Sentencia Nº 225-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 27-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 27 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 225-2015 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
225-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta minutos del veintisiete de agosto de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad El Pez
Dorado Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia El Pez Dorado S.A de C.V., por
medio de su representante legal, ADRDS, contra la Dirección General de Impuestos Internos, y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la presunta ilegalidad de
los siguientes actos administrativas:
1) Resolución de las catorce horas del trece de agosto de dos mil doce emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII), a través de la que resolvió determinar a cargo
de la sociedad El Pez Dorado S.A de C.V.: (a) remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamarse por: (a.i) setenta y cinco mil trescientos noventa y cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con siete centavos de dólar ($75,394.07), para el período tributario de julio de
dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; (a.ii)
cuarenta y cuatro mil doscientos diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con treinta
y seis centavos de dólar ($44,217.36), para el período tributario de agosto de dos mil nueve, para
ser utilizado en septiembre de ese mismo año; (a.iii) catorce mil setecientos sesenta dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($14,760.68), para el período
tributario de septiembre de dos mil nueve, a utilizarse en el período tributario de octubre de ese
año; (a.iv) doscientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América con setenta y dos
centavos de dólar ($226.72), para el período tributario de octubre de dos mil nueve, a utilizarlo en
noviembre de ese año; (b) Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (IVA), para: (b.i) el período tributario de noviembre de dos mil nueve, por setecientos
cincuenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con veinticinco centavos de dólar
($752.25), y (b.ii) el período tributario de diciembre de dos mil nueve, por mil ochocientos treinta
y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta y dos centavos de dólar
($1,839.72); (c) multa por tres mil setecientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de
América con ochenta centavos de dólar ($3,736.80), en concepto de evasión intencional del
impuesto para los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil nueve, conforme al
2) Resolución de las ocho horas con nueve minutos del treinta de abril de dos mil quince,
dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), a través
de la que confirmó lo resuelto por la DGII, en el apartado que antecede.
Han intervenido en este proceso: la sociedad El Pez Dorado S.A de C.V., por medio de su
representante legal, ADRDS, como parte actora; la DGII, y el TAIIA, como autoridades
demandadas; y el F.G.neral de la República, por medio de la agente auxiliar delegada,
licenciada E.A.R.Z., quien luego fue sustituida por la licenciad K.
.M.R.M..
I. ANTECEDENTES.
La sociedad actora por medio de la demanda de folios 1-4, en síntesis, expuso:
Que a su criterio las autoridades demandadas con los actos descritos en el preámbulo de
esta sentencia, le han violentado el debido proceso, su derecho de defensa que lleva implícito el
principio de legalidad, el principio de legalidad tributaria propiamente, y el derecho de
contradicción que comprende el derecho a utilizar todos los medios de prueba que establece el
Código Tributario (CT).
En concreto señaló que, la DGII le objeto créditos fiscales por ciento cuarenta y seis mil
ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cuatro centavos de dólar
($146,083.74), por compras que a su juicio se encontraban documentadas, registradas, y
declaradas para los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve; sin embargo para
la Administración, las mismas no reflejan clara y verazmente su real movimiento, como la
descripción detallada de las características de los bienes que permitan individualizarlos.
Refirió que, no comparte lo expresado por la Administración –improcedencia del registro
de control de inventarios- en el informe de auditoría, puesto que lleva un estricto control de
inventarios –sistema de registro periódico-, individualizando la entrada y salida de productos,
permitiéndole determinar el costo de su producto al final del ejercicio económico, realizando un
inventario físico al final del cada ejercicio como lo manda la contabilidad y el inciso segundo del
artículo 142 del Código Tributario, de ahí que, no son ciertas las afirmaciones del informe de
auditoría, recalcando que sus argumentos y las pruebas presentadas no fueron tomadas en cuenta,
a pesar de ello, al momento de la determinación se hizo referencia que no llevaba un buen control
de inventarios, y que de su análisis se tuvo que no llevaba un buen control de inventarios
imposibilitando demostrar la existencia efectiva de las operaciones de compra, lo que llevó a la
objeción de créditos fiscales.
No es de su parecer lo expresado en el informe de auditoría, en cuanto a que, se le tengan
por no presentadas las declaraciones del IVA, para los períodos tributarios de julio a diciembre de
dos mil nueve, por constituir correcciones que aumenta el remanente de crédito fiscal a su favor,
para desvirtuar lo anterior presentó pruebas y alegaciones; a pesar de ello, la Administración
aseveró que lo anterior fue el resultado de la comprobación de las certificaciones de las
declaraciones modificadas del IVA para los períodos de julio a diciembre de dos mil nueve. De
igual manera le llamó la atención que la unidad de selección de casos no programó un estudio
para emitir resolución sobre las modificaciones realizadas, ni se a personó con los proveedores
para confirmar las ventas realizadas por la sociedad El Pez Dorado S.A de C.V.
En cuanto a la objeción de compras y crédito fiscal que no se reconoce su deducción por
constituir operaciones que no comprobó su existencia efectiva, no comparte lo consignado en el
informe de auditoría, puesto que, para los períodos tributarios de junio a diciembre de dos mil
nueve posee los comprobantes de crédito fiscal registrados en el libro de compras, al igual tiene
los documentos emitidos por los proveedores debidamente autorizado por la Administración
Tributaria, lo anterior se corroboró con los procedimientos de auditoria externa e interna, agregó
que, no comparte el medio –acta elaborada por el auditor- a través del que la proveedora SGV, se
pronunció respecto a la real procedencia de las operaciones, cuando lo correcto a su juicio era
aplicar el artículo 34 del CT.
También manifestó que, no está de acuerdo con el remanente de crédito fiscal
determinado por la DGII, por ello impugnó tal decisión ante el TAIIA.
En cuanto a esta última autoridad, manifestó que ella le violentó el principio de legalidad,
y debido proceso por la confirmación de la actuación de la DGII.
B. Por medio de la interlocutoria de las ocho horas con veinte minutos del veinticuatro de
agosto de dos mil quince (folios 50-51), se admitió la demanda, conforme al artículo 15 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número Doscientos treinta y seis,
Tomo número Doscientos sesenta y uno, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta
y ocho; en adelante, LJCA derogada, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente.
Se tuvo por parte a la sociedad actora, a través de su representante legal, y se requirió a las
autoridades demandadas el informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA derogada, al
igual que, remitan los expedientes administrativos relacionados con los actos administrativos, se
declaró sin lugar la solicitud de medida cautelar.
A folios 54, y 57-58 las autoridades demandadas presentaron el primer informe,
reconociendo la existencia de los actos impugnados, y a la vez cumplieron con la remisión de los
expedientes administrativos.
Por medio del auto de las quince horas con treinta y un minutos del once de febrero de dos
mil dieciséis (folio 67), se tuvo por rendido el informe de las autoridades demandadas, dándoles
intervención como partes, y se les requirió nuevo informe para que expusieran las razones que
justifican la legalidad de los respectivos actos impugnados, conforme con el artículo 24 de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA derogada.
C. Las autoridades demandadas expusieron:
C.1. La DGII (folios 74-81), señaló:
Que con la documentación proporcionada por el ahora actor se comprobó que si bien llevó
un control de registro de inventarios, ésta no cumplió con los requisitos que ordena el artículo
142 inciso primero del Código Tributario (CT), en relación con el artículo 81 del Reglamento de
Aplicación del Código Tributario (RACT), debido a que dicho inventario no refleja clara y
verazmente su real movimiento, ni describe las características de los bienes que permita
individualizarlos e identificarlos, por ejemplo, para el control de entrada y salida de mariscos, su
registro consigna que se encuentran clasificados en grandes rubros, como: 1001, pescado fresco;
1002, camarón; 1003, calamar; 1004, langosta; 1008, caracol, sin especificar especie, peso en
libras, características, o valor de adquisición entre otros. De igual manera, los bienes obtenidos
por la actividad de extracción o pesca, cuando ingresaron al inventario no fueron controlados
individualmente, lo que se evidencia con el pescado fresco, que se registró como “otros peces,
1001”, no detallando especie, tamaño, valor de adquisición, saldo en unidades, y valor monetario
individualizado por cada bien.
A pesar de llevar de tal manera su inventario, los comprobantes de crédito fiscal si
permitían individualizar compras de pescado, como pescado dorado mediano y grande, pescado
pardo, pescado tiburón entre otros.
El hecho de llevar un control de sistema de inventario bajo el sistema de registro
periódico, está también en la obligación de llevar un registro permanente, el cual es
independiente al resto de los demás, de acuerdo a lo que relaciona el artículo142 inciso quinto del
CT.
En cuanto a las declaraciones que se tienen por no presentadas por constituir correcciones
que aumentan su saldo a favor, expresó que, para que estas declaraciones surtan efecto debe
existir un pronunciamiento favorable de la Administración para el contribuyente, con el fin de
poder sustituir otras declaraciones, como lo cita el artículo 104 del CT, al verificar tal supuesto se
obtuvo que la Administración no había programado estudio al respecto lo que impedía
pronunciarse, y dar como válidas las modificaciones de saldo a favor.
Sobre las compras y créditos fiscales que no se reconoce su deducción por constituir
operaciones que no se comprobó su existencia efectiva, refirió que no son ciertos los argumentos
de la actora, debido a que, la objeción de compras internas gravadas y créditos fiscales para los
períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve, no recae sobre las formalidades del
documento o propiamente el crédito fiscal, por el contrario se objetan las operaciones de los
referidos documentos debido a que no comprobó que hayan sido efectivamente adquiridos,
puesto que, la demandante a pesar de habérsele otorgado las etapas para demostrar su existencia
efectiva no lo hizó.
Lo anterior se vincula con el registro de control de inventarios, el cual no permitió tener
certeza del real movimiento de los productos.
C.2 El TAIIA, a folios 84-90, expresó:
Que el no reconocimiento de las deducciones de compra documentadas con comprobantes
de crédito fiscal, fue el resultado de no demostrar la existencia efectiva de las operaciones de
compra, lo cual no basta con la mera presentación de los registros y documentos contables, por el
contrario, la comprobación de la existencia efectiva de las operaciones implica la presentación de
documentos idóneos con los requisitos formales de las leyes tributarias.
Por lo anterior, la Administración dentro de la fiscalización solicitó a la Sección de
Control Documentario de la DGII, certificación de las declaraciones de IVA para los períodos de
enero a junio de dos mil nueve, para alguno de sus proveedores -los cuales le habían extendido
los comprobantes de crédito fiscal-, así como para diciembre de dos mil ocho, de la lectura de
ellas se tuvo que algunos presentaron a cero valores sus declaraciones, a excepción de uno. Al
tratar de notificarle los requerimientos con el propósito de verificar la existencia efectiva de las
operaciones de compra, algunos no fueron encontrados, y en otros casos las direcciones eran
inexistentes, con el fin de agotar las direcciones de los proveedores de la contribuyente, se
requirió a algunas municipalidades las direcciones de los establecimientos, manifestando que no
se encuentran registrados; el Registro Nacional de la Personas Naturales, proporcionó
direcciones; sin embargo, en las mismas no se encontraron.
Le llamó la atención que, en las órdenes de compra proporcionada por el ahora actor, se
encontró entre los proveedores de mariscos al hermano de la directora secretaria de la sociedad
actora, y a uno de sus empleados, hecho que fue ratificado por la contribuyente.
Ante el aparecimiento de alguno de los proveedores con los comprobantes de crédito
fiscal y otros documentos, dado los resultados de la fiscalización a su juicio era necesario que
presentaran las declaraciones de IVA en las que conste tales comprobantes, junto con el libro de
ventas a contribuyentes, como los libros de contabilidad.
Finalmente, se pronunció sobre el registro de control de inventarios, señalando que de la
lectura y revisión del mismo no se puede tener claridad y veracidad de su real movimiento, ni
descripción de cada uno de los mariscos que permita su individualización.
D. A través de la providencia de las diez horas con cuarenta minutos del ocho de junio de
dos mil dieciséis (folio 92), se abrió a prueba el proceso, conforme al artículo 26 de la LJCA
derogada.
La DGII (folios 97-98), ofreció prueba documental consistente en pasajes del expediente
administrativo tramitado por ella. La sociedad actora presentó escrito (folios 104-121), por medio
del que solicitó incorporar prueba documental (folios 123-454).
Posteriormente, se dictó la interlocutoria de las quince horas con cuatro minutos del doce
de noviembre de dos mil dieciocho (folios 457-463), a través de la que admitió la prueba ofrecida
por la DGII, y de forma parcial la ofrecida por la sociedad demandante, a consecuencia de
requerimientos efectuados a la DGII; sin embargo, por medio de la providencia de las diez horas
con cuatro minutos del veinticinco de mayo de dos mil veinte (folios 777-778), se le admitió el
resto de prueba documental ofertada, por el contrario se rechazó inspección solicitada debido a
que los documentos a verificar ya corren agregados al expediente, en este mismo auto se ordenó
correr los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La representación fiscal a folios 783-785, expresó: “(…) considero que los actos
impugnados son conformes a derecho”.
La DGII, y el TAIIA a folios 787, y 804-805, ratificaron los motivos de legalidad
respectivamente, al igual que, la sociedad actora (folios 798-802).
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá con base a los hechos expuestos, argumentaciones de
cada una de las partes, y el contenido de los expedientes administrativos.
De la lectura de la demanda, se tiene que la actora alega violación al debido proceso,
derecho de defensa –que a su juicio lleva implícito el principio de legalidad-, el principio de
legalidad tributaria, y el derecho de contradicción, a consecuencia que la DGII, (a) le objeto
créditos fiscales por compras que se encontraban documentadas, registradas, y declaradas para
los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve; (b) declaró improcedente el
registro de control de inventarios; (c) tuvo por no presentadas las declaraciones del IVA, para los
períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve; y, en cuanto al TAIIA, le violentó los
principios de legalidad, y debido proceso, por el hecho de haber ratificado las actuaciones de la
DGII. Conforme a lo anterior a si resolverá este Tribunal.
(a) Objeción de compras y créditos fiscales.
A juicio de la sociedad actora, la determinación oficiosa para los períodos tributarios
fiscalizados, no es pertinente, debido a que, se encontraban debidamente documentadas,
registradas, y declaradas sus operaciones, con lo cual no es cierto la afirmación de no haber
comprobado la existencia efectiva de las operaciones. Argumentos que no compartieron las
autoridades.
Sobre tal pretensión este Tribunal considera pertinente referir que el artículo 65 de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece los
requisitos para deducir el crédito fiscal, es decir, se refiere a obligaciones formales que todo
contribuyente debe cumplir para la deducibilidad de créditos fiscales, entre otras, la
documentación de las operaciones y la obligación del registro de operaciones en la contabilidad
formal del contribuyente.
El inciso primero del artículo 65-A de la ley en comento, señala que, no será deducible el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, cuando no cumplan
con los requisitos que establece el artículo 65 de dicha ley, en casos como, por ejemplo el inciso
cuarto, número 2, que expresa: “No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán
deducibles los valores documentados en comprobantes de crédito fiscal, comprobantes de
retención o notas de débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: 2) Que
aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o
prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación”.
De tal manera que, el artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, y puntualmente el inciso cuarto, número 2 establece la
improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales cuando no se compruebe la
existencia efectiva de la operación, lo cual constituye una circunstancia y requisito diferente a la
obligación del cumplimiento de obligaciones formales que todo contribuyente está obligado de
conformidad al artículo 65 en referencia, así como de las establecidas en la demás legislación
tributaria.
Este Tribunal por medio la sentencia con referencia 394-2016, de las trece horas con
cuarenta y cinco minutos del cuatro de junio de dos mil diecinueve, ha expresado: “En virtud a
una correcta interpretación de los artículos 65 y 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el actor tenía la obligación de probar la
existencia de las operaciones realizadas y que daban origen a la deducción de los créditos
fiscales objetados”.
De lo anterior se tiene que, ante requerimientos efectuados dentro de una fiscalización el
contribuyente tiene la obligación de probar la existencia de las operaciones realizadas que daban
origen a la deducción de los créditos fiscales objetados, esto con base al artículo 173 del CT que
establece: “La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
(...).”.
En ese orden de ideas, es necesario verificar el contenido del expediente administrativo,
en el se tiene que:
La sociedad actora alegó que para los períodos tributarios fiscalizados, adquirió mariscos
a una serie de personas naturales –CETDR, RAAG, SGV, LEHZ, RES, y FORG-, para ello
presentó libros de compras, comprobantes de crédito fiscal, entre otros, con los cuales a su juicio
garantizaba el cumplimiento de obligaciones formales; sin embargo, dentro de la fiscalización
como en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, ante requerimientos para que compruebe la
existencia efectiva de las operaciones, o desvirtúe las afirmaciones de la Administración
Tributaria –recepción de los bienes y efectuado erogaciones, por el contrario se registraron
como cuentas por pagar- se limitó a afirmar que se encontraban documentadas tales operaciones
en los respectivos libros contables.
Ante ello, y con el propósito de verificar la existencia efectiva de las compras amparadas
en los comprobantes de crédito fiscal, la Administración procedió a solicitar a la Sección Control
Documentario de la DGII, certificación de las declaraciones del impuesto en comento para los
períodos tributarios investigados, obteniendo que los señores RAAG, SGV, LEHZ, y FORG,
presentaron declaraciones con valores a cero, no así la señora CETDR, que declaró ingresos para
los períodos de julio, agosto y septiembre de dos mil nueve, y en el caso del señor RES, quien no
cumplió con la presentación de las declaraciones de julio, octubre, noviembre y diciembre de dos
mil nueve.
De igual manera, trató de contactarse con los proveedores del actor, por medio de sus
domicilios en las direcciones registradas por la Administración Tributaria, una vez agotadas se
requirió direcciones al Registro Nacional de las Personas Naturales, y en las municipalidades
donde manifestaban tener sus establecimientos comerciales, obteniendo que algunos no poseían
registro de su domicilio y en otros casos coincidían la base de datos de la Administración, en
conclusión fue infructuosa dicha actividad de comprobación.
No obstante, algunos de ellos se presentaron ante la Administración Tributaria con los
comprobantes de crédito fiscal, afirmando la existencia de la operación comercial, pero, sin la
respectiva declaración de IVA que refleje el contenido de las operaciones, y que contradiga el
contenido del informe de la Sección Control Documentario de la DGII.
En concordancia con lo desarrollado en los apartados que antecede, el artículo 201 del
CT, expresa que la prueba en materia tributaria debe ser idónea de conformidad a la existencia de
los actos que establezcan las leyes tributarias, en el presente caso, el objeto es demostrar que la
ahora actora compró bienes, efectuó erogaciones y producto de ello obtuvo créditos fiscales; sin
embargo, en materia de IVA, esta fórmula requiere que se compruebe los extremos de dichas
operaciones por parte del comprador, como del vendedor; implica que para arribar a un grado de
certeza sobre tales operaciones se debe de actuar conforme al principio de verdad material –
artículo 3 del CT-, de ahí que la Administración debe ser acuciosa en sus verificaciones y
fiscalizaciones, con el propósito de obtener dicho grado de certeza.
Implica que, para efectos de compras, como hecho generador del IVA, esta se deberá de
llevar en contabilidad formal y complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios, y
respaldarse con los documentos legales que sustente los registros, con el objeto de establecer su
real situación tributaria, en este caso es el desembolso de dinero y la cuenta contable que lo
refleje; de ahí que con la fiscalización la Administración al no lograr comprobar el desembolso de
dinero por las compras efectuadas, ni las fechas de su realización, así como la o las cuentas
bancarias que soportaron tales compras, números de transferencia bancaria por las mismas, entre
otras, fue que accedió a la búsqueda de los proveedores antes citados, a quienes la actora
manifestó comprarles los mariscos, de tal actividad investigativa se logró obtener que dichos
sujetos en su mayoría presentaron declaraciones de IVA a cero valores, otro no presentó y otra de
forma parcial, para los períodos tributarios fiscalizados, de esta manera y al no tener prueba
idónea y conducente que evidencia la existencia efectiva de las operaciones que afirmaba haber
efectuado la contribuyente, motivo a la Administración a no tener por comprobada las
operaciones de compra para los períodos tributarios fiscalizados.
Ante la insuficiencia de información y documentación proporcionada por la
contribuyente, como por los sujetos con los cuales ella manifestó tener trato comercial para los
períodos tributarios fiscalizados, y la labor de fiscalización por parte de la Administración, este
Tribunal observa que la actuación de esta última se encuentra apegada al marco regulatorio
establecido en la normativa tributaria, y con ello niega la violación al principio de legalidad.
Si bien la sociedad actora ha presentado ante este Tribunal inventarios que datan del año
dos mil ocho y dos mil nueve (folios 489-776), al igual que comprobantes de crédito fiscal (folios
124-454), se advierte que dicha documentación no permite dar por sentado que recibió tales
bienes como lo asevera, así como que efectuó los respectivos desembolsos, por el contrario del
objeto de análisis que es la comprobación efectiva de sus operaciones, lo idóneo y conducente era
acreditar las compras con las declaraciones del IVA de cada uno de los sujetos con quienes medio
trato comercial para los períodos tributarios fiscalizados, declaraciones que como ya se refirió en
los apartados que antecede se presentaron con valores a cero en su mayoría por los sujetos que le
vendieron los bienes, lo cual es suficiente para este Tribunal dar por cierto los hallazgos de la
fiscalización, y con ello no advertir violación con los actos administrativos.
(b) Registro de control de inventarios.
La demandante alega que el mismo refleja de forma veraz y clara todas sus actividades
reales.
Sobre este punto, es necesario invocar el contenido del artículo 142 inciso primero del
CT, que expresa: “Los sujetos pasivos cuyas operaciones consisten en transferencias de bienes
muebles corporales están obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen clara
y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y
actual de los bienes inventariados así como la descripción detallada de las características de los
bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente”.
De lo anterior se desprende que el inventario debe responder a una descripción detallada
de las características de los bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente, tal
mandato es imperativo de acuerdo a lo regulado en el artículo 81 del Reglamento de Aplicación
del Código Tributario.
La Administración a través del informe de auditoría del veintiuno de mayo de dos mil
doce, advirtió que no existía en dicho inventario un detalle minucioso de las características de
cada uno de los bienes que la actora registró en sintonía con el inciso primero del artículo 142 del
CT.
Este Tribunal al verificar el contenido del expediente administrativo constató que la
actividad de la demandante radicó en la transferencia de recursos pesqueros para consumo
humano, como resultado de compras locales, importaciones extracción o pesca.
Llama la atención el acta del veintinueve de marzo de dos mil once, suscrita por el
contador de la actora y uno de los auditores designados por la Administración, en ella consta que
la demandante no logró reflejar un real movimiento de los bienes –mariscos- como la descripción
detallada de sus características que permita individualizarlos e identificarlos de forma plena.
Por ejemplo, a folios 489-589 del expediente judicial aportó como prueba el control de
inventario para el año dos mil nueve, de su lectura se confirma lo manifestado por la
Administración, a folios 514-589, clasificó como: “producto 1001 pescado variado”, una seria de
bienes de manera general, entre ellos el pescado robalo, filete toyo, pescado bagre, pescado
curbina, otros peces, pescado variado fresco, cabeza de pescado, filete especial, entre otros, y
pese a registrar salidas y entradas de dichos bienes, no detalló las características propias de cada
uno de ellos, imposibilitando su individualización como en el caso del pescado variado o el
pescado fresco que imposibilitó determinar su especie, tamaño, peso en libras (folios 556-589),
situación similar que aconteció con los bienes denominados: “1008 caracol”, “1003 calamar”,
“1004 langosta”, “1002 camarón” (folios 490-513), con lo que no se pudo saber el saldo de
bienes importados y adquiridos localmente.
Al no tener una descripción detallada de las características de los bienes en el inventario
de la actora, impidió a la Administración su individualización e identificación de forma plena, de
ahí que la demandante actuó contrario al contenido del mandato del inciso primero del artículo
142 del CT, y el artículo 81 de su reglamento de aplicación,
Sobre las anteriores disposiciones y la actuación de la sociedad demandante, este Tribunal
ha sentado criterio por medio de la sentencia con referencia 266-2017, de las doce horas treinta y
dos minutos del quince de junio de dos mil veinte, en el sentido que: “De conformidad a lo
establecido en el artículo 142 inciso primero del Código Tributario, los sujetos pasivos cuyas
operaciones consistan en transferencia de bienes muebles corporales están obligados a llevar
registros de control de inventarios que reflejen (…) descripción detallada de las características
de los bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente; esto en relación con el
artículo 142-A del Código Tributario, en el cual se enumeran los requisitos mínimos que debe
contener el mencionado registro”.
Con base a lo anterior dada la inobservancia del contenido del artículo 142 inciso primero
del artículo 142 y 81 de su reglamento de aplicación, se ha de declarar sin lugar las
inconformidades de la demandante.
En cuanto a la justificación del actor de llevar un control de inventario periódico, lo cual a
su juicio le permitía realizar un inventario físico al final de cada ejercicio fiscal, tal afirmación
carece de asidero legal, puesto que, el mismo artículo 142 inciso quinto del CT, refiere que el
registro de inventarios que describe el inciso primero del mismo artículo en mención, debe
llevarse de forma permanente, debido a que constituye un registro especial e independiente de los
demás registros, de ahí que no existe razón a su justificación.
(c) Presentaciones de las declaraciones del IVA, para los períodos tributarios de julio a
diciembre de dos mil nueve.
La sociedad actora alega que la improcedencia a sus declaraciones modificatorias de IVA,
para los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve, es ilegal, debido a que ya las
presentó ante la misma Administración, que al no consignarse fecha para su análisis no es razón
para tenerlas como no presentadas.
Al respecto, este Tribunal considera oportuno relacionar el contenido del artículo 104
inciso segundo del CT, que expresa: “Para tener por presentadas las declaraciones
modificatorias a que se refiere éste artículo se practicará verificación por medio de auditores de
la Administración Tributaria, para establecer la procedencia o no de tales modificatorias. En
tanto no exista pronunciamiento favorable por parte de la Administración Tributaria sobre la
procedencia de la modificatoria, dichas declaraciones no surtirán efecto alguno ni sustituirán a
las que pretenden modificar”
De la lectura del expediente administrativo se tiene que, dentro del informe de auditoría,
en concreto a folios 9-13, se hace una serie de valoraciones, y advirtió que, el uno de febrero de
dos mil doce por medio de la Unidad de Selección de Casos de la DGII, se informó que no se ha
programado estudio para la contribuyente ahora actora, de ahí que no se pueda emitir
pronunciamiento sobre cada una de las declaraciones presentadas.
Respecto a lo anterior, es pertinente referirnos a la sentencia del proceso con referencia
159-2014, de las trece horas con cincuenta y un minutos del catorce de septiembre de dos mil
dieciocho, en la que este Tribunal manifestó:
“La citada disposición legal regula lo referente al derecho que les asiste a los sujetos
pasivos de presentar ante la Administración Tributaria declaración modificatoria cuando se
disminuya el valor del impuesto a pagar o aumente el saldo a favor. Sin embargo, debe
considerarse que tal derecho no es absoluto, ya que está sujeto al cumplimiento de determinados
presupuestos [v.gr. el plazo dentro del cual debe presentarse, o que al momento de su
presentación no se haya notificado auto que ordene fiscalización] y a una serie de pasos o
procedimiento para que se pueda establecer su procedencia o improcedencia.
De conformidad al inciso dos del artículo en comento, «... [P]ara tener por presentadas
las declaraciones modificatorias a que se refiere este artículo se practicará verificación por
medio de auditores de la Administración Tributaria, - para establecer la procedencia o no de
tales modificatorias. En tanto no exista pronunciamiento favorable por parte de la
administración tributaria sobre la procedencia de la modificatoria, dichas declaraciones no
surtirán efecto alguno ni sustituirán a las que pretenden modificar»”
En ese orden de ideas, de lo relacionado en el expediente administrativo y la
jurisprudencia de esta Sala, se tiene la certeza que en el actor no existía el medio ni la manera que
las declaraciones modificatorias pudieran tener efecto a su favor como consecuencia que la
misma Administración no había efectuado señalamiento para su verificación por medio del
equipo de auditores, pese a tenerlas en su poder, de ahí que al no cumplirse con el supuesto que
ordena el artículo 104 inciso segundo del CT, debe declararse como legal la actuación por parte
de la Administración Tributaria, y en consecuencia la del TAIIA.
Efectuado lo anterior, este Tribunal considera pertinente declarar que las actuaciones de la
DGII, no han violentado los principios debido proceso, derecho de defensa –que a su juicio lleva
implícito el principio de legalidad-, el principio de legalidad tributaria, y el derecho de
contradicción, que alegó la demandante, por el contrario del análisis de esta sentencia se advierte
que los argumentos de la misma radicaban en meras inconformidades con los actos
administrativos, como efecto inmediato se declara legal las actuaciones del TAIIA.
En conclusión, se han confirmar como legales las actuaciones de la DGII, y el TAIIA.
III. FALLO.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los artículos 4, 15 y
218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (derogada), y 125 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (vigente);
en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados contra los actos admirativos
consistentes en:
1.1) Resolución de las catorce horas del trece de agosto de dos mil doce emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos, a través de la que resolvió determinar a cargo de la
sociedad El Pez Dorado S.A de C.V.: (a) remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamarse por: (a.i) setenta y cinco mil trescientos noventa y cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con siete centavos de dólar ($75,394.07), para el período tributario de julio de
dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; (a.ii)
cuarenta y cuatro mil doscientos diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con treinta
y seis centavos de dólar ($44,217.36), para el período tributario de agosto de dos mil nueve, para
ser utilizado en septiembre de ese mismo año; (a.iii) catorce mil setecientos sesenta dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($14,760.68), para el período
tributario de septiembre de dos mil nueve, a utilizarse en el período tributario de octubre de ese
año; (a.iv) doscientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América con setenta y dos
centavos de dólar ($226.72), para el período tributario de octubre de dos mil nueve, a utilizarlo en
noviembre de ese año; (b) Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (IVA), para: (b.i) el período tributario de noviembre de dos mil nueve, por setecientos
cincuenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con veinticinco centavos de dólar
($752.25), y (b.ii) el período tributario de diciembre de dos mil nueve, por mil ochocientos treinta
y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta y dos centavos de dólar
($1,839.72); (c) multa por tres mil setecientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de
América con ochenta centavos de dólar ($3,736.80), en concepto de evasión intencional del
impuesto para los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil nueve, conforme al
1.2) Resolución de las ocho horas con nueve minutos del treinta de abril de dos mil
quince, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a través
de la que confirmó lo resuelto por la DGII, en el apartado que antecede.
2) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3) Condenar en costas a la sociedad actora conforme al derecho común.
4) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
NOTIFÍQUESE.
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-----P.V.C.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.---
--PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS -------”“““
