Sentencia Nº 293-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 13-09-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 13 Septiembre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 293-2016 |
293-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del trece de septiembre de dos
mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
YOLANDA DESIREE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se puede
abreviar YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial con
cláusulas especiales, licenciado Joaquín Humberto Arévalo Rodríguez, contra la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas diez
minutos del día veintiuno de mayo de dos mil catorce, por la cual se determinó a la sociedad
demandante la cantidad de SESENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y CUATRO
DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($69,894.91), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
Prestación de Servicios correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al
treinta de junio, y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once; y se sancionó
con multa por la cantidad de SETENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES
CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($76,822.08), por supuestas infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario; conforme al detalle siguiente:
i) evasión intencional de conformidad a lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo
letra h) del Código Tributario, por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS
NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($34,594.41), respecto de los períodos tributarios de
mayo, junio y agosto a diciembre de dos mil once; ii) por omitir presentar la declaración del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, por la cantidad de TREINTA Y NUEVE
MIL VEINTIOCHO DÓLARES CON QUINCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($39,028.15), respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y de
agosto a diciembre de dos mil once; iii) por retener y no enterar el impuesto correspondiente, de
conformidad a lo establecido en el artículo 246 inciso primero letra a) del Código Tributario, por la
cantidad de OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($871.37) respecto de los mismos períodos
tributarios; iv) por remitir extemporáneamente el informe de sujetos de retención, anticipo o percepción
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, de conformidad a lo
establecido en el artículo 241 letra e) inciso final del Código Tributario, por la cantidad de
TRESCIENTOS ONCE DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($311.25) respecto de los períodos tributarios de agosto a
diciembre del año dos mil once; y v) por omitir registrar operaciones en los libros respectivos, utilizados
para el control del impuesto relacionado, de conformidad a lo establecido en el artículo 242 inciso 1°
letra b) del Código Tributario, por la cantidad de DOS MIL DIECISÉIS DÓLARES CON NOVENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 016.90), respecto de los
períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las ocho horas cinco minutos del día veintitrés de febrero de dos mil dieciséis, en la cual se
confirmó la resolución descrita en el literal que antecede, en cuanto al impuesto determinado a cargo de
la demandante, y las multas por i) evasión intencional de conformidad a lo establecido en el artículo 254
inciso primero y segundo letra b) del Código Tributario, por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL
QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($34,594.41), respecto de los períodos
tributarios de mayo, junio y agosto a diciembre de dos mil once; ii) retener y no enterar el impuesto
correspondiente, de conformidad a lo establecido en el artículo 246 inciso primero letra a) del Código
Tributario, por la cantidad de OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y
SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($871.37) respecto de
los mismos períodos tributarios; iii) por remitir extemporáneamente el informe de sujetos de retención,
anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, de
conformidad a lo establecido en el artículo 241 letra e) inciso final del Código Tributario, por la cantidad
de TRESCIENTOS ONCE DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($311.25) respecto de los períodos tributarios de agosto a
diciembre del año dos mil once; y iv) por omitir registrar operaciones en los libros respectivos,
utilizados para el control del impuesto relacionado, de conformidad a lo establecido en el artículo 242
inciso 1° letra b) del Código Tributario, por la cantidad de DOS MIL DIECISÉIS DÓLARES CON
NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 016.90),
respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y se ajustó la multa
por omitir presentar la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 238 letra a) del Código
Tributario, por la cantidad de VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO
DÓLARES CON CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($27,675.51), respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y de agosto a
diciembre de dos mil once.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección General
de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas -en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la
República, por medio de los agentes auxiliares delegados licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda
y licenciado Manuel Antonio González Portillo.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
ANTECEDENTES DE HECHO
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA por la emisión de
las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante, en escrito de subsanación, que: «(…) Que la dirección general
de impuestos internos, división jurídica, unidad de audiencia y tasaciones, mediante resolución
emitida en San Salvador, a las ocho horas diez minutos del día veintiuno de mayo de dos mil
catorce, (….)
…determinó que mi representada incurrió en las siguientes infracciones: a) EVASIÓN
INTENCIONAL respecto de períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta de junio
y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once, debido a que se omitió la
presentación de las declaraciones correspondientes a los relacionados períodos tributarios; b)
OMITIR LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACION del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la presentación de servicios respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno
de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once; c)
RENETER (sic) Y NO ENTERAR EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE durante los períodos
tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de
diciembre de dos mil once. Imponiendo respecto de cada infracción una multa onerosa, descomunal,
insensible, exagerada (…) Dicha resolución de la DGII fue notificada el día veintiuno de mayo de dos
mil catorce.
(…) Inconforme con dicha resolución, mediante recurso de apelación presentado ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las Quince horas veinticinco
minutos del día once de junio de dos mil catorce, mi representada interpuso recurso de apelación,
basando el razonamiento en la errónea interpretación de las normas 3 letra h) inciso final, 91
inciso 1°, 94, 253 y 254 inciso primero y segundo letra h) del Código Tributario y 18 letra c), 48,
93 y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de
Servicios.
Respecto a omitir declarar operaciones internas gravadas con la tasa del 13% la
administración tributaria concluyo que se trataba de una evasión intencional, pero nunca motivó
por qué consideró esa infracción y no la infracción denominada evasión no intencional, sobre todo
por cuanto mi representada cumplió con cada uno de los registros formales a los que se ha hecho
referencia.
Se apeló también por una interpretación restringida de los Arts. 10 literal a) 37, 172 inciso 2,
186, 202 inciso primero literal b) y 229 del Código Tributario en lo relativo a la incorporación de
la prueba debido a que la DGII no valoró el escrito y las alegaciones presentadas po r mi
representada.
Se apeló también respecto de la infracción de omitir la presentación de las declaraciones del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, pues se violentaron
los artículos 238 literal a) y261 del Código Tributario y 91 y 94 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios, tomando en cuenta
que los auditores nunca le informaron a mi representada de las atenuantes que le asistían (…)
E1 Tribunal de apelaciones de los impuestos internos y de aduanas mediante la resolución
emitida en la referencia 11406002.TM de las ocho horas cinco minutos del día veintitrés de
febrero del año dos mil dieciséis, ajustó la sanción impuesta por la DGII, en uno de los rubros,
pero mantuvo la decisión en puntos neurálgicos como la supuesta evasión intencional del
impuesto.(…).
(…)Respecto a la multa impuesta el TAIIA tampoco explicó por qué la multa superaba en gran
manera el impuesto que tendría que ser pagado.
Finalmente, el TAIIA, lejos de dar pie a los argumentos planteados en la apelación, no
verificó la ilegalidad a competencias delegadas, dando fe a una actuación de la Jefe de la
Unidad de Audiencias y Tasaciones en la resolución liquidadora conforme a dele gación del
Director General de Impuestos Internos, cuando dicho funcionario no es el competente para
delegar en dicha jefatura la facultad de análisis. Dicha resolución fue notificada a mi
representada el día veintiséis de febrero de dos mil dieciséis (…)» (folios 19 y 20 frente).
La sociedad demandante, en la demanda interpuesta hace recaer la ilegalidad de los actos
controvertidos en los siguientes argumentos:
Respecto a la violación a los principios de justicia, legalidad y proporcionalidad, regulados en
ambas resoluciones impugnadas debió existir una consideración a la evidente sana práctica fiscal
que caracterizó y sigue caracterizando a mi representada, y la cual se vio opacada por
conclusiones extremadamente rigoristas y excesivas que no corrigen la actividad fiscal, sino que
atentan contra la empresa a la que mi representada se dedica; precisamente ninguna de las dos
resoluciones emitidas por las Autoridades correspondientes tomó en cuenta que mi representada
mantuvo el mayor y estricto orden posible en su actividad contable y financiera (…). Mi
representada reflejó una colaboración clara con la administración tributaria y una actitud
consecuente con la autoría fiscal y por ende un compromiso para cumplir con las obligaciones
tributarias. Se evidenció que la documentación solicitada por los auditores designados fue exhibida
voluntariamente de parte de YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V., cumpliéndose en la medida de lo
posible lo regulado en el Art. 39 del Código Tributario. Las operaciones de cada uno de los montos
que se tuvieron como no declarados fueron documentados mediante facturas a consumidor final,
comprobantes de crédito fiscal; habiéndose registrado en los libros de ventas a consumidor final y
ventas a contribuyentes.
En fin, ninguna de estas prácticas sanas de parte de mí (sic) representada fue tomada en
cuenta a la hora de tomar una decisión menos gravosa por parte de la Administración Tributaria,
quien utilizó abusivamente su poder de imperio para la determinación de los correctivos a imponer
a mi representada, siendo ello ilegal por cuanto debe escogerse las medidas menos gravosas para
los contribuyentes, sin que ello implique de ninguna manera impunidad fiscal.
En cuanto al principio de legalidad, la Administración Tributaria debe actuar sometida al
ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. No
obstante, en el presente caso, la interpretación de las normas —como se ampliará en el supuesto
jurídico pertinente— no se efectúo conforme al artículo 7 del Código Tributario, se desdibujaron los
supuestos de infracción y lo que es mucho más grave impuso multas no acordes a los supuestos fácticos
que la Administración Tributaria dijo encontrar. Si bien es cierto el TAIIA hizo un ajuste en la multa
impuesta, por cuanto la DGII, creemos con mi representada que su actuación quedo (sic) corta pues no
hizo una valoración adecuada de lo que se constató en el proceso administrativo correspondiente y
como consecuencia, lo que pretende, saliéndose del principio de legalidad, es enriquecerse a costa de
mi representada. (…)
En cuanto al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente
aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles
las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe
guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar.
(…) Lo que se considera totalmente ilegal por su desproporción es la cuantía determinada como multa.
De igual forma, las resoluciones se reputan ilegales por desproporcionadas por cuanto no se tomó en
cuenta que la afectación de los intereses de los administrados debe guardar una relación razonable con
la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar, es más, el TAIIA en evidente
contradicción con este principio propio del principio de congruencia no valoró que muchas de las
“infracciones” determinadas, eran practicas (sic) inadecuadas totalmente subsanables que se hubieran
superado con simples recomendables y no con cuantiosas multas (…)» (folio 2 vuelto y 3 frente).
La parte actora en el escrito de demanda, en cuanto a la violación al derecho de contradicción y
a obtener una resolución motivada, fundamentó lo siguiente: « (…) La DGII calificó como
infracción de evasión intencional por parte de mí (sic) representada el no presentar la
correspondiente declaración. Si bien es cierto esta es una infracción que está regulada como tal en
el artículo 254 letra h) del Código Tributario, también existe la infracción de evasión no
intencional del referido impuesto en el artículo 253 del Código Tributario, y uno de los supuestos
de derecho es el mismo, es decir no presentar la declaración.
En ese orden de ideas, le corresponde a la DGII y TAIIA, hacer un esfuerzo intelectivo de
análisis del supuesto fáctico y de toda la documentación que le permita llegar a una decisión
fundada de los motivos por los cuales considera que se está en presencia de una evasión
intencional y no viceversa. Debo dejar claro que ambas instituciones —DGII y TAIIA— adecuan la
conducta de mí representada en evasión intencional, y tipifican la misma conforme al artículo 254
letra h) del Código Tributario. Pero la pregunta adecuada y correcta es ¿Por qué?, ellos
responden porque la declaración no ha sido presentada, pero es que precisamente ese es el
mismo supuesto de la evasión no intencional, por ello no pueden únicamente decir que la
declaración está omisa, y ahí se evidencia la falta de fundamentación de su resolución. No
existe un criterio analítico adecuado ni técnico en la resolución de nin guno de los entes
contralores demandados para definir qué entienden por evasión intencional y evasión no
intencional del impuesto cuando se está ante el mismo supuesto de hecho, es decir la omisión
de la declaración. Efectivamente, esta falta de fundamentación sobre un punto neurálgico de
las resoluciones impugnadas vuelve a las mismas ilegales. (…)
Si analizamos el artículo 254 del Código Tributario en su respectivo contexto,
encontramos varios supuestos que hubieran permitido tanto a la DGII y TAIIA llegar a una
conclusión distinta a la que llegó. El referido artículo señala como verbos rectores “intentar
producir”, “el tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto ”, ya sea por
“omisión”, “aserción”, “simulación”, “ocultación”, “maniobra”; es decir son verbos y
conductas que demuestran una intención manifiesta, perjudicial, entendida, planificada y
decidida de sorprender a la Administración Tributaria. Luego se enumeran una serie de
supuestos, los cuales si bien es cierto son diferentes entre sí y constituyen conductas
independientes, no pueden desconectarse unas a otras tal como lo hizo la DGII y TAIIA al
emitir los actos administrativos ahora impugnados. Entre los demás supuestos de hecho que
regula se encuentran: no llevar contabilidad, contradicción evidente entre los libros,
documentos o demás antecedentes o declaraciones que contengan datos falsos. Es obvio que
detrás de este cúmulo de conductas se infieren contribuyentes tramposos, que aparentan la
legalidad de sus actuaciones pero que se deduce de su soporte documental y su práctica fiscal
el engaño a la administración tributaria.
Tal conducta no demostró mi representada, ni antes, ni después ni actualmente en su
práctica Fiscal, es más, tal como se dijo anteriormente y —se comprobó sin que la DGII y
TAIIA prestara la más mínima atención al respecto — la SOCIEDAD YOLANDA DESIREE,
S.A. de C.V., lleva contabilidad formal transparente, los datos por parte de los auditores
fueron extraídos de los diferentes libros que se llevan los cuales reflejan todas y cada una de
las operaciones que la Sociedad realiza. Fue precisamente estos antecedentes lo que me llevo
(sic) a demostrarles con creces a la DGII y TAII (sic) que mi representada hasta la fecha se
encuentra al día con sus obligaciones fiscales y tributarias, se les presentaron las diferentes
declaraciones efectuadas hasta la fecha, el sistema que tiene el Ministerio de Hacienda no la
reportó como una empresa reincidente. Precisamente estos eran los supuestos que debieron ser
valorados por la DGII y TAIIA y los cuales les expuse en las diferentes etapas recursivas sin tener
ningún eco.
(…) no existe un solo fundamento distintivo entre evasión intencional de la no intencional, a
pesar de que en el recurso de apelación fue uno de los puntos solicitados, por lo cual el TAIIA fue
incongruente con mi petición. Tanto la DGII como el TAITA utilizaron solo frases rutinarias y
meros formulismos para llegar a la conclusión de que mí (sic) representada incurrió en una
evasión intencional del imputado, eso no es fundamentación. Por tanto, la actuación de ambos
entes rectores es ilegal, ya que emitieron una resolución de fondo sin tener una base previa de
argumentación y prueba basada en la legalidad de sus aseveraciones. Basaron su decisión en la no
presentación de la declaración, pero no repararon en ninguna medida que este supuesto de hecho
también es la base de la evasión no intencional, por ello la fundamentación que debiero n efectuar
debió contener una distinción plausible y fundamentada del por qué llegaron a una decisión en
detrimento de la otra, pero en ambas resoluciones no existe y por ello se reputan ilegales.
(…) la ilegalidad de la actuación de los entes administrativos demandados reside en la falta de
una fundamentación clara, precisa y coherente emitida al tipificar la infracción de mí
representada en la falta de evasión intencional del impuesto, cuando el supuesto es el mismo entre
una y otra infracción, pero es evidente que entre una y otra la sanción es mucho menos gravosa,
no comprendiéndose por qué se opta por la más gravosa cuando del análisis de la documentación
se detectó una sana y transparente práctica fiscal y contable (…)» (folios 3 vuelto y 4).
En cuanto a la ilegalidad a competencias delegadas, violación a los artículos 4 inciso 2° y 6
letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en relación a los
artículos 23, 173 y 186 del Código Tributario, la parte actora en el escrito de demanda, expresó lo
siguiente: «(…) la emisión de todo acto administrativo requiere como uno de sus elementos de
validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal efecto, que concurra en su persona y por el
cargo que ostenta como requisito básico, su competencia (…)
En el presente caso, la Jefe de la Unidad de Audiencias y Tasaciones, firmó la resolución
liquidatoria, conforme a delegación del Director General de Impuestos Internos, y dicho
funcionario no es el competente por ley para delegar en dicha jefatura la facultad de análisis, y
en consecuencia que el relacionado funcionario pueda por delegación emitir la resolución
liquidataria como ha ocurrido en contra de mi representada.
El artículo 4 de la Ley Orgánica ya citada establece que la Dirección General de
Impuestos Internos, será dirigida y administrada por un Director y un Sub Director General
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la ley; por su parte el artículo 23 del Código
Tributario establece cuales son las funciones básicas de la Administración Tributaria, entre
ellas se encuentra la fiscalización, la liquidación y la aplicación de sanciones.
Así las cosas, el Art. 173 del Código Tributario establece que la administración tributaria
ostentara facultades de fiscalización, inspección, investigación y control para asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias y el art. 186 del Código Tributario
concede audiencia a los interesados.
No obstante, lo anterior cuando la ley regula determinadas facultades de la
administración tributaria debe entenderse que dentro del ramo de sus propias atribuciones,
pues el Director tiene funciones distintas del sub director y de las diferentes secretarias y/o
departamentos, es decir, no todos pueden realizar todas las atribuciones sino solo en e (sic)
ámbito de su competencia, de ahí que el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en
los artículos 183 y siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia
encomendada por el legislador, corresponde al Sub Director General y no al Director
General, por lo tanto le correspondería al Sub Director General le correspondería delegar la
firma de atribuciones propias de su cargo, por formar parte del sistema de funciones
operativas, en los cuales el contribuyente fiscalizado procederá a presentar todas aquellas
pruebas idóneas y conducentes a desvirtuar los hallazgos de la fiscalización.
Entonces cae por su propio peso el elemento de validez que citando al autor Roberto
Dromi se ha expuesto en este planteamiento, pues la competencia constituye el elemento
subjetivo del acto administrativo que como tal condiciona su validez por haber invadido el
Director General funciones propias del Sub Director General (…)» (folio 5).
II. En resolución de las ocho horas y tres minutos del veinticinco de agosto de dos mil
dieciséis (folios 16 y 17), se previno a la sociedad YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V. que
en el plazo de tres días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación, realizara
una exposición razonada de los hechos que motivan la acción en forma ordenada, cronológica,
clara, precisa y coherente, de manera que pueda inferirse el contexto que originó los actos
impugnados, así como la fecha en que le fueron notificadas las resoluciones impugnadas.
Mediante escrito presentado el día once de noviembre de dos mil dieciséis, la sociedad
YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V., evacuó las prevenciones citadas en el párrafo anterior
(folios 19 al 21), tal como se detalló en la relación de hechos de la presente sentencia.
Por medio de resolución de las ocho horas dos minutos del siete de diciembre de dos mil
dieciséis (folios 22 y 23), se tuvo por cumplida la prevención efectuada en resolución de las ocho
horas y tres minutos del veinticinco de agosto de dos mil dieciséis; se admitió la demanda contra la
DGII y el TAIIA, por las resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base
en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa –emitida el catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA derogada, ordenamiento de aplicación al presente
caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se
tuvo por parte actora a la sociedad YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V., por medio de su
apoderado general judicial, administrativo y tributario licenciado Joaquín Humberto Arévalo
Rodríguez; se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen; y se declaró sin lugar la suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 27 y 33),
confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron
dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las ocho horas y dos minutos del catorce de marzo de dos mil
diecisiete (folio 35), tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas; tuvo
como parte demandada a la DGII y al TAIIA; de conformidad al artículo 24 LJCA derogada,
requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que
justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen; y ordenó notificar tal
resolución al Fiscal General de la República.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
El TAIIA respecto a la multa por evasión intencional, argumentó lo siguiente: «(…)consta
tanto en el Informe de Auditoría de fecha diecisiete de enero de dos mil catorce (folios 828 del
expediente administrativo), como en la resolución apelada (folios 1049 del citado expediente),
que la Dirección General constató que la sociedad demandante incumplió las obligaciones
tributarias contenidas en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios, en relación con
los artículos 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, al no presentar las declaraciones
del impuesto en comento, respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y de agosto a
diciembre todos del año dos mil once, no obstante haber constatado que dicha sociedad
efectuó operaciones internas gravadas, por la cantidad total de… (USD $750,540.98) y su
correspondiente débito fiscal por… (USD $97,570.36), configurándose con ello la Evasión
Intencional del Impuesto, establecido en artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del
Código Tributario.
Como se dijo, la demandante afirma, que la resolución apelada en su momento ante este
Tribunal, carece de motivación; sin embargo, esta Oficina considera que tal argumento es
infundado, pues se observó que fue razonados (sic) tanto en el Informe de Auditoría como en
la resolución apelada los fundamentos para la imposición de la multa por evasión intencional
del citado impuesto, estableciéndose los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones
legales, que proveen de solidez y motivación a la decisión adoptada por la Administración
Tributaria, por lo que el argumento planteado es carente de sustento.
Por otra parte, resulta irrelevante a los efectos sancionadores, que la sociedad
demandante manifieste que: “...mantuvo el mayor y estricto orden posible en su actividad
contable y financiera...”““ y que: “...reflejó una colaboración clara con la administración
tributaria y una actitud consecuente con la auditoría fiscal y por ende un compromiso para
cumplir con las obligaciones tributarias...—”, pues como se ha apuntado, la infracción por
evasión intencional se ha verificado, en la medida que dicha sociedad no presentó las
declaraciones del impuesto en comento, respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y
de agosto a diciembre todos del año dos mil once, no obstante haber constatado que dicha
sociedad efectuó operaciones internas gravadas. De ahí que lo alegado es infun dado (…)»
(folios 43 vuelto y 44 frente).
En cuanto a la violación del principio de proporcionalidad el TAIIA fundamentó lo siguiente:
«(…) la Dirección General, una vez constatada las infracciones tributarias por parte de la
sociedad apelante, aplicó la sanción correspondiente prevista en la ley para el caso específico,
apegándose en este sentido a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, qu e al contener una sanción
fija, sin mayor criterio para su graduación, no ha podido violentar el Principio de
Proporcionalidad, pues la Administración Tributaria no puede aplicar una sanción mayor a la
prevista en la ley, ni ponderar una sanción desmedidamente, por la ausencia de elementos de
gradualidad en la aplicación de las multas de que se trata, por lo que carece de sustento legal tal
alegato (…)» (folio 44 frente).
El TAIIA respecto a la ilegalidad de las competencias delegadas, sostuvo lo siguiente: «(…)
este Tribunal advirtió del Expediente Administrativo, que la Jefa de la Unidad de Audiencia y
Tasaciones, por delegación del Director General de Impuestos Internos, firmó l a resolución de las
ocho horas diez minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil catorce, impugnada ante esta
Oficina.
Que de la transcripción del Acuerdo en poder de esta instancia administrativa, se comprobó
que la actuación de la Jefa de Audiencia y Tasaciones tiene su fundamento en base a competencia
delegada por el Director General de Impuestos Internos, tal como se advierte del Acuerdo Número
ONCE/DOS MIL DOCE, de fecha seis de diciembre del año dos mil doce, según las atribuciones
que la ley le confiere a dicho funcionario en los artículos 4 inciso 20 y 6 letra g) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, sobre lo cual este Tribunal tiene a bien
realizar las siguientes consideraciones:
Que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona su
validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, siendo una
determinación normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa que en
su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de aplicar
y hacer cumplir la leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la
recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les asigne la ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según
las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determine las leyes, o le sean encomendadas por los
titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector General, según las letras e)
y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y actividades
legales discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley,
resulta fácil deducir que la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente
para aplicar las disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a
través de su diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector,
los que tiene atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo,
para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección
General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los
parámetros de su competencia; por ese sentido, es claro que tanto el Director General como el
Subdirector tiene la facultad de suscribir los actos administrativos, pues ésta constituye una
función y tarea de la Dirección General, la cual posee en forma expresa el Director General
en el citado literal g) del artículo 6; y también el Sud-Director General en el mencionado
literal e) del artículo 7.
(…) Lo anterior es así, en atención a que la competencia es una determinación normativa
que se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración
Tributaria la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquiera otra función que en
materia de tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administr adora, según el
artículo 23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el
Subdirector General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el
procedimientos de determinación oficiosa.
(…) En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que tanto el
Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más facultades que esta ley les confiere a cualquie ra
de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección General
de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número ONCE/DOS MIL DOCE, de fecha seis de
diciembre del año dos mil doce, por medio del cual, entre otras cosas, se delegó a la Unidad de
Audiencia y Tasaciones, las funciones relativas a la liquidación de oficio y/o multas del
Departamento de Tasaciones y las funciones de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas.
Se sabe, que cuando mediante un acuerdo el Director General o Subdirector General faculta a
tales entidades, para emitir resoluciones y demás actuaciones que correspondan dentro de su
respectiva competencia, nos encontramos ante la presencia de la llamada delega ción de firma,
figura mediante la cual el funcionario competente, como en el presente caso tanto el Director
General como el Sub-Director, faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y
demás empleados, para suscribir actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que
de conformidad con su ley orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o
Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una transferencia de competencia, ya que la sigue
manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél
debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho órgano delegante. En tal
sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que, en todo caso, el acto emana de la
autoridad delegante.
(…) La actuación de la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, ha sido realizada dentro
de las competencias que le han sido delegadas por el Director General de Impuestos Internos, en
consecuencia, no existe la ilegalidad señalada (…)» (folios 44 vuelto, 45 y 46).
La DGII respecto a la violación de los principios de justicia, legalidad y proporcionalidad,
regulados en los artículos 3 letra a), c) y e) del Código Tributario, expuso: «(…) de lo verificado en el
Informe de Auditoría de fecha diecisiete de enero de dos mil catorce, como de la resolución
apelada, que en ningún momento ha existido violación al Principio de Justicia, pues ha
garantizado la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias, es decir se ha
actuado conforme a derecho, no perdiendo de vista que las actuaciones fueron realizadas por esta
Dirección General, en apego a lo dispuesto en la Ley.
(…) En este orden de ideas al verificarse y analizarse cada una de las pruebas que fueron
aportadas por la contribuyente en el proceso de fiscalización, y del cual se concluyó que la
demandante había realizado operaciones internas que se encontraban gravadas y débitos fiscales
documentados, que habían sido registrados pero no declarados en los periodos (sic) comprendidos
del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil
once; así como omitió declarar compras internas gravadas, importaciones y créditos fiscales
documentados, registrados en el libro de compras y en la contabilidad formal, no declaradas y de
las cuales se reconoce su deducción, correspondientes a los periodos (sic) tributarios del uno de
mayo al treinta de junio y, del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once; a su vez
de determinó retenciones del uno por ciento (1%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que fueron documentados pero no declarados,
correspondiente al periodo (sic) tributario del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto
al treinta y uno de diciembre de dos mil once; también resultó que en las retenciones del uno por
ciento (1%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que
fueron informadas y enteradas por los agentes de retención, mas no declaradas , de las cuales se
reconoce su acreditamiento, correspondiente al periodo (sic) tributario de septiembre de dos mil
once; y por último se determinó anticipo a cuenta del Impuesto en comento, en operaciones con
tarjeta de crédito o débito no declarados y de las que se reconoce su acreditamiento, respecto de
los periodos (sic) tributarios del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta uno
de diciembre de dos mil once.
Así mismo al conferir esta Administración Tributaria los términos de audiencia y defensa,
establecidos en el artículo 4 literal b) números 1), 2) y 3) del Código Tributario, mediante auto de
las diez horas del día cinco de febrero de dos mil catorce, notificada a las nueve horas diez minutos
del día seis de febrero de dos mil catorce, la contribuyente no hizo uso de sus derechos de
audiencia y defensa, según lo establecido en el informe de audiencia y apertura a prueba, de fecha
veinte de mayo de dos mil catorce, en tal sentido en el informe de auditoría de fecha diecisiete de
enero de dos mil catorce , así como la resolución ahora impugnada, han sido emitidas en atención a
una real fiscalización y de conformidad a la normativa legal tributaria y sus resultados apegados a la
realidad practicada, teniendo como elementos la información y documentación proporcionada por la
demandante, la cual ha servido para analizar y lograr configurar el hecho constitutivo de
incumplimientos a las obligaciones tributarias, con lo cual esta , Administración Tributaria evidenció la
debida aplicación de la normativa tributaria, así como la efectiva participación que la contribuyente
tuvo en el proceso administrativo y que le permitió su defensa, observándose que las objeciones a los
gastos de la demandante han sido en base a las disposiciones legales establecidas en la resolución
apelada; en consecuencia, en ningún momento se ha violado tal principio. (…)
Con respecto a las actuaciones que se han realizado, dentro del procedimiento administrativo,
seguido en esta sede administrativa; esta Administración Tributaria, asegura que han sido ejecutadas
bajo la aplicación del Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 3 en el literal
c) inciso cuarto del Código Tributario, ya que esta Administración Tributaria actuó conforme a las
facultades que otorgan los artículo 173 y 174 del Código Tributario, verificando que las actuaciones de
la contribuyente fueran debidamente documentadas y fielmente reflejadas en los registros contables, a
su vez para comprobar si se cumplieron las obligaciones sustantivas y formales impuestas por la Ley, y
que en el presente caso se comprobó que la demandante a pesar de haber llevado ciertos registros
contables no cumplió con la obligación de presentar las respectivas declaraciones; en consecuencia,
omitió declarar ingresos por un valor de.. ($750,540.98) y su correspondiente débito fiscal por la
cantidad de… ($97,570.36); operaciones que provinieron de la venta de ropa interior, banderas entre
otros, bajo este parámetro esta Administración Tributaria en ningún momento vulneró el principio de
legalidad por el cual se aqueja la demandante.
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escoger para tal fin entre las
alternativas posibles menos gravosas para los administrados, así la afectación de los intereses
colectivos de éstos debe recoger una relación sensata con la importancia del interés colectivo que se
trata de salvaguardar, a tal grado que al analizar el cuerpo del informe de Auditoría emitido el día
diecisiete de enero de dos mil catorce y la resolución objeto de impugnación, han sido emitidos con
apego a lo investigado, de los cuales se determinó que la contribuyente realizó actos que son objeto de
sanción, es así que según el Informe de Auditoría, la querellante, incurrió en las infracciones Evasión
Intencional; Omitir la Presentación de la declaración del impuesto en comento; no enterar el
impuesto que le correspondía; remitir en forma extemporánea el informe sujeto a retención,
anticipo o percepción del Impuesto correspondiente y omitir registrar operaciones en los libros
respectivos, utilizados para el control del impuesto en mención, lo anterior correspondiente a los
periodos tributarios del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de
diciembre de dos mil once; dándole oportunidad a la demandante para que subsanara dichos
incumplimientos mediante el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha veinte de mayo de
dos mil catorce. No obstante, la contribuyente no subsanó dichos incumplimiento por lo que se
procedió a imponer la respectiva sanción sin gozar de ninguna atenuante.
En cuanto a la fundamentación de las decisiones que emite esta Administración Tributaria, es
importante mencionar que ejecutó sus actuaciones con estricto cumplimiento del Estado
Constitucional de Derecho y con respeto a los derechos que posee la contribuyente, dando pauta al
fiel cumplimento del derecho de Contradicción regulado en el artículo 4 literal b) del Código
Tributario y nuestra Constitución en su artículo 2, de tal manera que se especificó en la resolución
impugnada, las razones fácticas y jurídicas del porque procedía cada multa, es así que la
imposición de la Multa por Evasión Intencional, la infracción se produjo por la omisión de
declarar operaciones internas que eran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%), como fue
reflejado en el informe de auditoría, así '-como la omisión de la presentación de la declaración del
Impuesto a la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestación de Servicios en los penados
correspondientes. Por otra parte se encontró que la contribuyente no enteró las retenciones del uno
por ciento (1%) del impuesto en mención sobre el precio de la venta de los bienes transferidos; así
como, la infracción de remitir en forma extemporáneo el informe de sujetos de retención , anticipo
o percepción del impuesto antes mencionado, y por último la omisión de las operaciones en sus
respectivos registros, siendo de interés mencionar que tanto la contribuyente tuvo el tiempo
suficiente para presentar la documentación correspondiente durante el proceso de fiscalización,
como en la Audiencia respectiva, para desvirtuar cualquier afirmación realizada por esta
Administración Tributaria, mediante la presentación de los registro contables y demás
documentación para su defensa. Aunado a lo anterior esta Dirección General, bajo el comento de
estar sometida al accionar del principio de legalidad, y mediante lo regulado en la normativa
tributaria mediante la imposición de multas por las infracciones que pudiesen cometer los
administrados, para corregir el erróneo actuar de los mismo, a tal grado que los montos impuestos
en concepto de multa por el incumpliendo de la norma al que incurrió la contribuyente, tanto en las
obligaciones sustantivas como formales, estas imposiciones no vienen dadas del mero invento de esta
Administración Tributaria, ni por la comisión de un actuar arbitrario, más bien son provenientes de
mandato expreso que emana de la norma jurídica, evitando que se vuelva confiscatoria o
desproporcional con la infracción que se cometió, es por eso que la imposición de dichas multas
reguladas en los artículos 253 y 254 letra h) ambos del Código Tributario, se han aplicado conforme a
los incumplimientos cometidos por la querellante, siendo el actuar de esta oficina conforme a los
principios de justicia, legalidad y proporcionalidad, y no como lo argumenta la contribuyente (…)»
(folios 48 vuelto, 49 y 50 frente).
Respecto a la violación del principio de seguridad jurídica, la DGII fundamentó: «(…) habiéndose
realizado las actuaciones pertinentes con apego a la norma jurídica, se determinó que la contribuyente
incurrió en la infracción consistente en Evasión Intencional del impuesto, respecto de los periodos (sic)
tributarios del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos
mil once, debido a que omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento
(13%), de conformidad a lo regulado en los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 7 inciso primero literal i), 8
inciso primero, 48 literal a) y 54 de la Ley del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios por la cantidad de… ($750,540.98), y su correspondiente débito fiscal por la
cantidad de… ($97,570.36); operaciones que provinieron de la venta de ropa interior femenina y
masculina, banderas, entre otros y que se encontraron documentadas con Comprobantes de Crédito
Fiscal, Facturas de Consumidor Final y cortes “Z” de las cintas de auditoria de las Máquinas
Registradoras Autorizadas y registradas en los Libros de Ventas a Contribuyentes y de Ventas a
Consumidor Final; así como, la contabilidad formal, descrito en el apartado “declaraciones no
presentadas”, infringiendo lo dispuesto en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 incisos
primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
relacionado con lo dispuesto en los artículos 91 incisos primero y 94 del Código Tributario;
configurándose la presunción de Evasión Intencional y que se encuentra establecida en el artículo 254
incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, no encajando como lo alega la contribuyente
en los presupuestos determinados en el artículo 253 del Código Tributario.
Siendo la infracción de Evasión Intencional que se le atribuye a la contribuyente constitutiva de la
presunción establecida en el inciso segundo literal h) del artículo 254 del Código Tributario,
observándose que tal presunción es de aquellas que admiten prueba en contrario, es decir es una
presunción legal (…)
(…) Es por ello que esta Dirección General, sancionó a la contribuyente, de acuerdo a lo
regulado en el artículo 254 del Código tributario: salvo prueba en contrario, se presumirá
intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: h)
No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando esta fuera presentada
después de notificado el acto que ordena la fiscalización. En consecuencia, la sanción determinada
a la contribuyente, se efectuó con estricto apego a la norma, siendo necesario expresar que para la
aplicación de dicha sanción se agotaron las etapas necesarias del proceso, haciéndose del
conocimiento a la contribuyente cada una de ellas, concediéndosele el derecho de audiencia y de
defensa para que hiera uso de los derechos de contradicción y del derecho de defensa, por lo que la
infracción cometida por la demandante debe mantenerse incólume. En este contexto, esta Dirección
General, sostiene que las determinaciones que constan en la resolución hoy objeto de impugnación
son acordes con la legalidad, quedando demostrado que esta Administración Tributaria, fue
respetuosa de los principios que la rigen, los cuales se encuentran plasmados en el artículo 3 del
Por lo anterior, la sanción aplicada para la Infracción de Evasión Intencional del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, fue impuesta al corroborarse la
omisión de declarar, circunstancias que no fueron desvirtuadas por la demandante, ha (sic) pesar
de habérsele conferido sus derechos de audiencia y defensa, mediante el auto de las diez horas del
día cinco de febrero de dos mil catorce, el cual fue legalmente notificado a las nueve horas diez
minutos del día seis de febrero del dos mil catorce, por medio de la señora lrma Estela Chacón
Ayala, quien está al servicio de la contribuyente, en el lugar señalado por la contribuyente para
recibir notificaciones, entregándole en ese mismo acto el Informe de Auditoría de fecha diecisiete
de enero de dos mil catorce; auto en que se le concedió a la demandante audiencia por el termino
perentorio de cinco días y apertura a pruebas por el termino perentorio de diez días, con el
propósito que la demandante alegara su conformidad o inconformidad de la fiscalización que
realizó esta Administración Tributaria, el siendo el caso que la demandante no ejerció sus
derechos, al no presentar argumentos conforme a la ley, ni prueba pertinente para desvirtuar los
hechos determinados en el Informe de Auditoría. Por consiguiente, la demandante se hizo
acreedora a la multa por Evasión Intencional del impuesto en comento, de conformidad a lo regulado
Es importante aclarar que de las diferentes infracciones determinaciones que se encuentran en la
resolución hoy objeto de impugnación, la contribuyente al hacer uso de su derecho del recurso que la
ley permite, no se manifestó, no obstante, se advierte que de las mismas tanto en el proceso de
fiscalización como en la etapa de audiencia y defensa, la contribuyente no cumplió con la obligación de
presentar las declaraciones correspondientes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, pero que esta Administración Tributaria a traído a bien mencionar para la
determinación de la Evasión Intencional (…)» (folios 50 vuelto y 51).
La DGII respecto a la falta de competencia para delegar funciones, argumentó: « (…) con relación a
que fue la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones la Licenciada Claudia Avelina Ángel Rodríguez,
quien firmó la resolución de liquidación del impuesto, por delegación conferida por el Director
General; quien no tiene la facultad de hacerlo ya que dicho acto por ley corresponde al Subdirector
General, al respecto esta Administración Tributaria, considera preciso traer a colación que de
conformidad a lo establecido en el artículo 6 literal g), en relación con el artículo 7 literal e) de Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, y en relación al inciso tercero del artículo 8
inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (…) se establece la
facultad del Director y Subdirector General, para poder delegar una o más facultades que dicha
normativa les confiere a ellos en cualesquiera de los funcionarios, técnicos y demás empleados que
laboran en esta Administración Tributaria. Es así que mediante el acuerdo número DOCE/DOS MIL
DOCE de las catorce horas quince minutos del día seis de diciembre de dos mil doce, se delega a la
Jefe de Unidad de Audiencia y Tasaciones para que emita y autorice con su firma y sello aquellas
actuaciones administrativas que tengan que proveer o realizar en el ejercicio de su cargo, en lo relativo
a la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código tributario y su Reglamento de
Aplicaciones, en las Leyes Tributarias respectivas y su Reglamentos correspondientes, citando del
Romano I) en el numeral 5) delegación de resoluciones mediante las cuales esta Dirección General
liquida de oficio tributos y/o multas, por lo tanto la actuación de la Administración Tributaria es legal.
Por lo anterior, (…) se colige que tanto el Director como Subdirector General de esta institución,
conforme a la ley, pueden realizar este tipo de delegaciones. Siendo necesario manifestar que la
delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue
manteniendo el “órgano delegante”, teniendo “el delegado” una parte de la tarea material que
aquel debite cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho “órgano
delegante” (…)
En conclusión, se deduce inequívocamente que el Director General de esta institución actuó de
conformidad a los preceptos establecidos en la ley, y de conformidad a las facultades que se le
otorga, entre ellas la delegación realizada a la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasación se
encuentran circunscritas al marco legal que le competente, careciendo de todo vicio de nulidad y
no como lo pretende establecer la demandante (…)» (folio 52).
III. Por medio de auto de las ocho horas con un minuto del día veintiuno de julio de dos mil
diecisiete (folio 55), se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en calidad de
tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades demandadas. Se abrió a
prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA derogada; y se requirió a las
autoridades demandadas que remitieran los expedientes administrativos relacionados con este
proceso.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios 62 y
63).
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Mediante escrito presentado el día veintiuno de diciembre de dos mil diecisiete (folio 65), el
lienciado Joaquín Humberto Arévalo Rodríguez solicitó a este Tribunal con base a la Ley transitoria
para facilitar el cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias y aduaneras el desistimiento del
presente proceso, respecto a las multas impuestas a la sociedad YOLANDA DESIREE, S.A. DE
C.V.
Por lo que, por medio de resolución de las ocho horas diez minutos del veintiséis de febrero de
dos mil dieciocho (folios 67 y 68), se previnó a la sociedad actora que aclarara qué actos
comprendía el desistimiento solicitado. Resolución que fue debidamente notificada tal y como
consta a folios 70.
Posteriormente, por resolución de las catorce horas nueve minutos del cinco de julio de dos mil
dieciocho (folio 73), se previno por segunda vez a la sociedad YOLANDA DESIREE, S.A. DE
C.V. que en el plazo de tres días contados a partir del día siguiente al de la notifiación respectiva,
aclarara qué actos comprende el desistimiento solicitado. Resolución que fue legalmente notificada
(folio 76).
No obstante lo anterior, la parte actora no evacuó la prevención citada, por lo que, por medio de
resolución de las catorce horas ocho minutos del quince de octubre de dos mil dieciocho (folios 78 y 79)
este Tribunal declaró sin lugar la petición de desistimiento realizada por la parte actora. Admitió como
prueba documental ofrecida por la DGII el expediente administrativo relacionado con el presente caso.
Acusó de recibido los expedientes administrativos remitidos por las autoridades demandadas; y
ordenó correr los traslados que ordena el artículo 28 LJCA derogada, de los cuales se obtuvo los
resultados siguientes:
a) La parte actora no obstante su legal notificación (folio 81), no hizo uso de su derecho.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado Manuel Antonio
Gonzalez Portillo por medio de escrito de folios 87 al 92, solicitó se le tuviera por parte en el presente
proceso para actuar conjunta o separadamente con la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda y
contestó el traslado conferido de la forma siguiente: «(…) dentro de las facultades de la Administración
Tributaria están las de verificar y fiscalizar, en el caso del Art.3 de la Ley Orgánica de la Dirección
General establece las funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos dentro de las
cuales se encuentra: la de Vigilancia y Control por lo que el nombramiento de auditores se encuentra
dentro de los parámetros de su competencia y dentro del Principio de legalidad contenido en el Art.86
de la Constitución y Art.3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario así como del Art.173 Inciso
Primero del Código Tributario.
Además el Impuesto de que se trata es un impuesto del tipo valor agregado, el cual grava
mediante el mecanismo de créditos y débitos o de impuesto contra impuesto, el valor que se adiciona en
cada una de las etapas económicas de los bienes y servicios de no existir valor añadido no es posible
exigir la deducción de crédito fiscal alguno ya que es menester la exigencia de la operación sin la cual
ningún documento, factura, recibo, comprobante de crédito fiscal es capaz de fundamentar declaración
jurada alguna.
Además a Juicio de la Dirección General de Impuestos Internos se estableció que en el ejercicio
impositivo comprendido del uno de Enero al treinta y uno de Diciembre de dos mil nueve se infringe el
Art.92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta configurándose la presunción de Evasión
Intencional del Impuesto establecida en el Art.254 incisos primero y segundo literal e) del Código
Tributario lo cual es sancionado con una multa del (50%) del impuesto evadido o tratado de evadir
sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menos de nueve salarios mínimos mensuales.
Por tanto por el hecho de no llenar los requisitos que establece el Art.254 inciso primero y
segundo literal e) del Código Tributario la multa impuesta no se puede constituir como una evasión
intencional del impuesto.
(…) Por lo que para la Representación Fiscal la Administración Tributaria a través de la
Dirección General de Impuestos Internos así como también a través del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas ha respetado el derecho de Defensa material de la
SOCIEDAD YOLANDA DESIREE, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE que se
abrevia YOLANDA DESIREE S.A. DE C.V., desde el inicio de la Fiscalización y posterior ejercicio
impositivo y multa; ya que se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias cumpliéndose con los
procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones realizadas a las operaciones de
la demandante. Todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria
han sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas por parte de la Administración
Tributaria las oportunidades que garantizan el Derecho tanto de Audiencia como el Derecho de
Defensa, por lo que como ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la Sociedad
demandante las pruebas que demostraran la evasión no intencional respecto del ejercicio
impositivo del ario dos mil nueve.
Por lo antes expuesto, la Representación Fiscal es del criterio que la resolución dictada por la
Dirección General de Impuestos Internos así como la Sentencia del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas son legales por estar apegadas a derecho (…)» (folios 88 y 89).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el artículo
32 de la LJCA derogada, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los actos administrativos impugnados son las resoluciones emitidas por: (a) la DGII, de las
ocho horas diez minutos del día veintiuno de mayo de dos mil catorce, en la que se determinó a la
sociedad demandante Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta y uno de junio, y
del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once, y se le sancionó con multas por
supuestas infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al CT, siguientes: i) evasión intencional de conformidad a lo establecido en el
artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del CT, respecto de los períodos tributarios de mayo,
junio y agosto a diciembre de dos mil once; ii) Por omitir presentar la declaración del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad al artículo 238 letra a)
del CT, respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y de agosto a diciembre de dos mil once; iii)
Por retener y no enterar el impuesto correspondiente, de conformidad a lo establecido en el artículo 246
inciso primero letra a) del CT, respecto de los mismos periodos; iv) Por remitir extemporáneamente el
informe de sujetos de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el artículo 241 letra e) inciso
final del CT, respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y v) Por
omitir registrar operaciones en los libros respectivos, utilizados para el control del impuesto relacionado,
de conformidad a lo establecido en el artículo 242 inciso 1° letra b) del CT, respecto de los períodos
tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y (b) por el TAIIA, de las ocho horas cinco
minutos del día veintitrés de febrero de dos mil dieciséis, con la referencia I1406002TM, mediante la
cual se modificó la resolución emitida por la DGII, en cuanto a ajustar la Multa por Omitir presentar la
declaración de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y
confirmar el impuesto determinado a cargo de la demandante y las demás multas enunciadas
previamente.
Los motivos alegados por la parte actora son: 1. Violación a los principios de justicia, legalidad y
contradicción y a obtener una resolución motivada; y 3. Ilegalidad a competencias delegadas, violación a
los artículos 4 inciso 2° y 6 letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos,
Sobre los argumentos expuestos por la parte demandante se aclara:
(i) que se impugna de manera general la resolución emitida por la DGII por falta de competencia del
Jefe de la Unidad de Audiencias y tasaciones para emitir y firmar la resolución liquidadora;
(ii) que no se expusieron argumentos específicos contra la determinación realizada por la DGII y
confirmada por el TAIIA de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta de junio, y
del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once. En ese sentido esta Sala se abstendrá de
pronunciarse sobre el mismo.
(iii) respecto a la violación a los principios de justicia, legalidad y proporcionalidad, se observa
que los fundamentos realizados abarca de manera general la totalidad de las multas y se limitan a
exponer que a la hora tomar la decisión de sancionar, se debió escoger dentro de las alternativas
posibles las menos gravosas. Asimismo, que con la imposición de cuantiosas multas, lo que la
Administración pretende es enriquecerse a su costa.
Sobre lo anterior, resulta indispensable aclarar que la sociedad actora no construye de manera
clara y concreta la forma en que se ha producido la supuesta violación a los principios de justicia,
legalidad y proporcionalidad. En tal sentido, el planteamiento con el que pretende sustentar
jurídicamente su pretensión resulta insuficiente para que este Tribunal concluya la vulneración a los
principios aludidos respecto de la totalidad de las multas impuestas; y
(iv) sobre el alegato concerniente a la violación al derecho de contradicción y a obtener una
resolución motivada, el mismo se circunscribe específicamente a controvertir la multa por evasión
intencional de conformidad a lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del
CT.
Por consiguiente, esta Sala analizará el presente caso de la siguiente manera: primero lo
relativo a las competencias delegadas, violación a los artículos 4 inciso 2° y 6 letra g) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en relación con los artículos 23, 173 y 186
del Código Tributario; y segundo, lo relacionado a la imposición de la multa por evasión
intencional para efectos de determinar si se motivó de parte de las autoridades demandadas, porque,
se está en presencia de una evasión intencional del impuesto tipificada en artículo 254 letra h) del
CT, y no en una evasión no intencional del impuesto, tipificada en el artículo 253 del CT, cuando se
está ante el mismo supuesto de hecho; es decir la omisión de la declaración de impuesto.
1. Sobre la violación a los artículos 4 inciso 2° y 6 letra g) de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, en relación con los artículos 23, 173 y 186 del
La parte demandante alega la violación de dichos artículos pues considera que en el presente
caso existe falta de competencia de la Jefe de la Unidad de Audiencias y Tasaciones para emitir y
firmar la resolución liquidatoria, ya que ésta lo ha realizado teniendo como base la delegación
realizada por el Director General de impuestos Internos, cuando el competente para hacerlo era el
Subdirector de la Dirección General de Impuestos Internos.
Del expediente administrativo de la DGII, esta Sala advirtió, que el acto administrativo definitivo,
mediante el cual se determinó impuesto y se impuso sanción de multa a la contribuyente fiscalizada, fue
emitido por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, el veintiuno de mayo de dos mil
catorce, quien actuó por delegación del Director General de Impuestos Internos, consignando previo a
estampar su firma “Por delegación de la Dirección General” —folios 1049 al 1068 del expediente
administrativo de la DGII—.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia sentencias referencias:
258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil dieciséis; y, 575-2013
de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de dos mil diecisiete — que la
DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga competencia para todas las
actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos (artículo 1 de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Impuestos Internos); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la
función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una
interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director
General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona)
dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como Subdirector
General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan “delegar una o más
de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y
demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en cuanto a
la actuación de la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, ambos de la DGII, en razón que la
Dirección General, está facultada para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le confieren,
dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que establece el CT, para el
presente caso, el procedimiento regulado en los artículos 173, 174, 183 letra b), 186 y 229 del Código
Tributario, lo que incluye la emisión de la resolución de liquidación de impuesto y determinación de la
sanción correspondiente.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar funciones en la
Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, por tanto no existe la ilegalidad alegada, en los
términos invocados por la parte actora.
La actora manifiesta que en el presente caso se han vulnerado sus derechos de contradicción y a
obtener una resolución motivada en el sentido que, las autoridades demandadas no fundamentaron
los motivos por los cuales se considera que se está en presencia de una evasión intencional -art. 254
letra h) del CT- y no como evasión no intencional –art. 253 del CT:-, cuando el supuesto de hecho
es el mismo: La no presentación de la declaración.
La Administración Tributaria por su parte señala que habiéndose comprobado el
incumplimiento en que la demandante incurrió al haber omitido presentar las declaraciones del IVA
respecto de los períodos tributarios del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta
y uno de diciembre de dos mil once, únicamente procedió a aplicar la ley, determinándose en la
resolución que omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
del IVA y su correspondiente débito fiscal, cumpliéndose los presupuestos contenidos en el artículo
254 literal h) del CT por las razones que fueron ampliamente explicadas en el informe de auditoría
de fecha diecisiete de enero de dos mil catorce (folios 828 al 868 del expediente administrativo de la
DGII), por lo cual procedió a imponer las respectivas sanciones contenidas en la ley, previa
verificación del supuesto de hecho regulado en el artículo citado. Aseveró, que previo a la
imposición de las sanciones, se siguió el procedimiento establecido en el CT respetando las etapas
de audiencia y prueba mediante la cual podía controvertir los argumentos de la Administración
Tributaria, por lo que en ningún momento se han vulnerado los derechos de la contribuyente
fiscalizada.
Por su parte el TAIIA, expuso que considera que tal argumento –falta de motivación- es
infundado, pues se observó que fue razonado tanto en el informe de auditoría como en la resolución
apelada los fundamentos para la imposición de la multa por evasión intencional del impuesto de que
se trata, estableciéndose los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que
proveen de solidez y motivación la decisión adoptada por la DGII.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
La motivación es la fundamentación fáctica y jurídica —exposición de las razones de hecho y
de derecho— del acto, con la que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su
decisión. De hecho, la motivación es un elemento esencial del acto pues aclara y facilita la correcta
interpretación de su sentido y alcance.
Debe considerarse que la motivación, para el ente emisor del acto no es la simple expresión general
o abstracta de sus motivos, sino que debe ser explicativa y concluyente; para las peculiares
circunstancias del caso, así como la naturaleza de la resolución, las que han de servir para juzgar sobre la
suficiencia o no de la motivación, entendiéndose ésta como un imperativo de la razonabilidad de la
decisión pero no como la exigencia de explicar aún lo obvio.
Respecto de la motivación, Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, en la obra
Curso de Derecho Administrativo, tomo I, 9ª edición, editorial Civitas Ediciones, S.L., Madrid, España,
año 1999, página 554, sobre la motivación de los actos administrativos, expresaron: «La motivación es
un requisito típico no de todos los actos administrativos, pero sí de la mayoría: de los actos de juicio
(actos consultivos o dictámenes, típicamente: v. artículo 130 del Reglamento del Consejo de Estado, por
ejemplo), porque la motivación es justamente la expresión racional del juicio en qué consisten y de las
resoluciones que implican un gravamen para el destinatario o una denegación de sus instancias, lo que
supone un grado especialmente intenso de ejercicio de autotutela administrativa (...)»
Por su parte, Jaime Rodríguez-Arana, expone al respecto: «La motivación, pues, no se acredita con
una prolija y larga explicación necesariamente, sino con los argumentos apropiados al caso concreto,
que en muchos casos podrán realizarse en breves líneas. Será la naturaleza de cada acto la que
determine la extensión de la motivación». (Discrecionalidad y motivación del acto administrativo en la
ley española de procedimiento administrativo, revista de la facultad de derecho N° 67. Lima, fondo
editorial de la facultad de la Pontificia Universidad Católica de Perú, página 220).
La jurisprudencia ha sido uniforme en establecer que la motivación de los actos -administrativos y
jurisdiccionales- implica que se plasmen los fundamentos tanto fácticos como jurídicos, de manera
coherente y precisa, para que el afectado tenga conocimiento de las razones que llevaron a la respectiva
autoridad a tomar la decisión, con la finalidad que aquél tenga la posibilidad de controvertir su
contenido.
De folio 1049 al folio 1069 del expediente administrativo de DGII, consta resolución emitida a
las ocho horas diez minutos del día veintiuno de mayo de dos mil catorce, emitida por la DGII, en la que
se relaciona en el apartado INFRACCIONES –folio 1062 frente-, que la DGII por medio de la
fiscalización practicada, habría comprobado que la hoy demandante social, incurrió en varias
infracciones, entre ellas en: “EVASIÓN INTENCIONAL, respecto de los períodos tributarios
comprendidos del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de
dos mil once, debido a que la contribuyente fiscalizada ha omitido la presentación de las
declaraciones correspondientes a los relacionados períodos tributarios, por tanto omitió declarar
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto... lo que se
comprobó mediante los procedimientos de auditoría descritos en el apartado “DECLARACIONES
NO PRESENTADAS” de este resolución; infringiendo lo dispuesto en los artículos 93 incisos
primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 del Código
Tributario…”. Asimismo, a folio 1062 vuelto, se constata que la DGII en aras de salvaguardar el
derecho de contradicción, como las garantías de audiencia y defensa, concedió audiencia y apertura
a pruebas, de conformidad a los plazos establecidos en el CT, los cuales son hábiles y perentorios,
tal como se ha manifestado por esta Sala en sentencia de las trece horas cincuenta y ocho minutos
del día cuatro de enero de dos mil dieciséis, Ref. 258-2010. No obstante, la demandante social no
hizo uso en tiempo y forma. Siendo así, que la DGII procedió a justificar las sanciones impuestas,
entre ellas la de EVASIÓN INTENCIONAL, bajo los parámetros reproducidos supra –folio 1063
vuelto y 1064 frente-..
De folio 33 a folio 55 del expediente administrativo del TAIIA, consta resolución emitida a
las once horas treinta y cinco minutos del día veintinueve de enero de dos mil quince, emitida por el
TAIIA, en la que se desarrolla en el epígrafe “DE LA MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL”
–folios 40 y 41-, lo siguiente: “…consta tanto en el Informe de Auditoría de fecha diecisiete de
enero de dos mil catorce (folios 828 del expediente administrativo), como en la resolución apelada
(folios 1049 del citado expediente), que la Dirección General constató que la sociedad apelante
incumplió las obligaciones tributarias contenidas en los artículos 93 incisos primero y segundo y
94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de
presentar las declaraciones del impuesto en comento… no obstante haber constatado que dicha
sociedad efectuó operaciones internas gravadas, por la cantidad total de… (USD $750,540.98) y
su correspondiente débito fiscal por… (USD $97,570.36), configurándose con ello la Evasión
Intencional del Impuesto, establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del
Como se dijo, la apelante afirma que la resolución apelada carece de motivación: sin
embargo, este Tribunal considera que tal argumento carece de sustento, pues se observa que han
sido razonados tanto en el Informe de Auditoría como en la resolución apelada los fundamentos
para la imposición de la multa por evasión intencional del citado impuesto, estableciéndose los
hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que proveen de solidez y motivación a la
decisión adoptada por la Administración Tributaria…”
La sociedad actora en la demanda señaló: “…le corresponde a la DGII y TAIIA hacer un esfuerzo
intelectivo de análisis del supuesto fáctico y de toda la documentación que le permita llegar a una
decisión fundada de los motivos por los cuales considera que se está en presencia de una evasión
intencional y no viceversa… No existe un criterio analítico adecuado ni técnico en la resolución de
ninguno de los entes controladores demandados para definir qué entienden por evasión intencional y
evasión no intencional del impuesto cuando se está ante el mismo supuesto de hecho (…) Si analizamos
el artículo 254 del Código Tributario… encontramos varios supuestos… El referido artículo señala
como verbos rectores “intentar producir”, “el tercero que facilitare la evasión total o parcial del
impuesto”, ya sea por “omisión”, “aserción”, “simulación”, “ocultación”, “maniobra” (…) no existe
un solo fundamento distintivo entre evasión intencional de la no intencional, a pesar de que en el
recurso de apelación fue uno de los puntos solicitados… tanto la DGII como el TAIIA utilizaron solo
frases rutinarias y meros formalismos para llegar a la conclusión de que mí representada incurrió en
una evasión intencional del impuesto, eso no es fundamentación…”
Como se observa, la demandante social es clara en concretizar su argumentación en que la falta
de motivación que alega, consiste en que las autoridades no plasmaron los motivos que llevaron a
determinar que el hecho de no presentar la declaración, corresponde a una evasión intencional, cuando
dicha conducta también encaja como una evasión no intencional.
La motivación como ya se ha indicado, tiene como finalidad que el afectado tenga conocimiento de
las razones fácticas y jurídicas con el objeto que pueda impugnar el acto que le sea adverso, ya sea en
vía de recurso o mediante el control jurisdiccional, según el caso.
prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la declaración o porque la
presentada es incorrecta, cuando la administración tributaria proceda a determinar la base imponible
del tributo del contribuyente, de conformidad a las disposiciones de este código, será sancionada con
una multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a
error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales.”
De lo anterior, se advierte que a efectos de imponerse una sanción, con base al artículo relacionado
supra, tiene que realizarse un análisis del artículo 254, y una vez que se constata que no se ajusta la
conducta en dicho artículo, se procede al análisis de la aplicación del artículo 253, ambos del CT, a
fin de determinar la disposición legal a aplicar.
tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción,
simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa
del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor
de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente
cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) h) No presentar la declaración. Se entiende
omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la
fiscalización (…)”.
Conforme a lo anterior, se observa que la infracción tipificada como evasión intencional, se
configura cuando un contribuyente intenta producir, o el tercero que facilitare la evasión del tributo
total o parcialmente, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o por cualquier
otro medio. El artículo 254 del CT regula la intencionalidad en ciertos supuestos, como el que se
discute en el presente caso, el ya citado literal h), salvo prueba en contrario.
En el presente caso, de lo constatado en los expedientes administrativos y de lo dicho por la
parte actora, no se discute que la sociedad actora omitió presentar las declaraciones del impuesto
IVA correspondientes a los períodos tributarios del uno de mayo al treinta de junio y del uno de
agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once, períodos en los cuales se determinó que existía
un impuesto omitido de pagar por un valor de SESENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS
NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($69,894.91).
Y por lo tanto, estaba en la obligación de presentar las declaraciones en la forma y plazos que
establece la Ley, -artículo 91 del CT y específicamente los artículos 93 y 94 de la Ley del IVA-.
Obviamente, la sociedad demandante habría incurrido en una infracción por no presentar las
declaraciones del impuesto IVA, relacionadas supra. En ese sentido, si bien ambas disposiciones
jurídicamente obligados a abonarlos, la aplicación de la evasión no intencional parte de la premisa
siguiente: “toda evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente”; esto significa, que la
multa por evasión no intencional estará condicionada a su aplicación, únicamente cuando el
incumplimiento a sancionar no se encuentre contenido dentro de las circunstancias descritas en el
artículo 254 del CT; esto implica examinar previamente si la conducta que genera la evasión se ajusta
dentro de evasión intencional, y solo si no se ajusta en ésta, se procede entonces a encajarla en la multa
por evasión no intencional.
En ese orden de ideas, como se ha relacionado supra, la sociedad actora omitió presentar las
declaraciones de IVA durante los períodos tributarios fiscalizados, períodos en los cuales se determinó
que existía un impuesto omitido de pagar. Es así como, después de contrastar los hechos con los
supuestos contenidos en la norma tributaria, se establece que la conducta cometida por la demandante
social se ajusta al supuesto establecido en el inciso primero y segundo del art. 254 del CT letra h),
determinado por la DGII y confirmado por el TAIIA, en razón que la referida sociedad habría evadido
totalmente el pago del tributo al que estaba obligado, por realizar operaciones internas gravadas con la
tasa del trece por ciento (13%) del impuesto, provenientes de la venta de ropa interior femenina y
masculina, banderas, entre otros, respecto a los períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al
treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once. No obstante, la
sociedad demandante omitió presentar las declaraciones correspondientes a los meses antes señalados.
Hechos que no fueron desvirtuados por la sociedad actora y tampoco subsanó el incumplimiento de sus
obligaciones, tal y como le fue informado por la DGII en el auto de audiencia y apertura a pruebas, por
lo cual, no se desvirtúo la presunción legal establecida en la norma.
En tal sentido, al estar prevista la evasión del tributo realizada por la demandante social en el
artículo 254 del CT, no tendría que considerarse de parte de las autoridades demandadas analizar la
aplicación del artículo 253 del CT, pues como se mencionó supra, la aplicación de la multa por evasión
no intencional está condicionada al análisis previo del artículo 254 del CT, y una vez constatado que la
conducta que genera la evasión no se ajusta a dicho artículo, procede el análisis de la aplicación del
artículo 253 del CT.
Así las cosas, se dejó constancia que la motivación de los actos administrativos tiene la finalidad de
que el afectado tenga conocimiento de las razones fácticas y jurídicas que llevaron a la Administración a
adoptar la decisión, más aun cuando se limite un derecho del administrado. En el presente caso, la parte
actora alegó que no existen los motivos por los cuales [DGII y TAIIA] consideran que se está en
presencia de una evasión intencional y no en una evasión no intencional, cuando el supuesto es el
mismo entre una y otra infracción.
Como se ha indicado, la motivación tiene por finalidad que el destinatario del acto pueda
controvertirlo, discutir la decisión de fondo o impugnarlo. Las razones que, según la sociedad actora, le
faltan a los actos impugnados están vinculadas a que los entes administrativos demandados basaron
su decisión en la no presentación de la declaración, como fundamento para sancionar con evasión
intencional, pero no repararon en ninguna medida que ese supuesto de hecho también es la base de
la evasión no intencional. Es decir, conocer ese análisis es necesario e indispensable para que pueda
controvertirlo.
Como se relacionó supra, la Administración Tributaria previo a la aplicación del artículo 253
del CT debe remitirse a establecer si el actuar del contribuyente encaja en las conductas contenidas
en el artículo 254 del CT.
En el caso en análisis, se observa de la motivación transcrita supra de las autoridades
demandadas, que desde un primer momento, es decir es la etapa de audiencia y apertura a pruebas
en DGII, cuando hizo entrega del Informe de Fiscalización, así como en la resolución objeto de la
presente demanda emitida por la DGII, se le hizo ver a la sociedad demandante las razones por las
cuales su conducta encajaba en EVASIÓN INTENCIONAL, siendo estas que: “para los períodos
tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta de junio y del uno de agosto al treinta y uno de
diciembre de dos mil once, la contribuyente fiscalizada ha omitido la presentación de las
declaraciones correspondientes a los relacionados períodos tributarios, por tanto omitió declarar
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto…”. En los
mismos términos el TAIIA, expuso que: “la sociedad apelante incumplió las obligaciones
tributarias contenidas en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios, en relación con los
artículos 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, al no presentar las declaraciones del
impuesto en comento… no obstante haber constatado que dicha sociedad efectuó operaciones
internas gravadas”. Por tanto, la parte actora, tuvo conocimiento de una manera coherente y
precisa de las razones fácticas y jurídicas que llevaron a los entes administrativos demandados a
adoptar la decisión de sancionar con evasión intencional. No obstante lo anterior, y como ya se
relacionó, la demandante social no presentó prueba en contrario que desvirtuara el supuesto
Consecuentemente, no existe la vulneración al derecho de contradicción y obtener una resolución
motivada, en cuanto a la sanción impuesta por la DGII y confirmada por el TAIIA en la forma que ha
sido alegada por la demandante social.
Conclusión.
Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las
autoridades demandadas a través de los expedientes administrativos y a la luz de los argumentos de
ilegalidad vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de
ilegalidad alegados por YOLANDA DESIREE, S.A. DE C.V.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los artículos 86
de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada
emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Sala
FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas diez
minutos del día veintiuno de mayo de dos mil catorce, por la cual se determinó a la sociedad
demandante la cantidad de SESENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y CUATRO
DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($69,894.91), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación
de Servicios correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de mayo al treinta de
junio, y del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil once; y se sancionó con multa por la
cantidad de SETENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES CON OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($76,822.08), por supuestas
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y al Código Tributario; conforme al detalle siguiente: i) evasión intencional de conformidad a
lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del Código Tributario, por la cantidad
de TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CON
CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($34,594.41), respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y agosto a diciembre de dos mil
once; ii) por omitir presentar la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 238 letra a) del Código
Tributario, por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL VEINTIOCHO DÓLARES CON
QUINCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($39,028.15),
respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y de agosto a diciembre de dos mil once; iii) por
retener y no enterar el impuesto correspondiente, de conformidad a lo establecido en el artículo 246
inciso primero letra a) del Código Tributario, por la cantidad de OCHOCIENTOS SETENTA Y UN
DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($871.37) respecto de los mismos períodos tributarios; iv) por remitir
extemporáneamente el informe de sujetos de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el
DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($311.25) respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil
once; y v) por omitir registrar operaciones en los libros respectivos, utilizados para el control del
impuesto relacionado, de conformidad a lo establecido en el artículo 242 inciso 1° letra b) del
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 016.90), respecto de
los períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las ocho horas cinco minutos del día veintitrés de febrero de dos mil dieciséis, en la cual
se confirmó la resolución descrita en el literal que antecede, en cuanto al impuesto determinado a
cargo de la demandante, y las multas por: i) evasión intencional de conformidad a lo establecido en
el artículo 254 inciso primero y segundo letra b) del Código Tributario, por la cantidad de
TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CON
CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($34,594.41), respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y agosto a diciembre de dos mil
once; ii) retener y no enterar el impuesto correspondiente, de conformidad a lo establecido en el
artículo 246 inciso primero letra a) del Código Tributario, por la cantidad de OCHOCIENTOS
SETENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($871.37) respecto de los mismos períodos tributarios; iii) por
remitir extemporáneamente el informe de sujetos de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el
artículo 241 letra e) inciso final del Código Tributario, por la cantidad de TRESCIENTOS ONCE
DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($311.25) respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre del año dos mil once; y
iv) por omitir registrar operaciones en los libros respectivos, utilizados para el control del impuesto
relacionado, de conformidad a lo establecido en el artículo 242 inciso 1° letra b) del Código Tributario,
por la cantidad de DOS MIL DIECISÉIS DÓLARES CON NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 016.90), respecto de los períodos tributarios de agosto a
diciembre del año dos mil once; y se ajustó la multa por omitir presentar la declaración del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo dispuesto en el
artículo 238 letra a) del Código Tributario, por la cantidad de VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS
SETENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($27,675.51), respecto de los períodos tributarios de mayo, junio y
de agosto a diciembre de dos mil once.
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE-----PRONUNCIADO POR
LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.-------
M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
