Sentencia Nº 265-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 29-03-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 29 Marzo 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 265-2014 |
265-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del veintinueve de marzo de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
INTCOMEX, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se puede abreviar
INTCOMEX, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial con cláusulas
especiales, licenciado Guillermo Guidos Alarcón, contra la Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta
ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, del día cinco de
febrero de dos mil trece, por la cual se determinó a la sociedad demandante disminuciones del
saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal; se determinó saldo a favor en el mismo
concepto por diferentes períodos tributarios; se determinó a favor de la contribuyente en concepto
de excedente del impuesto respecto de otros períodos tributarios; y se le sancionó de conformidad
al artículo 239 letra b) del Código Tributario, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir
con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario,
respecto de los períodos tributarios de marzo a diciembre de dos mil diez, por la cantidad de
SETENTA Y OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES CON SETENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($78,138.74).
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas el día treinta de abril de dos mil catorce, en la cual se confirmó la resolución de la
Dirección General de Impuestos Internos, descrita en el literal que antecede.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General
de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado Benjamín Ernesto Rivas
Sermeño.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en el escrito de demanda sobre los hechos que motivan la acción
manifestó: «(…) Que mediante auto de designación de auditores, en fechas 27 de septiembre del
2011, se designo (sic) a auditores de la Dirección General de los Impuestos Internos, para que
fiscalizaran e investigaran a la sociedad INTCOMEX SA (sic) DE CV (sic) el cumplimiento de
las obligaciones tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento , así como las contenidas en el Código
Tributario , su reglamento de aplicación y demás disposiciones legales para los periodos (sic)
tributarios comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre del 2010.
Que en fecha 16 de noviembre del 2012 (referencia 20530-NIN-0360-2012) los auditores
designados, emitieron su informe de los auditores, en el cual concluyen que la sociedad NO ha
dado cumplimiento a !as obligaciones tributarias referidas en las diferentes leyes (…)
Posteriormente, siguiendo los procesos establecidos, mediante resolución de fecha 17 de
diciembre del 2012 (Referencia 20001-NEX-1251-2012), se le concedió audiencia a mi
poderdante sobre el contenido del informe de auditoría antes apuntado. En ese mismo acto
administrativo se abren a pruebas por el término de 10 días.
Que conforme a los procedimientos establecidos por Ley y dentro del término de ley, se
evacuó la audiencia conferida conforme al escrito presentado en fecha 03 de enero del 2013 y en
el escrito de fecha 18 de enero del 2013, se ha manifestando nuestra rotunda inconformidad y
razones por lo cual rechazamos las supuestas infracciones establecidas en el informe de
auditoria (sic) relacionado.
Asimismo, en fecha 05 de febrero del 2013 (Hay que expresar que, ni durante el
desarrollo del procedimiento administrativo, ni en el acto administrativo definido, se obtuvo una
respuesta concreta y explícita sobre lo expresado en el escrito de fecha 18 de enero del 2013 por
INTCOM EX S.A. DE C.V. se emitió por parte de la Dirección General de los Impuestos Internos
(…) RESOLUCION (sic) (10006-TAS-0019-2013) en la cual se sanciona a la sociedad con una
multa de US 73,1311.74 por supuestas infracciones al artículo 239 literal b) del código
tributario.
No estando de acuerdo con la resolución invocada, mi poderdante interpuso recurso de
apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a través de
escrito presentado el día 25 de febrero del 2013.
(…) Por medio de la resolución final emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas el día 30 de abril del 2014 (…) se CONFIRMA la resolución
emitida por la Dirección General de los Impuestos Internos (…)» (folios 1y 2 frente).
La parte actora, respecto a la violación del artículo 239 literal b) del Código Tributario y
al artículo 12 de la Constitución, argumentó lo siguiente: «(…) la Dirección General de
Impuestos Internos, avalado posteriormente por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos, al imponer la sanción por medio de multa, no aplicó o no valoró los mecanismos de
atenuación o eximentes de las sanciones; es decir, fundamentando si existió intencionalidad o
dolo, así como tampoco tomó en consideración las circunstancias expuestas en su oportunidad
mediante las cuales justifica las razones que motivó la infracción que consisten en que dichas
referencias que no están en las Notas de Crédito, son puestas automáticamente en los sistemas
mecanizados, como se expuso en el escrito del 18 de enero del 2013 en el numeral 3, sin que se
evaluará (sic) dicha circunstancias para fundamentar y motivar la resolución y las cuales
La no valoración de la situación o circunstancias que motivaron a incurrir en la
infracción, así como las razones para que se le aplicara el articulo (sic) 239 literal b) hacen que
la resolución sea ILEGAL a mi representada.
Debe entenderse que la potestad sancionatoria de imponer sanciones como las multas,
puede desplegarse siempre y cuando se tomen en cuenta los elementos suficientes que
demuestren la existencia del vínculo de culpabilidad en la conducta del agente infractor, es
decir, que la omisión en este caso de no poner los números de los comprobantes de créditos
fiscales modificados en las notas de crédito, se establezca que se hiso (sic) por dolo, culpa o
negligencia, y no por la simple infracción a la norma tributaria. Mas importante aun,
establece requisitos formales, si no que los requisitos formales los identifica claramente y los
establece el artículo 114, nunca mencionado en la resolución emitida por la Administración
Tributaria.
Para la Administración Tributaria la ley únicamente exige el supuesto incumplimiento
para la aplicación de la sanción, vía multa, por lo que basta ese supuesto para calificar la
infracción sin que pueda la Administración considerar otros elementos distintos al señalado que
es el único elemento, por tratarse de una sanción objetiva.
(…) Tal disposición garante de la presunción de inocencia excluye la posibilidad de
imponer penas o sanciones por criterios de responsabilidad objetiva, es decir, prescindiendo de
la existencia de dolo y culpa y del hecho si la infracción es en alguna forma imputable al sujeto.
Por lo anterior, la resolución sancionadora, por multa impuesta a mi Representada y la
Resolución que la confirma, aunque se trate del orden administrativo, tales como que la acción
ha de ser típica o prevista o descrita como tal por norma jurídica, debe de ser MOTIVADA y
valorar el dolo, culpa o bien la intencionalidad, situación que NO fue dada en la resolución
impugnada ante el Tribunal de Apelaciones y mucho menos considerada en la resolución que
confirma dicho acto administrativo.
(…) se destaca que el principio de tipicidad es también claramente vulnerado en la
resolución, debido a que el artículo con el cual se justifica la sanción, pagina (sic) 23 de la
resolución, hace mención del 110 del código tributario, y dicho artículo NO establece los
requisitos formales, siendo otro artículo (114) del mismo código que los establece sin hacer
referencia a poner el numero del comprobante de crédito fiscal que se modifica.
(…) Puede concluirse entonces, que cuando la conducta de una persona o entidad se
encuentre comprendida en algunos de los supuestos de infracción tributaria, y aplica una
sanción vía multa, como entre otros, los descritos en el Art. 239 literal b) del código tributario en
vigencia, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta,
debiendo la Administración Tributaria en este caso planteado, apreciar además del
incumplimiento de la norma, la necesaria concurrencia de este nexo de culpabilidad. Por lo
anterior se concluye que no debe sancionarse vía multa por aquella conducta que aún estando
tipificada como infracción no presente en su configuración el principio inexcusable de
culpabilidad, Más aun cuando se han expresado los motivos y demostrado de su cumplimiento
por medio electrónico.
Aceptar que la naturaleza de la infracción, cometida por mi representada, radica en el
mero incumplimiento de no poner los números de los créditos fiscales modificados en las notas
de créditos emitidas y que por ser una sanción de tipo objetivo que atiende únicamente ese
supuesto, y que se traduce en que la autoridad administrativa impuso una multa fundada
únicamente sobre la base de la existencia de la infracción como tal, sin determinar la existencia
de dolo o culpa por parte de mi representada, resulta en contradicción con los principios de
culpabilidad y la presunción de inocencia que rigen en el ámbito sancionatorio administrativo.
Máxime cuando se argumento (sic) por medio de pruebas y el escrito de apertura a pruebas de
fecha 18 de enero del 2013, en el cual se invocó algunas razones -válidas o no- para pedir se le
eximiera a mi representada de la sanción prevista en el articulo 239 literal b).
Es importante mencionar que ni la Dirección general de Los (sic) Impuestos Internos y
mucho menos el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas, apegada al
marco constitucional y legal tributario, consideraron tomar en cuenta la sentencia 28-h-95 de la
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
emitido a las once horas del día treinta de mayo de mil novecientos noventa y siete.
Por todo lo anterior además de las violar-iones legales tanto en la tipificación del
supuesto artículo infringido, así como la NO valoración de los argumentos expresados y el NO
haber evaluado la culpabilidad, dolo o intencionalidad hace que la resolución emitida por la
Dirección General de los Impuestos Internos y confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y Aduanas sea ILEGAL (…)» (folios 2, 3 y 4).
La parte actora, en cuanto a la violación del principio de congruencia y al derecho de
petición y respuesta, fundamentó lo siguiente: «(…) en un procedimiento vinculado con
sanciones, el Art. 186 del mismo Código, garantiza una audiencia en la que se le permite al
fiscalizado, realizar las peticiones correspondientes en ejercicio de su derecho de defensa.
Establecido lo anterior, es de recordar que durante el procedimiento, mi poderdante
esgrimió dos peticiones para ella trascendentales:
i) Que en el escrito de respuesta al requerimiento 20530-NEX-0769-2012 de la Dirección
General de los Impuestos Internos, se aclaro (sic) que la información relacionada con el formato
del documento denominado Nota de Crédito relativo al número del CCF que se modifica, dicha
información es consignada de forma manual en el duplicado del documento denominado Nota de
Crédito que sirve de control tributario, ya que se explica que el sistema informático de
INTCOMEX S.A. DE C.V., es capaz de enlazar los comprobantes de crédito fiscal emitidos por
las ventas, no se consigna dicha referencia en el comprobante originai que se entrega al cliente,
ya que el modulo facturación/ventas no imprime dicha información , pero si la almacena en el
sistema. Además, se informa en ese mismo escrito de respuesta que dicho requisito de consignar
el número se cumple en el duplicado de la nota de crédito que sirve de control tributario.
Con la anterior explicación, la Administración obvio (sic) la comprobación de dicho
proceso, NO comprobando y sin verificar como opera nuestro sistema interno y así comprobar
que se garantiza el interés fiscal.
ii) En el escrito de Apelación, ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, de fecha 25 de febrero del 2013, recibido bajo el numero Inc. I 302020 TM, se pide el
nombramiento de peritos para que verifiquen que los números de los comprobantes de crédito
fiscal modificados, quedan enlazados con las notas de crédito conforme al sistema informático
de INTCOMEX SA de CV. Ante esta petición expresa, el Tribunal de Apelaciones NO nombra
dichos peritos, argumentado que son aspectos de mera legalidad, pasando directamente a la
etapa de alegaciones finales.
Esto vulnera el derecho de petición, ya que dicha petición se hiso (sic) en el primer
escrito de presentación de la demanda de apelación.
La Dirección General de Impuestos Internos no dio una respuesta clara y manifiesta
sobre ninguna de las referidas solicitudes, transgrediéndose por tanto el Principio de
Congruencia y el Derecho de Petición y Respuesta. Lamentablemente el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, realizo un esfuerzo desafortunado por tratar de
justificar a dicha Dirección, en cuanto a que si existieron respuestas implícitas. Sin embargo, la
jurisprudencia ha sido conteste en que las resoluciones pronunciadas por la Administración,
deben ser claras, precisas y coherentes respecto a las pretensiones que constituyen el objeto de
la petición, en consecuencia, los actos impugnados están contaminados de tal ilegalidad.
(…) En la resolución, pagina 23, en la parte de justificación de la sanción, la
Administración Tributaria establece que mi Representada no hace referencia al número de
comprobante de crédito fiscal que es sujeto a modificación, incumpliendo lo establecido en el
artículo 110 inciso final del código tributario. La justificación de la sanción NO hace referencia
al único artículo que establece las formalidades de dicho documento, las cuales están detalladas
en el artículo 114 del código (sic) tributario (sic).
El UNICO (sic) artículo que establece OBLIGACIONES FORMALES para los
comprobantes de crédito fiscal y las notas de crédito fiscal es el artículo 114 del Código
Tributario y este artículo 114 NO es mencionado en la parte justificativa de la resolución, mucho
menos en la resolución.
El artículo 110 del mismo código NO hace ninguna referencia a obligaciones formales,
más bien dicho artículo 110, solo establece el mecanismo de reemplazo de comprobantes de
crédito fiscal y los ajusten posibles que salgan posterior a la emisión de los créditos fiscales, NO
así el cumplimiento de obligaciones formales, que están plenamente establecidas e identificadas
en el artículo 114.
Aun así, ese artículo 114 NO establece que debe referirse el número de comprobante de
crédito fiscal que se modifica en las notas de crédito, por lo tanto esa sanción NO está
plenamente identificada en el cuerpo legal, si no esta (sic) plenamente identificada NO puede
imponerse por la autoridad fiscal (…)» (folios 5 y 6 frente).
La parte demandante, en cuanto a la violación a la presunción de inocencia, fundamentó
lo siguiente: «(…) Para el caso en cuestión, los actos administrativos impugnados, han violado
visiblemente la presunción de inocencia de mi poderdante, dado que, de forma automática y sin
motivación alguna, imponen una multa bajo el argumento simplista, pero de ninguna manera
acreditan tal aspecto, en una aplicación ipso facto de la sanción administrativa, dando por
sentada la culpabilidad de mi mandante, transgrediendo el principio de inocencia, siendo este
atropello también un vicio de inconstitucionalidad e ilegalidad manifiesto(…)» (folio 6).
La parte actora, sobre la violación al principio de culpabilidad, expuso: «(…) Unos de los
motivos principales por el cual se impugna la ilegalidad de los actos adversados consiste en que
la Dirección General de Impuestos Internos, al imponer la sanción por medio de multa, no aplicó
o no valoró los mecanismos de atenuación o eximentes de las sanciones; es decir,
fundamentando si existió intencionalidad o dolo, así como tampoco tomó en consideración las
circunstancias expuestas en su oportunidad mediante las cuales justifica las razones que motivó
la infracción que consisten en que dichas referencias son puestas automáticamente en los
sistemas mecanizados, como se expuso en el escrito del 18 de enero del 2013 en el numeral 3, sin
que se evaluará (sic) dicha circunstancias para fundamentar y motivar la resolución y las cuales
(…) Debe entenderse que la potestad sancionatoria de imponer sanciones como las
multas, puede desplegarse siempre y cuando se tomen en cuenta los elementos suficientes que
demuestren la existencia del vínculo de culpabilidad en la conducta del agente infractor, es
decir, que la omisión en este caso de no poner los números de créditos fiscales modificados en
las notas de crédito, se establezca que se hiso (sic) por dolo, culpa o negligencia, y no por la
simple infracción a la norma tributaria. Mas importante aun, determinar el dolo, culpa o
negligencia cuando el artículo 110 del código tributario NO establece requisitos formales, si no
que los requisitos formales los identifica claramente y los establece el artículo 114 nunca
mencionado en la resolución (…)
Aceptar que la naturaleza de la infracción, cometida por mi representada, radica en el
mero incumplimiento de no poner los números de los créditos fiscales modificados en las notas
de créditos emitidas y que por ser una sanción de tipo objetivo que atiende únicamente ese
supuesto, y que se traduce en que la autoridad administrativa impuso una multa fundada
únicamente sobre la base de la existencia de la infracción como tal, sin determinar la existencia
de dolo o culpa por parte de mi representada, resulta en contradicción con los principios de
culpabilidad y la presunción de inocencia que rigen en el ámbito sancionatorio administrativo.
Máxime cuando se argumento por medio de pruebas y el escrito de apertura a pruebas de fecha
18 de enero del 2013, en el cual se invocó algunas razones -válidas o no- para pedir se le
eximiera a mi representada de la sanción prevista en el articulo 239 literal b) (…)» (folios 6
vuelto, 7 frente y 8 frente).
II. En resolución de las diez horas trece minutos del dieciocho de julio de dos mil catorce
(folio 27), se previno a la sociedad INTCOMEX, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que en el plazo de cinco días hábiles contados a partir del día siguiente al de la
notificación, se acreditara en debida forma su personería.
Mediante escrito presentado el día veinte de enero de dos mil quince, el licenciado
Guillermo Guidos Alarcón, evacuó la prevención citada en el párrafo anterior (folios 29 al 36).
Por medio de resolución de las ocho horas treinta y ocho minutos del once de febrero de
dos mil dieciséis (folios 37 al 39), se tuvo por cumplida la prevención efectuada en resolución de
fecha dieciocho de julio de dos mil catorce; se admitió la demanda contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se tuvo por parte actora a la
sociedad INTCOMEX, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
apoderado general judicial con cláusula especial, licenciado Guillermo Guidos Alarcón; se
suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados;
y se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 42 al
45, y 51 y 52), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los
mismos fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las trece horas cincuenta y dos minutos del día veintisiete de
mayo de dos mil dieciséis (folio 54), tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades
demandadas, y concedió intervención como parte demandada a la DGII y al TAIIA; de
conformidad al artículo 24 LJCA requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin
que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen; se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República y se concedió
audiencia a la parte actora, para que se pronunciara sobre la revocatoria de la medida cautelar
decretada.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación del artículo 239 literal
Salvador, principio de culpabilidad, presunción de inocencia, principio de tipicidad y motivación
de la resolución, expuso: «(…) según lo establecido en el artículo 110 del Código Tributario,
cuando con posterioridad a la emisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o
diferencias en los precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras
modificaciones en la operación, o cuando se produzcan devoluciones de dinero, de bienes,
envases, depósitos, o se anulen o rescindan operaciones efectuadas o se hubiere calculado
erradamente el débito fiscal, quienes transfieran bienes y los prestadores de servicios deberán
expedir nuevos Comprobantes de Crédito Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según
corresponda que modifiquen los documentos emitidos anteriormente.
El citado artículo 110 del Código Tributario, establece en su inciso final que en las Notas
de Débito y de Crédito debe hacerse referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal que
es sujeto a modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo 114 del
referido Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal; es decir que como requisitos
formales de los documentos que haya utilizado la contribuyente en el caso de las Notas de
Crédito, debió cumplir, entre otros con la especificación de: “2) Emitir en triplicado; entregando
el original y segunda copia al adquirente del bien o prestatario del servicio, conservando la
primera copia para la revisión posterior por esta Administración Tributaria; debiendo hacer
constar los nombres, firmas y número de Documento Único de Identidad de la persona que
entrega y de la que recibe el documento, cuando el valor de la operación fuese superior a cien
mil colones en el documento original...”, por lo que lo expresado por la contribuyente, en el
sentido de haber consignado de forma manual únicamente en el duplicado de las notas de crédito
emitidas, el número del Comprobante de Crédito Fiscal, pues según las disposiciones antes
citadas, su obligación es emitir en triplicado las Notas de Crédito, por el contrario respecto de
las notas de crédito la normativa tributaria aplicable expresa claramente que se deben atender
los mismos requisitos que llevan los Comprobante de Crédito Fiscal, en tal sentido, habiéndosele
requerido en el proceso de fiscalización tales documentos tanto a la mencionada contribuyente
como a sus clientes, se estableció que los mismos no presentaban consignado el número de
documento en referencia, por lo que no obstante haber consignado el número del Comprobante
de Crédito Fiscal en el duplicado de las notas de crédito, para efectos de subsanar el
incumpliendo formal con ello, la misma no lo efectuó.
Aunado a lo anterior, sobre lo argumentado por la contribuyente que no se le puede
exigir el cumplimiento de trámites o requisitos innecesarios, esta Administración Tributaria
manifiesta, que para el caso en autos se aprecia que el incumplimiento va más allá de lo
planteado por la contribuyente, pues se trata de una obligación formal que a todas luces debe
considerarse de fiel cumplimiento para todos los contribuyentes que emitan Notas de Crédito,
debiendo emitirlas en triplicado; entregando el original y segunda copia al adquirente del bien o
prestatario del servicio, conservando la primera copia para su revisión posterior por esta
Administración Tributaria y no solo en el duplicado como lo pretende la misma, asimismo, es de
acotar que para dar cumplimiento a las obligaciones formales no se condiciona en cuanto a que
estas (sic) se hagan de forma mecanizada o manual, lo importante es que se cumpla con lo
establecido en la Ley, es decir, que si la contribuyente tuvo la facilidad de colocar el número de
los comprobantes de crédito fiscal en las notas de crédito emitidas, pudo de igual forma realizar
tal acción en el juego completo de dichos documentos, por lo que lo argumentado por la misma
no tiene asidero legal.
Además, es de aclarar que la contribuyente anexó al escrito presentado en la etapa de
apertura a pruebas, fotocopias de las Notas de Crédito emitidas en los períodos tributarios de
marzo a diciembre de dos mil diez, observando que se corresponden con las detalladas en el
Anexo cuatro (4) del Informe de Auditoría, asimismo, al realizar esta Oficina inspección física a
dicho instrumental probatorio se observo (sic) que la contribuyente consignó el número del
Comprobante de Crédito Fiscal modificado con las mismas, con lo cual dio cumplimiento
parcialmente al requerimiento hecho por esta Dirección General mediante el Auto de Audiencia
y Apertura a Pruebas de fecha diecisiete de diciembre de dos mil doce, pues en la mayor parte de
tales documentos se advierte que consignó el número de Comprobante de Crédito Fiscal, por lo
que considerando que dicho auto no especifica que las Notas de Crédito en comento deban
presentarse en su legajo completo conforme fueron emitidas, ya que de ser así obviamente
resultaría gravoso subsanar dicha inconsistencia, por lo que al evidenciar que la contribuyente
se allanó al requerimiento hecho por esta Administración Tributaria, consignando en la primera
copia o duplicado de las referidas notas de crédito emitidas, el número de Comprobante de
Crédito Fiscal modificado por las mismas, esta Oficina consideró superada dicha deficiencia
formal; con lo cual la contribuyente subsanó la obligación incumplida que le había sido
señalada, de conformidad con lo establecido en el artículo 110 inciso final del Código
Tributario, por lo que, fue procedente la atenuante del treinta por ciento (30%) de conformidad a
Sin embargo, en relación a los Notas de Crédito a las cuales se constató que no subsanó
la deficiencia formal antes señalada, el referido incumplimiento se mantuvo inalterable, en razón
de lo cual se procedió en la liquidación oficiosa respectiva, al cálculo de la sanción según lo
dicta el artículo 239 literal b) del Código Tributario, a las cuales no les fue aplicado lo
(…) el artículo 110 antes referido, señala que las Notas de Débito y de Crédito, deberán
hacer referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal que es sujeto a modificación y
cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo 114 del referido Código, respecto de
los Comprobantes de Crédito Fiscal; dicha disposición establece los requisitos de forma que los
aludidos documentos deben contener, es decir, tomando en consideración lo dispuesto en el
artículo 114 letra a) del Código Tributario, en cuanto a los requisitos establecidos para los
Comprobantes de Crédito Fiscal y las Notas de Crédito deben emitirse en triplicado y hacer
referencia al número del Comprobante de Crédito Fiscal que se modifica, tal como lo prescribe
el artículo 110 inciso final del Código Tributario.
Bajo ese contexto, al haber consignado la contribuyente actora, el número del
comprobante de crédito fiscal en forma manual y únicamente en las copias de las Notas de
Crédito emitidas, no así en su original, trajo como consecuencia el incumplimiento a la
obligación formal de emitir los documentos en comento con los requisitos que al efecto establece
la norma tributaria; incumplimiento que fue sancionado por esta Oficina en la resolución que
(…) puede advertirse que esta Oficina constató el incumplimiento incurrido por la hoy
demandante al emitir las Notas de Crédito sin hacer relación en el documento original del
número del Comprobante de Crédito Fiscal sujeto de modificación, de conformidad a lo
establecido en el inciso final del artículo 110 del Código Tributario, configurándose con ello la
infracción tipificada en el artículo 239 letra b) del referido Código, ya citada.
(…) esta Dirección General considera que el nexo de culpabilidad ha sido determinado
por esta Oficina con base a las valoraciones hechas respecto de las argumentaciones expuestas
por la demandante, sobre el cual no basta la mera afirmación de haber actuado sin dolo o culpa,
sino que es necesario que la misma aporte los elementos mas que suficientes que justifiquen su
conducta para incurrir en la infracción que se le imputa. En tal sentido, las alegaciones de la
sociedad actora son insuficientes para destruir el nexo de culpabilidad respecto de la infracción
por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo 239 letra b)
del citado Código.
En cuanto a lo alegado por la demandante respecto a que esta Oficina no aplicó los
mecanismos de atenuación en la imposición de la multa que nos ocupa, se advierte Sala, que tal
como consta en la resolución hoy demandada, en el apartado relativo a la Justificación de la
Sanción, de conformidad a lo establecido el artículo 261 número 2) del Código Tributario, esta
Administración Tributaria atenuó en un treinta por ciento (30%) las multas impuestas a la citada
contribuyente, en aquellos casos en que a criterio de esta Dirección General se subsanó el
incumplimiento en referencia, al haber presentando dicha sociedad, la segunda copia de las
referidas Notas de Crédito en las cuales se hace referencia al número del Comprobante de
Crédito Fiscal sujeto a modificación. Por lo que, lo expuesto por la actora son meras
alegaciones sin fundamento.
(…) la violación de una norma tributaria determina a/ igual que cualquier violación de
otra norma jurídica, la comisión de un ilícito tributario. Tal ilícito tendrá consideración de
infracción o de delito según las regulaciones o presupuestos contenidos en el propio
ordenamiento jurídico.... De ahí, la incoherencia de esa norma, ya que habilita a la Dirección
General para imponer sanciones, lo que no es posible realizar en forma aislada y
autónomamente, ya que para ello se requiere de una herramienta fundamental denominado
procedimiento, debido a que a través de éste y sus diversas fases la autoridad administradora de
los impuestos, verifica el acatamiento que los contribuyentes deben dar a la ley;... Esto se
traduce en que la Administración Tributaria tiene facultad para actuar conforme a lo señalado
en dicha disposición, es decir, verificar y establecer infracciones para luego imponer las
respectivas sanciones.”, de dicha sentencia se extrae, que en la aplicación de sanciones deben
satisfacerse plenamente todos los presupuestos legales y constitucionales.
(…) del análisis efectuado en la etapa procesal de Audiencia y Apertura a Pruebas, a las
Notas de Crédito emitidas por la demandante, se determinó que estas (sic) fueron emitidas sin
hacer referencia al Comprobante de Crédito Fiscal que dio origen a la emisión de las mismas;
incumpliendo con tal circunstancia el fin específico de una Nota de Crédito, el cual es dejar
constancia de las cantidades que disminuyen los valores y el Impuesto respectivo de una
determinada operación realizada previamente y documentada mediante un determinado
Comprobante de Crédito Fiscal.
Así las cosas, al haberse regulado de manera expresa y precisa por parte del legislador
las condiciones que los documentos de soporte deben reunir para considerarse como idóneos
para la procedencia y posterior reclamación del ajuste a un Débito Fiscal, mismas que no fueron
atendidas por la sociedad demandante, es que se concluye que la determinación efectuada por
esta Oficina se encuentra fundamentada en debida forma; siendo oportuno mencionar que esta
Administración Tributarla únicamente ha procedido a la aplicación de lo dispuesto en la Ley,
circunscribiendo su actuación al Principio de Legalidad, el cual priva en materia impositiva
como fuente formal de la existencia de la normativa tributarla, de lo cual se advierte que la ley
establece en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya
producción deriva la sujeción al tributo.
Aunado a lo expuesto, es oportuno relacionar nuevamente el artículo 226 del Código
Tributario, el cual señala que constituye infracción toda acción u omisión que implique la
violación de normas tributarlas o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza,
contenidas en dicho Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos
Legales; por lo que habiéndose constatado por parte de esta Dirección General que
efectivamente se cometió tal incumplimiento, esta Dirección General procedió a aplicar la
sanción respectiva conforme a derecho.
(…) puede afirmarse que la falta de motivación argumentada por la demandante carece
de validez, ya que se advierte que la resolución cuya legalidad demanda y todas sus actuaciones
previas (…) fueron dictadas por funcionarios con competencia administrativa delegada
conforme a la Ley Orgánica de esta Dirección General; y en segundo lugar, porque se aprecia
además, que las mismas contienen las justificaciones y razonamientos lógicos mediante los
cuales se determinó el rechazo de las Notas de Débito efectuados a la sociedad demandante. Por
lo que, los argumentos invocados por la misma, carecen de sustento legal.
(…) esta Administración Tributaria considera, que no ha existido la violación a la
Presunción de Inocencia alegada por la demandante, ya que antes de imponerle la sanción en
comento, se le concedieron las oportunidades procesales de audiencia y apertura a prueba (…)
para que pronunciara su inconformidad con las conclusiones del Informe de Auditoría de fecha
dieciséis de noviembre de dos mil doce, así como para que aportara las pruebas idóneas y
conducentes que desvirtuaran lo determinado por esta Administración tributaria. Tal como
quedó plasmado en la resolución que se impugna, ya que la misma, subsanó parcialmente el
incumplimiento consistente en “Emitir los Documentos Obligatorios sin Cumplir con uno o más
de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, respecto de los
períodos tributarios de marzo a diciembre de dos mil diez, ya que del análisis efectuado a las
Notas de Crédito presentadas ante esta Oficina, en la etapa de apertura a pruebas, se comprobó
que la mayor parte de estas (sic) cumplieron con el requisito de subsanación, por que (sic) su
valoración se efectuó en el apartado “Del Requerimiento” de la resolución impugnada y dicha
prueba aportada corre agregada en los folios del un mil noventa y siete (1,097) al un mil ciento
treinta y seis (1,136) del expediente respectivo, a los cuales se les aplicó la atenuante del treinta
En cuanto a la violación al Principio de Tipicidad, al respecto esta Administración
Tributaria debe proceder a la calificación de los hechos teniendo en cuenta que al hacerlo no
desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que
exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción de la conducta en el tipo
predeterminado legalmente, es decir, la normativa describe de manera clara, precisa e
inequívoca la conducta objeto de prohibición, en razón de ello, tal como se ha expuesto en los
párrafos precedentes la demandante incumplió lo establecido en el artículo 110 inciso final del
Código Tributario, circunstancia que es sancionada conforme a lo regulado en el artículo 239
literal b) del referido Código, por lo que se hizo acreedora a la sanción respectiva (…)» (folios
79 vuelto, 78, 79 y 80).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación del principio de
congruencia y al derecho de petición y respuesta, fundamentó: «(…) cabe advertir que esta
Administración Tributaria respetuosa de los Principios Constitucionales y en particular del
Principio de Congruencia citado por la demandante social, dictó la resolución que hoy es
demandada, en la cual consta como se citó en párrafos precedentes dentro del presente informe
justificativo, que esta Oficina en el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas valoró la
información adjunta al escrito al que hace referencia la contribuyente, y del cual se le citó que es
irrelevante a los efectos sancionadores que la demandante posea un sistema computarizado
capaz de vincular los números de los Comprobantes de Crédito Fiscal que están siendo
modificados mediante la Nota de Crédito emitida, pues como se ha señalado la infracción
tipificada en el artículo 239 letra b) del Código Tributario, se verifica con la omisión de uno o
más requisitos de forma en las Notas de Crédito en cuestión, para el caso no relacionar en la
Nota de Crédito original el número del Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a modificación,
habida cuenta que la ley tributaria no requiere el uso de sistemas informáticos para la emisión
de los documentos de que se trata, pero sí que los mismos reúnan todos los requisitos de forma
prescritos en la ley, de ahí que, esta Oficina no se encontraba en la obligación de responder,
sino de valorar, por lo que se no se violentó en ningún momento su derecho de respuesta. En
razón de lo anterior, las argumentaciones de la demandante carecen de sustento legal (…)»
(folio 80 vuelto).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a los
motivos de ilegalidad expresados por la parte actora, argumentó lo siguiente: «(…) Sobre la
imposición de las citadas multas, corre agregado a folios 781 y siguientes del Expediente
Administrativo, auto de fecha siete de septiembre del año dos mil doce, por medio del cual se le
requiere a la sociedad demandante, entre otras cosas, fotocopia de cada una de las Notas de
Crédito detalladas en cuadro anexo a dicha providencia, así como de los Comprobantes de
Crédito Fiscal relacionados con las referidas notas.
Sobre tal requerimiento, a folios 804 y siguientes del expediente administrativo, se
encuentra agregado escrito presentado por la sociedad actora a la Administración Tributaria, el
día veinticuatro de octubre del año dos mil doce, en el cual en lo pertinente se expone, que se
presentan fotocopias de las Notas de Crédito requeridas, así como de los Comprobantes de
Crédito Fiscal relacionados con las referidas notas, y además se expone lo siguiente:
(...) es Importante dejar claro que la información relacionada en el formato de
documento denominado Nota de Crédito relativa al número de CCF que se modifica, dicha
información es consignada en forma manual en el duplicado del documento denominado nota de
crédito que sirve de control tributario, ya que nuestro sistema es capaz de enlazar los
comprobantes de crédito fiscal emitidos por las ventas, así como se consigna en el cuadriplicado
de nuestro archivo, no así en el comprobante original que se entrega al cliente, ya que el
módulo de facturación no imprime dicha información, pero sí es almacenada en nuestro
sistema (...)”(énfasis agregado).
Por lo anterior, este Tribunal consideró que no existía controversia alguna respecto de
los hechos verificados por la Dirección General, en lo relativo a que la sociedad demandante no
consignó en el original de las Notas de Crédito emitidas, del número del Comprobante de
Crédito fiscal sujeto a modificación, por lo que el análisis que al efecto realizaría este Tribunal
descansaba en aspectos de mera legalidad. Lo anterior se advierte a su vez de la expresión de
agravios del Recurso de Apelación.
De esta manera la sociedad actora expresó en lo medular, que de conformidad al
requisito de razonabilidad, no deben ponerse a cargo de los sujetos pasivos obligaciones
formales excesivamente gravosas, y que la omisión a dichas obligaciones constituirá infracción
siempre que resulte del incumplimiento una obligación válida y razonable, tendiente a facilitar la
fiscalización o posibilitar la verificación impositiva de un contribuyente; pero que no puede
sancionársele cuando la misma sociedad ha justificado que el incumplimiento de relacionar el
número de Comprobante de Crédito Fiscal que se modifica se cumple por otro procedimiento
automatizado y que sus sistemas computarizados son capaces de enlazar los números de los
Comprobantes de Crédito Fiscal que están siendo modificados, mediante la Nota de Crédito
emitida.
En cuanto a la obligación formal relativa a la emisión de documentos, el artículo 107
inciso primero del Código Tributario establece que los contribuyentes están obligados a emitir y
entregar, por cada operación, a otros contribuyentes un documento que se denominará
''Comprobante de Crédito Fiscal”, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles
corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas,
exentas o no sujetas, salvo en los casos previstos en los artículos 65 y 65-A de la Ley de IVA en
los que deberán emitir y entregar Factura.
Ahora bien, el artículo 110 del aludido código dispone que cuando con posterioridad a la
emisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias en los precios,
descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación, o
cuando se produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se anulen o
rescindan operaciones efectuadas o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal, quienes
transfieran bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes de
Crédito Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los
documentos emitidos anteriormente. A tal efecto, se emitirán Notas de Débito por las cantidades
que aumentan tanto los valores como el impuesto antes documentado; y en cambio, se emitirán
Notas de Crédito cuando se produzcan disminuciones en éstos.
En este punto corresponde destacar, que la disposición legal en comento señala que las
Notas de Débito y de Crédito deberán hacer referencia al número de Comprobante de Crédito
Fiscal que es sujeto a modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo
114 del código en comento, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal.
De esta manera, el referido artículo 110 del Código Tributario establece la forma de
proceder en los casos en que se realicen ajustes por modificaciones en las operaciones llevadas
a cabo, se produjeren devoluciones, se anulen o rescindan operaciones efectuadas o se hubiere
calculado erradamente el débito fiscal, esto es mediante la emisión de Notas de Crédito o Notas
de Débito según corresponda; asimismo, dicha disposición legal establece los requisitos de
forma que los aludidos documentos deben contener, sean estos: 1) Por remisión al artículo 114
letra a) del aludido código, en cuanto a los requisitos establecidos para los Comprobantes de
Crédito Fiscal; y b) De manera específica, el requisito de hacer referencia al número del
Comprobante de Crédito Fiscal que se modifica, tal como lo prescribe el artículo 110 inciso final
del Código Tributario.
En tal sentido, la sociedad demandante debió supeditar su conducta a lo establecido en la
ley tributaria, de tal manera que al emitir las Notas de Crédito en comento, cumpliendo con los
mismos requisitos que establece el Código Tributario para los Comprobantes de Crédito Fiscal;
y además de ello, hacer referencia al número del Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a
modificación. Asimismo, por remisión al número 2 de la letra a) del aludido artículo 114 del
Código Tributario, las Notas de Crédito deben emitirse en triplicado, de ahí que los
relacionados requisitos de forma deban cumplirse tanto en el original de la Nota de Crédito
como en sus copias.
Sin embargo, la misma demandante ha manifestado en la fiscalización que el número del
Comprobante de Crédito Fiscal que fue sujeto a modificación se ha consignado en forma manual
únicamente en las copias de las Notas de Crédito emitidas no así en su original, lo que deviene
en el incumplimiento a la obligación formal de emitir los documentos en comento con los
requisitos que al efecto establece el Código Tributario.
De ahí que este Tribunal no pudiera atender al argumento de la entonces apelante,
relativo a que el artículo 110 del Código Tributario no hace referencia a obligaciones formales,
sino que únicamente establece el mecanismo de reemplazo de los Comprobantes de Crédito
Fiscal, y que el artículo 114 del referido código no establece el requisito de hacer referencia al
número del Comprobante de Crédito Fiscal que se modifica.
Conforme a lo relacionado, esa Sala puede apreciar que en la resolución del Recurso de
Apelación no se ha discutido la existencia de los hechos que sustentan la infracción, sino
propiamente la interpretación de la normativa tributaria que regula la obligación formal de
emitir Notas de Crédito, delimitándose dicho recurso a dilucidar asuntos de mera legalidad, y en
tal concepto se puede apreciar que en la etapa de aportación de pruebas del recurso
administrativo, la sociedad demandante no solicitó ninguna producción de prueba, por lo que
resulta totalmente fundado (sic) el alegato de la violación al Principio de Congruencia y al
Derecho de Petición, por lo que solicitamos a esa Sala declare la legalidad del acto impugnado
en cuanto este punto específico.
(…) Por lo anterior, no podía atenderse al argumento de la sociedad, relativo a que de
conformidad al requisito de razonabilidad, no deben ponerse a cargo de los sujetos pasivos
obligaciones formales excesivamente gravosas, y que la omisión a dichas obligaciones
constituirá infracción, únicamente cuando resulte del incumplimiento una obligación válida y
razonable, tendiente a facilitar la fiscalización o posibilitar la verificación impositiva de un
contribuyente, pues como se ha expuesto es el mismo legislador quien ha calificado el
incumplimiento que nos ocupa, como constitutivo de infracción administrativa, habida cuenta de
que dicha sociedad tampoco expuso las razones por las que considera que los requisitos de
forma de la Nota de Crédito son “excesivamente gravosos”.
Igualmente este Tribunal concluyó que era irrelevante a los efectos sancionadores que la
demandante argumentara poseer un sistema computarizado capaz de vincular los números de los
Comprobantes de Crédito Fiscal que están siendo modificados mediante la Nota de Crédito
emitida, pues como se ha señalado la infracción tipificada en el artículo 239 letra b) del Código
Tributario, se verifica con la omisión de uno o más requisitos de forma de la Nota de Crédito, y
en el caso en particular se ha constatado que la referida sociedad no relacionó el número del
Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a modificación.
(…) En este orden de ideas, se observa que la Administración Tributaria constató el
incumplimiento de la demandante al emitir las Notas de Crédito sin hacer relación en el
documento original del número del Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a modificación, de
conformidad a lo establecido en el inciso final del artículo 110 del Código Tributario,
configurándose con ello la infracción tipificada en el artículo 239 letra b) del Código Tributario,
conducta que es sancionada con una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de
la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos
mensuales, tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha dieciséis de noviembre del año
dos mil doce, que corre agregado a folios 1584 y siguientes del Expediente Administrativo.
Asimismo, la demandante argumentaba que la Dirección General no valoró si existía
intencionalidad en el cometimiento de la infracción, así como sus justificaciones para incurrir en
la misma, lo que a juicio de dicha sociedad la eximía de la multa impuesta. Al respecto, tal como
se ha venido exponiendo, el nexo de culpabilidad ha sido determinado por la Administración
Tributaria con base a las valoraciones hechas respecto de las argumentaciones expuestas por la
demandante social, sobre lo cual no basta la mera afirmación de haber actuado sin dolo o culpa,
sino que es necesario que la misma aporte los elementos suficientes que justifiquen su conducta
para haber incurrido en la infracción que se le imputa.
(…) resulta irrelevante a los efectos sancionadores que la demandante argumentara
poseer un sistema computarizado capaz de vincular los números de los Comprobantes de Crédito
Fiscal que están siendo modificados mediante la Nota de Crédito emitida, pues como se ha
señalado la infracción tipificada en el artículo 239 letra b) del Código Tributario, se verifica con
la omisión de uno o más requisitos de forma en las Notas de Crédito en cuestión, para el caso no
relacionar en la Nota de Crédito original el número del Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a
modificación, habida cuenta que la ley tributaria no requiere el uso de sistemas informáticos
para la emisión de los documentos de que se trata, pero sí que los mismos reúnan todos los
requisitos de forma prescritos en la ley.
(…) Asimismo, no cabe lo alegado por la parte demandante, relativo a que la Dirección
no aplicó mecanismos de atenuación en la imposición de la multa que nos ocupa, pues tal como
se expone en la resolución apelada, en el apartado relativo a la “JUSTIFICACIÓN DE LA
SANCIÓN”, de conformidad a lo establecido el artículo 261 número 2) del Código Tributario,
la Administración Tributaria atenuó en un treinta por ciento (30%) las multas impuestas a la
citada impetrante, en aquellos casos en que a criterio de Dirección General se subsanó el
incumplimiento que nos ocupa, presentando dicha sociedad la segunda copia de las referidas
Notas de Crédito en las cuales se hace referencia al número del Comprobante de Crédito Fiscal
sujeto a modificación. Por lo antes expuesto, ha quedado justificada la legalidad del acto
impugnado, evidenciándose de meras afirmaciones las supuestas Violaciones a la Presunción de
Inocencia y al Principio de Culpabilidad (…)» (folios 88 vuelto, 89, 90, 91 vuelto y 92).
III. Por medio de auto de las nueve horas con cuarenta y cinco minutos del día veintitrés
de agosto de dos mil dieciséis (folios 94 y 95), se tuvo por rendido el informe de quince días
requerido de las autoridades demandadas. Se dio intervención al licenciado Benjamín Ernesto
Rivas Sermeño, en calidad de agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República
ocho minutos del once de febrero de dos mil dieciséis. Se abrió a prueba por el plazo de ley de
conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
100 y 101).
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 LJCA.
a) La parte actora según escrito de folios 118 y 119 ratificó los argumentos de la
demanda.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado Benjamín
Ernesto Rivas Sermeño por medio de escrito de folios 112 al 115, contestó el traslado conferido
de la forma siguiente: «(…) Sobre el argumento de la sociedad demandante de que no se le puede
exigir el cumplimiento de trámites o requisitos innecesarios, esta Representación (sic) Fiscal
(sic) observa, que para el presente caso se aprecia que el incumplimiento de la sociedad
demandante va más allá de lo planteado por la contribuyente social “INTCOMEX, SOCIEDAD
ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE”; pues se trata de una obligación formal que a todas
luces debe considerarse de fiel cumplimiento para todos los contribuyentes que emitan Notas
(sic) de Crédito (sic), debiendo emitirlas en triplicado, entregando el original y segunda copia al
adquirente del Bien (sic) ó prestatario del servicio, conservando la primera copia para su
revisión posterior por parte de la Administración Tributaria, y no solo en el duplicado como lo
pretende la sociedad demandante; asimismo es de acotar que para dar cumplimiento a las
obligaciones formales no se condiciona en cuanto a que estas se hagan de forma mecanizada o
manual, lo importante es que se cumpla con lo establecido en la Ley (sic); es decir, que si la
sociedad demandante tuvo la facilidad de colocar el número de los comprobantes de Crédito
(sic) Fiscal (sic) en las Notas (sic) de Crédito (sic) emitidas, pudo de igual forma realizar tal
acción en el juego completo de dichos documentos, por lo cual lo argumentado por la misma no
tiene asidero legal.
(…) Por otra parte esta Representación (sic) Fiscal (sic) es del criterio que en el presente
caso no ha existido violación a la Presunción (sic) de Inocencia (sic) alegada por la sociedad
demandante, pues antes de imponerle la sanción se le concedieron las oportunidades procesales
de audiencia y apertura a pruebas, para que pronunciara su inconformidad con las conclusiones
del informe de los señores Auditores (sic), así como para que aportara las pruebas útiles y
pertinentes que desvirtuaran lo determinado por la Administración Tributaria.
En tal sentido esta Representación (sic) Fiscal (sic) es del criterio que las alegaciones de
la sociedad demandante son insuficientes para fundamentar la supuesta ilegalidad del acto
reclamado, pues no ha sido posible con tales alegaciones el nexo de culpabilidad, respecto a la
infracción por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos en el Código Tributario, asimismo no existe violación a las
disposiciones legales y constitucionales invocadas por la sociedad INTCOMEX, SOCIEDAD
ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE”, y en razón a ello es procedente que esta honorable
Sala (sic) desestime la pretensión de dicha sociedad, y se pronuncie sobre la legalidad de los
actos impugnados (…)» (folios 113 vuelto y 114).
IV. La parte actora ha planteado la existencia de los vicios de ilegalidad relacionados en
el romano I de esta sentencia bajo un cierto orden; sin embargo, esta Sala advierte que dentro de
los fundamentos realizados en los apartados violación a la presunción de inocencia y violación al
principio de culpabilidad, coinciden con los razonamientos de ilegalidad enunciados en la
tanto, para un mejor desarrollo de la presente sentencia se procederá a conocerlos de forma
conjunta.
Por lo que, el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad es el
siguiente: (1) en primer lugar, se analizará si ha existido violación al artículo 239 letra b) del
Código Tributario -en adelante CT-, a la presunción de inocencia -artículo 12 de la Constitución-,
y al principio de culpabilidad; y (2) en segundo lugar, se verificará si existe violación al principio
de congruencia y al derecho de petición y respuesta.
de inocencia -artículo 12 de la Constitución-, y al principio de culpabilidad.
La parte demandante alega que se ha violado el artículo 239 letra b) del Código
Tributario, la presunción de inocencia -artículo 12 de la Constitución-, y el principio de
culpabilidad, debido a que la Administración Tributaria al imponer la sanción no tomó en cuenta
las eximentes de responsabilidad alegadas en escrito de fecha dieciocho de enero de dos mil
trece, ni fundamentó si su actuar fue con dolo o culpa.
Respecto a que la Administración Tributaria al imponer la sanción no tomó en cuenta las
eximentes de responsabilidad alegadas en escrito de fecha dieciocho de enero de dos mil trece, se
hacen las consideraciones siguientes:
En el presente caso, según el informe de auditoría de fecha dieciséis de noviembre de dos
mil doce (folios 1584 al 1594 del expediente administrativo de la DGII), la contribuyente
fiscalizada incumplió con lo establecido en el artículo 110 inciso final del CT, ya que en la
mayoría de las notas de crédito emitidas en los períodos tributarios comprendidos de marzo a
diciembre de dos mil diez, no hizo referencia al número de comprobante de crédito fiscal que es
sujeto a modificación, por lo que, incurrió en la infracción establecida en el artículo 239 letra b)
del CT, lo cual es requerido para un mejor control tributario.
Asimismo, en dicho informe se hace constar que el incumplimiento citado queda
demostrado con la información incorporada en el anexo 4 del mismo, en el cual se detallan las
notas de crédito emitidas por la demandante, en las cuales no se hizo referencia al crédito fiscal
sujeto a modificación (folios 1600 al 1605 del expediente administrativo de la DGII).
De acuerdo a lo anterior esta Sala hace notar que de un aproximado de 1,969 notas de
crédito emitidas durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil
diez (folios 473 al 488 del expediente administrativo de la DGII), únicamente se objetaron la
cantidad de 137 en marzo, 83 en abril, 89 en mayo, 80 en junio, 81 en julio, 48 en agosto, 58 en
septiembre, 58 en octubre, 90 en noviembre y 110 en diciembre, todos del año 2010.
Posteriormente, la DGII por medio de resolución de las diez horas del día diecisiete de
diciembre de dos mil doce (folios 1606 y 1607 del expediente de la DGII), otorgó a la actora la
oportunidad de subsanar la obligación incumplida, debiendo consignar en cada una de las notas
de crédito detalladas en el anexo cuatro del informe de auditoría, el número del comprobante de
crédito fiscal que se modificó. Haciendo la aclaración que en caso se cumpliera con la
observación realizada en el plazo establecido, gozaría de la atenuante del treinta por ciento, de
No obstante lo anterior, la contribuyente por medio de escrito de fecha tres de enero de
dos mil trece (folios 1610 y 1611 del expediente administrativo de la DGII), se limitó a
manifestar que estaba en total desacuerdo con el informe de auditoría, solicitando que se diera
por evacuada la audiencia conferida.
Por resolución de las diez horas del día diecisiete de diciembre de dos mil once (folios
1612 al 1614 del expediente administrativo de la DGII) la Administración Tributaria, abrió a
pruebas el procedimiento, confiriéndole nuevamente a la contribuyente fiscalizada la oportunidad
de subsanar las observaciones realizadas en el informe de auditoría, haciéndole saber que si lo
hacía en el plazo establecido, podría gozar de la atenuante del treinta por ciento, prescrita en el
Por lo que, por medio de escrito de fecha dieciocho de enero de dos mil trece (folios 1616
al 1619 del expediente administrativo de la DGII), la sociedad INTCOMEX, S.A. DE C.V.,
expresó lo siguiente: “(…) la información relacionada con el formato del documento
denominado Notas de Crédito relativa al número de CCF que se modifica, dicha información es
consignada de forma manual en el duplicado del documento denominado nota de crédito que
sirve de control tributario, ya que nuestro sistema es capaz de enlazar los comprobantes de
crédito fiscal emitidos por las ventas, pero no se consigna dicha referencia en el comprobante
original que se entrega al cliente, ya que el módulo de ventas/facturación no imprime dicha
información, pero si es almacenada en nuestro sistema. La modificación en nuestro sistema para
que se imprima en los formatos de notas de crédito el número de comprobante de crédito fiscal
que se estaría modificando implicaría costos muy elevados para el desarrollo de esta aplicación
y basándose mi representada en el principio de economía establecido en el artículo 3, literal f)
inciso sexto del Código Tributario (…) ha optado por dar cumplimiento a la exigencia de
consignación del número de comprobante de crédito fiscal que se modifica de manera manual
(…) ya que se garantiza el interés fiscal y el artículo 110 del código (sic) tributario (sic) solo
(sic) establece que las notas de crédito y débito deberán hacer referencia al número de
comprobante de crédito fiscal que es sujeto a modificación, pero en ningún momento el código
(sic) tributario (sic) (…) dice si es en el original o las copias donde deben consignarse, ante ello
mi representada lo ha consignado en el duplicado de la nota de crédito que sirve de control
tributario y en el sistema al momento de emitir la nota de crédito lo cual garantiza el interés
fiscal al enlazar la información transaccional requerida”.
Aunado a ello, manifestó que adjuntaba a dicho escrito las fotocopias correspondientes a
todas las notas de crédito emitidas de marzo a diciembre de 2010; las cuales al realizar el estudio
del expediente administrativo se advierte que corren agregadas de folios 1621 al 2663 del
expediente administrativo de la DGII.
En el caso de mérito, las autoridades demandadas en sus resoluciones han rebatido
ampliamente los hechos expuestos por la sociedad demandante y fundamentado el por qué
consideran que existe la infracción al artículo 110 del CT, y porque no proceden los argumentos
justificativos de la contribuyente vertidos en el escrito de fecha dieciocho de enero de dos mil
trece, realizando en cada uno de dichos apartados la respectiva relación de hecho y derecho para
sustentar su actuar, lo cual ha sido verificado en los respectivos expedientes administrativos
(folios 2669 y 2670, 2677 vuelto y 2678, 2680 vuelto al 2682 del expediente administrativo de la
DGA; y 68 al 73 del expediente administrativo del TAIIA).
Por lo anterior se advierte que las autoridades demandadas emitieron los actos
impugnados motivando el por qué no procedía la eximente de responsabilidad alegada por la
contribuyente investigada.
Cabe aclarar que si alguna de las partes realiza argumentos para justificar su actuar, no es
obligación de la Administración Tributaria tomarlos como válidos, sino únicamente valorarlos y
resolver lo que conforme a derecho corresponde; por tanto, en el presente caso sí fueron
considerados y analizadas las eximentes de responsabilidad alegadas por la contribuyente
fiscalizada; sin embargo, se concluyó que las mismas no procedían.
Aunado a ello, esta Sala comparte el criterio adoptado por la Administración Tributaria en
el sentido que cuando con posterioridad a la emisión de los comprobantes de crédito fiscal
ocurran ajustes o diferencias, se han de emitir las respectivas notas de débito o crédito que
correspondan, las cuales de conformidad a los artículos 110 y 114 letra a) número 2 del CT, para
su emisión deben cumplir con los mismos requisitos para la emisión de créditos fiscales; es decir,
que se emitan en triplicado, los cuales para garantizar el interés fiscal exige que contengan los
los requisitos de los comprobantes de crédito fiscal, en ningún momento hace distinción en que
las copias del mismo puede contener menos o más información.
La excepción que realiza la norma es que, la Administración Tributaria puede autorizar
que la primer copia del documento emitido (que es la que conserva el contribuyente que vende
los bienes o recibe los servicios, para su posterior revisión por parte de la Administración) se
conserve en medios magnéticos, siempre que garantice el interés fiscal; es decir, que se puede
guardar por esos medios en sustitución del físico, pero en ningún momento prescribe que esa
copia puede contener datos diferentes al original y a la segunda copia del documento, lo cual
tiene lógica, en el sentido que no basta con que se consigne en la primer copia de la nota de
crédito el número del comprobante de crédito fiscal que se está modificando, porque en caso que
se realizara una comparación entre el documento original y sus dos copias resultaría una
diferencia, lo cual podría ocasionar inseguridad jurídica, en consecuencia, si el sistema técnico
con el que cuenta la sociedad demandante no imprime dichos datos y su modificación es
cuantiosa, basta que la contribuyente encargada de emitir dichos documentos lo realice de forma
manual en el original y sus dos copias para cumplir con el requisito establecido en el artículo 110
del CT.
Respecto a la violación del artículo 239 letra b) del Código Tributario, a la presunción de
Administración Tributaria al imponer la multa no fundamentó si su actuar fue con dolo o culpa,
se hacen las consideraciones siguientes:
a) Principio de tipicidad.
En el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador la ley debe definir
exhaustivamente las conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de
seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que
determinan cuáles son las conductas administrativamente sancionables y qué sanciones se pueden
aplicar, por considerarse que estas, en la mayoría de los casos, son supuestos de limitación o
restricción de derechos fundamentales.
En este contexto, el principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la
predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es
decir, la existencia de preceptos jurídicos -lex previa- que permitan predecir con el suficiente
grado de certeza -lex cerca- aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas
y la eventual sanción.
b) Tipo infractor administrativo.
El tipo sancionador compone una configuración descriptiva de un conjunto de elementos
objetivos y subjetivos en torno a la conducta exteriorizada por los sujetos de derecho, cuya
realización apareja una consecuencia jurídica, también delimitada.
c) Elementos del tipo infractor administrativo.
El tipo -administrativo sancionador- se encuentra conformado, de un lado, por la
descripción de la conducta típica, es decir, la parte objetiva, y del otro, por la parte subjetiva
conformada por el dolo o la culpa. Se puede concluir que la conducta típica es el resultado de la
conjunción de la parte objetiva sumada a la parte subjetiva del tipo.
La parte objetiva del tipo es el aspecto externo de la conducta, se trata del hecho descrito
en la norma y cuya transgresión acarrea la consecuencia jurídica sancionatoria. Por otro lado,
la parte subjetiva del tipo es el aspecto interno de la conducta y se encuentra integrada, como se
afirmó, por el dolo o la culpa.
d) Juicio de tipicidad, conducta típica y títulos de imputación.
El denominado juicio de tipicidad alude a la adecuación de la conducta observada por el
supuesto infractor de la norma jurídica, con los elementos descriptivos de un determinado tipo.
Las autoridades administrativas sancionadoras se encuentran estrictamente sujetas a los
tipos sancionables, de forma que no pueden ejercer la potestad sancionadora respecto de
comportamientos que no se hallen contemplados en las normas que los tipifican, y, tampoco,
imponer sanciones que no sean establecidas normativamente como típicas, incluso, aunque
aquellos comportamientos o estas sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que dichas
normas punitivas sí contemplan.
Al realizarse un juicio de tipicidad íntegro, se configura la llamada conducta típica,
categoría jurídica que se refiere al comportamiento dotado de una identidad entre sus
componentes fácticos con los descritos en abstracto por la norma jurídica sancionadora, es decir,
la coincidencia del hecho real con los elementos normativos que fundamentan el contenido
material del ilícito -en su sentido de prohibición-.
Los títulos de imputación de la responsabilidad se reducen al dolo, que no es más que la
comisión voluntaria de la infracción administrativa -realización volitiva de los componentes
fácticos descritos del tipo- y a la culpa, que conlleva responsabilidad originada por negligencia,
impericia o imprudencia.
Al respecto, esta Sala puntualiza lo siguiente:
La infracción tributaria atribuida a la demandante en sede administrativa es la
El tipo infractor, en el caso que se analiza consta de los correspondientes elementos
objetivo y subjetivo.
El elemento objetivo está delimitado al establecer que ha existido como incumplimiento
de la obligación de emitir y entregar documentos, cuando se emiten los mismos sin cumplir con
establece como sanción una multa equivalente al treinta por ciento del monto de la operación por
cada documento, la cual no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
Respecto al elemento subjetivo.
omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de
la misma naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean
de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
Cuerpos legales”.
En el presente caso, la contribuyente fiscalizada durante los períodos tributarios de marzo
a diciembre de dos mil diez, emitió notas de crédito sin relacionar el número del comprobante de
crédito fiscal sujeto a modificación, lo cual según el artículo 239 letra b) del Código Tributario es
una infracción, ya que se han emitido documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los
requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho Código.
Con relación al reemplazo de comprobantes de créditos fiscales, y las notas de débito y
de los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias en los precios, descuentos,
intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación, o cuando se
produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se anulen o prescindan
operaciones efectuadas o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal, quienes transfieran
bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes de Crédito Fiscal o
Notas de Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los documentos emitidos
anteriormente.
Se emitirán Notas de Débito por las cantidades que aumentan tanto los valores como el
impuesto antes documentado. En cambio, se emitirán Notas de Crédito cuando se produzcan
disminuciones en éstos.
Las Notas de Débito y de Crédito deberán hacer referencia al número de Comprobante
de Crédito Fiscal que es sujeto a modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece
el artículo 114 de este Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal”. (lo subrayado
es propio)
Por lo que, la comisión de la infracción regulada en el artículo 239 letra b), en relación
con el artículo 110 del CT fue constatada por la Administración conforme al informe de
auditoría; no obstante la sociedad actora está inconforme con la imposición de la multa pues
considera que no se tomaron en cuenta aspectos de la culpabilidad de su conducta y su inocencia;
sin embargo, la sociedad actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma
descriptora del tipo ilícito es clara al establecer los requisitos formales que deben contener las
las mismas deberán hacer referencia al número de comprobante de crédito fiscal que es sujeto a
modificación y cumplir con los mismos requisitos que prescribe el artículo 114 de ese Código,
para la emisión de los comprobantes de crédito fiscal, debiendo realizarse en triplicado y como
consecuencia lógica incluir en cada copia los mismos datos, lo anterior de conformidad a lo
La situación antes descrita denota que el actuar de la contribuyente ha sido con
conocimiento de la obligación legal, debido a que la emisión de créditos fiscales y notas de
crédito y las modificaciones a los mismos es una actividad que realizan constantemente, por lo
cual debería conocer los requisitos que dispone la ley para la emisión de las mismas y cumplirlos
de la forma detallada en la legislación, y en caso que desee hacerlo por medios técnicos debe
contar previamente con la autorización de la Administración Tributaria, tal como lo regulan los
Además, en el presente caso ha quedado evidenciado que la parte actora conocía de dicha
obligación legal, ya que en escrito de fecha dieciocho de febrero de dos mil trece (folios 1616 al
1619 del expediente administrativo de la DGII), tácitamente manifestó que conocía de la
existencia de dicha obligación al tratar de justificar su incumplimiento argumentando que, su
sistema informático poseía la capacidad de enlazar los comprobantes de crédito fiscal emitidos
por las ventas con las notas de crédito observadas y que dicha información era almacenada en su
sistema, aunque no se imprimiera; lo cual denota un actuar negligente de la contribuyente al
poseer los datos y no consignarlos a mano en el documento original y sus copias.
Teniendo en cuenta lo anterior, el principio de inocencia se verá reflejado en estos casos
al brindarle al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha
conducta, permitiéndole alegar y probar motivos de fuerza mayor o caso fortuito como eximentes
de responsabilidad, entre otros; situaciones en las cuales la Administración Tributaria en aras de
respetar el principio constitucional antes dicho, estará obligada a valorar las razones que éste
señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la
culpabilidad o negligencia al contribuyente. Criterio que ha sido sostenido por esta Sala, tal como
se puede verificar en las sentencias clasificadas bajo los números de referencia 72-D-2001 y 61-
O-2003, de fechas 30-IV-2002 y 12 -X-2004 respectivamente.
Sin embargo, cuando se le brindó a la administrada la oportunidad de exponer las razones
por las cuales incurrió en la infracción, ésta no brindó motivos razonables que la exoneraran de la
culpabilidad, tal como se ha expuesto en la presente sentencia.
Por otra parte, esta Sala ha verificado que el TAIIA en el acto impugnado realizó
argumentaciones relativas sobre la culpabilidad de la contribuyente al no cumplir con sus
obligaciones tributarias (folios 71 vuelto al 73 frente del expediente administrativo del TAIIA).
Con base a todo lo anterior esta Sala considera que, no existe violación al artículo 239
letra b) del Código Tributario, a la presunción de inocencia -artículo 12 de la Constitución-, y al
principio de culpabilidad, puesto que la Administración Tributaria ha acreditado durante el
procedimiento de fiscalización que la sociedad demandante no ha cumplido con sus obligaciones
tributarias, encajando su actuar dentro del supuesto establecido en el artículo 239 literal b) del
Código Tributario, en relación con el artículo 110 del mismo cuerpo normativo, específicamente
por haber emitido las notas de crédito y débito sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, como el hacer referencia en las
notas de crédito, el número de comprobante de crédito fiscal que era sujeto a modificación; razón
por la cual esta Sala considera que no se han cometido los motivos de ilegalidad alegados por la
parte demandante.
2. En cuanto a la violación al principio de congruencia y al derecho de petición y
respuesta.
La parte actora alega que se ha violado tanto el principio de congruencia, como el derecho
de petición y respuesta por parte de las autoridades demandadas, pues considera que no obstante
haberse solicitado que se nombraran peritos a fin de verificar que los números de comprobantes
de crédito fiscal modificados quedaban enlazados con las notas de crédito conforme al sistema
informático que lleva dicha sociedad, no se accedió a dicha petición.
Al realizar el estudio del expediente administrativo se advierte que en el escrito de fecha
veinticinco de febrero de dos mil trece (folios 1 al 5 del expediente administrativo del TAIIA) se
interpuso recurso de apelación por parte de la sociedad INTCOMEX, SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARIABLE, en el cual en el apartado del petitorio de dicho escrito,
específicamente en el número tres, se solicitó al TAIIA que nombrara peritos para que verificaran
que los números de los comprobantes de crédito fiscal modificados, quedaban enlazados con las
notas de crédito conforme a su sistema informático mecanizado.
Posteriormente se siguió el trámite establecido en la ley para la tramitación de dicho
recurso, por lo que, por medio de resolución de las once horas del día trece de mayo de dos mil
trece (folio 50 del expediente administrativo del TAIIA), el TAIIA abrió a pruebas el incidente de
apelación por el plazo de cinco días hábiles, haciéndole saber a la parte apelante que se le
otorgaba ese plazo a efecto de que solicitara la producción de la prueba que estimara oportuna,
debiendo manifestar específicamente cual sería el medio de prueba cuya producción solicitaría y
el punto sobre el cual recaería dicha reclamación; resolución que fue notificada a la parte apelante
el día dieciséis de mayo de dos mil trece (folio 50 vuelto del expediente administrativo del
TAIIA).
No obstante lo anterior, y estando dentro del plazo que establece la ley para el
ofrecimiento de prueba en el incidente de apelación, la sociedad INTCOMEX, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE al presentar el escrito de fecha veintiuno de mayo de dos
mil trece (folios 51 y 52 del expediente administrativo del TAIIA), no solicitó la prueba pericial
citada; tampoco lo requirió en el escrito en el cual evacuó sus alegatos finales; razón por la cual
el TAIIA no se pronunció sobre la admisión o denegatoria de dicha prueba, ya que no se propuso
en el momento procesal oportuno y advirtiendo este Tribunal que la parte apelante tampoco lo
volvió a solicitar a lo largo de la tramitación del incidente de apelación, es que considera que
cualquier tipo de irregularidad que pudo haberse producido ante la falta de pronunciamiento del
TAIIA al respecto quedó subsanada tácitamente por el apelante, pues nunca lo impugnó en dicha
sede, ni lo propuso como medio de prueba en la etapa legalmente establecida para tal efecto. Por
tanto, no son procedentes los motivos de ilegalidad alegados por la parte demandante.
Por otra parte, en cuanto a la argumentación de la parte actora que en la justificación de la
sanción se relacionó únicamente el artículo 110 del Código Tributario y no el artículo 114 del
mismo cuerpo normativo, cuando este último artículo es el único que regula lo relativo a las
obligaciones formales para los comprobantes y notas de crédito fiscal, se hacen las
consideraciones siguientes:
pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código
o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya
lugar”. (lo subrayado es nuestro)
El título III del Código Tributario se denomina “Deberes y obligaciones tributarias”, el
cual se divide en capítulos, nombrando a su capítulo I como: “Obligaciones formales”, el cual a
su vez se subdivide en secciones, y dentro de la Sección Quinta, se regula la “Emisión de
cierta la afirmación realizada por la parte actora respecto a que sólo el artículo 114 de dicho
cuerpo normativo dispone lo relativo a las obligaciones formales para los comprobantes y notas
de crédito fiscal, ya que por encontrarse ambos artículos dentro del capítulo llamado
“Obligaciones formales”, debe entenderse que todos los artículos inmersos dentro del mismo
establecen las obligaciones formales y la forma de cumplirlas por parte de los contribuyentes.
Asimismo, al realizar el estudio del expediente administrativo se ha verificado que la
Administración Tributaria al fundamentar la imposición de la sanción ha citado ambos artículos,
en consecuencia, no son atendibles los motivos de ilegalidad citados.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Código
Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, del día cinco de
febrero de dos mil trece, por la cual se determinó a la sociedad demandante disminuciones del
saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal; se determinó saldo a favor en el mismo
concepto por diferentes períodos tributarios; se determinó a favor de la contribuyente en concepto
de excedente del impuesto respecto de otros períodos tributarios; y se le sancionó de conformidad
al artículo 239 letra b) del Código Tributario, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir
con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario,
respecto de los períodos tributarios de marzo a diciembre de dos mil diez, por la cantidad de
SETENTA Y OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES CON SETENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($78,138.74).
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas el día treinta de abril de dos mil catorce, en la cual se confirmó la resolución de la
Dirección General de Impuestos Internos, descrita en el literal que antecede.
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C. ------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE ----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
