ******** de fecha antes
certificación de la sentencia, la autoridad o funcionario demandando, practicará las diligencias
para su cumplimiento dentro del plazo de treinta días, contados desde aquél en que sea recibida
la certificación.”
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
Procesal Civil y Mercantil; en nombre de la República, esta sala FALLA:
A) Declarar que no encajan en los supuestos de nulidad de pleno derecho la supuesta
indefensión procesal por exceso de competencias de la Dirección General de Aduanas, al
atribuirle infracciones no cometidas y obligándole a probar hechos que no eran de su dominio en
los términos expuestos por DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que se abrevia DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA, S.A. de C.V.
B) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados respecto de las resoluciones
siguientes: a) Resolución emitida por el Administrador de Aduana Terrestre San Bartolo, No. ***
a las 08:00 horas del 7 de febrero de 2011, en la que se resolvió: i) determinar a cargo de la
referida sociedad la cantidad de NUEVE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($9,000.00) en concepto de impuestos específicos; ii) UN MIL CIENTO SETENTA
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,170.00); en concepto de impuesto
a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios [IVA]; iii) sancionar a la
sociedad con multa tributaria por la cantidad de TREINTA MIL QUINIENTOS DIEZ
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($30,510.00); haciendo un total
determinado en concepto de impuestos y multas por la cantidad de CUARENTA MIL
SEISCIENTOS OCHENTA DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($40,680.00).
b) Resolución pronunciada por la Dirección General de Aduanas, No. ***/11/DPJ/***, a
las 08:15 horas del 26 de abril de 2011, por medio de la cual se modificó la resolución
relacionada en la letra anterior, en el sentido siguiente: i) confirmó la determinación de los
impuestos específicos y el monto en concepto de IVA; ii) determinó multa del 20% sobre
impuestos específicos dejados de pagar por la cantidad de DOS MIL TREINTA Y CUATRO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,034.00) de conformidad al art. 55-
C de la ley reguladora de la producción y comercialización del alcohol y de las bebidas
alcohólicas, en relación al art. 238 letra c) código tributario; iii) revocó la multa por la comisión
de la infracción tributaria determinada en la resolución del párrafo anterior; y iv) ordenó a la
dirección General de Tesorería para que devuelva a la sociedad la cantidad de VEINTIOCHO
MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($28,476.00), al obtener estado de firme dicha resolución.
c) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, bajo ref. A********TM, a las 08:00 horas del 29 de marzo de 2012, por medio de la
cual confirmó la resolución descrita en el literal anterior.
C) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en el presente proceso, en el auto de las
14:02 horas del 13 de febrero de 2013 y confirmada por medio de auto de las 14:34 horas del 24
de junio de 2013;
D) Ordenar a la administración aduanera realizar las gestiones correspondientes con la
Dirección General de Tesorería para que le sea devuelta a la demandante en el plazo estipulado
medio del recibo de ingreso No. ******** de fecha 07 de enero de 2011;
E) Ordenar a la Dirección General de Aduanas, informe a esta sala sobre el cumplimiento
de lo dispuesto en la letra que antecede.
F) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
G) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
H) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
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-------P.VELASQUEZ C.------E..A.P.-----S.L.RIV.MÁRQUEZ----J.CLÍMACO V.-------
-------PRONUNCIADO P OR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN-----------------M.E.V.S. -------------- SRIA. ----------------RUBRICADAS ---------------------------- ““““
