Sentencia Nº 233-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 28-06-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 28 Junio 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 233-2011 |
233-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas y treinta y un minutos del día veintiocho de junio del
año dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor WDAA,
por medio de su apoderado general judicial el abogado Carlos Enrique Cañénguez Linares contra
la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del día nueve de marzo de dos
mil diez, por la Dirección General de Aduanas, mediante la cual se determinó la cantidad de
sesenta y dos mil trescientos veintidós mil con dieciocho centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($62,322.18), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios -en adelante IVA-; y, sancionó con multa del doscientos por ciento
(200%) sobre los impuestos dejados de pagar, la cantidad de cuarenta y nueve mil doscientos
sesenta y cuatro dólares con cero un centavo de dólar de los Estados Unidos de América
($49,264.01) y multas del trescientos por ciento (300%) que conforman un total de ciento trece
mil setenta dólares con cincuenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($113,070.51), haciendo un total en concepto de multas, la cantidad de ciento sesenta y dos mil
trescientos treinta y cuatro con cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($162,334.52), por el cometimiento de infracción tipificada en el artículo 8 letra a) de la
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras -en adelante LEPSIA- .
b) Resolución pronunciada a las ocho horas del día nueve de marzo de dos mil once, por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, mediante la cual se modificó la resolución
supra relacionada, de la siguiente manera: confirmó la determinación de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de cinco mil
ciento veintiocho dólares con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($5,128.39); y, revocó: 1) la determinación de IVA por cincuenta y siete mil ciento noventa y
tres dólares con setenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($57,193.79); 2) las multas impuestas por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el
artículo 8 letra a) de la LEPSIA, por la cantidad total de ciento sesenta y dos mil trescientos
treinta y cuatro dólares con cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($162,334.52).
Respecto de los actos descritos, esta Sala, precisa señalar que se analizará unicamente lo
concerniente a la cantidad de cinco mil ciento veintiocho dólares con treinta y nueve centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($ 5,128.39), en virtud que el TAIIA modificó la
resolución de la DGII, en los términos señalados en el literal b).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGA y el
TAIIA como parte demandada; la abogada Patricia del Carmen Rodas de Castro, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante: “(…) Que a mi poderdante le fue determinado de
manera oficiosa mediante la resolución N° DJCA. 198/J-09/10, emitida por la Dirección
General de Aduanas (DGA), a las ocho horas quince minutos del día nueve de marzo de dos mil
diez, la cantidad de SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS 18/100 DOLARES
($ 62,322.18), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios (IVA); y fue sancionado con la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO 52/100 DOLARES ($ 162,334.52).
El referido acto administrativo fue sometido a revisión de legalidad mediante Recurso
de Apelación conocido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
en el que se emitió la resolución de las ocho horas del día nueve de marzo de dos mil once, y
notificado el día diez de marzo de dos mil once, mediante el cual se resolvió lo siguiente:
MODIFICAR la resolución N° DJCA. 198/J-09/C-02/10, en los términos siguientes: A)
CONFIRMAR la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por la cantidad de CINCO MIL CIENTO VEINTIOCHO DOLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON TREINTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($ 5,128.39); REVOCAR: 1) La
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por la cantidad total de CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y TRES
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SETENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($ 57,193.79); y 2) Las
multas impuestas por la supuesta comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 8
letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, por la cantidad total de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de
CIENTO SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($ 162,334.52) (…)”.
Agregó: “(…) La Dirección General de Aduanas (DGA), mediante el primer acto
reclamado, ha rechazado el valor que declaró mi poderdante en las internaciones de papa con
tierra, plátano y lechuga, realizadas durante el período comprendido del primero de marzo al
treinta de noviembre del año dos mil cinco, con base al Art. 22 letra a) del Reglamento
Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, por las razones siguientes:
1. No llevar contabilidad formal, con lo cual expresa se le hace imposible comprobar el
valor de transacción declarado.
2. No presentar los documentos de comercio exterior idóneos que permitan comprobar el
valor de transacción o precio realmente pagado o por pagar por las mercancías internadas.
Asimismo, ha utilizado para establecer el nuevo valor en aduana de la mercadería
internada, el Método del Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, regulado en el
Artículo 15, numeral 2), letra a) del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del
Acuerdo sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1994, realizando el procedimiento
siguiente:
1. Se realizó estudio comparativo de precios, entre mis internaciones con las realizadas
por otros contribuyentes en el período comprendido del primero de marzo al treinta de
noviembre del año dos mil cinco.
2. Se consideró los valores más bajos por cada período en estudio, en función de las
cantidades importadas, utilizando para ello el Sistema Informático SIDUNEA (…)”
El demandante hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos en:
i) Interpretación errónea del artículo 22 letra a) del Reglamento Centroamericano sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías - en adelante RECVAM- con relación al rechazo al valor
que declaró en las internaciones de papa con tierra, plátano y lechuga.
Argumentó que “(…) aún cuando el importador no posea contabilidad formal, la DGA se
encuentra obligada a respetar los métodos sucesivos del Acuerdo, situación que advierte que no
basta que el importador no posea contabilidad formal para proceder per se a afectar su esfera
jurídica, sino que al contrario la somete a actuar en todo momento con base a datos ciertos y
plenamente comprobables, que permitan aplicar en puridad los principios equitativos sobre
valoración aduanera que regula el Acuerdo relativo a la aplicación del Articulo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio GATT 1994 y el Principio de Verdad Material,
Y es que, si bien es cierto mi poderdante no priorizó en su oportunidad cumplir con las
exigencias que conlleva la obligación de llevar una contabilidad formal por enfocar sus
esfuerzos a la actividad comercial a la que se dedica, no significa tampoco que haya realizado
actuaciones tendientes a evadir sus responsabilidades tributarias como lo pretende establecer la
DGA, debido que el precio fue declarado conforme al valor real de factura que pagó en cada
una de las internaciones de papa con tierra, plátano y lechuga, y que puede constatarse con las
correspondientes facturas y contrato de compra venta de papa y plátano, suscrito en la ciudad
(…) de Coatepeque, Departamento de Quetzaltenango, el día quince de noviembre del año dos
mil cuatro, entre el proveedor “EXPORTADORA LAS CONCHITAS” y su persona, que corre
agregado en el expediente administrativo conocido por la DGA, en el que se establece
plenamente que el precio de venta es de veintitrés quetzales por el quintal de papa y de treinta
quetzales por el quintal de plátano, con lo cual mi poderdante ha comprobado el valor realmente
pagado por las mercancías internadas.
Tales pruebas no han sido consideradas por la DGA, por interpretar erradamente que el
Art. 22 letra a) del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las
Mercancías, la faculta a establecer siempre un nuevo valor en aduanas cuando concurra tal
supuesto, sin considerar que aún cuando no se lleve contabilidad formal el contribuyente puede
comprobar que ha cumplido con sus obligaciones sustantivas y formales al momento de la
internación, como ha sucedido en el caso particular, y que además la DGA puede corroborar
con la aplicación correcta de los métodos sucesivos de valoración, el valor realmente pagado
por las mercancías internadas sin necesidad de ajustar el valor declarado por el contribuyente
(…)”.
ii) Irrespeto de las reglas para la aplicación del Método del Valor de Transacción de
Mercancías Idénticas.
Adujo que “En la introducción general del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros
y Comercio GATT 1994, se establece que los Estados miembros reconocen la necesidad de un
sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduanas de las mercancías que excluya
la utilización de valores ARBITRARIOS o FICTICIOS, lo cual es posible lograr si son aplicados
adecuadamente los métodos de valoración reglados, lo cual no ha sucedido en el caso particular,
ya que la DGA en su intento de ajustar el valor que declarado por mi poderdante, mediante el
primer acto impugnado ha irrespetado las reglas establecidas para la aplicación del Método del
Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, regulado en el Artículo 2 y 15, numeral 2) del
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio (GATT) de 1994, que detallo a continuación:
1. No determinó el valor en aduanas considerando las características físicas, calidad y
prestigio comercial de la mercancía que interné.
2. No determinó si las mercancías idénticas fueron producidas en el mismo país de las
mercancías objeto de valoración.
3. No determinó los precios comparando el valor de las internaciones que realizaron
otros contribuyentes con mis mismos proveedores.
Tales disposiciones legales también han sido vulneradas por el TAIIA debido que según
puede constatarse en la página 24 vuelto y veinticinco frente del segundo acto reclamado, consta
que el TAIIA irrespetó el requisito referente a determinar los precios comparando el valor de las
internaciones de otros contribuyentes con el mismo proveedor de mi poderdante, situación que
pone en evidencia la ilegalidad de los actos administrativo reclamados (…)”.
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó que en sentencia definitiva se declare
la ilegalidad del acto administrativo impugnado, y se ordene la medida cautelar.
II. Se admitió la demanda por medio de auto de fecha trece de enero de dos mil doce -
folio 62- de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -
derogada- emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre
de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y
seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho -en adelante LJCA-, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo
por parte al señor WDAA, por medio de su apoderado general judicial, Carlos Enrique
Cañenguez Linares; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo
20 de la LJCA y la remisión de los expedientes administrativos relacionado con el presente
proceso -artículo 48 de la LJCA-. Se declaró sin lugar la suspensión provisional de la ejecución
de los actos impugnados.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Por medio de auto de fecha treinta de mayo de dos mil doce -folio 74- se tuvo por rendido
el primer informe presentado por la DGA y el TAIIA y se les consideró por parte; se acusó de
recibido los expedientes administrativos, se le requirió a dichas autoridades el segundo informe a
efecto que justificara la legalidad de los actos administrativos impugnados en la demanda -
artículo 24 de la LJCA-, de igual forma se ordenó notificar la existencia del proceso al señor
Al contestar el segundo informe, el TAIIA argumentó:
i. Respecto del rechazo al valor en aduana autodeterminado en las importaciones definitivas
de los productos “papa con tierra, plátano y lechuga”, provenientes de Guatemala, durante el
período comprendido entre el uno de marzo al treinta de noviembre del año dos mil cinco,
manifestó que la “ (…) actuación (…) está basada en los resultados obtenidos del procedimiento
de fiscalización iniciado por la Autoridad Aduanera, por medio de auto de designación de fecha
siete de junio del año dos mil seis, proveído con el objeto de verificar el cumplimiento de la
legislación aduanera vigente en las operaciones de comercio exterior antes señaladas, a partir
de lo cual se determinó como causal que legitima el acto objeto de demanda, lo siguiente: no
llevar Contabilidad, incumpliendo lo establecido en el artículo 22 literal a) del Reglamento
Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, ya que no dio cumplimiento
a lo estipulado en la normativa aduanera vigente, respecto del valor declarado en ciento
cincuenta y un (151) Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCA), lo anterior
debido a que la parte actora ante la Administración Aduanera manifestó no poseer un sistema de
contabilidad formal ni su respectiva documentación de respaldo tales como: transferencias
bancarias, cheques, giros, tarjetas de crédito, carta de crédito o cualquier instrumento
financiero, que valide el valor de transacción declarado en aduanas o sea el valor realmente
pagado o por pagar.
(…) el Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías,
en adelante Reglamento, confiere a la Autoridad Aduanera en su artículo 22, la potestad de
proceder a rechazar el valor en Aduana autodeterminado por el importador y el establecimiento
oficioso de un nuevo valor, en consideración de los métodos de aplicación contenidos en el
Acuerdo, siempre que se configuren las siguientes circunstancias:
a) No llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Servicio
Aduanero y los demás documentos relativos al comercio exterior, exigibles;
b) Negarse al ejercicio de las facultades de comprobación del Servido Aduanero;
c) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;
d) No cumplir con los requerimientos del Servido Aduanero para presentar la
documentación o información, en el plazo otorgado; que acredite que el valor declarado fue
determinado conforme a las disposiciones del Acuerdo y este Reglamento;
e) Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa o
contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue
establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo y este Reglamento; o,
f) Cuando se requiera al importador que demuestre que la vinculación no haya Influido
en el precio y éste no demuestre dicha circunstancia”.
Como se observa de la norma parcialmente transcrita (…) El no cumplimiento a la
obligación formal respecto de llevar contabilidad, legitima a la Dirección General de Aduanas,
para que en virtud de lo estipulado en el artículo 22 literal a) del Reglamento, rechace el valor
en aduana declarado y determine oficiosamente un nuevo valor para las mercancías importadas
(…) denominadas “PAPA CON TIERRA”, “PLÁTANO” Y “LECHUGA”, importados por medio
de los FAUCAS (…) correspondientes al período de marzo a noviembre del año dos mil cinco.
Según se estableció en el informe de fiscalización de fecha uno de septiembre del año dos
mil ocho, en el apartado denominado “DE LOS PROCEDIMIENTOS”, los auditores
designados revisaron los formularios aduaneros únicos centroamericanos de las internaciones
realizadas durante el período en estudio, además verificaron si el demandante cumplía con todos
los requisitos establecidos para llevar contabilidad formal, el cual respecto a lo que establece el
formal en relación con lo establecido en el artículo 437 del Código de Comercio.
Finalmente en el apartado de “RESULTADOS OBTENIDOS” se concluyó por parte de
los auditores lo si|guiente: “ “ En el escrito de fecha 27 de junio de 2006, el contribuyente
también menciona que la forma de pago al proveedor del exterior, fue mediante la transferencia
de fondos, sin embargo, no presentó la documentación necesaria para validar dicha operación;
tal circunstancia genera duda razonable respecto a la veracidad de la acotación vertida o en
todo caso al concepto que el contribuyente tiene por transferencia de fondos (...)”“.
Considerando entonces, que el contribuyente manifiesta por escrito no poseer
contabilidad debidamente legalizada solo contar con Registros de IVA, ni proporciona
documentación relativa al pago a los proveedores en el exterior, lo cual no permite comprobar
la veracidad de la información reflejada en las internaciones realizadas respecto al Valor en
Transacción declarado,… por ende se determina rechazar el valor declarado por el importador
y establecer el valor en aduana de las mercancías importadas
En vista de lo anterior, se procedió a rechazar el valor de transacción en apego a lo
estipulado en el artículo 22 literal a) del Reglamento Centroamericano sobre Valoración
Aduanera de las Mercancías.
Es importante resaltar que el acceso a la documentación e información relacionada, no
es un mero formalismo carente de trascendencia a efecto de verificar el cumplimiento de las
obligaciones aduaneras por parte de los sujetos pasivos, ya que (…), a través de la misma es
posible realizar un seguimiento de los siguientes aspectos: a) de los pagos realizados por las
mercancías importadas, analizando para ello las cuentas de caja o de cuentas por pagar (si se
tratare de pago al contado o pago diferido); b) de los costos y gastos incurridos en la
importación de las mercancías, y si éstos, siempre que formen parte del valor en aduana, han
sido oportunamente declarados; y c) del valor al que se registran en la cuenta de inventario o en
la cuenta de compras (atendiendo al tipo de sistema de inventarios utilizado por el particular);
todo ello, con el objeto de verificar que no existan inconsistencias entre el valor declarado y el
precio realmente pagado por los bienes importados.
En vista de lo anterior, a juicio de este Tribunal se configuró el presupuesto normativo
contenido en el artículo 22 literal a) del Reglamento, que legitima al Servicio Aduanero, el
rechazo del valor en aduana declarado por el importador y el establecimiento de un nuevo valor
para las mercancías importadas, encontrándose dentro del marco legal la actuación de la
Dirección General (…)”
ii) En relación al método de valoración utilizado expresó que “ (…) una vez determinada
la procedencia del rechazo al valor declarado por la parte actora para los ciento cincuenta y un
FAUCAS objetados antes mencionados, corresponde entonces, analizar el método de valoración
utilizado por la Autoridad Aduanera, para la determinación del valor en aduana de los mismos,
cuyo rechazo se fundamentó en el incumplimiento al requisito formal de no llevar contabilidad y
no poseer documentación de respaldo.
De conformidad a la resolución emitida por la Dirección General de Aduanas y al
informe de fiscalización, el método utilizado para la determinación del nuevo valor aplicable a
las mercancías importadas, fue el método del valor de transacción de mercancías idénticas, el
cual se encuentra regulado en los artículos 2, 15 numerales 1, y 2 inciso primero del Acuerdo.
Respecto a la utilización del referido método de valoración, el demandante ante este
Tribunal planteó como motivo de agravio, lo siguiente: “...la Dirección General es conocedora
conforme a datos reales que posee de otras importaciones idénticas, que el valor de transacción
real de la PAPA CON TIERRA, PLATANOS Y LECHUGA, es de un valor FOB DE $3.00,
$3.90 Y $4.50 por cada quintal, respectivamente; pretende modificar dicho valor con base a
otros valores que no corresponden a mercaderías idénticas ni a valores reales so pretexto de que
no poseo contabilidad formal (...) .
A efecto de valorar la legalidad de la actuación de la Autoridad Aduanera, en lo que
respecta a la aplicación del método de valoración relacionado, este Tribunal realizó las
siguientes consideraciones:
a) Tal como se prescribe en los apartados 1 y 2 de la Nota General del Anexo I del
Acuerdo, el primer método para la valoración aduanera de las mercancías se encuentra
contenido en el artículo 1 del Acuerdo, en el que se considera que el valor en aduana de las
mercancías será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar al
vendedor por los bienes importados; en consecuencia, toda mercancía se tendrá que valorar en
aplicación de dicho artículo, siempre que se cumplan con las condiciones que para ello se
establecen.
b) Cuando no sea posible establecer el valor en aduana de conformidad con el método
señalado, dicho valor deberá establecerse acudiendo sucesivamente a los demás métodos (valor
de transacción de mercancías idénticas o similares, valor deductivo, valor reconstruido y último
recurso), establecidos en el Acuerdo, para lo cual debe considerarse, que únicamente cuando el
valor no pueda determinarse en aplicación de un método, podrá utilizarse el siguiente en orden
de aplicación.
c) La aplicación sucesiva de los métodos de valoración tiene por objeto, que el valor en
aduana determinado para una mercancía en concreto, atienda en primer lugar, a la utilización
de criterios de valoración objetivos, no sujetos a interpretaciones arbitrarias por parte del
aplicador de la norma, y que además, el valor que se determine para los productos objeto de
análisis, sea el más cercano a su precio real, atendiendo principalmente a la naturaleza de la
mercancía, nivel comercial de los implicados, cantidades sujetas a transacción, fluctuación del
precio por características propias del mercado, etc..
(…) El Servicio Aduanero descartó la aplicación del método de valoración contenido en
el artículo 1 del Acuerdo, al configurarse la causal establecida en el artículo 22 literal a) del
Reglamento, que justifica el rechazo del valor en aduana declarado por el importador, razón por
la cual, era procedente la aplicación del método del valor de transacción de mercancías
idénticas, para la determinación del valor aplicable a las mercancías PAPA CON TIERRA,
PLÁTANO Y LECHUGA; en el presente caso, la aplicación del método de valoración de
transacción o valor factura fue igualmente descartado por el Servicio Aduanero, aduciendo las
siguientes razones:
“““… si en el ejercicio de las amplias facultades de fiscalización; (…) se le requiere a un
importador que proporcione la contabilidad en la cual se registran sus operaciones, así como la
documentación que soporta el contenido de dichos registros y manifiesta el sujeto pasivo no
poseerla, se habrá materializado el presupuesto normativo que legitima a esta Autoridad a
proceder a rechazar el valor en aduana declarado y establecer en forma oficiosa un nuevo valor
(…)”““.
(…) En este sentido, la Dirección General de Aduanas atendiendo a la aplicación
sucesiva de los métodos de valoración, utilizó el método del valor de transacción de mercancías
idénticas, para las mercancías papa con tierra, plátano y lechuga, importadas por medio de los
FAUCAS (…)
(…) Para la aplicación del método de valoración relacionado, es importante considerar
que los bienes importados por el demandante se denominan “papa con tierra”, “plátano” y
“lechuga”, provenientes de Guatemala, que ingresaron a nuestro país para su uso o consumo
definitivo, durante el período comprendido del uno de marzo al treinta de noviembre del año dos
mil cinco.
(…) según se estipula en el apartado 1 literal b) del artículo en comento, el valor en
aduana establecido en aplicación de dicho método, se determinará “utilizando el valor de
transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las
mismas cantidades que las mercancías objeto de valoración. Cuando no exista tal venta, se
utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente
y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel
comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos
comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si
suponen un aumento como una disminución del valor”.
Con lo anterior se persigue que el valor en aduana que se obtenga como resultado de la
aplicación del método en referencia, sea lo más cercano posible a su precio real de mercado,
tomando en cuenta aquellas diferencias que puedan incidir en el precio acordado entre el
vendedor y el comprador.
Para una correcta aplicación e interpretación del método del valor de transacción de
mercancías idénticas, no basta con la descripción que de éste se realiza en el artículo 2 del
Acuerdo, dado que a fin de garantizar una aplicación objetiva del mismo, hay que distinguir
claramente lo que deberá entenderse por “mercancía idéntica”, y a qué se refiere el artículo 2,
cuando hace referencia a exportadas en el “mismo momento” o en un “momento aproximado”.
A efecto de dilucidar que debe entenderse por “mercancía idéntica”, es pertinente que
nos remitamos a lo prescrito en el artículo 15 del Acuerdo, (…) a los efectos del Acuerdo y en
atención al método de valoración analizado, una mercancía se considera idéntica a otra, cuando
sean iguales en todo, y tengan características físicas, calidad y prestigio comercial iguales.
Asimismo el Acuerdo admite la posibilidad de utilizar en la aplicación de dicho método,
mercancías que cumpliendo con los demás requisitos, no sean producidas por la misma persona,
siempre y cuando a efectos de comparación, no existan mercancías del mismo productor.
Por su parte, en lo concerniente al “mismo momento” y al “momento aproximado”, es
claro que la referencia al primero de los términos, es concerniente a que la exportación de los
bienes utilizados como referencia para determinar el valor en aduana en aplicación de dicho
método, se realiza al mismo tiempo que las mercancías a valorar; ahora bien, la dificultad se
presenta a la hora de definir sobre parámetros objetivos, que se entenderá por “momento
aproximado”, considerando que en el texto del Acuerdo, no existe referencia a su definición.
En este contexto, la dificultad planteada en el párrafo que antecede, se resuelve con lo
dispuesto en el artículo 14 del Reglamento, en tanto señala lo siguiente: “““El “momento
aproximado”, a que se refieren... los artículos 2 y 3, del Acuerdo, es aquel que no exceda a los
noventa (90) días hábiles, anteriores o posteriores a partir de la fecha de exportación de las
mercancías objeto de valoración (...)”(…)
De todo lo anterior, se tiene claro que en la aplicación del método de mercancías
idénticas, deben tomarse en cuenta: 1. Características físicas, 2. Calidad, 3. Cantidad importada
para términos de comparación, y 4. Prestigio Comercial, elemento relacionado al nivel
comercial en cuanto a importaciones y exportaciones.
Ahora bien, este Tribunal en el ejercicio de sus facultades como Tribunal administrativo,
garante de la legalidad de las actuaciones de la Dirección General de Aduanas, mediante auto
de las nueve horas del día veintitrés de noviembre del año dos mil diez y oficio con referencia
PRESI/129/2010 de la misma fecha (folios 38 al 45 del incidente de apelación), requirió a la
Dirección General la siguiente información:
1) “Informe detallado del método de valoración utilizado, así como la documentación e
información a partir de los cuales se determinó el valor en aduana de las mercancías importadas
por el señor WDAA, a través de las declaraciones descritas en el cuadro detallado (...)”.
2) “Reporte de las mercancías importadas de la República de Guatemala, efectuadas por
otros sujetos pasivos, según el siguiente detalle:
(…)Para cada caso deberá consignarse, si el valor en aduana autodeterminado por los
declarantes ha sido objeto de modificación, ya sea por ajustes realizados de manera voluntaria
por los sujetos pasivos o de forma oficiosa por el Servicio Aduanero, a través de los mecanismos
de verificación que la normativa de la materia dispone, para lo cual se deberá anexar el
documento que sustente la modificación a la base de cálculo de la obligación tributaria
aduanera originalmente determinada (...)”.
En respuesta al requerimiento relacionado anteriormente, la Dirección General de
Aduanas mediante Nota 68/11/DJCA/DP3/4 de fecha doce de enero del año dos mil once, remitió
la información solicitada por esta instancia administrativa, adjuntando al respecto la siguiente
documentación:
a)Documentación de soporte utilizada como referencia, correspondiente a importaciones
de papa con tierra, plátano y lechuga, para los períodos del 05/11/2004 al 19/04/2006, del
15/04/2005 al 24/03/2006 y del 26/04/2005 al 30/01/2006, contenida en el anexo “A”.
b)Reporte de importaciones de papa con tierra, plátano y lechuga provenientes de
Guatemala de otros importadores, para los períodos del 05/11/2004 al 19/04/2006, del
15/04/2005 al 24/03/2006 y del 26/04/2005 al 30/01/2006. Anexo “B”.
Este Tribunal del análisis del Dictamen Técnico M354/2006 ya relacionado
anteriormente, que consta en el expediente de aduanas, así como de la documentación
proporcionada por el Servicio Aduanero, en cuanto a la aplicación del método de valoración que
nos ocupa, advirtió lo siguiente: (…)
(…) De las diferencias en las cantidades de los FAUCAS tomados como referencia.
(…) respecto a la incorrecta aplicación del Método de Mercancías Idénticas por parte de
la Autoridad Aduanera, se revocó el valor en aduana determinado respecto de ciento treinta y
tres FAUCAS”
(…) Correcta Aplicación del Método de Mercancías Idénticas
(…) dieciocho FAUCAS, cumplieron con lo señalado en el método de mercancías
idénticas, en primer lugar se compararon las cantidades en quintales de las mercancías
internadas por el demandante respecto de los FAUCAS de otros importadores, utilizados como
referencia, observándose que la cantidades cumplían con lo que requiere el método, es decir que
la comparación sea sustancialmente en las mismas cantidades.
Posteriormente, se verificó que esos mismos FAUCAS cumplieran con lo establecido en el
artículo 14 del Reglamento, articulo 2 párrafos 1 y 3 del Acuerdo, a fin de verificar que los
FAUCAS utilizados por la Dirección General de Aduanas estuvieran dentro del rango de
noventa días anteriores y posteriores a la fecha de importación realizada por la parte actora, y
elegir los FAUCAS que estuvieran más cercanos tomando las fechas de las importaciones
realizadas por el demandante, asimismo que fuesen de menor valor (si los hubiese) y del mismo
exportador.
Este Tribunal respecto de los dieciocho FAUCAS con números ******, ******, ******,
******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******,
******, ******, ******y ******, constato de la revisión del expediente, que el método de
mercancías idénticas fue aplicado correctamente, al haberse tomado fechas más próximas,
valores que se encontraban a disposición en ese momento, cantidades sustancialmente iguales,
así como exportadores del mismo nivel comercial, por lo que en su calidad de contralor de la
legalidad, y habiendo verificado la correcta aplicación del Método de Mercancías Idénticas por
parte de la Autoridad Aduanera, confirmó el valor en aduana determinado por la Dirección
General respecto de los referidos FAUCAS.”
Por su parte la DGA, manifestó: “(…) se pronunciará en el presente informe sobre los
argumentos de derecho que dicho Tribunal confirmó que se encuentran estipulados en la
Resolución DJCA 198/J-09/C-02/10 de fecha 9 de marzo de 2009, el cual le resulta gravoso al
señor WDAA.”
i) En relación a que la DGA ha rechazado el valor que declaró su representada en las
internaciones de papa con tierra, plátano y lechuga con base a los dispuesto en el artículo 22 letra
a) del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, por no
llevar la contabilidad formal y no presentar los documentos de comercio exterior idóneos que
permitan comprobar el valor transacción o precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías internadas, dijo que “ (…) La Administración Aduanera legítimamente se encuentra
facultada para acceder a la documentación de soporte, tales como la contabilidad formal,
transferencias bancarias, cheques, giros, tarjetas de crédito, carta de crédito o instrumentos
financieros que valide el valor de transacción declarado en aduanas o sea el valor realmente
pagado o por pagar, a efecto de verificar entre algunos aspectos la forma en que se paga el
precio pactado de los productos importados y el seguimiento de los registros que soportan la
realización del mismo, así como los elementos que conforman el costo al cual se registra la
mercancía al momento del ingreso a la cuenta de inventarios o compras según el sistema de
inventarios por el importador y si estos al formar parte del valor en aduana de los bienes fueron
oportunamente declarados y los retaceos realizados sobre las importaciones efectuadas, por lo
que el no cumplimiento a la obligación formal, respecto a no llevar contabilidad legítima a esta
Oficina, rechace el valor en aduana declarado y determine oficiosamente un nuevo valor, en
virtud que por tal motivo esta Dirección General ha fundamentado su rechazo del valor en
aduana declarado por el contribuyente para las mercancías consistente en papa con tierra,
plátano y lechuga.
Es importante resaltar que el acceso a la documentación e información relacionada no es
una carecer de trascendencia a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones
aduaneras por parte de los sujetos pasivos, ya que a través de la misma, se puede realizar un
seguimiento de una serie de aspectos, todo ello con el objetivo de verificar que no hayan
inconsistencias entre el valor declarado y el precio realmente pagado por los bienes importados,
por tanto, el rechazo del valor en aduana declarado por el importador y el establecimiento de un
nuevo valor para las mercancías importadas, es legal”.
ii) Con relación al Método de valor utilizado “ (…) es importante hacer referencia que el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos se pronuncio respecto a 133 FAUCAS en
cuanto a la incorrecta aplicación del Método de Mercancías Idénticas por parte de la Autoridad
Aduanera, revocando el valor en Aduana determinado para dichos FAUCA, relativos al
impuesto, que asciende la determinación de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, por la cantidad total de CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO
NOVENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y
NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($57,193.79).
No obstante en la Sentencia emitida por TAIIA, se confirmó los actos realizados por esta
Oficina, considerando la correcta aplicación del método de mercancías idénticas, para los
FAUCAS siguientes: ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******,
******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******y ******.
Ahora bien, se entenderá por “mercancías idénticas las que sean iguales en todo,
incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de
aspecto no impedirán que se consideren idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten
a su definición...”, dicho método se encuentra regulado en el acuerdo a VII del Acuerdo General
sobre los Aranceles Aduaneros y Comercio GATT 1994 antes relacionado.
Dichos FAUCA, cumplieron con lo establecido en el método de mercancías idénticas, en
virtud que se compararon las cantidades en quintales de las mercancías internadas por el
contribuyente respecto de otros FAUCA de otros importadores, utilizados como referencia,
observándose que las cantidades cumplían con lo que requiere el método, es decir, que la
comparación sea sustancialmente en las mismas cantidades.
Como base para la determinación del valor, el método de valor de transacción
mercancías idénticas considera el momento aproximado, tanto a la fecha de exportación como a
la de importación, tal como se establece los artículos 14 y 15 del Reglamento, al realizar un
estudio comparativo de precios, seleccionando entre estos el valor más bajo por cada período de
estudio.
De conformidad a lo prescrito en el apartado 1 letra a) del artículo 2 del Acuerdo una
vez se haya establecido que el valor en aduana de las mercancías importadas no pueden
determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, para su determinación se considera el
valor de transacción de las mercancías idénticas que se haya vendido para la exportación al
mismo país de importación y que hayan sido exportadas en el mismo momento que las
mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado.
Asimismo, se constató que esos FAUCA cumplieran con lo establecido en el artículo 2
párrafos 1 y 3 del Acuerdo, a fin de verificar que los FAUCA utilizados por la Dirección General
de Aduanas estuvieran dentro del rango de los 90 días anteriores y posteriores a la fecha de
importación realizada por el demandante, y elegir los FAUCA que estuvieran más cercanos
tomando a las fechas de las importaciones realizadas por el señor WDA, así mismo que fueran
de menos valor.
(…) Por lo que, esta Oficina considerando que consta en el expediente administrativo que
el método de mercancías idénticas fue aplicado correctamente, al haberse tomado fechas
próximas y los valores que se a disposición en ese momento, cantidades sustancialmente iguales
así como exportadores del mismo nivel comercial.
(…) Por lo expuesto, se concluye que el acto impugnado se ha emitido sobre la base del
principio de legalidad, en relación a las disposiciones aduaneras y procesales respectivas (…)”
Por medio de auto de fecha dieciséis de noviembre de dos mil doce -folio 108- se tuvo por
rendido el informe justificativo, se dio intervención a la abogada Patricia del Carmen Rodas de
Castro como delegada y representante del Fiscal General de la República.
Se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA; sin embargo,
ninguna de las partes presento prueba.
Por medio de autos de fecha trece de marzo de dos mil trece -folio 113-, doce de agosto de
dos mil trece -folio 188- y siete de marzo de dos mil catorce -folio 135- se corrieron los traslados
que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora no presentó alegatos.
Por su parte la DGA y el TAIIA ratificaron los argumentos presentados en su informe
justificativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(…) La actuación de las
autoridades demandadas ha sido realizada en el contexto de un proceso administrativo y dentro
de las facultades conferidas por la Ley. Ello en cuanto que el art. 14 de la Ley de Simplificación
Aduanera establece amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control para
la Dirección General y es así como en base estas facultades se realiza un proceso de
fiscalización que da como resultado el poner en duda el valor auto determinado por el
importador y de conformidad al art. 22 literal a) del Reglamento Centroamericano sobre
Valoración Aduanera de la Mercancías, se emite el primer acto administrativo por porte de la
DGA, el cual fue recurrido por la importadora social y es así como el Tribunal de Apelación
emite el segundo acto en el cual se modifica tal y como antes se relaciona, dado que es este el
órgano a quien compete revisar las actuaciones de la Dirección General.
El art. 22 literal a) antes citado, debe interpretarse de forma sistemática en el contexto de
la normativa aplicable, dado que el Reglamento Centroamericano sobre Valoración Aduanera
de la Mercancías tiene como objetivo desarrollar las disposiciones del Acuerdo, tal y como se
establece en su artículo uno cuando señala: “ (…) Efectivamente el acuerdo establece seis
métodos de valoración los cuales serán aplicables de forma sucesiva tal y como consta en el
ANEXO I. La demandante social alega que el acto impugnado adolece de ilegalidad por que la
DGA no aplicó el primer método que corresponde al valor de transacción de las mercancías
importadas, sino que procedió a determinarlo de forma oficiosa, no obstante tenia las facturas
presentadas. Sobre tal afirmación es importante tener en consideración que el precio
autodeterminado es el que fue rechazado por las razones antes mencionadas, y el rechazo obliga
a la DGA a utilizar el siguiente método utilizado que es el Método del valor de transacción de
mercancías idénticas, mismo que fue realizado por el Tribunal de Apelaciones de forma
cuidadosa confirmando la cantidad de FAUCAS relacionados en la resolución ahora
impugnada, debiéndose considerar que las facultades de la Administración Tributaria no se ven
limitadas respecto a la facultad que tiene de comprobar la veracidad y exactitud de toda la
información, documento o declaración presentados para los efectos de la valoración en aduana,
tal y como lo señala el art. 17 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del acuerdo
General sobre aranceles aduaneros y de Comercio de 1994.
Por todo lo manifestado la representación fiscal es de la opinión que los actos
administrativos impugnados son legales”
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta Sala resolverá sobre los
puntos controvertidos, teniendo a la vista los expedientes administrativos relacionados con el
presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) Interpretación errónea del
artículo 22 letra a) del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las
Mercancías, con relación al rechazo del valor que declaró en las internaciones de papa con tierra,
plátano y lechuga, importados por medio de los FAUCAS correspondientes al período del uno de
marzo al treinta de noviembre del año dos mil cinco, declarados como originarios de la República
de Guatemala; e, ii) Irrespeto de las reglas para la aplicación del Método del Valor de
Transacción de Mercancías Idénticas.
Esta Sala, analizará los motivos de ilegalidad aducidos únicamente respecto de los
dieciocho FAUCAS que le han sido objetados en sede administrativa, cuyos números son los
siguientes: ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******,
******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******y ****** de los cuales el
TAIIA confirmó la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por la cantidad de cinco mil ciento veintiocho dólares con treinta y nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 5,128.39), en virtud que es lo que le causa
agravio, ya que los demás puntos fueron revocados por dicho TAIIA, y no obstante ello los
enuncia en la presente instancia.
1) De la Interpretación errónea del artículo 22 letra a) del Reglamento
Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías (en adelante RECVAM)
en relación con el rechazo al valor que declaró en las internaciones de papa con tierra,
plátano y lechuga.
La parte actora señaló que la Administración tributaria hizo una errónea interpretación del
artículo relacionado, en virtud que le rechazó el monto autodeterminado en los Formularios
Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCAS), por no llevar contabilidad formal y no
presentar los documentos de comercio exterior idóneos que permitan comprobar el valor de
transacción o precio realmente pagado o por pagar por las mercancías internadas.
El actor señaló que a su criterio, los motivos por los cuales se rechazó el valor no eran
suficiente para afectar su esfera jurídica, pues si bien “(…) no priorizó en su oportunidad cumplir
con las exigencias que conlleva la obligación de llevar una contabilidad formal por enfocar sus
esfuerzos a la actividad comercial a la que se dedica, no significa tampoco que haya realizado
actuaciones tendientes a evadir sus responsabilidades tributarias, debido que el precio fue
declarado conforme al valor real de factura que pagó en cada una de las internaciones de papa
con tierra, plátano y lechuga, y que puede constatarse con las correspondientes facturas y
contrato de compra venta de papa y plátano, suscrito en la ciudad de (…) Coatepeque,
Departamento de Quetzaltenango, el día quince de noviembre del año dos mil cuatro, entre el
proveedor “EXPORTADORA LAS CONCHITAS” y su persona, que corre agregado en el
expediente administrativo conocido por la DGA, en el que se establece plenamente que el precio
de venta es de veintitrés quetzales por el quintal de papa y de treinta quetzales por el quintal de
plátano, con lo cual mi poderdante ha comprobado el valor realmente pagado por las
mercancías internadas (…) “.
La parte demandada por su parte adujo que se configuró el presupuesto normativo
contenido en el artículo 22 literal a) del Reglamento, que legitima al Servicio Aduanero, el
rechazo del valor en aduana declarado por el importador y el establecimiento de un nuevo valor
para las mercancías importadas, encontrándose dentro del marco legal la actuación de la DGA.
Respecto de este punto, esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
El Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías -en
adelante RECVAM-, establece en el artículo 22 lo siguiente:
“(…) El Servicio Aduanero, también procederá a rechazar el valor declarado por el
importador y determinará el valor en aduana de las mercancías importadas, con base en los
métodos sucesivos del Acuerdo, en los siguientes casos:
a) No llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Servicio
Aduanero y los demás documentos relativos al comercio exterior, exigibles;
b) Negarse al ejercicio de las facultades de comprobación del Servicio Aduanero;
c) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;
d) No cumplir con los requerimientos del Servicio Aduanero para presentar la
documentación o información, en el plazo precio y éste no demuestre dicha circunstancia.”
De la disposición relacionada, se advierte que el Servicio aduanero puede rechazar el
valor declarado por no llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Servicio
aduanero, supuesto por el cual la DGA rechazó el valor en aduana, y que fue confirmado por el
TAIIA.
El cumplimiento de ese requisito tiene importancia, ya que a partir de la contabilidad se
vislumbra el flujo de las operaciones realizadas; es decir los movimientos de dinero
correspondientes a pagos al contado o a plazos, ya sea en efectivo o por cualquier otro medio,
pudiendo determinar los costos y gastos incurridos en la importación de las mercancías, para
efectos de corroborar el valor declarado y el que fue pagado realmente por cada transacción, del
cual se puede determinar que cantidad canceló por el producto importado.
En el informe de fiscalización de la DGA que consta en el expediente administrativo de
folio 613 al 618, se advierte que la DGA procedió a constatar si se cumplía con el requisito de
llevar contabilidad formal, de conformidad al artículo 139 del Código Tributario, en relación con
el artículo 437 del Código de Comercio.
A folio 604 del mismo expediente administrativo, el actor, por medio de escrito de fecha
veintisiete de junio de dos mil seis, respecto de la contabilidad y documentación relacionada
manifestó lo siguiente: “(…) No se poseen declaraciones de Valor por las mercancías
Importadas Durante el Periodo (sic) del 01 de Marzo al 30 de Noviembre de 2005 (…)No se
cuenta con sistema Contable Autorizado, ya que no se lleva contabilidad formal (…) No se
cuenta con Registros legales de Contabilidad y libros Auxiliares, no se lleva contabilidad formal
(…) No se cuenta con un registro de Costos y Retaceos (…) no se lleva un registro de Control de
Inventario, por mercadería importada (…) No se cuenta con Inventario Inicial ni Final, ya que
no se lleva contabilidad formal (…) No se cuenta con estados Financieros Auditados, ya que no
se lleva contabilidad (…) Se entregan Junto a esta Correspondencia, fotocopias de Libros de
Compras y ventas de los periodos Comprendidos del 01 Marzo al 30 de Noviembre de 2005 con
sus respectivas fotocopias de declaraciones de IVA (…) No se poseen contratos de compraventa,
ya que no se tiene un contrato con los proveedores y clientes; la mercadería se pone en bodega y
luego las personas naturales y Jurídicas hacen los pedidos, dependiendo de cómo estén los
precios en el Mercado (…) No se realizan Cotizaciones y Órdenes de compra para la adquisición
de Mercancía (…) La forma en que se les cancela a los proveedores es por medio de
Transferencias de Fondos (…)”
De dicho escrito se valida que efectivamente el actor, no llevó la contabilidad de sus
operaciones, lo cual, además ha sido confirmado en la demanda interpuesta ante esta Sala, cuando
la parte actora manifiesta que “(…) no priorizó en su oportunidad cumplir con las exigencias que
conlleva la obligación de llevar una contabilidad formal por enfocar sus esfuerzos a la actividad
comercial a la que se dedica (…)” -folio 59 del expediente judicial-. Asimismo, manifestó
realizar los pagos por medio de transferencias de fondos, de los cuales no se presentó
documentación de soporte.
Por otra parte, el actor pretende probar “(…) que el precio fue declarado conforme al
valor real de factura (…)” y que no realizó actuaciones tendientes a evadir sus responsabilidades,
por medio del contrato que manifiesta haber suscrito, con fecha quince de noviembre de dos mil
cuatro, el cual fue presentado en la etapa de pruebas del procedimiento de liquidación oficiosa y
se encuentra agregado a folio 631 del expediente administrativo de la DGA; dicho contrato fue
considerado por la Administración Aduanera y razonó que éste no es suficiente para validar el
valor de las mercancías en aduana, pues como lo determina el artículo 22 del RECVAM el
servicio aduanero puede rechazar el valor en aduanas por incumplir con la obligación formal de
llevar contabilidad y presentarla. Además, existe contradicción entre lo dicho por el actor en el
escrito de fecha veintisiete de junio de dos mil seis relacionado, respecto a que no existían
contratos de compraventa con los proveedores y el documento presentado.
Lo anterior generó incertidumbre respecto del valor en aduanas declarado por el actor,
pues aunque se contaba con las facturas, el actor se contradice en sus escritos y no presenta
documentación que compruebe la realización de las transferencias y la contabilidad con la cual se
demuestra la realización efectiva de las operaciones. Por lo que con base en el literal a) del
referido artículo 22 RECVAM el Servicio Aduanero tiene la potestad de rechazar el valor
declarado en aduana, y proceder a la aplicación de los métodos sucesivos que se establecen en el
Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros
y Comercio de 1994.
Consecuentemente no existe la vulneración alegada por la parte actora con relación a que
se interpretó erróneamente el artículo 22 del RECVAM, pues dicha disposición en su literal a)
habilita a la Administración a rechazar el valor en aduana por no llevar contabilidad.
2) Irrespeto de las reglas para la aplicación del Método del Valor de Transacción de
Mercancías Idénticas.
La parte actora manifestó que “(…) la DGA en su intento de ajustar el valor que ha
declarado (…) ha irrespetado las reglas establecidas para la aplicación del Método del Valor de
Transacción de Mercancías Idénticas, regulado en el Artículo 2 y 15, numeral 2) del Acuerdo El
, que detallo a continuación:
1. No determinó el valor en aduanas considerando las características físicas, calidad y
prestigio comercial de la mercancía que interné.
2. No determinó si las mercancías idénticas fueron producidas en el mismo país de las
mercancías objeto de valoración.
3. No determinó los precios comparando el valor de las internaciones que realizaron
otros contribuyentes con mis mismos proveedores.
Tales disposiciones legales también han sido vulneradas por el TAIIA debido que según
puede constatarse en la página 24 vuelto y veinticinco frente del segundo acto reclamado, consta
que el TAIIA irrespetó el requisito referente a determinar los precios comparando el valor de las
internaciones de otros contribuyentes con el mismo proveedor de mi poderdante, situación que
pone en evidencia la ilegalidad de los actos administrativo reclamados”.
Por su parte las autoridades demandadas sostuvieron que atendiendo a la aplicación
sucesiva de los métodos de valoración, la DGA utilizó el método del valor de transacción de
mercancías idénticas, para las mercancías papa con tierra, plátano y lechuga, importadas por
medio de los FAUCAS números ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******,
******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******y ******.
Que los dieciocho FAUCAS, cumplieron con lo señalado en el método de mercancías idénticas.
En relación con este punto, esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
Respecto a los métodos de valoración aduanera, estos se encuentran regulados en el
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994 - en adelante el Acuerdo-, el que en su artículo 1 prescribe: “El
valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al
país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 (…)”, por lo que
el valor de las mercancías lo constituye el monto total que se paga por las mercancías importadas.
El Reglamento Centroamericano sobre la valoración Aduanera de las Mercancias -
RECVAM-, según consta en sus considerandos desarrolla el Acuerdo supra relacionado. El
RECVAM establece en su artículo 4 que el valor en aduanas, además de los elementos del
párrafo 1 del artículo 8 del Acuerdo, forman parte de ese valor: a) los gastos de transporte de las
mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y
manipulación ocasionados por el transporte de mercancías importadas hasta el puerto o lugar de
importación; y c) el costo de seguro.
El valor en aduana está constituido entonces por lo que se le llama valor CIF la cual es
una abreviatura del inglés Cost Insurance and Freight, que significa costo seguro y flete. El costo
hace referencia específicamente al valor FOB que es definido en el artículo 4 del Reglamento
Centroamericano sobre el Origen de Mercancías como “(…) el valor de la mercancía libre a
bordo, independientemente del medio de transporte, en el puerto o lugar de envio definitivo al
exterior (…)”.
El Acuerdo establece los motivos por los cuales el valor en aduana puede ser rechazado
por el Servicio Aduanero -artículo 1-; sin embargo, también el artículo 22 del RECVAM que ya
fue relacionado en esta sentencia, establece supuestos para su rechazo, dentro de los cuales está el
no llevar contabilidad.
En el presente caso, como ya quedó establecido en el punto anterior, la Administración
Aduanera rechazó válidamente el valor en aduana declarado por el contribuyente, por la causal
relacionada en el párrafo anterior, para las mercancías “PAPA CON TIERRA”, “PLATANO” y
“LECHUGA”, importados por medio de los FAUCAS, correspondientes al período del uno de
marzo al treinta de noviembre del año dos mil cinco, declarados como originarios de la República
de Guatemala amparados al Tratado General de Integración Económica Centroamericana
(TGIEC) y que por tanto no están gravadas con Derechos Arancelarios a la Importación, tal como
se establece en el artículo III del referido Tratado: “Régimen de Intercambio”, “Los Estados
signatarios se otorgan el libre comercio para todos los productos originarios de sus respectivos
territorios, con las únicas limitaciones comprendidas en los regímenes especiales a que se refiere
el Anexo A del presente Tratado. En consecuencia, los productos naturales de los Países
contratantes y los productos manufacturados en ellos, quedarán exentos del pago de derechos de
importación y de exportación, inclusive los derechos consulares, y de todos los demás impuestos,
sobrecargos y contribuciones que causen la importación y la exportación, o que se cobren en
razón de ellas, ya sean nacionales, municipales o de otro orden (…)”.
Por lo que, al estar amparados en el TGIEC únicamente corresponde al actor, pagar el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), con base en
el valor de las mercancías, el cual en este caso fue rechazado.
El artículo 22 del RECVAM, establece que al rechazar el valor debe aplicar los métodos
de valoración aduanera determinados en el Acuerdo, los cuales son los siguientes:
a) valor de transacción que es el valor declarado en aduana.
b) valor de transacción de mercancías idénticas
c) valor de transacción de mercancías similares
d) método deductivo
d) valor reconstruido
e) último recurso.
Dichos métodos se usan en forma sucesiva, lo cual quiere decir que, deben emplearse en
el orden establecido en el Acuerdo y únicamente cuando el valor no pueda determinarse en
aplicación de un método, podrá utilizarse el siguiente, en el orden que instaura la normativa. Lo
anterior, en razón que se procura se fije el valor más cercano al precio real de la mercancía.
En el presente caso, al rechazarse el valor de transacción, contenido en el artículo 1 del
Acuerdo, con base en el artículo 22 del RECVAM, se procedió a la aplicación del siguiente
método el de valor de transacción de mercancías idénticas, tal como lo establece el artículo 2 del
Acuerdo, que prescribe:
“(…)1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, el valor en aduana será el valor de transacción de
mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas
en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.
b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de
transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las
mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se
utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente
y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel
comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos
comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si
suponen un aumento como una disminución del valor.
2. Cuando los costos y gastos enunciados en el párrafo 2 del artículo 8 estén incluidos en
el valor de transacción, se efectuará un ajuste de dicho valor para tener en cuenta las diferencias
apreciables de esos costos y gastos entre las mercancías importadas y las mercancías idénticas
consideradas que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.
3. Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción de
mercancías idénticas, para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se
utilizará el valor de transacción más bajo.(…)” (Negrita suplida)
Dicho artículo determina la forma de aplicación del método de valor de transacción de
mercancías idénticas. Sin embargo, para efectos de esclarecer ciertos términos, el mismo Acuerdo
en su Artículo 15 numeral 2) señala:
“(…) 2. En el presente Acuerdo:
a) se entenderá por “mercancías idénticas” las que sean iguales en todo, incluidas sus
características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no
impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a
la definición;
b) se entenderá por “mercancías similares” las que, aunque no sean iguales en todo,
tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones
y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares habrán
de considerarse, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una
marca comercial;
c) las expresiones “mercancías idénticas” y “mercancías similares” no comprenden las
mercancías que lleven incorporados o contengan, según el caso, elementos de ingeniería,
creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis por los cuales no se
hayan hecho ajustes en virtud del párrafo 1 b) iv) del artículo 8 por haber sido realizados tales
elementos en el país de importación;
d) sólo se considerarán “mercancías idénticas” o “mercancías similares” las
producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración;
e) sólo se tendrán en cuenta las mercancías producidas por una persona diferente cuando
no existan mercancías idénticas o mercancías similares, según el caso, producidas por la misma
persona que las mercancías objeto de valoración. (…)” (negrita suplida).
Del artículo relacionado se puede constatar que cuando se habla de mercancías idénticas
se refiere a que sean iguales en todo, características físicas, calidad, cantidad y prestigio
comercial y que sean producidas en el mismo país de las mercancías objeto de valoración.
Al referirse al momento aproximado, los artículos 14 y 15 del RECVAM establecen que
el momento aproximado es “(…) Artículo 14. El “momento aproximado”, a que se refieren los
párrafos 2.b) i) y 2.b) iii), ambos del artículo 1 y de los artículos 2 y 3, del Acuerdo, es aquel que
no exceda a los noventa (90) días hábiles, anteriores o posteriores a partir de la fecha de
exportación de las mercancías objeto de valoración y para el párrafo 2.b) ii) del artículo 1 del
Acuerdo, noventa (90) días hábiles anteriores o posteriores a partir de la fecha de aceptación de
la Declaración de Mercancías. La fecha de exportación será la que conste en el documento de
transporte y a falta de éste, el que establezca el Servicio Aduanero. (…) Artículo 15. Cuando se
disponga de más de un valor, dentro del momento aproximado a que se refiere el artículo
anterior, se tomará el que corresponda a la fecha más próxima de la exportación o de la
importación de las mercancías, según sea el caso, y sólo cuando se disponga de dos o más
valores de la misma fecha se utilizará el más bajo (…)”
De dichos artículos relacionados se puede observar que el método de valoración de
transacción de mercancías idénticas, implica en primer lugar determinar que las mercancías con
las cuales, cuando se va a comparar deben tener las mismas características físicas, calidad,
cantidad y prestigio comercial y que sean producidas en el mismo país de las mercancías objeto
de valoración, así como tomar en cuenta el periodo aproximado que no debe exceder de noventa
días anteriores o posteriores a partir de la fecha de exportación de las mercancías objeto de
valoración, tomando en cuenta el valor más bajo.
El actor, declaró en las internaciones realizadas en el período comprendido del uno de
marzo al treinta de noviembre de dos mil cinco los siguientes precios: Papa con tierra: tres
dólares cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América y tres dólares de los Estados
Unidos de América ($3.05 y $3.00); Plátano: tres dólares de los Estados Unidos de América
($3.00); Lechuga: cuatro dólares cincuenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($4.50).
Del expediente administrativo se constata que la DGA para la determinación del valor de
transacción de mercancías idénticas, requirió por medio de memorando de fecha veintiuno de
agosto de dos mil seis, opinión técnica al departamento de Valoración de la DGA, obteniéndose
ésta el uno de septiembre de dos mil seis, la cual se encuentra agregado a folio 573, y señala
“(…) se realizó un estudio comparativo de precios, entre las importaciones de la contribuyente
en estudio y las efectuadas por otros importadores durante los períodos próximos, dentro de los
90 días anteriores o posteriores a la fecha de exportación o importación de las mercancías,
conforme lo establecen los Artículos 14 y 15 del Reglamento Centroamericano Sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías (…) Al realizar un estudio comparativo de precios,
entre el contribuyente en estudio y otros importadores, a partir de las importaciones de Papa con
Tierra, Plátano y Lechuga, bajo la subpartida arancelaria 0701.90.00, 0803.00.20 y 0705.11.00
respectivamente, efectuadas durante el periodo comprendido del 1 de marzo al 30 de noviembre
de 2005, se encontraron valores FOB por quintal de peso, y cantidad declarados en el Sistema
Informático de SIDUNEA de esta Dirección General seleccionando entre éstos valores el más
bajo por cada periodo en estudio, en función de cantidades importadas (…)”.
A dicho dictamen técnico se encuentran los anexos que contienen el reporte de
importaciones por cada mercancía efectuadas por otros importadores y que fue utilizada para la
determinación del valor de transacción de mercancías idénticas.
Posteriormente, en el procedimiento de liquidación oficiosa la DGA para efectos de
verificar la información y la aplicación del método solicita Dictamen Técnico en el que el
departamento de Valoración de la DGA verifique y explique si efectivamente existen
importaciones idénticas, en el periodo aproximado. Por medio de escrito de fecha diecinueve de
enero de dos mil diez se remite dictamen técnico, con el que se corroboró que existían otras
importaciones que cumplen con los requisitos para la aplicación del método de valoración de
transacción de mercancías idénticas.
Por su parte el TAIIA requirió para la verificación de la correcta aplicación por parte de la
DGA del referido método: 1) informe detallado del método de valoración utilizado, así como la
documentación, 2) reporte de mercancías importadas de la república de Guatemala, efectuadas
por otros sujetos pasivos, correspondientes a papa con tierra del cinco de noviembre de dos mil
cuatro al diecinueve de abril de dos mil seis, plátano del quince de abril de dos mil cinco al
veinticuatro de marzo de dos mil seis y de lechuga del veintiséis de abril de dos mil cinco al
treinta de enero de dos mil seis -folio 38 del expediente administrativo del TAIIA-.
La DGA presentó escrito con la documentación el doce de enero de dos mil once -folio 48
del expediente administrativo del TAIIA-, en donde constan los dieciocho FAUCAS que se
discuten en la presente sentencia con el método aplicado y los FAUCAS comparativos, asimismo
se proporcionó la documentación de soporte utilizada, el reporte de importaciones de la
República de Guatemala, por mercancía en las fechas solicitadas.
De toda la documentación, el TAIIA corroboró la aplicación por parte de la DGA, del
método de valor de transacción de mercancías idénticas, en donde se puede constatar
características físicas, calidad, cantidad y prestigio comercial y que sean producidas en el mismo
país de las mercancías objeto de valoración, así como el período aproximado que no debe exceder
de noventa días anteriores o posteriores a partir de la fecha de exportación de las mercancías
objeto de valoración, tomando en cuenta el valor más bajo.
Al respecto, la parte actora manifiesta que a folio 24 de la resolución del TAIIA consta
que no determinó los precios comparando el valor de las internaciones de otros contribuyente con
el mismo proveedor del actor; sin embargo es necesario aclarar que el artículo 2, 15 y la nota al
artículo 2 del Acuerdo, cuando mencionan la aplicación del método, hace referencia a que se
debe tomar en cuenta el mismo nivel comercial, lo cual quiere decir que puede ser el comparativo
con las importaciones de otros contribuyentes con el mismo proveedor o no, siempre que sean del
mismo nivel comercial, tal como realizó el análisis el TAIIA en su resolución, respetando lo
establecido en el literal e) del artículo 15 del Acuerdo.
De ahí que el TAIIA en su resolución determinó que los dieciocho FAUCAS ******,
******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******, ******,
******, ******, ******, ******, ******y ******, correspondientes a mercancía denominada
“Papa con tierra”, proveniente de la República de Guatemala y que se encuentra detallada en los
cuadros anexos a folio 22 y 23 del expediente administrativo de la DGA, se les aplicó en forma
correcta por parte de la DGA el método de valor de transacción de mercancías idénticas,
contrario a los ciento treinta y tres FAUCAS de los cuales se consideró que no cumplían con
dicho método.
Consecuentemente, la DGA y el TAIIA con respecto a los dieciocho FAUCAS
relacionados ha actuado conforme a derecho corresponde, por lo que es procedente estimar que
no concurren los vicios alegados.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada- emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el actor, el señor
WDAA, por medio de su apoderado general judicial el abogado Carlos Enrique Cañénguez
Linares, en las resoluciones emitidas por la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del día nueve de marzo de dos
mil diez, por la Dirección General de Aduanas, mediante la cual se determinó: la cantidad de
sesenta y dos mil trescientos veintidós mil con dieciocho centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($62,322.18), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios -en adelante IVA-; y, sancionó con multa del doscientos por ciento
(200%) sobre los impuestos dejados de pagar, la cantidad de cuarenta y nueve mil doscientos
sesenta y cuatro dólares con cero un centavo de dólar de los Estados Unidos de América
($49,264.01) y multas del trescientos por ciento (300%) que conforman un total de ciento trece
mil setenta dólares con cincuenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($113,070.51), haciendo un total en concepto de multas, la cantidad de ciento sesenta y dos mil
trescientos treinta y cuatro con cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($162,334.52), por el cometimiento de infracción tipificada en el artículo 8 letra a) de la
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. De la cual esta Sala únicamente analizó lo
referente a la cantidad de cinco mil ciento veintiocho dólares con treinta y nueve centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($5,128.39), en virtud que el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, revocó el resto de la liquidación, al igual que las multas, tal
y como se describe en el siguiente literal.
b) Resolución pronunciada a las ocho horas del día nueve de marzo de dos mil once, por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, mediante la cual se modificó la resolución
supra relacionada, de la siguiente manera: confirmó la determinación de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de cinco mil
ciento veintiocho dólares con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($5,128.39); y, revocó: 1) la determinación de IVA por cincuenta y siete mil ciento noventa y
tres dólares con setenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($57,193.79); 2) las multas impuestas por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el
artículo 8 letra a) de la LEPSIA, por la cantidad total de ciento sesenta y dos mil trescientos
treinta y cuatro dólares con cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($162,334.52).
B. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
C. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a
la representación fiscal; y,
D. Remítase el expediente administrativo a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELÁSQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE -----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
