Sentencia Nº 300-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 30-07-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 30 Julio 2021 |
| Número de sentencia | 300-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
300-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta y nueve minutos del treinta de julio de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por COMPAÑÍA DE
TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V. [en adelante, CTE], de nacionalidad
salvadoreña, de este domicilio, por medio de su apoderado judicial, licenciado S.E..i.
.A.B.za; contra la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante, DGII] y, el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante, TAIIA], por la
emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de las ocho horas con cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil
once, emitida por la DGII, mediante la cual resolvió: (1) determinar a cargo de la contribuyente
COMPAÑÍA DE TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil
setecientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con dos centavos de dólar
[$2,468,729.02], que en concepto de impuesto sobre la renta omitió declarar y pagar respecto del
ejercicio impositivo de dos mil siete; y, (2) sancionar a la referida sociedad con la cantidad de
seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
veinticinco centavos de dólar [$617,182.25], en concepto de multa por evasión no intencional del
impuesto sobre la renta, respecto del mismo ejercicio impositivo.
b) Resolución de las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, pronunciada
por el TAIIA, mediante la cual confirmó el acto administrativo emitido por la DGII a las ocho
horas con cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil once, detallado en el literal que
antecede.
Han intervenido en este proceso: (i) CTE, como parte actora, en la forma arriba indicada;
(ii) la DGII y el TAIIA, como autoridades demandadas; y, (iii) el F. General de la República,
por medio de las agentes auxiliares delegadas, licenciadas M.M..F.Q. y
K.L.S.P..
I. ANTECEDENTES DE HECHO.
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad, contra las autoridades y actos
administrativos enunciados en el preámbulo de esta sentencia.
El apoderado judicial de CTE, en el escrito inicial [folios 1 al 33], manifestó que el
veinticuatro de junio de dos mil nueve, se designó al cuerpo de auditores de la DGII para
fiscalizar e investigar si CTE dio cumplimiento a las obligaciones tributarias establecidas en la
Ley de Impuesto Sobre la Renta y su reglamento, así como las contenidas en el Código T.
y su reglamento de aplicación, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Señaló que el veintiuno de febrero de dos mil once se emitió informe de auditoría,
respecto de la fiscalización realizada a CTE, en el cual se concluyó que existió impuesto omitido
de declarar y que se configuró la infracción de evasión no intencional, debido a que CTE presentó
la respectiva declaración de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo dos
mil siete, en forma incorrecta.
Posteriormente –indicó– por resolución del uno de marzo de dos mil once se inició el
procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, y para tal efecto, se concedió a CTE la
oportunidad que se pronunciara respecto del contenido del informe de auditoría.
Es así que, el diez de marzo de dos mil once, CTE expresó inconformidad con el informe
de auditoría; y, en igual sentido, por escrito del veinticinco de marzo de dos mil once, CTE
presentó, durante el plazo probatorio del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas,
alegaciones en que detalló las inconformidades con el informe de auditoría.
Agregó que por resolución del veintiséis de abril de dos mil once, la DGII determinó a
cargo de CTE monto adicional del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio impositivo de
dos mil siete, por dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares
de los Estados Unidos de América con dos centavos de dólar [$2,468,729.02], e impuso multa
por seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
veinticinco centavos de dólar [$617,182.25]
Contra dicha resolución –refirió– interpuso recurso de apelación, y el TAIIA en resolución
del veintinueve de mayo de dos mil doce, confirmó el acto administrativo emitido por la DGII.
La sociedad demandante considera que con los actos administrativos impugnados se han
violentado sus derechos: (a) al procedimiento administrativo legalmente configurado para la
fiscalización tributaria; (b) a la seguridad jurídica, en su concreta expresión del principio de
protección de la confianza legítima; (c) a la deducción tributaria, como manifestación del derecho
a la legalidad tributaria; (d) al conocimiento y comunicación previa, en términos precisos, del
ilícito administrativo imputado; (e) a la tramitación independiente o separada de los
procedimientos de liquidación de oficio del impuesto y sancionador; y, (f) a la propiedad.
Se refirió a cada uno de los derechos que considera vulnerados, exponiendo:
a. Violación al derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para
la fiscalización tributaria.
En el campo del derecho tributario, la expresión del derecho al procedimiento
constitucionalmente configurado es que el desarrollo y tramitación del procedimiento que sigue
la Administración Tributaria para determinar una liquidación complementaria de impuesto, se
ajuste plenamente a las previsiones legales, por lo que cabe referirse a la exigencia legal de
observancia del derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para la
fiscalización tributaria.
En el procedimiento de fiscalización contra CTE, por el impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el acto de iniciación de dicho
procedimiento presenta vicio de ilegalidad, en tanto que se incumplió con lo establecido en el
artículo 174 del Código T., el cual dispone, como parte esencial del procedimiento de
fiscalización tributaria, que “[e]n cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que
la Administración Tributaria designe”; y, en el inciso quinto, se preceptúa que “[l]os auditores
tienen las facultades que de conformidad a este [c]ódigo les asigne la Administración Tributaria,
en el acto de su designación”.
Tal disposición ordena, pues, que en el auto de designación de auditores deben
especificarse las facultades que se confieren a un auditor, para una fiscalización específica
respecto de un contribuyente concreto; por lo que, no son legalmente válidas las designaciones de
auditores sin especificación de las facultades que se les confieren.
Este mismo criterio ha sido adoptado por el TAIIA, en resoluciones I******TM de las
catorce horas del veinte de diciembre de dos mil cinco; I******TM de las nueve horas del
veintiuno de diciembre de dos mil cinco; R******TM de las catorce horas con treinta minutos
del veintidós de diciembre de dos mil cinco.
Siendo así que el auto de designación de los auditores JEOP, RCAF y EUM para que
fiscalizaran e investigaran a CTE, con relación al impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio dos mil siete, es ilegal, ya que en dicho auto no se señalaron cuáles eran las facultades
que la Administración Tributara confería a los citados auditores para el específico procedimiento
de fiscalización que se les asignaba, lo que constituye una violación del artículo 174 inciso 5° del
Código T..
b. Violación al derecho a la seguridad jurídica, en su concreta expresión del principio
de protección de la confianza legítima.
En el campo de las relaciones jurídicas que entre el Estado y el particular rige, como
concreción de la seguridad jurídica, el denominado principio de protección de la confianza
legítima, el cual hace referencia a la razonable y legítima expectativa, basada en datos objetivos,
que los entes estatales mantendrán la situación jurídica determinada u objetivamente previsible
por sus decisiones y/o actuaciones; esto es, la circunstancia que el particular confía legítimamente
en la estabilidad de la situación jurídica objetivamente previsible, creada, avalada o admitida por
el mismo Estado.
El artículo 29 número 1) inciso 1° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, indica que son
deducibles de la renta “los gastos necesarios y propios del negocio destinados exclusivamente a
los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la propaganda,
libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica, teléfono y
demás similares”.
De conformidad con tal disposición, CTE dedujo, para el cálculo del impuesto a pagar por
el ejercicio impositivo de dos mil siete, la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y
cuatro mil novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [$9,874,916.10], correspondientes a gastos realizados en concepto de tráfico telefónico
y disponibilidad de infraestructura en el exterior, todos gastos necesarios y propios de su negocio,
relativos a servicios prestados en el extranjero por proveedores no domiciliados y, además,
utilizados fuera del territorio nacional.
De conformidad a lo establecido en el artículo 158 del Código T. “[l]as personas
naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho
domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la
República, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, aunque se tratare
de anticipos de tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de [i]mpuesto [s]obre la
[r]enta como pago definitivo el veinte por ciento de dichas sumas. También se considerarán
comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y por tanto están sujetas a la
retención con carácter de pago definitivo que establece el referido inciso en el mismo porcentaje,
las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por
servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional (…)”.
Sobre la base de lo transcrito, los pagos hechos a sujetos no domiciliados deben ser objeto
de retención sólo cuando se trata de gastos relativos a servicios procedentes del exterior y
utilizados dentro del territorio nacional.
Dado que los servicios relativos a tráfico telefónico y disponibilidad de infraestructura en
el exterior, que proveedores no domiciliados en El Salvador prestaron a CTE durante el año dos
mil siete, son utilizados fuera del territorio salvadoreño, CTE no efectuó la retención del veinte
por ciento en concepto de impuesto sobre la renta a los proveedores no domiciliados.
CTE no aplicó la retención en el caso de pagos por servicios prestados por operadores no
domiciliados y no utilizados en El Salvador, simple y sencillamente porque no es legalmente
procedente la retención y, además, porque con motivo de fiscalizaciones tributarias a ejercicios
impositivos previos al año dos mil seis y, específicamente con motivos de fiscalización de las
retenciones hechas por CTE, no existió objeción alguna de la DGII a la ausencia de retención a
proveedores no domiciliados en el país por servicios utilizados fuera de El Salvador, esto es, que
al omitir cualquier objeción, la DGII entendió que CTE había actuado con plena sujeción a las
leyes tributarias al no efectuar la retención del impuesto por el pago de dichos servicios; en otras
palabras, en las fiscalizaciones que la DGII realizó a CTE, respecto del impuesto sobre la renta y
con relación a ejercicios impositivos previos a dos mil seis, la decisión de la Administración
Tributaria fue que no se hizo ningún tipo de reparos ni objeciones a la no retención del veinte por
ciento, la DGII realizó una específica actuación (no objeción a la no retención) que generó en
CTE la razonable expectativa y la legítima confianza que su actuación es legal y que, por lo tanto,
su situación jurídica se mantendría estable.
c. Violación del derecho a la deducción tributaria, como manifestación del derecho a
la legalidad tributaria.
Dado que el principio de capacidad contributiva y el principio de neto objetivo imponen,
por equidad tributaria, que para la aplicación del impuesto sobre la renta debe obligada y
necesariamente admitirse la deducción de los gastos indispensables para la obtención de los
ingresos, es factible referirse a una situación jurídica subjetiva a denominar derecho a la
deducción tributaria, que en el caso aparece regulado, en esencia pero no taxativamente, entre los
artículos 28 al 33 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sobre todo por el artículo 28 inciso
primero de la referida ley, establece la regla básica de la deducción para el cálculo del impuesto,
al disponer que “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y los que esta ley determine” [sic].
Siendo, entonces, que la Ley de Impuesto Sobre la Renta ha concretado el derecho a la deducción
tributaria, sólo es legalmente admisible negar su procedencia cuando ésta no corresponde a costos
y gastos necesarios para la producción de la renta obtenida y la conservación de la fuente
generadora de ingresos.
Las objeciones que la Administración Tributaria hace a las deducciones hechas por CTE
en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
siete, no son legalmente procedentes, simple y sencillamente por las siguientes razones:
i. Por una parte, las objeciones se sustentan en generalizaciones que no atienden a la
realidad técnica de los servicios prestados a CTE, por los proveedores no domiciliados en el país.
ii. Segunda, porque los servicios prestados a CTE por proveedores no domiciliados en el
país y cuyos pagos aparecen contabilizados en las cuentas contables, son servicios prestados en el
extranjero y, lo más relevante, utilizados fuera del territorio salvadoreño.
Para superar las falacias que componen el peculiar silogismo al que recurre la
Administración Tributaria para objetar las deducciones por gastos de venta que utilizó CTE, es
conveniente abordar los dos tópicos que subyacen en su planteamiento:
i. Primero, precisar los servicios a que se refieren los pagos contabilizados en las cuentas
contables “5101-Costos Directos”, “5201-Costos Directos con Afiliadas” y “5301-Costos
Directos con Asociadas”, superando la inexacta caracterización que hace la Administración
Tributaria; y,
ii. Segundo, acreditar que los servicios a que se refieren los pagos registrados en las
mencionadas cuentas contables son servicios prestados a CTE en el extranjero y, sobre todo, que
son servicios utilizados fuera del territorio salvadoreño.
Los servicios por cuya prestación pagó CTE durante el ejercicio dos mil siete son (a)
utilización satelital, (b) interconexión –internacional–, y (c) enlaces. Tales servicios pueden
agruparse, desde el criterio de su realidad técnica de la siguiente manera: (1) servicios de
terminación de tráfico telefónico internacional (que corresponde a la denominación contable de
“costos interconexiones fijo a fijo internacional”); y, (2) servicios de disponibilidad de
infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero (que corresponde a las denominaciones
contables “costo por utilización satelital” y “costos enlaces).
1. Se han registrado pagos en concepto de costos interconexiones fijo a fijo internacional,
expresión contable que es indicativa del servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional, que operadores no domiciliados en el país prestan a CTE en el extranjero y que
CTE utiliza fuera del territorio salvadoreño.
Los servicios que intervienen en la telefonía internacional operan y se utilizan en lugares
diferentes y son, además, de diversa naturaleza:
En el origen de la comunicación, el operador que gestiona la salida internacional presta al
usuario que genera la comunicación, el servicio de iniciación internacional, el cual se produce,
presta y utiliza precisamente en el país de origen de la comunicación; y, por ello, en el plano
tributario, la prestación de tal servicio (la iniciación internacional) es causa de renta generada en
el país de origen de la comunicación.
En cambio, el servicio de terminación de tráfico telefónico internacional en el extranjero
prestado entre operadores se produce, presta y se utiliza, sea en el extranjero, sea en la
estratosfera, pero lo relevante es que dicho servicio entre operadores no se presta ni utiliza en el
país en el cual se inició la comunicación.
En el destino de la comunicación, el servicio de recepción de telefonía internacional que el
operador de la red local de acceso presta al usuario destinatario de la comunicación internacional
(servicio que no necesariamente puede cobrarse o, en muchos países, sí se cobra el servicio de
recepción de comunicaciones internacionales, como es el caso de la telefonía celular que opera
bajo la modalidad mobile party pays - MPP como es el caso, v. gr., de Estados Unidos de
América).
Dado, entonces, que el servicio de terminación de tráfico telefónico internacional en el
extranjero se soporta sobre la base de utilización de infraestructura de telecomunicaciones que se
encuentra fuera de El Salvador, tanto la prestación del servicio como la utilización de este (que,
como se precisó, en esta clase de servicio son nociones física y temporalmente inseparables) se
realiza fuera de El Salvador y, por lo tanto, los ingresos que en tal concepto perciben los
operadores no domiciliados en El Salvador no son ingresos de fuente salvadoreña, no son renta
generada en El Salvador, no se aplica el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
El operador no domiciliado en el país que presta a CTE el servicio de terminación de
tráfico internacional en el extranjero no realiza ninguna actividad lucrativa en El Salvador, ya que
la relación contractual que posibilita el servicio de terminación de tráfico telefónico internacional
en el extranjero es entre CTE y el proveedor internacional no domiciliado, por lo que este último
no tiene injerencia en la relación contractual entre CTE y su cliente o usuario final en El
Salvador.
2. Se han registrado pagos en concepto de “costo de utilización satelital” y “costos
enlaces”, expresiones contables indicativas de servicios de puesta a disposición –o
disponibilidad– de infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero.
Los servicios son indicativos de la puesta a disposición o disponibilidad, a favor de CTE,
de infraestructura de telecomunicaciones ubicada y utilizada en el extranjero: se trata, entonces,
de servicios que no se agotan en cada prestación o utilización, sino que los desembolsos de CTE
son en contraprestación de la facultad de contar con el acceso a la infraestructura ubicada en el
extranjero, precisamente para utilizarla en el extranjero.
Al respecto, no debe perderse de vista que, en tanto se trata de la disponibilidad –a favor
de CTE– de infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero, es técnicamente imposible
que la utilización del servicio (esto es, el uso de la infraestructura disponible en el extranjero) se
realice en territorio salvadoreño, en tanto que, dada la indivisibilidad entre la producción,
prestación y utilización de los servicios de telecomunicaciones, el servicio prestado a CTE sólo
puede ser utilizado por ésta en el lugar de ubicación de la infraestructura, esto es, en la
estratosfera –si trata de facilidades satelitales– o en el extranjero –si se trata de enlaces
internacionales–; es decir, en ambos casos, la utilización del servicio prestado a CTE se hace
fuera del territorio nacional.
Siendo, pues que los pagos hechos por CTE a proveedores no domiciliados en el país por
el servicio de disponibilidad de infraestructura de telecomunicaciones ubicada en el extranjero
(sea satélites, sea enlaces) se refieren, en realidad, a servicios utilizados por CTE en el extranjero,
no es aplicable la retención del veinte por ciento en concepto de impuesto sobre la renta; y, por
consiguiente, ya que no es procedente dicha retención, las deducciones de los pagos que CTE
hizo en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, están
plenamente ajustados a ley tributaria; y, en consecuencia, las objeciones de la Administración
Tributaria y sus derivaciones (imposición de “cuota complementaria” de impuesto sobre la renta)
son frontalmente contradictorias con el régimen legal, lo que hace que los actos administrativos
impugnados devengan en ilegales.
d. Violación del derecho al conocimiento y comunicación previa, en términos
precisos, del ilícito administrativo imputado.
En la actualidad, en El Salvador es noción jurídica consolidada que la potestad
sancionadora de la Administración Pública es una de las manifestaciones del ius puniendi único
del Estado, el cual, no importa el ámbito en el que se desarrolle -ya sea penal o administrativo-,
viene sujeto a ciertos principios cuyo respeto legitima la imposición de penas y sanciones, y en
razón de lo cual se afirma, acertadamente, que existe una unidad sustancial entre el ilícito
administrativo y el ilícito penal.
De ese modo, el contexto constitucional y legal en que debe examinarse la imposición de
sanciones administrativas, conforme lo ha establecido repetida jurisprudencia constitucional y
contencioso administrativa, es que en el derecho sancionatorio administrativo rigen las nociones
básicas del derecho sancionatorio en general, específicamente la esencia de las garantías
constitucionales de origen penal y procesal penal.
Por ello, en esencia, los principios garantizadores en materia penal son aplicables al
derecho administrativo sancionador, lo que comprende que en el ámbito de las infracciones y
sanciones administrativas rigen los principios decantados en la teoría general del delito y de las
garantías penales (tanto materiales como procesales), destacando: (a) principio de tipicidad; (b)
principio de legalidad formal; (c) prohibición de la retroactividad; (d) interdicción de la analogía;
(e) regla del ne bis in ídem, (f) principio de proporcionalidad; (g) lesión a un bien jurídico
protegido por la ley; (h) vínculo entre infracción y sanción a efectos de imposición de pena o
sanción; e (i) presunción de inocencia.
Como la jurisprudencia nacional señala: “la exigencia del proceso previo supone dar al
gobernado y a todos los que intervengan en un proceso, la posibilidad de conocer plenamente, la
infracción o el ilícito que se le reprocha, para facilitarle la defensa, circunstancias ineludibles
para el goce irrestricto del derecho de audiencia”.
En el sub júdice, sin embargo, ocurre que no se ha respetado la exigencia constitucional de
hacer saber al particular los hechos o actuaciones reprochados posibilitando así su defensa, en
ningún momento del procedimiento de fiscalización tributaria a CTE, por el impuesto sobre la
renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, se le comunicó previamente y con
la debida claridad, precisión y detalle, los conceptos sobre los cuáles recaía la objeción a las
deducciones realizadas para el ejercicio de dos mil siete, y por lo tanto, no se le comunicaron los
hechos en que se basaba la imputación de infracción administrativa de naturaleza tributaria.
En efecto, durante el procedimiento administrativo tramitado ante la DGII no le hizo saber
a CTE, en ningún momento, que supuestamente había incurrido en la realización de hechos que
podían entenderse como constitutivos de una infracción, sino que, en todo caso, no fue sino hasta
prácticamente la conclusión del procedimiento interno de fiscalización, con el informe de
auditoría, que se comunicó la imputación de infracción por evasión no intencional; pero, en dicho
informe no se indican los hechos concretos que se atribuyen a CTE como constitutivos de
infracción, sino que se llega al extremo que se asegura la imposición de sanción, como si de un
accesorio de la liquidación tributaria se tratara.
En efecto, en el informe de auditoría no existe ninguna imputación específica, clara y
detallada de hechos constitutivos del ilícito tributario, al grado que no se indican qué hechos se
atribuyen a CTE como realización del supuesto hipotético previsto como infracción, así que,
frente a tal omisión, CTE fue privado, total y absolutamente, de la oportunidad de defensa frente
a una imputación de infracción administrativa.
La posición de indefensión procedimental en que ilegalmente se colocó a CTE se potencia
por la circunstancia que la Administración Tributaria no identificó con precisión, ni siquiera
respecto de las objeciones tributarias, los gastos específicos que cuestionaba.
La Administración Tributaria en ningún momento indicó, a lo largo del procedimiento de
fiscalización, los pagos que específicamente cuestiona, esto es, de los tres servicios cuyos pagos
aparecen registrados en la cuenta contable denominada “Gastos por interconexión
internacionales”, la Administración Tributaria jamás indicó qué servicio considera que se utiliza
en el país y que por ello procede la retención.
Por ello, la Administración Tributaria no comunicó a CTE, con precisión y detalle, el
contenido específico y causas concretas de las objeciones a cada uno de los servicios cuyos pagos
objeta como deducibles (por no haberse efectuado la retención), y menos comunicó a CTE la
imputación de hechos concretos que consideraba constitutivos de infracción administrativa.
La omisión de la DGII de comunicar a CTE, durante el procedimiento de fiscalización, los
hechos concretos y los términos específicos de la infracción o ilícito atribuido, colocó a CTE en
situación de indefensión procedimental, impidiendo su defensa ante la infracción que finalmente
se le atribuye y por la cual se le impone sanción de multa; situación que definitivamente
constituye una flagrante violación a la Constitución de la República, a la ley y en concreto,
vulneración de los derechos de audiencia y defensa, lo que vuelve ilegales los actos
administrativos impugnados.
e. Violación del derecho a la tramitación independiente o separada de los
procedimientos de liquidación de oficio del impuesto y sancionador.
Dado que los principios garantizadores de impronta penal son aplicables al derecho
administrativo sancionador, uno de los derechos de índole constitucional que debe observarse es
el derecho de audiencia y, en concreto, el derecho al procedimiento constitucionalmente
configurado; y, en relación con éste, el derecho de defensa.
Ahora bien, cuando se trata de la imposición de sanciones por infracciones tributarias, una
de las manifestaciones de los derechos de audiencia y defensa es que la tramitación del
procedimiento sancionador debe ser independiente o separado del procedimiento de fiscalización
tributaria; en efecto, por la naturaleza y finalidad del procedimiento sancionador (que busca
conservar el orden del sistema y reprimir por medios coactivos las conductas contrarias a la ley),
los derechos de los administrados únicamente pueden ser efectivamente protegidos en un
procedimiento administrativo en la que se apliquen efectivamente los principios básicos de
impronta penal.
Y es que sólo si el procedimiento administrativo sancionador se tramita por separado o en
forma independiente del procedimiento de fiscalización tributaria o de liquidación de oficio del
impuesto, se garantiza la operatividad real de los principios jurídicos penales aplicables al ius
puniendi y la consecuente protección de los derechos fundamentales de los particulares.
El objetivo del procedimiento de fiscalización -su función ontológica- radica en la
comprobación de la correcta determinación de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo
de los tributos, así como del cumplimiento de sus obligaciones formales relacionadas a ella y que
culmina con la notificación de la resolución de determinación de un pago complementario, de ser
el caso; en cambio, el procedimiento administrativo sancionador, por su función ontológica,
persigue constatar la existencia de una conducta infractora y restablecer el orden jurídico
perturbado vía sanción administrativa.
Es claro entonces, que en virtud de las diferencias ontológicas en las funciones de los
procedimientos administrativos de fiscalización tributaria y sancionador, su tramitación por
separado es inminentemente necesaria. La tramitación de ambos procedimientos en uno mismo,
conlleva a un “difícil equilibrio constitucional entre las garantías en la aplicación de las sanciones
y el deber de contribuir”, por lo que, en realidad, sólo la tramitación separada de ambos
procedimientos garantiza el que se dejen de aplicar los privilegios que ostenta la deuda tributaria
a las sanciones administrativas.
Al tramitarse en conjunto el procedimiento de fiscalización tributaria y sancionador se
irrespetan y dejan de lado derechos fundamentales del contribuyente, como los de audiencia,
defensa, a no declarar contra sí mismo, igualdad de las partes e imparcialidad del órgano de la
administración tributaria encargado de resolver el procedimiento sancionador, ya que por la
diferencia ontológica de los procedimientos, la administración tributaria únicamente observa la
contravención de la acción u omisión del contribuyente a la legislación tributaria e impone la
multa, sin aplicar, previo a la imposición de ésta, los principios básicos del derecho penal al
procedimiento, resultando entonces la inexistencia de una valoración real de la conducta del
contribuyente infractor, dejándose de lado conceptos como la culpa o el dolo, siendo el
contribuyente objetivamente responsable y convirtiéndose entonces en un mero objeto del poder
dado a la Administración para sancionar, y no en un sujeto de Derecho.
Y es que una actuación del contribuyente que contravenga la ley, para que sea
sancionable, debe de ser imputable a éste no sólo de manera objetiva (autoría material) sino
también subjetiva (culpabilidad), hasta el punto de “que se excluirá toda imposición de sanciones
por entender que no ha habido infracción por haberse llevado a cabo la conducta sin ánimo de
infringir la norma, o incluso, en otras ocasiones, porque el sujeto tenía la creencia, no viciada en
su origen, sino basada en una interpretación de aquella que la hacía entender que podía abstenerse
de un determinado comportamiento por tratarse de un deber no relacionado con su situación o
circunstancia”. Y es que la voluntariedad de la conducta, la antijuridicidad del hecho y su
tipicidad son exigencias cuya presencia es indispensable para configurar una infracción sujeta a
sanción administrativa.
En el sub júdice, la imposición de la sanción de multa contra CTE se efectuó sin la debida
separación de los procedimientos administrativos (de fiscalización y sancionador), ya que el
supuesto o aparente procedimiento sancionador se tramitó subsumido en el procedimiento de
fiscalización tributaria.
La DGII inobservó la aplicación de los principios jurídicos-penales que rigen el orden
sancionador, al extremo que no comunicó a CTE los hechos concretos y específicos sobre los
cuales basa la imputación de infracción administrativa y consecuente imposición de sanción de
multa. La DGII en ningún momento constató si existía culpa o dolo en la actuación de CTE de
deducirse, para el cálculo del impuesto sobre la renta a pagar por el ejercicio de dos mil siete,
gastos por pagos a proveedores no domiciliados en el país.
Al no existir procedimiento administrativo sancionador separado del procedimiento de
fiscalización tributaria, la sanción impuesta a CTE se llevó a cabo sin el amparo de todos los
derechos y garantías constitucionales reconocidas, en tanto se impuso multa en un procedimiento
sin garantías constitucionales, sin aplicación de los principios jurídico penales que rigen en el
orden sancionador; simple y sencillamente porque en el procedimiento de fiscalización tributaria
está orientado a liquidar y recaudar la supuesta deuda tributaria, no a valorar o a graduar el
aparente ilícito cometido por el contribuyente.
f. Violación al derecho de propiedad.
En este caso, las infracciones legales en que incurren las autoridades demandadas derivan
en la determinación de complemento en concepto del impuesto sobre la renta e imposición de
multa, lo que constituye una violación al derecho de propiedad de CTE, ya que, como esa S. ha
señalado, es “evidente que el patrimonio de las personas resulta afectado en caso que la
Administración Pública le cobre alguna cantidad de dinero como pago y que esta afectación recae
directamente sobre el derecho de propiedad”.
Y es que la imposición de “cuota complementaria” de impuesto sobre la renta, derivada de
una ilegal liquidación de oficio del tributo, ineludiblemente supone una afectación negativa al
derecho de propiedad de CTE.
La demandante concluyó solicitando que se declaren ilegales los actos administrativos
impugnados y se dicten las medidas pertinentes para el restablecimiento de los derechos
violentados.
2. Mediante auto de las once horas con doce minutos del uno de octubre de dos mil doce
[folios 148 y 149], se admitió la demanda; se tuvo por parte actora a COMPAÑÍA DE
TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado judicial, licenciado
S.E.A.ya Barraza; se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el
informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados, al que hace referencia el
de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236,
Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho –a la que se hará
referencia en adelante como LJCA–, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la
remisión de los expediente administrativo relacionados con el presente caso, de conformidad al
artículo 48 de la misma ley [entiéndase LJCA]; y, se ordenó suspender provisionalmente la
ejecución de los efectos de los administrativos impugnados, en el sentido de no exigir –las
autoridades demandadas– el pago en concepto de impuesto sobre la renta y multa, ni tener a la
demandante como insolvente por dicha deuda tributaria, mientras durara la tramitación del
presente proceso.
Al rendir el primer informe [folios 153 y 155 al 157], las autoridades demandadas
confirmaron la existencia de los actos administrativos impugnados, que respectivamente se les
atribuye, y remitieron los expedientes administrativos relacionados con el presente caso, tal como
consta en las razones de presentado [folios 154 frente y 157 vuelto] suscritas por la secretaría de
esta S..
Asimismo, la DGII solicitó la revocatoria de la medida cautelar ordenada por esta S..
3. En resolución de las once horas con once minutos del seis de febrero de dos mil trece
[folio 158 al 160], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por rendidos los
informes solicitados; se acusó de recibidos los expedientes administrativos remitidos; se declaró
sin lugar la revocatoria de la medida cautelar solicitada por la DGII y se confirmó la suspensión
provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados; se requirió de
las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad, de conformidad al artículo 24 de la
LJCA; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al F. General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
a) La DGII al rendir su informe justificativo, en escrito de folios 168 al 175,
esencialmente expuso:
i. Respecto al argumento del auto de designación de auditores.
El artículo 173 del Código T. establece que la Administración Tributaria para
asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos
que gocen de exenciones, franquicias e incentivos tributarios tendrá facultades de fiscalización,
inspección, investigación y control, en sus literales del a) al r) señala los procedimientos,
acciones y/o trámites que la Administración Tributaria podrá desarrollar en el ejercicio de sus
facultades.
Por su parte, el artículo 174 inciso quinto del Código T. establece que: “... Los
auditores tienen las facultades que de conformidad a este [c]ódigo les asigne la Administración
Tributaria, en el acto de su designación...”; en relación a ello, los auditores nombrados mediante
el auto de designación, ejercieron estrictamente las facultades que corresponden al ámbito de
fiscalización atribuidas a la DGII, contenidas en el artículo 173 del Código T.; entendidas
tales actuaciones como el despliegue material y formal de las facultades de fiscalización de las
cuales los auditores designados echaron mano para obtener la suficiente y necesaria información,
para dar un mejor y más completo cumplimiento a la labor encomendada, cumpliendo así con lo
exigido por el artículo 174 de Código T..
En ese orden de ideas, es oportuno establecer que, lo que no fue detallado en el auto de
designación de auditores, fueron los procedimientos, acciones o trámites que podrían desarrollar
los auditores designados durante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, ya
que dichos procedimientos deben ejercerse pertinentemente, en relación con los hechos que se
indagan y conocen durante la investigación, además que, al detallarlos se estaría limitando el
alcance de las facultades de fiscalizar e investigar que en su momento se conceden.
En tal sentido los auditores, enmarcaron sus actuaciones en virtud de lo dispuesto en los
artículos 173 y 174 del Código T.; siendo necesario advertir, que la sociedad demandante
no especifica qué actuaciones considera fueron desplegadas o materializadas por los auditores en
el desarrollo de la investigación y que no se encuentran comprendidas dentro de aquellas que
conllevan las facultades de fiscalización e investigación propiamente dichas y que ello constituya
una extralimitación a las facultades otorgadas a los mismos, mediante el auto de designación de
auditores, ya que como consta en el respectivo informe de auditoría, el desarrollo del
procedimiento de fiscalización ha sido realizado de acuerdo a las facultades que conforme a la ley
de la materia fueron otorgadas.
ii. En lo que concierne a la violación a la seguridad jurídica, por la determinación de
la prestación de servicios, por la retención del veinte por ciento de impuesto sobre la renta.
La demandante presentó escrito a la DGII, mediante el cual, entre otras cosas, expuso la
operatividad de los contratos celebrados con las empresas no domiciliadas, así como también,
manifestó que no tenían los mandamientos de ingresos, que ampararan los pagos efectuados al
Tesoro Público de la Nación, por concepto de retenciones realizadas por los servicios de
interconexión internacional, por no estar obligados a efectuar la retención del veinte por ciento de
impuesto sobre la renta, debido a que los servicios prestados por operadores internacionales, son
considerados prestados y utilizados en el exterior; exposición que la demandante, no comprobó
con lo manifestado, ya que fue una simple afirmación que el servicio es recibido y consumido en
el exterior, asimismo suscribió contrato con el operador del exterior, en el cual, acuerdan
compartir los costos relacionados que entre ambos presten los servicios de comunicación al
usuario final, de lo cual no proporcionó la documentación de soporte idónea, que comprobara y
demostrara que el servicio de interconexión, se consumió en el exterior. Siendo importante acotar
que de conformidad con lo establecido en el artículo 203 del Código T. correspondía al
sujeto pasivo o responsable, comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el artículo 16 incisos primero y segundo
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el que está contenido el principio de territorialidad, y el
cual fue aplicable a la actividad de servicios de interconexión internacional prestados por
personas no domiciliadas a CTE, ya que los servicios en mención tienen su origen dentro del
territorio nacional, con destino a diferentes países, por lo que el servicio fue prestado en el país,
independientemente que la actividad de interconexión se realice en el exterior, es por ello que
dicha actividad, era sujeta de retención del veinte por ciento del impuesto sobre la renta,
porcentaje aplicado a las personas no domiciliadas, lo cual está regulado en el artículo 158 del
Código T., por lo que debido a que no se efectuaron las retenciones del impuesto, los
gastos reclamados por los conceptos mencionados no son deducibles, de conformidad con lo
establecido en el artículo 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, quedando así
sin fundamento lo alegado por la demandante.
Dentro del proceso de fiscalización, se encontró la certificación del dictamen del informe
fiscal correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el cual fue remitido por la sección
control documentario el once de agosto de dos mil nueve, es decir, que se solicitó dicha
certificación con posterioridad al inicio de la fiscalización, lo que demostró que se partió de una
fiscalización previa a la orden emanada por funcionario competente, lo cual hace que la base para
la liquidación de oficio que era procedente utilizar la base cierta.
Lo expresado en el dictamen fiscal, no implicó que el mismo fue tomado como la única
fuente de información por parte de los auditores, ya que únicamente se desprendió que existió
una situación a la cual el dictaminador le prestó atención, sin que esto denote que se hayan
ignorado los procedimientos normales de una auditoría, para llegar a establecer la auténtica
situación tributaria de la demandante, por el contrario, denota que los posteriores procedimientos
efectuados dan confianza a la actora, ya que se efectuaron procedimientos para llegar a conocerla
verdad material de los hechos que se le atribuían a la misma.
Deduciéndose que, el hallazgo relacionado con gastos de venta, que no procede su
deducción, se encuentra en armonía con la verdad material de los hechos investigados y
conocidos, que tiene como fin indagar y soportar adecuadamente la operación de servicios de
interconexión internacional y si estos fueron utilizados en el país y por lo tanto sujetos de
retención del impuesto sobre la renta, de lo que se denota seguridad y confianza en las
determinaciones efectuadas, quedando sin sustento lo alegado por la demandante.
iii. Respecto a que el pago registrado en gastos de venta, son servicios prestados en el
extranjero.
Es oportuno hacer un análisis del principio de territorialidad y la utilización de los
servicios en el territorio nacional, resultando que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, en su inciso segundo prescribe: “La renta proveniente de servicios que se utilicen en el
país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio,
independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior”. Lo anterior indica
que la gravabilidad con el impuesto sobre la renta en nuestro país a los servicios que se presten en
el exterior, estará condicionado a que tales servicios sean utilizados en el territorio nacional.
La obligación de retener es un cargo impuesto por la ley a ciertos sujetos, a quienes se les
confiere la calidad de “responsables”, es decir, aquel que, sin tener el carácter de contribuyente,
debe por disposición expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éste (artículo 42
del Código T.). Una de tales obligaciones, es precisamente efectuar retenciones del
impuesto sobre la renta, dentro de las que a su vez se contiene la obligación de practicar dichas
retenciones cuando se pague o acredite ciertas sumas a sujetos no domiciliados por servicios
recibidos de éstos que se utilicen en El Salvador, según dispone el artículo 158 del código en
comento.
La utilización del servicio ocurre en el lugar en donde el mismo es puesto en práctica para
lograr los fines para los cuales fue adquirido, en tal sentido, cuando una empresa nacional
contrata servicios por parte de una empresa no domiciliada y siendo que la nacional desarrolla su
actividad económica o productiva dentro del país, no tiene sentido afirmar que tales servicios
serán utilizados fuera del territorio nacional, puesto que éstos se ocupan precisamente en el lugar,
en el que las actividades para los cuales fueron adquiridos se realizan, esto independientemente
del lugar en el que se presten los mismos, ya que para el caso expuesto por la demandante, la
utilización de un satélite, no puede negarse que el mismo puede estar ubicado fuera del territorio
nacional, el cual comprende desde luego el espacio aéreo, tal como dispone el artículo 84 inciso
cuarto de la Constitución de la República, sin embargo el servicio brindado por dicho satélite será
utilizado en el territorio nacional, lugar donde la sociedad demandante desarrolla su actividad
económica y ejecuta sus acciones a favor de sus clientes con el objetivo de obtener la retribución
económica por parte de éstos.
Igualmente ocurre con el servicio de interconexión, ya que, aunque el mismo pueda
prestarse en el extranjero, tiene como finalidad el permitir al cliente de la demandante (ubicado
en el territorio nacional) disfrutar de los servicios brindados por la misma, la cual a su vez recibe
el pago por tales servicios. De esa manera, podemos ubicar cada uno de los servicios que se
determinaron en la fiscalización, que fueron utilizados en el territorio nacional y por tanto se
encontraban sujetos a la retención correspondiente en el artículo 158 del Código T..
Se trata de servicios prestados en el exterior destinados a ser utilizados en el país, en la
medida en que la usuaria final del servicio es la demandante, quien los utiliza como un medio o
recurso para prestar a sus clientes en el territorio nacional el servicio de transmitir las llamadas
con destino al extranjero y por constituir un solo servicio, culmina en nuestro país al efectuarse el
enlace respectivo.
En el caso de la interconexión de llamadas hacia el exterior, se colige que el usuario final
lo constituye únicamente la demandante y que las personas receptoras (en el exterior) de las
llamadas que se originan en El Salvador no son usuarios finales de dichos servicios, de ahí que al
analizar la operatividad del servicio de telefonía que proporcionó la demandante, al contratar con
empresas no domiciliadas para que pongan a disposición sus redes telefónicas e interconectar las
llamadas originadas en El Salvador hacia un receptor domiciliado en el extranjero, la demandante
coincide con lo determinación por la Administración Tributaria, pues se constata la ejecución de
los servicios, ya que es la persona que reside en El Salvador la que contrata los servicios de la
demandante para efectuar una llamada a un receptor ubicado en el extranjero, dicha sociedad a su
vez, contrata los servicios de la empresa no domiciliada para interconectar la llamada hacia el
exterior y que la misma llegue a su receptor, haciendo uso de la red que se encuentra ubicada en
el exterior; sin embargo, el servicio no se agota en dicho momento, puesto que en cuestión de
segundos la llamada es interconectada con el receptor en el extranjero y es reenviada al punto de
inicio, es decir a la persona situada en El Salvador, donde se establece la comunicación, punto
desde el cual se originó la llamada y donde igualmente culmina.
iv. En lo que concierne a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria,
como manifestación del ius puniendi del Estado.
Considera que según consta en el informe de auditoría del veintiuno de febrero de dos mil
once, buscó la certeza de los hechos que le fueron atribuidos a la demandante, determinando que
incurrió en los presupuestos establecidos en el artículo 253 del Código T., en el sentido
que la declaración presentada era incorrecta y como consecuencia, procedió a determinar la base
imponible del tributo, por lo que la sanción impuesta se encuentra apegada a derecho según lo
determinado en la norma jurídica vigente y bajo un criterio razonable, por haberse reclamado
gastos por un total de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis
dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América [$9,874,916.10], que no
procede la deducción, por provenir de servicios de interconexión internacional, proveídos por
compañías no domiciliadas en El Salvador, determinando que no procede su deducción.
v. Respecto a la violación al derecho de defensa específicamente en la etapa de
fiscalización y en la audiencia y apertura de pruebas.
En el caso de autos, de conformidad a lo estipulado en el artículo 186 del Código
T., emitió auto de audiencia y apertura a prueba, en el cual se concedió a la demandante
los plazos hábiles y perentorios de cinco y diez días, para que manifestara su conformidad o no
con relación a las determinaciones efectuadas en el informe de auditoría.
Siendo precisamente en este lapso, la oportunidad de ejercer su derecho de defensa,
presentando las prueba idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad. Es
así como la demandante, hizo uso de su derecho al presentar escritos y medios de prueba.
vi. Con relación a la violación al derecho de propiedad.
La inviolabilidad del derecho de propiedad se garantiza a través de la protección y
cumplimiento de otras garantías constitucionales, tales como el derecho de audiencia y seguridad
jurídica, así vemos que el artículo 11 de la Constitución de la República, establece que nadie
puede ser privado de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio conforme a las
leyes; es decir, mediante la garantía de audiencia, tal como lo retoma el artículo 186 de la Código
T., en virtud de la cual todo gobernado tiene el derecho de obtener la protección de los
tribunales contra las arbitrariedades del poder público y cuyo objetivo es tutelar la seguridad y la
certeza jurídica, y mantener el orden público.
a) La TAIIA al rendir su informe justificativo, en escrito de folios 182 al 193,
esencialmente expuso:
i. En cuanto a la violación del derecho a la seguridad jurídica.
En el informe de auditoría, en el apartado de “gastos de venta objetados por no haber
efectuado retención del impuesto sobre la renta”, se detallan los procedimientos realizados a
efecto de comprobar la situación jurídica tributaria de la demandante, respecto de los servicios
prestados.
La DGII requirió respecto a los servicios de interconexión, que explicara de forma clara e
inequívoca, la modalidad en que se realizaron las operaciones pactadas por cada uno de los
contratos suscritos con los proveedores no domiciliados en la República de El Salvador, vigentes
durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, así como el detalle de los servicios y de las
retenciones efectuadas a las sociedades no domiciliadas, por los servicios de interconexión
prestados y en caso de no haber efectuado retenciones, las explicaciones del porqué no realizaron
las mismas.
La demandante señaló que no realizó las retenciones a las empresas domiciliadas en el
extranjero, ya que los servicios son prestados y utilizados en el exterior; adicionalmente, los
mismos provienen de contratos de corresponsalía, en los cuáles la compañía y el operador del
exterior acuerdan compartir los costos relacionados, para que entre ambos presten los servicios de
comunicación al usuario final.
La Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas designó a técnicos contable y jurídico, para
que verificaran la prueba ofrecida por la demandante, la cual consta en acta del diecisiete de
marzo de dos mil once y agregada a folios 673 del expediente administrativo.
Sin embargo, en informe rendido por los designados, concluyen que: «[l]a documentación
verificada y de la cual se han relacionado algunos ejemplos, se advierte que éstos no permiten
comprobar que los servicios de “enlaces dedicados, renta de satélites, arrendamiento de canales
de tránsito telefónico”, fueron utilizados por la fiscalizada en el extranjero. […] En relación a los
servicios denominados [t]ráfico [t]elefónico, tráfico saliente, enlaces arrendados y otros, se
advierte que corresponden a servicios de telecomunicaciones por llamadas originadas en El
Salvador con destino a diferentes lugares del mundo, por lo que, al iniciar la llamada en El
Salvador, e interconectarse a diferentes países del mundo el servicio que prestan las sociedades
no domiciliadas lo hacen en el exterior, sin embargo, es utilizado en El Salvador».
De lo antes expuesto, se advierte que la parte actora se limitó a manifestar
conceptualmente los servicios prestados por las empresas no domiciliadas, sin comprobar que
dichos servicios fueran utilizados en el extranjero, razón por la cual se objetaron los gastos
reclamados de conformidad a lo establecido en el artículo 203 del Código T., en relación
con lo dispuesto en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Del análisis de la actuación de la Administración Tributaria, se podrá observar que en
ningún momento se han creado procedimientos o situaciones no previstas en la ley, sino que las
mismas se han apegado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Código T.,
salvaguardando las garantías constitucionales.
ii. Respecto a la violación del derecho a la deducción tributaria.
La DGII determinó que durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, la demandante
reclamó gastos de venta por la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil
novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[$9,874,916.10], provenientes de servicios de interconexión internacional, proveídos por
compañías no domiciliadas en El Salvador, los que no procede su deducción de conformidad a lo
establecido en el artículo 29-A 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, estando obligado a
retener de conformidad a lo establecido en el artículo 158 inciso segundo del Código T..
Debido a que el servicio denominado tráfico telefónico, tiene su origen dentro del
territorio nacional con destino a diferentes países, fue utilizado en El Salvador,
independientemente de que la actividad que lo origina se haya realizado en el exterior, ya que el
término de utilización en materia de impuesto sobre la renta, se proyecta en el contexto del
agotamiento o consumo del servicio, es decir, que para considerar que un servicio es utilizado en
el país, aun siendo prestado en el exterior, se requiere que el mismo se consuma o se agote en el
territorio nacional.
El principio de territorialidad tiene como fundamento el considerar como renta gravada en
determinado país, aquella renta que se ha producido gracias a la incidencia del circuito
económico del país en la ejecución de la actividad generadora de renta, justificándose
económicamente su gravamen en la jurisdicción de un país.
El punto a dilucidar consiste en establecer si los servicios de interconexión de llamadas
salientes prestados por compañías no domiciliadas, son utilizados o no en el territorio nacional,
de ahí que es necesario establecer que la base legal para la clasificación la encontramos en los
artículos 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 158 del Código T..
De acuerdo al artículo 158 del Código T., constituye una obligación para aquellas
personas naturales o jurídicas, sucesiones o fidecomisos domiciliados en el país, que cancelen o
acrediten a sujetos domiciliados en el extranjero, sumas de dinero originadas de cualquier clase
de renta obtenida en el país, efectuar una retención en concepto de anticipo de impuesto sobre la
renta equivalente al veinte por ciento de la suma pagada o acreditada.
Ahora bien, de conformidad al inciso segundo del artículo citado, dicha obligación
también es aplicable a los sujetos pasivos domiciliados en el país, que cancelen o acrediten a
sujetos no domiciliados en el territorio nacional, sumas en concepto del pago por servicios
utilizados en el país, aún y cuando éstos se realicen fuera de nuestras fronteras nacionales.
Corresponde analizar los aspectos que regulan de conformidad a nuestro ordenamiento
jurídico, la interconexión en materia de telecomunicaciones de acuerdo con lo siguiente:
A) El artículo 6 de la Ley de Telecomunicaciones, define a las telecomunicaciones como:
“toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o
informaciones de cualquier naturaleza, por hilos, radioelectricidad, medios ópticos u otros
sistemas electromagnéticos”.
B) Las telecomunicaciones, específicamente las de punto a punto, necesitan de ciertos
elementos esenciales para su realización: un transmisor, unas líneas o medios de transmisión y
posiblemente, impuesto por el medio, un canal y finalmente un receptor.
En las llamadas internacionales intervienen para su realización dos sujetos: 1) quien
solicita el servicio o quien realiza la llamada telefónica; y 2) un sujeto receptor además de los
medios de transmisión.
C) La Ley de Telecomunicaciones en su artículo 6, define a la interconexión como: “'el
servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico de
telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estén en condiciones de
comunicarse entre sí o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso,
estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios”.
D) La disposición relacionada al referirse al usuario final de los servicios de
telecomunicaciones, estipula que se entenderá por tal a toda persona natural o jurídica que
compre los mismos para su uso propio.
En el presente caso, el servicio contratado por la demandante en lo que corresponde a la
interconexión de llamadas telefónicas, conlleva a que las operadoras no domiciliadas reciben una
llamada procedente de nuestro país, a fin de distribuirla (en cuestión de segundos) en el
extranjero mediante la red interna que las sociedades no domiciliadas poseen en el territorio o
país de destino de la llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, pues la
llamada es reenviada (también en cuestión de segundos) hacia El Salvador, donde se establece la
comunicación y punto desde el cual se originó la llamada y donde igualmente culmina.
De esta manera, las llamadas procedentes del territorio nacional están siendo introducidas
y transmitidas en el territorio de las operadoras internacionales, pero no permanecen en ese lugar,
ya que la señal es nuevamente reenviada a nuestro país, lugar en donde la demandante se
encuentra prestando un servicio de comunicación internacional.
En síntesis, el servicio prestado por las compañías no domiciliadas consiste en el uso de la
red de telecomunicaciones en el lugar que la llamada tiene por destino y del equipo que la
operadora internacional posee en el exterior para el transporte de las llamadas, las que serán
utilizadas en el país donde la llamada se origina, concretamente en El Salvador.
Conforme a lo anterior, es claro que los servicios de interconexión de llamadas salientes
de El Salvador son proveídos fuera del territorio nacional, por las compañías no domiciliadas, lo
que puede verificarse por medio de la explicación que la demandante social proporcionó a la
Administración Tributaria, mediante escrito presentado a esa oficina el once de enero del año dos
mil once (folios 501 al 502 del Expediente Administrativo).
Del contenido de lo expuesto por la demandante y de los contratos celebrados con las
empresas domiciliadas en el extranjero (acta de fecha quince de octubre del año dos mil nueve),
se advierte que cuando un usuario o cliente ubicado en el país solicita los servicios de la sociedad
demandante, para efectuar una llamada a un receptor ubicado en el extranjero, la actora a su vez,
distribuye la llamada hacia la red de transporte internacional en la cual los operadores
internacionales (en virtud del vínculo contractual) facilitan los circuitos necesarios para
transportar la llamada hacia el exterior y que la misma llegue a su receptor, haciendo uso de la
red que se encuentra ubicada en el exterior.
Ahora bien, la Administración Tributaria constató los pagos efectuados a proveedores del
exterior por el servicio de que se trata y sobre el cual la impetrante debió haber efectuado las
retenciones del veinte por ciento del impuesto sobre la renta, en vista que los servicios prestados
por las sociedades no domiciliadas les generaron rentas obtenidas en El Salvador (artículo 158
del Código T.).
La utilización de los servicios detallados ha ocurrido dentro del territorio nacional, ya que
es aquí donde la recurrente los aprovecha para su propio uso, en la medida que éstos le permiten
proporcionar y ofrecer a sus clientes o abonados que se encuentran en el país, la posibilidad de
comunicarse a través de telefonía, con personas ubicadas en el extranjero.
Por tanto, se concluye, que es la sociedad demandante quien se beneficia de la actividad
realizada en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, las que tienen por cometido
únicamente la recepción y transporte en su territorio del tráfico internacional de llamadas
salientes a partir de los servicios de telecomunicaciones que provee en El Salvador, indicando el
lugar donde los servicios contratados se consumen.
iii. Sobre las violaciones legales en la imposición de la sanción.
En cuanto a los elementos de la culpabilidad en materia tributaria, se advierte que se
encuentran: el conocimiento de la antijuridicidad, consistente en que el sujeto conoce las
conductas que puedan ocasionar incumplimiento a la legislación y por ende ser constitutivas de
infracción, y la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón de que se puede exigir
que la conducta efectuada por los sujetos se efectúe conforme a la normativa de que se trate.
Los hechos apuntados constituyen elementos de juicio que demuestran que la sociedad
demandante ha actuado con negligencia o culpa en sus actuaciones, tal como lo ha demostrado la
DGII, por lo que la sanción impuesta se encuentra apegada al marco legal señalado en la
normativa jurídica existente y bajo un criterio de interpretación razonable.
Al no haber realizado la retención correspondiente, se determinó que la demandante
infringió lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y
en virtud de lo cual, la omisión determinada no puede atribuirse a error excusable en la aplicación
al caso de las disposiciones legales, sino por el contrario, se configuran los presupuestos
establecidos en el artículo 253 del Código T., es decir la evasión no intencional del
impuesto sobre la renta, no siendo necesario razonarse sobre el monto de la sanción, ya que no
existe margen para ponderar administrativamente la sanción.
iv. En cuanto a la violación al derecho de propiedad.
De conformidad a lo establecido en el artículo 13 del Código T., la capacidad
contributiva de los sujetos se pone de manifiesto con la materialización del hecho generador que
origina la obligación tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestación
económica a favor del Estado; en el caso del impuesto sobre la renta, la capacidad económica o
contributiva del particular se pondrá de manifiesto, si éste obtiene rentas gravadas durante un
ejercicio impositivo de que se trate, tal como lo señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta.
El artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta señala que los sujetos pasivos podrán
deducir de la renta obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los
ingresos gravados y la conservación de su fuente generadora, pero el ejercicio de tal derecho
exige el cumplimiento de requisitos de ley; en el caso particular, lo establecido en el artículo 158
del Código T., y que deriva de la invalidez de las deducciones pretendidas por la
demandante al no efectuarse la retención del veinte por ciento de impuesto sobre la renta, para
aquellas empresas no domiciliadas en El Salvador que prestan servicios de interconexión de
llamadas internacionales iniciadas y terminadas en El Salvador. Es necesario agregar que sobre
este punto la demandante no aportó prueba alguna para comprobar su poca capacidad
contributiva de acuerdo con todos los medios de prueba que la ley franquea.
v. Sobre la violación del derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado
para la fiscalización tributaria; violación del derecho a la seguridad jurídica, en la expresión de
protección a la confianza legítima; violación del derecho al conocimiento y comunicación previa,
en términos precisos del ilícito administrativo imputado; y, violación a la tramitación
independiente o separada de los procedimientos de liquidación del impuesto y sancionador,
manifiesta el TAIIA que estos alegatos no fueron puntos de agravio en el incidente de apelación,
por lo que se inhiben de pronunciarse en forma justificativa.
4. En auto de las once horas con dieciséis minutos del veintidós de enero de dos mil
catorce [folio 196 al 198], se tuvo por rendidos los informes justificativos de legalidad por parte
de las autoridades demandadas; se dio intervención al F. General de la República, por medio
de su agente auxiliar delegada, licenciada M.M.F. Quijada; se abrió a prueba el
proceso por el plazo de ley, tal como lo establece el artículo 26 de la LJCA; se ordenó a la DGII
cumplir la medida cautelar decretada por esta S. e informar el cumplimiento de la misma.
La DGII, mediante escrito de folios 207, remitió el informe solicitado respecto al
cumplimiento de la medida cautelar; y, ofreció como prueba el expediente administrativo llevado
por esa Administración a nombre de la sociedad demandante.
La parte actora ofreció como prueba la documentación presentada junto con su escrito de
demanda y, un disco compacto que contiene detalles de pagos registrados en el ejercicio
impositivo de dos mil siete y diversos contratos en formato digital.
El TAIIA no hizo uso de su derecho aportación de pruebas.
5. Mediante resolución de las once horas con catorce minutos del cinco de septiembre de
dos mil catorce [folio 220], se tuvo por rendido el informe solicitado a la DGII; se concedió
audiencia a la demandante a efecto que se pronunciara sobre el cumplimiento de la medida
cautelar por parte de dicha autoridad; se dio intervención a la licenciada K.L..S.
.P., en calidad de agente auxiliar delegada por el F. General de la República, en
sustitución de la licenciada M.M..F. Quijada; y, se ordenó resguardar con
seguridad el disco compacto presentado como prueba por la parte actora.
Asimismo, en el mencionado auto y los emitidos a las once horas con trece minutos del
veinte de febrero de dos mil quince [folio 248], y a las once horas con doce minutos del quince de
abril de dos mil quince [folio 260], se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la
LJCA, obteniéndose los siguientes resultados:
a) El apoderado general judicial de la sociedad actora, en escrito de folios 227 al 246,
ratificó lo expuesto en la demanda, refutó las alegaciones de las autoridades demandadas y señaló
los hechos que –a su criterio– se han demostrado en el presente proceso.
b) Las autoridades demandadas [escritos de folios 264 y 271], de manera general
reiteraron los argumentos vertidos en los respectivos informes justificativos.
c) La licenciada K.L.S.P., en su calidad de delegada del Fiscal
General de la República, en escrito de folios 253 al 259, esencialmente expuso, luego de hacer
una descripción de lo acontecido en sede administrativa, que CTE no ha comprobado, conforme
el artículo 203 del Código T., que los servicios prestados por las empresas no
domiciliadas hayan sido utilizados en el exterior y, por ende, no debió deducirse los gastos
Afirma, luego de hacer descripciones no argumentativas y, hasta, consideraciones
doctrinales, que no se han vulnerado los principios de inocencia, propiedad, posesión, protección
de confianza en la Administración Pública -como derivación del derecho a la seguridad jurídica-
y de igualdad.
Por lo antes mencionado, la representación fiscal es del criterio, que los actos
administrativos impugnados, son legales, por estar apegados a derecho.
II. IMPUGNACIÓN EN SEDE CONSTITUCIONAL.
Esta S., mediante la sentencia pronunciada a las once horas con doce minutos del ocho
de junio de dos mil quince [folios 273 al 295], resolvió declarar la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados y, como medida para restablecer el derecho violado, se ordenó a la
DGII abstenerse del cobro de la obligación tributaria sustantiva, así como de la sanción impuesta
a CTE.
Posteriormente, ante la S. de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia se inició
el proceso de amparo clasificado con el número de referencia 416-2015, promovido por el titular
de la DGII contra esta S. por la emisión de la sentencia relacionada en el párrafo que antecede,
bajo el argumento de violación de los derechos a la protección jurisdiccional en la vertiente del
derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, a la propiedad y a la seguridad jurídica.
En el citado proceso la S. de lo Constitucional, a las once horas con treinta minutos del
dieciséis de mayo de dos mil dieciocho, pronunció sentencia en la cual decidió declarar ha lugar
el amparo por la vulneración de los derechos a la motivación de las resoluciones y a la seguridad
jurídica.
Consecuentemente, como efecto restitutorio de la sentencia de amparo, se dejó sin efecto
la sentencia de fecha ocho de junio de dos mil quince, emitida en el caso de mérito, y se ordenó a
esta S. pronunciar la que corresponda tomando en cuenta las acotaciones realizadas -por la S.
de lo Constitucional- en el considerando VI. 2 de la sentencia de amparo.
Es pertinente mencionar que, en el aludido considerando, se estableció que, en el supuesto
que la actual conformación subjetiva de esta S. determine que corresponde realizar el cambio
de criterio en los precedentes, la sentencia a emitir deberá ajustarse a los parámetros de
constitucionalidad señalados en la sentencia de amparo -416-2015- y sentencia de
inconstitucionalidad 1-2001.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta S. resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
A..O. y límites de la pretensión.
CTE, por medio de su apoderado judicial, licenciado S..E..A..B.,
cuestiona la legalidad de los actos administrativos mencionados en el preámbulo de esta
sentencia.
La sociedad demandante, hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en los
siguientes apartados:
a. Derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para la fiscalización
tributaria, como concreción de los derechos de audiencia y defensa, contemplado en los artículos
de la República [en adelante, Constitución].
b. Derecho a la seguridad jurídica, previsto en el artículo 2 de la Constitución, en su
concreta expresión del principio de protección de la confianza legítima.
c. Derecho a la deducción tributaria, como manifestación del derecho a la legalidad
tributaria, y consecuentemente al contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
d. Derecho al conocimiento, en términos precisos, del ilícito administrativo imputado,
como manifestación de los derechos de audiencia y de defensa, previsto en términos generales en
e. Derecho a la tramitación independiente o separada de los procedimientos de liquidación
de oficio del impuesto y sancionador, como concreción de los derechos de audiencia y de
f. Derecho de propiedad, previsto en los artículos 2 y 103 de la Constitución.
B..D. de la controversia.
El apoderado de la sociedad demandante ha dividido su pretensión en alegaciones de
naturaleza formal y material, de tal manera que, para realizar un estudio sistematizado del caso,
se procederá en primer lugar a analizar la legalidad de las alegaciones de naturaleza formal y
posteriormente las alegaciones de fondo.
Específicamente, el orden del desarrollo de esta sentencia será:
(1) pronunciarse sobre la vulneración del derecho al procedimiento legalmente
configurado para la fiscalización tributaria; (2) analizar la violación del derecho a la seguridad
jurídica, en su expresión de protección de la confianza legítima; (3) examinar lo concerniente a la
violación de los derechos de audiencia y de defensa; (4) verificar la existencia o no de la
violación del derecho a la deducción tributaria; (5) pronunciarse sobre la vulneración del derecho
de propiedad; y, finalmente (6) determinar la procedencia de la multa por criterio de
accesoriedad.
1. Vulneración del derecho al procedimiento legalmente configurado para la
fiscalización tributaria.
La sociedad demandante sostiene que de conformidad al inciso quinto del artículo 174 del
CT, en el auto de designación de auditores se deben especificar las facultades que se les confiere
a éstos, para realizar una fiscalización específica respecto de un contribuyente en concreto. En
ese sentido -asevera- que no son legalmente válidas las designaciones de auditores, en las cuales
no se especifiquen las facultades que se les confieren.
Asimismo, cita pasajes de las resoluciones emitidas por el TAIIA bajo los números de
referencia I******TM de las catorce horas del veinte de diciembre de dos mil cinco, I******TM
de las nueve horas del veintiuno de diciembre de dos mil cinco, y R******TM de las catorce
horas con treinta minutos del veintidós de diciembre de dos mil cinco; con las cuales -afirma- se
estableció doctrina que confirma que la Administración Tributaria está obligada a precisar en el
auto de designación de auditores de manera concreta y detallada las facultades que se les
confieren para un procedimiento de fiscalización específico, ya que no puede asumirse que en
dicho acto se confieren todas las facultades del artículo 173 del CT.
Con base en ello, CTE manifiesta que el auto de designación de auditores emitido por la
Administración Tributaria a las nueve horas con veinticinco minutos del veinticuatro de junio de
dos mil nueve es ilegal, pues en dicho auto no se señalaron cuáles eran las facultades que la
mencionada Administración confería a los auditores, lo cual constituye una violación al artículo
174 inciso cinco del CT.
Respecto a lo anterior, esta S. hace las siguientes consideraciones.
1.1. Sobre la vulneración al artículo 174 del Código T..
El Capítulo II del CT, denominado “fiscalizaciones”, en la sección primera regula las
“facultades de fiscalización y control”.
De forma específica, el artículo 173 de dicho cuerpo normativo, señala que la
Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control,
para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los
sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. Asimismo, muestra un
catálogo de facultades, con que goza dicha Administración para el ejercicio del control tributario.
Cabe advertir, que tal catálogo no es cerrado, sino que tiene la característica de ser abierto para
un mejor control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por su parte, el artículo 174 del CT, regula lo relativo al cuerpo de auditores, auto de
designación e informes. Dicha disposición legal señala que para el ejercicio de las facultades
antes mencionadas -artículo 173 del CT-, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de
auditores.
El inciso segundo del artículo 174 establece que «[e]n cada fiscalización podrán tomar
parte uno o más auditores que la Administración Tributaria designe»; y, la parte primera del
inciso quinto señala que «[l]os auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código
les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación».
Con lo anterior, es necesario indicar que las facultades que el legislador, conforme al
mencionado artículo 173 del CT, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, son: (a) fiscalización, (b) inspección, (c)
investigación y, (d) control.
Estas facultades están ideológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario
sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria
formal, la cual está íntimamente vinculada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general -aunque no necesariamente- con el sujeto pasivo de
la obligación tributaria, y para ello se necesita hacerlo de una forma específica para lograr
exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. Esa forma
o modo en que la Administración Tributaria da a conocer sus actos administrativos es el punto en
particular en el que estriba la discusión, pues a juicio de la parte actora, el auto de designación
con el que se inició el procedimiento de fiscalización, al carecer de ciertos elementos, no tiene la
forma idónea para entablar la relación de fiscalización.
Es importante recalcar, que la forma debe ser analizada en un sentido finalista; es decir,
por el carácter instrumental del derecho tributario material. La Administración Tributaria
determina la verdadera obligación tributaria del administrado por medio de la fiscalización; sin
embargo, para que ésta inicie es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que
entable la relación con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la
certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos
tributarios y por los auditores designados para realizarla.
En el presente caso, el auto de designación de auditores emitido por la Subdirección de
Grandes Contribuyentes de la DGII, a las nueve horas con veinticinco minutos del veinticuatro de
junio de dos mil nueve, consta agregado a folio 1 expediente integral de renta llevado por la
mencionada autoridad a nombre de CTE [en adelante, expediente de renta].
De la lectura del mencionado acto administrativo de trámite, se constata que éste fue
dictado en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y 174 del CT, para ejercer las facultades de
fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, para lo cual se designó a los
señores JEOP, RCAF y EUM, miembros del cuerpo de auditores de la DGII, para que en sus
calidades de auditor, supervisor de auditores y coordinador, fiscalizaran e investigaran si CTE
había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la LISR, CT y sus
respectivos reglamentos, y demás disposiciones legales relacionadas con el impuesto sobre la
renta. En el mismo auto la Administración Tributaria aclaró que la fiscalización e investigación
era exclusivamente para el ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre del año dos mil siete.
Al analizar el inciso octavo del artículo 174 del CT, se tiene que éste determina de forma
expresa los elementos o requisitos que debe de llevar el auto de designación, en tanto señala que:
«Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario
competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras
cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a
fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido...» [el
resaltado es nuestro].
La Administración Tributaria debe ceñirse en la relación de la fiscalización, por la
congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación, a
establecer la obligación jurídico-tributaria, pues de lo contrario el acto de determinación
adolecería de un vicio.
De ello se colige que el auto de designación analizado cumplió con los requisitos mínimos
para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria, pues la Administración indicó el sujeto pasivo, el ejercicio impositivo sobre el cual se
ejerció esa facultad y los auditores designado para tal cometido.
En consecuencia, esta S. desestima las irregularidades no invalidantes planteadas por la
parte actora sobre este punto. El anterior criterio ha sido sostenido en las sentencias dictadas en
fecha diecisiete de enero de dos mil catorce y once de septiembre de dos mil quince,
correspondientes a los procesos contenciosos administrativos 216-2006 y 372-2011
respectivamente.
1.2. Sobre la violación a la doctrina legal invocada.
disposiciones constitucionales; (b) las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que
tengan fuerza de ley; (c) los reglamentos de aplicación que dicte el Órgano Ejecutivo; y, (d) la
jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias.
La misma disposición legal señala, en el inciso segundo y tercero, que «[s]upletoriamente
constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los
procesos de amparo de la S. de lo Constitucional, así como la proveniente de la S. de lo
Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos. […] Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia
establecida por los tribunales antes referidos, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por
otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes».
En primer lugar, este Tribunal debe reconocer el carácter supletorio que de forma expresa
el CT le otorga a la doctrina legal, término que indica que la misma suple o integra la falta de
disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula entonces, como una fuente
más del derecho tributario: en este caso, supletoria con respecto a las demás expresadas en el
artículo 5 de dicho código. Así, la teoría general del derecho reconoce ampliamente el valor de la
jurisprudencia como fuente del mismo.
Siguiendo este mismo orden de ideas, es importante mencionar que paralelo a la doctrina
legal se encuentra el principio “stare decisis”, que surge como consecuencia de un precedente
sentado por los jueces en las decisiones judiciales. Sin embargo, debe diferenciarse del principio
del precedente, pues éste consiste en el uso generalizado de las decisiones anteriores como guía a
la hora de adoptar otras decisiones. Por su parte el principio “stare decisis” añade que los jueces
se hallen efectivamente vinculados -y no sólo orientados- por los principios derivados de ciertos
precedentes.
Surge también el concepto del auto precedente, el cual es la decisión judicial originada por
el mismo tribunal, que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de
que el principio “stare decisis” tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, esto no
implica que sea inflexible el mismo tribunal en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la
petrificación de la jurisprudencia.
Es en este sentido que se reconoce de forma unánime que los precedentes no son
vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabemos que
la ciencia del derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que, en muchas
ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.
Por consiguiente, esta S. entiende que la doctrina legal a que hace referencia el artículo
5 del CT posee el carácter supletorio ahí definido y, siendo que la Administración Tributaria
actuó conforme a las potestades claramente conferidas y reguladas en las leyes aplicables, no es
posible la invocación de la doctrina legal a la que hace referencia la parte actora, ya que la misma
tiene carácter de supletoria.
2. Violación del derecho a la seguridad jurídica, en su expresión de protección de la
confianza legítima.
La parte actora sostuvo que en fiscalizaciones anteriores al año dos mil seis, la
Administración Tributaria no hizo ningún tipo de reparos ni objeciones a la no retención del
veinte por ciento de impuesto sobre la renta a proveedores no domiciliados en el país, y que
sorpresivamente objetó las deducciones hechas en los ejercicios impositivos de dos mil seis y dos
mil siete, aduciendo que los pagos en concepto de contraprestación de los servicios de tráfico
telefónico y disponibilidad de infraestructura en el exterior, debieron ser objeto de retención; y,
agregó que el principio de protección de la confianza legítima establece la garantía de la
estabilidad de la situación jurídica derivada de una específica regulación determinada por los
entes estatales.
Al respecto, esta S. advierte que el principio de confianza legítima no busca mantener
un status quo o congelamiento en el actuar de la Administración Pública, sino que es una
herramienta que nos indica que la transición de una situación jurídica a otra nunca debe ser
imprevista y sin fundamentos.
Para el caso en concreto, las autoridades demandadas tienen la potestad de realizar
procedimientos fiscalizadores y sancionadores, con el fin de dilucidar si existe o no un
incumplimiento a las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, que como ya se
estableció en el acápite anterior, dicho procedimiento se encuentra regulado en la ley, el cual fue
desarrollado respetando los derechos de audiencia y defensa de la sociedad actora.
En consecuencia, al abrir un procedimiento de esta naturaleza no se está violentando el
derecho a la seguridad jurídica ni la confianza legítima de la que goza el administrado, ya que la
autoridad hizo del conocimiento del administrado las razones por las cuales se inició el referido
procedimiento, las cuales encuentran su fundamento en las facultades y obligaciones que la
misma ley le confiere a la autoridad tributaria.
Aunado a lo anterior, tal como lo sostiene la demandante, en el ejercicio impositivo de dos
mil seis se le objetaron las deducciones aplicadas que se relacionan con gastos de interconexión
internacional, pudiendo colegirse que para la fiscalización del ejercicio de imposición sobre el
cual versa el presente proceso –año dos mil siete– la impetrante ya tenía conocimiento del criterio
adoptado por la Administración Tributaria sobre dichas operaciones, y tuvo –por ende– la
posibilidad de corregir su actuar.
Así, para el caso en comento, no existe la violación al derecho a la seguridad jurídica, en
su concreta expresión del principio de confianza legítima alegada por la parte actora y así debe
declararse.
3. Sobre la violación de los derechos de audiencia y de defensa.
3.1. Derecho a la tramitación separada de los procedimientos de liquidación del
impuesto y sancionador.
La parte demandante sostiene que cuando se trata de la imposición de sanciones por
infracciones tributarias, una de las manifestaciones de los derechos de audiencia y de defensa es
que la tramitación del procedimiento sancionador debe ser independiente al procedimiento de
fiscalización tributaria, por la naturaleza y finalidad del mismo, de modo que se garantice la
operatividad real de los principios jurídicos penales aplicables al ius puniendi y la consecuente
protección de los derechos fundamentales de los particulares.
Agregó que en virtud de las diferencias ontológicas de los procedimientos administrativos
sancionador y de fiscalización tributaria, su tramitación debe ser por separado, de tal forma que
exista un equilibrio constitucional entre las garantías en la aplicación de las sanciones y el deber
de contribuir.
Concluyó refiriendo que la no separación de la tramitación del procedimiento
administrativo sancionador del procedimiento de fiscalización tributaria, constituye una
ilegalidad cometida por la DGII y reiterada por el TAIIA, por lo que los actos administrativos
impugnados devienen en ilegales.
Por su parte, la DGII manifestó que actuó dentro del ordenamiento normativo establecido,
respetando todos los derechos y garantías de la demandante dándole el derecho de audiencia y
defensa de los cuales hizo uso. El TAIIA no se pronunció sobre este punto, por no haber sido
alegado en sede administrativa.
Respecto a lo anterior, esta S. hace las siguientes consideraciones.
i. En sentencia de las doce horas con treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil
diez, pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-2003, este Tribunal sostuvo que
«[e]n el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan
indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un
lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte
en verdaderos galimatías en el Derecho T. salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación
de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de
la Administración Tributaria.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el
hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago,
proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se
denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la
realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del
presente proceso, pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).
El Derecho T. salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la
forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS [Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] y hoy regulada, también, en
el artículo 150 del Código T.) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa
relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código
T.).
La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y
liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente
análisis convendría sustituir la anterior afirmación por “la determinación oficiosa del impuesto se
realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto” (con ello se
evita la repetición confusa de conceptos).
El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y
una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy
en el 173 del Código T.) se define como la atribución que tiene la Administración
Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías “la fiscalización
(en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación
oficiosa del impuesto” se sustituya, para su inteligibilidad, por “la potestad de determinación es
ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto”.
El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción
de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por
medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta
acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la
concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento
de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación
de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa
en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código T.). Esta última posición da pauta a la
concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación
y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la
fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código
T.) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a
la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo».
fiscalización, «…es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el
propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de aquellos
que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de aquellos que no lo han
hecho».
La misma disposición legal, en su inciso octavo agrega que la fase de fiscalización inicia
«…con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual
se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del
sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre
del auditor o auditores que realizarán ese cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente
informe de auditoría por parte del auditor o auditores designados al caso» [las itálicas son
nuestras].
establece que «[c]uando la Administración Tributaria proceda a liquidar de oficio el impuesto,
sea que se trate de cuotas originales o complementarias, y a imponer las multas respectivas,
previo a la emisión del acto administrativo de liquidación de impuesto e imposición de multas,
ordenará la iniciación del procedimiento pertinente, concediendo audiencia al interesado dentro
del plazo de cinco días, contados a partir de la notificación respectiva, entregándole una copia del
informe de auditoría o pericial según el caso, para que muestre su conformidad o no con el
resultado de la auditoría. En el mismo acto se abrirá a pruebas por el término de diez días, que se
contarán desde el día siguiente al vencimiento del plazo concedido para la audiencia, debiendo
aportar en ese lapso mediante escrito, aquellas pruebas que fueren idóneas y conducentes que
amparen la razón de su inconformidad, señalando claramente en este último caso, los puntos que
aceptare y que rechazare. Concluido el término probatorio la Administración Tributaria, someterá
a estudio y valoración las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente y dictará la
resolución que corresponda, con fundamento en las pruebas y disposiciones legales aplicables»
[las itálicas son nuestras].
iii. Nuestra normativa tributaria establece el procedimiento administrativo, como cauce
para la adopción de las decisiones administrativas, que garantiza a los administrados su
participación, permitiendo que éstos puedan intervenir en defensa de sus derechos e intereses
legítimos.
Con base a lo expuesto en los romanos i y ii, se puede afirmar que el procedimiento de
determinación oficiosa del tributo está conformado por la fase de fiscalización y la fase de
liquidación de oficio, y debe entenderse que ambas fases forman parte de un mismo
procedimiento.
Así, en la fase de fiscalización, la Administración Tributaria corrobora si el sujeto pasivo
cumplió o no, durante el ejercicio o período fiscalizado, con sus obligaciones tributarias. En caso
de verificarse el incumplimiento por parte del sujeto pasivo a alguna de sus obligaciones o a la
normativa tributaria, la Administración puede iniciar el procedimiento de liquidación oficiosa del
impuesto e imposición de multas de conformidad al artículo 186 del CT.
El legislador configuró el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto, de manera
tal, que permitiera a la Administración Tributaria tramitar en el mismo la imposición de las
multas, por las infracciones advertidas en la fase de fiscalización.
El hecho de que la liquidación oficiosa del tributo y la imposición de multas sea tramitada
en un mismo procedimiento, no es óbice para que la Administración Tributaria garantice a los
administrados sus derechos de audiencia y defensa, así como los principios constitucionales
aplicables al ius puniendi del Estado.
iv. En el presente caso, de la revisión del expediente administrativo, esta S. ha
verificado que la Administración Tributaria, previo a la imposición de las sanciones, dio
cumplimiento al debido proceso, pues en la fase del proceso de fiscalización se recabó la
información necesaria a fin de determinar si existía o no un incumplimiento a la LISR y al CT, de
tal forma que al evidenciar la DGII incumplimientos tributarios, procedió a la imposición de
sanciones [fase de liquidación oficiosa del impuesto e imposición de sanciones] todo en un
mismo procedimiento administrativo, pero en el que se pueden distinguir las fases fiscalizadora,
liquidatoria y sancionatoria, de conformidad a lo establecido en el CT.
Es pertinente resaltar que de conformidad a lo previsto en el artículo 186 del CT, la DGII
emitió, a las ocho horas con diez minutos del uno de marzo de dos mil once, el auto por medio
del cual se le concedió audiencia a la sociedad demandante para que manifestara su conformidad
o no con el informe de auditoría, indicando los hallazgos respecto al impuesto omitido de
declarar y al hecho constitutivo de infracción; y, asimismo, se abrió a pruebas para que aportara
los elementos probatorios que ampararan su inconformidad.
Dicho auto fue notificado a las once horas con veinte minutos del tres de marzo de dos mil
once, según consta en acta agregada a folios 659 del expediente de renta, misma en la que se
consigna que se entregó el informe de auditoría a CTE y los respectivos anexos.
v. En virtud de lo anterior, esta S. concluye en que el hecho de tramitar en un solo
procedimiento administrativo la liquidación oficiosa del impuesto y la imposición de multas,
tiene su fundamento en la misma normativa tributaria. Aunado a ello, no se puede afirmar que
dicha tramitación conjunta -per se- sea atentatoria o vulnere los principios constitucionales
aplicables al ius puniendi del Estado.
Consecuentemente, no existe el vicio de ilegalidad alegado por la sociedad demandante.
3.2. Derecho al conocimiento y comunicación previa del ilícito administrativo.
La demandante, luego de citar jurisprudencia relacionada con el debido proceso y los
derechos de audiencia y de defensa, refirió que en ningún momento del procedimiento de
fiscalización tributaria a CTE, se le comunicó previamente y con la debida claridad, los
conceptos sobre los cuales recaía la objeción a las deducciones realizadas para el ejercicio
impositivo de dos mil siete, y, por lo tanto, no se le comunicó los hechos en que se basaba la
imputación de infracción administrativa.
Agregó que fue hasta el momento de la finalización del procedimiento interno de
fiscalización, con el informe de auditoría, que se le comunicó la imputación de la infracción por
evasión no intencional del impuesto. No obstante ello, -continuó- en el informe mencionado no se
indicaron los hechos concretos que se atribuyen a CTE como constitutivos de infracción.
Al respecto esta S. considera.
i. En la fase de fiscalización, tal como se ha acotado en apartados que anteceden, la
Administración Tributaria corrobora si el sujeto pasivo cumplió o no, durante el ejercicio o
período fiscalizado, con sus obligaciones tributaria.
Esta fase o procedimiento, conforme el artículo 174 del CT, finaliza con la emisión del
informe de auditoría, en el cual se hacen constar los hallazgos que pueden dar lugar a la apertura
del procedimiento de liquidación oficiosa e imposición de sanciones.
Debe tomarse en cuenta que la determinación de impuestos y la imposición de multas no
tiene lugar en la fase de la fiscalización, sino que en el procedimiento de liquidación del impuesto
y sancionatorio.
administrativo de liquidación de impuestos e imposición de multas, se debe ordenar la iniciación
del correspondiente procedimiento administrativo, emitiendo para tal fin, auto en el que se
conceda audiencia al interesado, para que éste exprese su conformidad o inconformidad con el
resultado de la auditoría, y se abra a pruebas a efecto de que aporte los elementos probatorios que
amparen su inconformidad -en caso de estarlo-. Dicha disposición también mandata la entrega de
una copia del informe de auditoría [con el que finaliza la fase de fiscalización].
ii. En el informe de auditoría concerniente al presente caso, el cual corre agregado a folios
del 504 al 565 del expediente de renta, constan las actuaciones realizadas por la Administración,
y en cuanto al hecho constitutivo de infracción, se señala: «…respecto del ejercicio impositivo de
dos mil siete, debido a que se constató que la contribuyente COMPAÑÍA DE
TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos
mil siete, en forma incorrecta, ya que de conformidad a lo establecido en los artículos 16 inciso
primero y segundo, 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el
artículo 158 del Código T., se determinó que la contribuyente COMPAÑÍA DE
TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, en la declaración del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, reclamó
gastos de venta contabilizados en las cuentas “5101 - Costos Directos”, “5201-Costos Directos
con Afiliadas” y “5301-Costos Directos con Asociadas”, por valor de NUEVE MILLONES
OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DIECISEIS DÓLARES DIEZ
CENTAVOS DE DÓLAR ($9,874,916.10), provenientes de servicios de interconexión
internacional, proveídos por compañías no domiciliadas en El Salvador, determinándose que no
procede su deducción, debido a que se estableció que la sociedad fiscalizada no efectuó las
retenciones del veinte por ciento (20%) de Impuesto sobre la Renta, por dichos servicios, estando
obligada a ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 158 del Código T., ya
que los servicios en mención, tienen su origen dentro del territorio nacional, con destino hacia
diferentes países, demostrándose con ello que el aludido servicio fue utilizado en El Salvador
independientemente que la actividad de interconexión se realice en el exterior, ya que el termino
[sic] de utilización en materia de Impuesto sobre la Renta, se proyecta en el contexto del lugar de
agotamiento o consumo del servicio; es decir, que para considerar un servicio utilizado en el país
cuando es prestado en el exterior se requiere que el mismo se consuma o se agote en el territorio
nacional, tal como ha sucedido en el presente caso; determinándose en consecuencia que la
contribuyente fiscalizada dejó de declarar y pagar Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio
impositivo de dos mil siete, por la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA
Y OCHO MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($2,468,729.02); infringiendo la contribuyente lo establecido en el artículo 92 inciso primero de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, configurándose en consecuencia el hecho constitutivo de
infracción consistente en Evasión no Intencional, conforme a lo dispuesto en el artículo 253 del
Código T., lo que no puede atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las
disposiciones legales, lo cual es sancionado con una multa del veinticinco por ciento del impuesto
evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser inferior a cuatro mil
novecientos setenta colones, tal como lo estipula el inciso segundo de esta última disposición
legal citada» [resaltado suplido].
Asimismo, se verifica que, en el auto de audiencia y apertura a pruebas, con el que inicia
el procedimiento administrativo de determinación oficiosa del impuesto e imposición de
sanciones, se hizo del conocimiento de la sociedad demandante tal situación, pues aparte de hacer
una transcripción total de lo señalado en la fase de fiscalización, se le entregó fotocopia del
respectivo informe de auditoría.
iii. Además, en virtud de dicha comunicación, CTE mediante escrito presentado ante la
Administración el diez de marzo de dos mil once, manifestó su inconformidad con el informe de
auditoría. Asimismo, en escrito del catorce de marzo de dos mil once [folio 679] solicitó acceso
al expediente administrativo, lo cual fue concedido por la DGII en auto de las nueve horas del
diecisiete de marzo del mismo año; y, a través de escrito de fecha veinticinco de marzo de dos
mil once, pidió que se valoraran las pruebas ofrecidas y aportadas que fueron puestas a
disposición de la Administración, según consta en acta del día diecisiete del mismo mes y año.
Con lo anterior, esta S. considera que la sociedad demandante tuvo conocimiento de los
hechos atribuidos en el informe de auditoría, y se le garantizó por parte de la DGII sus derechos
de audiencia y de defensa, los cuales ejerció de manera efectiva.
iv. En ese sentido, se concluye que no existió la vulneración a los derechos de audiencia y
de defensa alegada por la demandante, pues en el procedimiento de liquidación oficiosa del
impuesto e imposición de sanciones, tuvo la oportunidad de manifestar su inconformidad y
aportar la prueba pertinente respecto de los hechos atribuidos en el informe de auditoría,
independientemente de que éstos –a su criterio– fueran errados, pues se verificó que los mismos
fueron controvertidos mediante los escritos presentados.
4. Sobre la violación del derecho a la deducción tributaria. Consideraciones previas.
i. La Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades legales fiscalizó e investigó
si la contribuyente CTE había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la
LISR, su reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el CT y su
reglamento, relacionadas con el impuesto sobre la renta, durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Se verificó que la demandante presentó, el treinta de abril de dos mil ocho, la declaración
de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, mediante
formulario número *********4, del cual consta certificación a folios 13 y 14 del expediente de
renta.
Así, se observa que CTE declaró los siguientes valores: (a) rentas gravas por la cantidad
total de trescientos treinta y tres millones ciento setenta y siete mil trescientos cuatro dólares de
los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar [$333,177,304.56]; (b)
costos, gastos y deducciones por la suma de doscientos sesenta y cinco millones, novecientos
veintidós mil seiscientos ochenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
un centavos de dólar [$265,922,685.61]; (c) renta neta imponible por ochenta y un millones
doscientos veintitrés mil cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América
con sesenta y siete centavos de dólar [$81,223,448.67]; (d) impuestos computado de la renta
ordinario por un total de veinte millones trescientos cinco mil ochocientos sesenta y dos dólares
de los Estados Unidos de América con diecisiete centavos de dólar [$20,305,862.17]; y, (e) valor
a pagar por la cantidad de quince millones doscientos cincuenta y tres mil ciento catorce dólares
de los Estados Unidos de América con diez centavos de dólar [$15,253,114.10].
Según detalló la DGII en el acto administrativo impugnado, de la universalidad de las
deducción declaradas por CTE, la cantidad de doscientos cincuenta y siete millones cincuenta y
cinco mil quinientos treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y ocho
centavos de dólar [$257,055,533.88] corresponden a gastos de operación -casilla 210 de la
declaración de renta-, los cuales se identificaron bajo los siguientes conceptos: (a) gastos de
venta por la cantidad de ciento dieciséis millones ciento doce mil setecientos doce dólares de los
Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos de dólar [$116,112,712.39]; (b) gastos
de administración por la cantidad de ciento treinta y nueve millones quinientos treinta y seis mil
novecientos noventa y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con veinticuatro
centavos de dólar [$139,536,994.24]; (c) gastos financieros por la cantidad de un millón
doscientos cincuenta y cuatro mil doscientos sesenta y un dólares de los Estados Unidos de
América con setenta y cinco centavos de dólar [$1,254,261.75]; y, (d) donaciones por el monto
ciento cincuenta un mil quinientos sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta centavos de dólar [$151,565.50].
La Administración Tributaria efectuó objeción a los gastos de venta por el valor de nueve
millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de
América con diez centavos de dólar [$9,874,916.10].
Según se detalló en el informe de auditoría, el gasto objetado está relacionado con
servicios de interconexión internacional, proveído por compañías no domiciliadas en El
Salvador, y señaló que no procede su deducción de conformidad a lo establecido en el artículo
29-A de la LISR, debido a que se estableció que CTE no efectuó las retención del veinte por
ciento [20%] de impuesto sobre la renta, sobre el pago de dichos servicios, no obstante estar
obligada a efectuarlo conforme lo establecido en artículo 158 del CT.
En la fase de liquidación e imposición de multas, la DGII, determinó que CTE omitió
declarar y pagar impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos sesenta y
ocho mil setecientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con dos centavos de
dólar [$2,468,729.02], y se le impuso multa por evasión no intencional del impuesto por la suma
de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
veinticinco centavos de dólar [$617,182.25].
ii. El punto medular de la presente controversia estriba en determinar si CTE estaba
obligada o no, a efectuar la retención del impuesto sobre la renta exigida por el artículo 158 del
procedencia de la multa impuesta.
iii. Por lo cual esta S., para un correcto análisis del presente punto de ilegalidad,
primero, se referirá a los precedentes judiciales relacionados con la pretensión planteada [4.1];
segundo, explicará la naturaleza del servicio de interconexión internacional [4.2]; tercero, se
identificarán los servicios discutidos en el presente caso [4.3], cuarto, se hará referencia a la
territorialidad de la norma tributaria [4.4]; quinto, se determinará la procedencia o no de la
retención del impuesto sobre la renta respecto de los pagos realizados a los no domiciliados, en
virtud de los servicios prestados [4.5]; sexto, se establecerá si era o no procedente la deducción
aplicada por la sociedad demandante [4.6]; y, séptimo, se emitirán las conclusiones pertinentes
4.1. Sobre los precedentes judiciales relacionados con la pretensión planteada.
i. Tal como la S. de lo Constitucional de esta corte señaló en la sentencia emitida a las
once horas con treinta minutos del dieciséis de mayo de dos mil dieciocho, en el proceso de
amparo identificado con el número de referencia 416-2015, este Tribunal, previo a la presente
controversia se pronunció sobre aspectos relacionado con la pretensión planteada en este caso.
Así, en los procesos contenciosos administrativos clasificados con las referencias 166-
2009 y 182-2009, esta S. efectuó el examen de legalidad de actos administrativos emitidos por
la DGII y el TAIIA, en dos procedimientos administrativos seguidos contra operadores de redes
comerciales de telecomunicaciones, en los que se les impuso multas por no cumplir con la
obligación tributaria formal de retener a otros sujetos pasivos el impuesto sobre la renta
correspondiente.
El objeto del litigio en los procesos contenciosos administrativos mencionados consistió
en determinar si las contribuyentes [demandantes] estaban obligadas a efectuar la retención en
concepto de impuesto sobre la renta por las sumas pagadas a sujetos no domiciliados, por la
prestación de servicios procedentes del exterior. Dicho en otras palabras, se discutió si las rentas
provenientes de los servicios de interconexión internacional prestados por sujetos no
domiciliados constituían renta obtenida en El Salvador, y si por ello las contribuyentes estaban
obligadas a actuar como agentes de retención del impuesto sobre la renta.
En las sentencias emitidas a las diez horas con treinta y cinco minutos del diecinueve de
diciembre de dos mil doce, correspondiente al proceso 166-2009; y, a las ocho horas cuarenta y
nueve minutos del veinte de mayo de dos mil trece, bajo la referencia 182-2009, esta S.
sostuvo: que en el servicio de interconexión de llamadas telefónicas, la sociedad no domiciliada
recibe una llamada procedente de El Salvador, a fin de distribuirla [en cuestión de segundos] en
el extranjero mediante la red interna que la misma posee en el territorio o país de destino de la
llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, la llamada es reenviada [en
cuestión de segundos] hacia El Salvador, donde se establece la comunicación y punto desde el
cual se originó la llamada y donde igualmente culmina. Asimismo, se dijo que las llamadas
procedentes del territorio nacional son introducidas y transmitidas en el territorio de la operadora
internacional, pero no permanecen en ese lugar, ya que la señal nuevamente es reenviada a El
Salvador, lugar donde las operadoras de redes comerciales de telecomunicaciones se encuentran
prestando un servicio de comunicación internacional.
En ambas sentencias se concluyó que de conformidad con los artículos 16 de la LISR y
158 del CT, la «…relacionada prestación de servicios se desarrolla dentro del territorio nacional y
los servicios facilitados por la sociedad no domiciliada a la sociedad actora constituyen rentas
gravadas para los efectos del Impuesto sobre la Renta»; y que, dicha situación hacía recaer sobre
las operadoras nacionales la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta
correspondiente, en su calidad de agente de retención.
ii. No obstante lo señalado por el tribunal constitucional, esta S. advierte que –además–
en el proceso contencioso administrativo referencia 372-2011, se emitió sentencia a las quince
horas con dos minutos del once de septiembre de dos mil quince, en la cual se declaró la
ilegalidad de los siguientes actos administrativos: (1) el emitido por la DGII a las ocho horas con
treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil diez, en la cual se determinó complemento de
impuesto sobre la renta e impuso multa por evasión no intencional; y, (2) el emitido por el TAIIA
a las diez horas del veintiocho de junio de dos mil once, que confirmó la resolución de la DGII
antes mencionada.
En dicho proceso se discutió la procedencia legal de las deducciones efectuadas por la
contribuyente actora, en concepto de gastos por diversos servicios de interconexión internacional,
por el incumplimiento de un requisito formal de validez: la retención exigida en el artículo 158
del CT.
Así, en esa oportunidad, la conformación subjetiva de esta S. sostuvo sobre los servicios
de telecomunicaciones, interconexión, y la obligación formal de retención lo siguiente:
a. Que con base en los artículos 6 de la Ley de Telecomunicaciones y 4 de su reglamento,
«[l]a concepción de las telecomunicaciones, en ambas disposiciones, es unitaria pues preceptúan
al servicio público como servicio indivisible que sólo se realiza si existe un intercambio de
información entre dos usuarios de, para el […] sub júdice, telefonía, transmisión televisiva, etc.
El Reglamento añade la particularidad, ajena a la definición de telecomunicaciones pero
necesaria para el particular, del medio (transporte, conducto, canal, cauce) de transmisión de las
telecomunicaciones: hilos, radioelectricidad, medios ópticos o cualquier otro sistema físico o
inalámbrico. Esta disposición señala que el servicio público de las telecomunicaciones necesita
un medio de transporte o difusión de las mismas. Es decir, separa a las telecomunicaciones del
medio, o transporte, de transmisión».
b. Que se «…distingue a la interconexión (recurso esencial de las telecomunicaciones) de
la telecomunicación (abstracta e indivisible) y le denota a la interconexión la naturaleza de
servicio de transporte (objeto) que permite cursar (finalidad) a las telecomunicaciones a través de
las redes (instrumento o herramienta)» [artículos 6 y 19 letra a) de la LT y 4 de RLT].
Sobre esa base se afirmó que «…la telecomunicación existe en tanto haya una
comunicación o transmisión entre, por lo menos, dos usuarios ya sea de telefonía o de envío de
imágenes o datos, etc. pero aunque no exista una recepción de la comunicación o transmisión, y
por ende no se consolide la comunicación o transmisión, sí existe la interconexión internacional
del enlace de la llamada originada en El Salvador en tanto que la intención de llamada
internacional ha cursado por las redes tanto nacionales como internacionales de, por lo menos,
dos operadores…».
c. Respeto a la naturaleza del contrato de interconexión se señaló que éste «…no es más
que el instrumento en el que se pacta el transporte del servicio de telecomunicación; el servicio
de telecomunicación que se preste a futuro, no constituye el objeto del contrato de interconexión,
sino que lo constituye el transporte que permite, a través de instrumentos o medios, transitar la
telecomunicación independientemente exista una respuesta o recepción del usuario final. Los
únicos sujetos intervinientes en la prestación de servicios de interconexión internacional son los
dos, como mínimo, operadores (nacional e internacional), dueños, o arrendantes, de las redes
ubicadas en el territorio nacional y extranjero».
d. Se afirmó que «…los servicios de la telefonía internacional y el de interconexión son
conceptos que, aunque se correlacionan en el fenómeno de las telecomunicaciones (la telefonía
como especie y la interconexión como recurso esencial), son independientes al grado que aunque
no se realice la llamada internacional (considerada en su abstracción e indivisibilidad) el servicio
de interconexión se realiza con independencia (no hay que confundir la realización de la
interconexión con la base imponible para su cuantificación)»; y, que, por tanto, «…la utilización
del servicio de interconexión propiamente dicha, o sus elementos arrendables (desagregación),
debe considerarse con independencia de cualquier tipo de servicio de telecomunicación originada
entre usuarios finales de la telefonía […] que no guardan ninguna correlación con la relación
contractual de interconexión (manifestación de riqueza en el impuesto sobre la renta). […] En
consecuencia, el servicio de interconexión o el arrendamiento de sus elementos no es más que
una operación de transporte de telecomunicaciones que viajan a través de la infraestructura de los
operadores nacional e internacional (redes o similares) y la valoración de la utilización debe ser
considerada desde la perspectiva del servicio de transporte (con independencia del objeto que
transporta)».
e. Se dijo además, que: «Los conceptos de aprovechamiento y beneficio, esgrimidos por la
Administración Tributaria, denotan apreciaciones económicas subjetivas en relación con la
telefonía internacional y, por supuesto, son ciertas y lógicas sus conclusiones pero inválidas para
el presente caso pues no es la telefonía internacional u otro tipo de telecomunicación (llamada
internacional originada en El Salvador, transmisión televisiva, etc.) el objeto de consideración de
la utilización en algún territorio. Es decir, las autoridades demandadas consideraron como eje u
objeto de calificación de la utilización al servicio de las llamadas internacionales y es por eso
que, hasta relacionan a sujetos que intervienen en el fenómeno abstracto e indivisible de las
telecomunicaciones. […] Por otra parte, cometen el error argumentativo de considerar las
condiciones subjetivas del agente de retención […] para discutir la territorialidad de los servicios
y ésta —consideración subjetiva— no está regulada ni en el Código T. (artículo 158) ni
en la Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 16) y, de esa forma, tergiversan el concepto
objetivo de la utilización a los conceptos subjetivos de aprovechamiento y beneficio».
f. En la mencionada sentencia se concluyó que el servicio de interconexión prestado por
sujetos no domiciliados es utilizado, en la porción del territorio extranjero y no en el territorio
contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención en concepto de impuesto sobre la renta, y
era procedente la deducción pretendida de los gastos respecto al fenómeno de interconexión
internacional.
iii. A partir de lo expuesto en los apartados precedentes queda claro que existen
resoluciones judiciales de esta S., en las que: 1) se estimó que los servicios de interconexión
internacional de llamadas telefónicas, prestados por sujetos no domiciliados son utilizados en el
territorio nacional, y que por ello constituyen rentas gravadas para los efectos del impuesto
sobre la renta, situación que hacía recaer sobre las operadoras nacionales la obligación de
efectuar la retención del mencionado impuesto, en su calidad de agente de retención [sentencias
emitidas a las diez horas con treinta y cinco minutos del diecinueve de diciembre de dos mil
doce, correspondiente al proceso 166-2009; y, a las ocho horas cuarenta y nueve minutos del
veinte de mayo de dos mil trece, bajo la referencia 182-2009]; y, 2) se consideró que los servicios
de interconexión internacional de llamadas telefónicas, prestados por sujetos no domiciliados no
son utilizados en el territorio nacional, por lo que no puede exigirse a los operadores
consecuentemente, era procedente la deducción de los gastos relacionados con los mismos
[sentencia dictada a las quince horas con dos minutos del once de septiembre de dos mil quince,
el proceso contencioso administrativo identificado con la referencia 372-2011]
Al respecto debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el principio stare decisis
derivado de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación de la ley -artículos 1 y 3 de la
Constitución de la República-, los supuestos de hecho iguales deben ser decididos en el mismo
sentido; sin embargo, ello no significa que los precedentes no puedan modificarse, pues la
jurisprudencia no tiene que ser inamovible o estática.
En este punto, esta S. estima necesario referirse a la sentencia emitida a las catorce
horas con quince minutos del veinticinco de agosto de dos mil diez, en el proceso de
inconstitucionalidad 1-2010/27-2010/28-2010.
En dicha sentencia se estableció, en lo tocante a los precedentes jurisprudenciales como
manifestación específica de la seguridad jurídica y del sometimiento al ordenamiento legal, lo
siguiente: «…si bien todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca puede
tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido para todos los
tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el continuo cambio de la realidad social
ponen constantemente a los juzgadores ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los
juzgadores, a su vez representantes de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también
posibilita la relectura de las disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado
[…]. Tampoco puede ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre una
referencia de actualidad sobre el orden jurídico» [el subrayado es nuestro].
A su vez, en la jurisprudencia aludida -auxiliándose de la jurisprudencia comparada- se
estableció como circunstancia válida para modificar un precedente jurisprudencial o alejarse de
él, entre otros, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal. Consecuentemente, se
estableció que «[l]os tribunales que componen el Órgano Judicial -al igual que los otros entes
estatales- se entienden como medios jurídicos para la realización de los fines del Estado, y por
tanto se valen también de la actividad de personas naturales para el ejercicio de sus respectivas
atribuciones y competencias. […] Ello cobra relevancia cuando el art. 186 inc. 3° in fine Cn.,
prescribe que en la lista de candidatos a Magistrados de la Corte Suprema de Justicia -lo cual
comprende a los Magistrados de la S. de lo Constitucional-, estarán representadas las más
relevantes corrientes del pensamiento jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes de
pensamiento jurídico, y acepta la posible relectura de las disposiciones […] y de los precedentes
que las han aplicado…» [el subrayado es nuestro].
En este orden de ideas, compartiendo los fundamentos de la jurisprudencia constitucional
reseñada, esta S. considera conveniente, en virtud de haberse modificado su composición
subjetiva, revisar los criterios adoptados con anterioridad que han sido esbozados en los
apartados i y iii supra.
4.2. Naturaleza del servicio de interconexión internacional.
Para la resolución de la pretensión de deducibilidad de costos es necesario entender en qué
consiste la operación económica que se pretende descalificar tributariamente de la obligación
formal de retención.
No obstante que el servicio, sobre cuyo pago se exige la retención, ha sido denominada en
sede administrativa -en términos genéricos- como de interconexión internacional, esta S.
considera, para la mejor inteligibilidad, retomar algunos de los conceptos relacionados con la
interconexión, con la finalidad de entender cuál es su naturaleza y para que, una vez se entienda
la operatividad de el o los servicios cuestionados, establecer inductivamente la obligación de
retención conforme el artículo 158 del CT y, en consecuencia, la procedencia de la deducibilidad
de los costos de la renta obtenida.
i. Primeramente, hay que hacer una aproximación a qué debe entenderse por servicio
público de telecomunicaciones. El artículo 6 de la Ley de Telecomunicaciones [en adelante, LT]
lo define como «…cualquier servicio de telecomunicaciones que el Estado exige en virtud de ley,
que se ofrezca al público en general. Estos servicios pueden incluir, entre otros, telefonía y
transmisión de datos típicamente relacionados con información proporcionada por el cliente entre
dos o más puntos, sin ningún cambio de extremo a extremo en la forma o contenido de la
información del cliente, sin incluir los servicios de información».
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones -derogado- aplicable al
presente caso [Decreto Ejecutivo No. 64, de fecha quince de mayo de mil novecientos noventa y
ocho, publicado en el Diario Oficial número 88, tomo 339, de esa misma fecha -en adelante,
RLT-], definía en su artículo 3 el término telecomunicaciones como «…toda transmisión emisión
o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o información de cualquier naturaleza,
a través de hilos, radioelectricidad, medios ópticos o cualquier otro sistema físico o inalámbrico».
El mismo artículo 3 del RLT hacía referencia al servicio de telefonía -especie del servicio
público de telecomunicaciones- como el «[s]ervicio de telecomunicación destinado
principalmente a la comunicación por medio de la palabra o voz viva».
El sujeto -persona natural o jurídica- que ofrece el servicio de telecomunicaciones se
denomina operador de redes comerciales de telecomunicaciones de conformidad al artículo 6 de
la LT. Según la misma disposición legal, las redes comerciales de telecomunicaciones consisten
en la infraestructura o instalación utilizada por un operador para prestar el servicio de
telecomunicación.
Por otra parte, se deberá entender por usuario final, toda persona -natural o jurídica- que
compra servicios de telecomunicaciones para su propio uso.
De lo anterior, se puede advertir que, en el servicio de telefonía, considerado como un
servicio de telecomunicaciones, existe una relación jurídica ente un sujeto que presta el servicio -
operador- y otro que, a cambio de éste, para su propio uso, entrega una contraprestación -usuario
final-.
ii. En la dinámica de la telefonía, interviene una diversidad de operadores de redes
comerciales de telecomunicaciones, y cada uno de ellos está vinculado con sus respectivos
usuarios finales. Lo anterior se traduce en la existencia de distintas redes de telecomunicación
que prestan el servicio de telefonía.
Ahora bien, cuando la comunicación telefónica ha de llevarse a cabo entre usuarios de
distintas redes, ya sean nacionales o internacionales, surge la necesidad que los diferentes
operadores acuerden las condiciones técnicas y comerciales a efecto de cursar tráfico de
telecomunicación entre sí, esto es, de una red a otra, con la finalidad que los usuarios finales
puedan comunicarse entre sí. A esto se le conoce en el ámbito de las telecomunicaciones como
interconexión.
La LT en su artículo 6 define a la interconexión como «…el servicio que permite a
operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico de telecomunicaciones de una a otra red
para que todos los usuarios finales estén en condiciones de comunicarse entre sí, o para que los
usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener
servicios provistos por un operador de servicios intermedios».
La anterior definición fue retomada por el RLT, y además señala que contrato de
interconexión es el «…que firman dos operadores para convenir principalmente las condiciones
técnicas y comerciales de una interconexión».
Para comprender más a fondo qué es una interconexión y como se lleva a cabo ésta, como
mera referencia conceptual, considerando que son conceptos técnicos y sin pretender aplicar
normas no vigentes para el ejercicio impositivo dos mil siete, es pertinente traer a colación la
definición que da el Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones vigente [Decreto Ejecutivo
No. 84, de fecha quince de julio de dos mil once, publicado en el Diario Oficial número 133,
tomo 392, de esa misma fecha] de contrato de interconexión, recurso esencial o facilidades, y
recursos asociados.
Así, según el artículo 4 de dicho cuerpo normativo [léase reglamento de la LT vigente],
contrato de interconexión es el «[i]nstrumento legal que suscriben dos operadores para
convenir principalmente las condiciones técnicas, económicas, comerciales, jurídicas y
administrativas de la interconexión y el [a]cceso a otros [r]ecursos [e]senciales y [r]ecursos
[a]sociados» [el resaltado es nuestro].
A su vez define como recurso esencial o facilidades, el «[e]lemento de red que utilice,
posea o controle un operador para la prestación de servicios de telecomunicaciones, que a la vez
es imprescindible a los fines de la interconexión para otro operador que desee prestar servicios de
telecomunicaciones, no existiendo alternativas factibles de sustitución de dicho elemento»; y,
recursos asociados a los «[e]lementos de red de manera desagregada que permiten y/o apoyan a
un tercer operador para que éste suministre servicios a través de esa red».
Según el artículo 3 del RLT aplicable al caso -derogado-, los elementos de red «[s]on los
principales componentes o partes que constituyen una red comercial de telecomunicaciones».
Añade que para los fines del mismo -reglamento-, dichos componentes o partes son los
siguientes: (a) enlaces con los usuarios finales; (b) enlaces de transporte de tipo urbano,
interurbano o internacional; (c) centros de conmutación locales, interurbanos o internacionales;
(d) edificios para los centros de conmutación, con las cámaras, ductos y soportes que permitan el
acceso de los enlaces de transporte a su interior; y, (e) sistemas de información asociados a la
facturación y al registro de usuarios.
Asimismo, se debe entender por desagregación, a «…la división de los distintos servicios,
facilidades, insumos o componentes de una red de telecomunicaciones requeridos al operador de
la red preexistente para proveer el servicio de interconexión u otros servicios de
telecomunicaciones».
iii. Las anteriores acotaciones nos indican que el acuerdo de interconexión -para el caso-
de telefonía, está compuesto por una serie de servicios, recursos esenciales y asociados, que, con
base en la libertad contractual de los operadores de redes telefónicas, éstos pueden convenir su
prestación desagregada.
En ese sentido, la normativa reguladora de las telecomunicaciones hace distinción entre
las distintas erogaciones que se generan en el intercambio de telecomunicaciones entre redes,
entre los que se pueden mencionar los cargos de conmutación -por iniciación, terminación o
transporte-, cargos de interconexión y costos directos de interconexión.
El RLT aplicable define al cargo de interconexión como aquel cobra un operador a otro
operador, por el servicio de interconexión; esto es, la contraprestación económica por el servicio
que permite cursar tráfico entre las redes de ambos operadores, con el fin de que todos los
usuarios finales se encuentren en condiciones de comunicarse entre sí, o para que los usuarios
finales conectados a una red de servicios de acceso estén en condiciones de obtener servicios
provistos por un operador de servicios intermedios.
Por otra parte, se tienen los llamados costos directos de la interconexión, que están
referidos a aquellos «[c]ostos derivados del uso de recursos de una red, como puertos, enlaces,
modificación de obras civiles, espacio físico, energía, y otros, que se dedican exclusivamente al
operador que emplea la interconexión y que en general no depende del tráfico cursado. Por lo
mismos, los costos directos de la interconexión no se remuneran con los cargos de interconexión»
[artículo 3 RLT].
El cargo de terminación internacional, «[e]s el cargo de conmutación que cobra el
operador de servicios de acceso a otro operador, por la terminación del tráfico internacional
proveniente desde redes extranjeras, y que le ha sido entregado por el segundo operador en un
punto de interconexión» [artículo 3 RLT].
De ello se puede concluir que la interconexión como tal, no está limitada a acuerdos que
involucren el uso de elementos o infraestructuras de las redes interconectadas, sino que también
incorpora convenios para el uso o el acceso a los servicios de telecomunicación que prestan éstas
-redes-.
El contrato o acuerdo de interconexión es una convención sui generis que no se puede
equiparar a un contrato de arrendamiento simple de infraestructura o a un contrato de transporte
de señales de telecomunicaciones, no obstante, puedan concurrir éstos en el acuerdo. En otras
palabras, el acuerdo de interconexión permite que las distintas redes interconectadas, aparte de
hacer uso de la infraestructura para cursar tráfico telefónico, accedan a los servicios que éstas
prestan a sus correspondientes usuarios finales o abonados, haciendo posible que las llamadas
originadas de una red sean enlazadas con el usuario final de la otra red, aunque no se tenga con
este último una relación contractual.
Conforme a lo acotado supra, la finalidad de la interconexión es establecer las condiciones
para que los sujetos, que son usuarios o abonados de dos redes distintas, ya sean éstas -redes- de
carácter nacional o internacional, puedan establecer una comunicación.
4.3. Servicios de interconexión discutidos en el presente caso.
La demandante alegó que la Administración Tributaria denominó de forma inexacta a los
servicios prestados a CTE por sujetos no domiciliados, con el nombre de “servicios de
interconexión internacional”, sin atender a la realidad técnica de los mismos -servicios-.
Asimismo, afirmó que los mencionados servicios, por su cualidad ontológica, se agrupan
en: (a) servicios de terminación de tráfico telefónico internacional, que corresponde a la
denominación contable de “costos de interconexiones fijo a fijo internacional”; y, (b) servicios de
disponibilidad de infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero, que corresponde a las
denominaciones contables “costo por utilización satelital” y “costos enlaces”.
4.3.1. Servicio de terminación de tráfico telefónico internacional.
i. El servicio de terminación de tráfico telefónico internacional se constituye como uno de
los servicios que forman parte de la interconexión, haciendo posible que se establezca la
comunicación entre usuarios finales de los operadores de redes telefónicas de distintos países.
Así, este tipo de acuerdos permiten que una llamada realizada por un usuario del servicio
de telefonía prestado por un operador de red telefónica nacional pueda ser enlazada con un
usuario final o abonado que ha contratado el servicio telefonía a un operador internacional; lo
cual se traduce en hacer posible que las llamadas generadas por usuarios finales radicados en El
Salvador, sean enlazadas con los usuarios finales con domicilio en el extranjero.
El servicio de llamadas telefónicas internacionales no se debe confundir con el servicio de
terminación de tráfico telefónico internacional, pues en el primero, están implicados los
operadores de redes comerciales de telecomunicación nacionales y los suscriptores de dichos
operadores -usuarios finales o abonados-; y, en el segundo, intervienen únicamente operadores
telefónicos -nacional e internacional-. El servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional como componente de la interconexión, no forma parte del servicio público de
telefonía, sino que es un servicio que hace posible la prestación de éste.
Para que se dé el servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, los
operadores se obligan, a través de un contrato, uno, a prestar el servicio y, el otro, a pagar una
contraprestación económica o el precio por dicho servicio.
De ahí que el cargo de terminación internacional sea cobrado por el operador de servicios
de acceso internacional al operador nacional y no a los usuarios finales de éste.
ii. En el ámbito de las telecomunicaciones, y específicamente en el de la telefonía, se hace
la distinción entre tráfico originado y un tráfico terminado. El primero, es el que se genera con la
llamada realizada por el abonado o usuario final de la red telefónica nacional, y el segundo, es el
que recibe el abonado o usuario final de la red telefónica internacional destinatario de la llamada.
El servicio de terminación de tráfico telefónico internacional no está referido al transporte
propiamente dicho de una telecomunicación, pues el operador telefónico nacional no tiene ningún
vínculo jurídico con el destinatario de la telecomunicación; es decir, no puede prestar el servicio
de recepción de llamadas telefónicas al usuario final, sino que necesita de otro operador para
tener acceso a éste.
Así, el operador telefónico internacional, a quien se le entrega el tráfico originado en el
punto de interconexión, debe, además de utilizar el conjunto de elementos de la red para
transportar la comunicación, entregar la llamada al usuario final o abonado destinatario de la
misma, con quien tiene la relación jurídica del servicio de telefonía (servicio independiente de los
de interconexión). Ello se resume en que, no basta con que el operador internacional reciba el
tráfico originado, sino que debe, además, entregarlo en el terminal del usuario final.
Teniendo clara la naturaleza del servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional, y que la relación es exclusivamente entre la operadora telefónica que genera el
tráfico telefónico, y la operadora que lo termina; es necesario establecer si el uso del servicio
tiene lugar en el territorio nacional o en territorio extranjero, y así determinar si es o no una renta
obtenida en El Salvador, lo cual se abordará en apartados posteriores.
4.3.2. Servicios de disponibilidad de infraestructura de telecomunicaciones en el
extranjero.
Tal como se expuso supra, el acuerdo de la interconexión está compuesto por diversos
servicios, entre los que están aquéllos cuyo objeto es el uso de infraestructura.
Ahora bien, los elementos de red tienen la característica de ser necesarios para proveer -
para el caso- la interconexión de telecomunicaciones, pues entre estos componentes o partes se
encuentran: (a) enlaces con los usuarios finales; (b) enlaces de transporte de tipo urbano,
interurbano o internacional; (c) centros de conmutación locales, interurbanos o internacionales;
(d) edificios para los centros de conmutación, con las cámaras, ductos y soportes que permitan el
acceso de los enlaces de transporte a su interior; y, (e) sistemas de información asociados a la
facturación y al registro de usuarios.
En el caso de las llamadas telefónicas internacionales, como elemento abstracto que
converge tanto el servicio público de telefonía y la interconexión internacional, alguna de esta
infraestructura necesaria -irreparablemente- estará ubicada fuera del territorito nacional, y por
ende, se debe entender que la actividad que genera el servicio se tendrá por realizada en el
territorio extranjero, lo cual siempre supedita a la verificación del lugar desde donde el solicitante
-la demandante- la utiliza, para efectos del impuesto sobre la renta.
4.4. Sobre la territorialidad.
i. La correcta aplicación de las normas tributarias en el espacio exige, en primer lugar,
conocer el ámbito de eficacia de la norma en el espacio, esto es, el espacio físico o territorio en el
que la ley surte sus efectos; y, en segundo lugar, conocer el ámbito de incidencia o extensión de
la norma en el espacio; es decir, determinar los hechos que la ley puede regular, aunque se
realicen fuera del territorio nacional -total o parcialmente-, o bien sean realizados por ciudadanos
de otro Estado.
En ese sentido, la eficacia de la norma en el espacio se circunscribe al límite territorial en
el que el Estado ejerce el poder tributario; sin embargo, el ámbito de incidencia o extensión de la
norma tributaria en el espacio puede no coincidir con el territorio en el que ésta -norma- es eficaz.
La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye un problema esencial que
plantea la determinación del ámbito espacial de la aplicación de las normas tributarias. Más
exactamente, la determinación de criterios empleados para considerar la sujeción de una
determinada situación o de un determinado hecho al mandato de la norma.
Así, para fijar el ámbito de incidencia o extensión de la norma en el espacio, se deben
establecer los puntos de conexión o vinculación de los hechos, situaciones, sujetos o actividades
con el ordenamiento jurídico.
Estos puntos de conexión o criterios de sujeción fiscal [sujeción a los tributos] son: (1)
criterios de vinculación subjetiva, cuyos puntos de conexión son de carácter personal, entre los
cuales se pueden mencionar el domicilio fiscal, la residencia o nacionalidad; y, (2) criterios de
vinculación objetiva, que a diferencia del anterior, sus puntos de conexión son de carácter real, y
atienden al lugar o ubicación de los bienes o hechos gravados; esto es, la pertenencia económica
del patrimonio u obtención de renta con el territorio o economía de un país. Este último, también
es denominado como criterio de la fuente.
Según la doctrina, los criterios de sujeción fiscal tienen su sustento en dos principios a
saber: (1) el principio de personalidad o de renta mundial y (2) el principio de territorialidad. En
virtud del primero el Estado, en el ejercicio de su poder tributario, exige a un sujeto el tributo por
las rentas que éste obtenga, sin importar el lugar donde estas rentas sean generadas; y, a causa del
segundo, el Estado grava las riquezas o rentas que se generen o perciban en su territorio.
En similar sentido se ha pronunciado la S. de lo Constitucional de esta corte, en tanto ha
señalado que: «…la consideración del poder tributario del Estado no sólo debe llevarse a cabo a
partir de sus límites formales y materiales, sino también en cuanto a sus alcances —también
llamados por la doctrina como 'límites directos'—, es decir sobre sus ámbitos de eficacia y de
incidencia. El ámbito de eficacia se refiere al alcance territorial de una norma tributaria, es decir
al espacio en el cual una ley tributaria surte efectos como tal, mientras que el ámbito de
incidencia determina el conjunto de situaciones[f]ácticas que se incluyen dentro de la regulación
legal, sin perjuicio de que las mismas se realicen dentro o fuera del territorio estatal. […] Ahora
bien, para la determinación del ámbito de incidencia de una norma tributaria se requiere
establecer puntos de conexión de la ley, es decir presupuestos que permitan saber qué sujetos,
hechos o situaciones se encuentran comprendidos en el radio territorial de aplicación de un
tributo, lo que, a su vez permite la determinación de criterios de sujeción fiscal. […] De acuerdo
a la doctrina tributaria, los criterios de sujeción predominantes en los ordenamientos jurídicos
son: (i) los criterios de vinculación subjetiva, que se refieren a las características de las personas,
naturales o jurídicas, gravadas con los tributos respectivos, como por ejemplo, su nacionalidad,
residencia o domicilio; y (ii) los criterios de vinculación objetiva, que atienden no a las personas,
sino a la situación de los bienes, situaciones o hechos gravados -verbigracia, el lugar de ejercicio
de una actividad económica, el lugar de la situación de bienes o el de la celebración de un
contrato-» [sentencia de las doce horas con treinta minutos del diecinueve de junio de dos mil
quince, dictada en el proceso de inconstitucionalidad 38-2012].
ii. El hecho generador es definido por el CT, en términos generales, como «…el
presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria» [artículo 58 CT].
En esta descripción que la ley hace de un hecho específico, se incluyen sus elementos:
objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
Para el presente caso, conviene destacar que el elemento espacial del hecho generador es
el que determina el lugar donde se realiza el hecho generador. En virtud de este elemento, el
legislador ha considerado el criterio de sujeción fiscal que determina el alcance espacial de la
norma.
El artículo 1 de la LISR establece qué se debe entender por hecho generador de impuesto
sobre la renta en los siguientes términos: «La obtención de rentas por los sujetos pasivos en el
ejercicio o período de imposición de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto
establecido en esta Ley».
El artículo 16 de la misma normativa regula, en el inciso segundo, que «[l]a renta
proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador
para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el
exterior» [las itálicas son nuestras].
En dicha disposición legal, el legislador, basado en el principio de territorialidad,
consideró un vínculo de conexión real u objetivo para establecer el criterio de sujeción fiscal,
denominado criterio de la fuente, pues estima que la obtención de rentas -hecho generador- se
constituirán como producidas en El Salvador, cuando éstas provengan de la prestación de
servicios que sean utilizados en el territorio nacional.
De ahí que, para determinar si la renta obtenida por un sujeto no domiciliado por la
prestación de servicios se considera de origen salvadoreño y da nacimiento a la obligación
tributaria, el análisis se debe dirigir a la actividad generadora de renta -punto de conexión
objetivo-; esto es, analizar si la actividad empresarial de prestación de servicio fue utilizada en el
país [criterio de territorialidad].
iii. El CT y la LISR no han desarrollado de manera suficiente a la prestación de servicios
como fuente generadora de renta, y tampoco han brindado los parámetros para entender cuándo
un servicio ha sido utilizado en el territorio nacional. En ese sentido, se hace necesario hacer
alusión al tratamiento que se le da a los servicios en el ámbito tributario.
que éstas «…se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el
contexto de la Constitución»
Uno de los métodos de interpretación de la norma es la denominada “interpretación
sistemática” respecto a la cual la S. de lo Constitucional de esta corte ha sostenido que «…la
interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que
la informan, pues la inconsecuencia o la falta de previsión jamás debe suponerse en el
legislador, por lo cual se reconoce como un principio básico que la interpretación de las leyes
debe hacerse siempre evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
destruyendo las unas por las otras, y adoptando, como verdadero el que las concilie y deje a
todas con valor y efecto […] Es así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del
cuerpo normativo al que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de
disposiciones que conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley
extraiga los mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener en
cuenta el contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia
de una interpretación sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas
respecto de los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes […] Por otro lado, todas
las disposiciones deben ser interpretadas –en la medida de lo posible– en armonía con las
restantes disposiciones contenidas en cuerpos normativos superiores vinculados materialmente,
ya que, de acuerdo al principio de unidad del ordenamiento jurídico, el significado íntegro,
alcance y delimitación de una norma sólo puede hallarse completándolo con la referencia a
otras normas jurídicas. En efecto, a veces una determinada norma o cuerpo legal regula un
asunto material, procesal o procedimental de forma incompleta, pero en la ley formal superior
pueden encontrarse precisamente los puntos restantes que totalizan su contenido
constitucionalmente configurado, así como la base o génesis de los aspectos sí regulados. Y es
que, dentro de un Estado unitario, el Derecho es también –en palabras de J.P.R.– un
“todo unitario sistemáticamente organizado”, por lo que desconocer que el juzgador puede dar,
a las pretensiones, peticiones o solicitudes de las personas, una respuesta jurisdiccional
integral, esto es, basada en la interpretación del conjunto de normas relacionadas vertical y
horizontalmente, sería desconocer la integración o unidad del ordenamiento jurídico o, en
última instancia, el mismo sistema de fuentes» [sentencia de las ocho horas y veinticinco
minutos del día tres de diciembre de dos mil dos, dictada en los procesos de inconstitucionalidad
acumulados 14-1999/13-2000 y otros] –el resaltado es nuestro–.
únicamente– cuando el ordenamiento tributario no defina los términos empleados en sus normas,
se deberán entender conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.
Por cual, esta S. es del criterio que, aun y cuando el tributo objeto de análisis en el
presente sea el impuesto sobre la renta, es procedente, conforme al principio de unidad del
ordenamiento jurídico, analizar la utilización de un servicio, conforme a lo que la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [en adelante,
LIVA] prescribe para la “importación de servicios”, pues tanto la referida ley, así como el CT y
la LISR, son normas que se constituyen como parte del ordenamiento jurídico tributario. Aunado
a ello, por la interrelación existente entre los tributos internos, para el caso de IVA y renta, sería
erróneo pretender darle una connotación distinta a los términos jurídicos-tributarios empleados en
la normativa de la materia.
Es así como, con base a lo previsto en el inciso tercero del artículo 14 inciso de la LIVA,
se debe entender que «[e]xiste importación o internación de servicios cuando la actividad que
generan los servicios se desarrolla en el exterior y son prestados a un usuario domiciliado en el
país que los utiliza en él, tales como: asesorías o asistencias técnicas, marcas, patentes, modelos,
informaciones, programas de computación y arrendamiento de bienes muebles corporales».
El legislador realizó una interpretación auténtica de la norma anterior, en el sentido de
establecer que para que exista importación e internación de servicios, la utilización de éste -
servicio- debe ocurrir de manera exclusiva en el territorio de la Republica de El Salvador.
iv. En el caso del servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, como ya se
explicó supra, es un servicio de interconexión prestado por sujetos no domiciliados a un usuario
con domicilio en El Salvador, y la actividad que genera el servicio se desarrolla en el exterior.
Así, CTE, sujeto a quien se le presta el servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional, lo utiliza para prestar en El Salvador, a sus abonados o usuarios finales, el servicio
público de telefonía internacional.
Si bien el servicio de telefonía pública es independiente del servicio de terminación de
tráfico telefónico internacional, en ambos confluye el elemento abstracto denominado llamada
telefónica; pues es en la dinámica de la llamada telefónica internacional dónde tiene lugar la
prestación de los servicios cuestionados.
La Unión Internacional de Telecomunicaciones [UIT] define a la llamada como el
«[t]érmino genérico relativo al establecimiento, utilización y liberación de una conexión», y
agrega que para dicho vocablo «[n]ormalmente se necesita una calificación para indicar
claramente el aspecto que se considera, por ejemplo, intento de llamada». Cuando la llamada
alcanza el número deseado y permite la conversación, la misma UIT la identifica como llamada
fructuosa [recomendación UIT-T E.600 (03/93), Términos y definiciones de ingeniería de
tráfico].
Cuando se hace referencia al tráfico telefónico, básicamente es hablar de la llamada
telefónica, pues es ésta la que produce dicho tráfico. En ese sentido, tenemos, por una parte, el
tráfico telefónico originado, que es aquel que se produce cuando se realiza una llamada en la red
de un operador; y, por otra parte, el tráfico telefónico terminado, que se produce cuando la
llamada es completada en la red del otro operador.
Lo anterior nos conduce a afirmar que la terminación de tráfico telefónico internacional no
se puede reducir al transporte de una llamada telefónica, pues para que exista -la terminación de
tráfico internacional- es necesario que llamada telefónica sea fructuosa. De ahí también que en el
área de telecomunicaciones se haga la diferencia entre tráfico cursado -por ejemplo: llamada no
completada- y tráfico terminado o tráfico eficaz.
Consecuentemente, debe entenderse que el servicio de terminación de tráfico telefónico es
utilizado para prestar otro servicio -telefonía internacional-, y consiste en que el operador de una
red telefónica internacional -sujeto no domiciliado- recibe el tráfico telefónico originado, por una
llamada telefónica, en la red telefónica de CTE -domiciliada salvadoreña-, para hacerlo llegar a
su/sus usuarios finales o abonados a su red y terminarlo o hacerlo eficaz, esto es permitir la
comunicación.
Dicho en otras palabras y de manera ilustrativa, en virtud del servicio de telefonía pública
que CTE presta en el territorio salvadoreño, sus usuarios finales o abonados le solicitan el
servicio de telefonía internacional con la finalidad de comunicarse con otro sujeto no
domiciliado, por medio de una llamada telefónica, sujetos [destinatarios de la llamada] con los
que CTE no tienen ningún vínculo. Hasta este punto, podemos hablar de que el tráfico telefónico
se ha originado en la red telefonía que opera CTE en el país.
En atención a que CTE no tiene acceso al usuario destinatario de la “llamada telefónica”
generada en su red para terminar el tráfico originado, ha acordado previamente con operadores
internacionales la prestación del servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, que
es un servicio que forma parte de la interconexión y es independiente del servicio de telefonía
pública, pues es producto de un acuerdo entre operadores de redes telefónicas [relación jurídica
entre operadores].
Así, los operadores no domiciliados reciben el tráfico telefónico, enviado por CTE
[usuario del servicio de terminación de tráfico telefónico], por medio de sus redes telefónicas,
para entregarlo al usuario final o abonado del servicio de telefonía prestado por el primero
[destinatario del tráfico]. La terminación del tráfico telefónico se da cuando el operador no
domiciliado, en virtud del servicio de telefonía que les presta a sus abonados [recibir
comunicación por medio de llamadas telefónicas], lo hace llegar a los números telefónicos de
éstos y se establece la comunicación o, en su caso, es atendida por medio de una contestadora
automática. En este punto el tráfico telefónico deja de ser tráfico cursado y se convierte en
tráfico telefónico terminado.
En tal sentido, a criterio de este Tribunal, el servicio de terminación de tráfico telefónico
se utiliza exclusivamente en el lugar de donde se origina el tráfico telefónico, pues la finalidad de
este servicio [entiéndase terminación de tráfico telefónico] es permitir la comunicación solicitada
por el operador telefónico nacional, como usuario del servicio [en virtud de una petición generada
en su red por medio de una llamada telefónica], para proveer a sus usuarios finales o abonados
ubicados en El Salvador, el servicio de telefonía internacional.
No debe confundirse que el hecho de que el servicio sea prestado en el extranjero implique
que el mismo es utilizado también en el extranjero, pues la normativa tributaria hace una
separación entre prestar y utilizar; y para el caso del impuesto sobre la renta, resultan gravadas
aquellas rentas obtenidas en virtud de servicios utilizados en El Salvador, independientemente del
lugar donde sean prestados.
Consecuentemente, debe entenderse que el servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional prestado por sujetos no domiciliados a la sociedad demandante, son utilizados en el
territorio nacional, y, por ende, las rentas obtenidas en virtud de este se reputan como renta
obtenida en El Salvador de conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 16 de la
LISR.
v. Teniendo como fundamento lo expuesto anteriormente respecto al servicio de
terminación de llamadas, y atendiendo a la necesidad del uso de elementos de red -infraestructura
ubicada fuera del territorio nacional- para hacer posible la interconexión internacional y
consecuentemente la llamada siempre de carácter internacional, esta S. considera que la
actividad que origina el servicio identificado por la demandante como “servicios de puesta a
disposición -o disponibilidad- de infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero” es
realizado en el extranjero [entiéndase prestado], pues es ahí donde se encuentran estos elementos
de red; sin embargo, no podría afirmarse que la utilización de dicho servicio también tiene lugar
en el extranjero, ya que la demandante, domiciliada en El Salvador, tiene acceso a estos
elementos desde el territorio nacional, pues, como el medio -necesario- para cursar y terminar el
tráfico telefónico generado en el territorio nacional, se utilizan desde El Salvador para tal fin.
Aunado a esta cuestión, vale hacer la aclaración que, de conformidad a la LISR, se gravan
las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados, en virtud de los servicios utilizados en El
Salvador, y señala que esto independientemente de si se prestaron o generaron en el extranjero.
Consecuentemente, las rentas obtenidas en virtud de este servicio se reputan como renta
obtenida en El Salvador, de conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 16 de la
LISR.
4.5. Sobre las retenciones de impuesto sobre la renta.
i. El objeto de la retención del impuesto sobre la renta se configura como un mecanismo
previsto por el ordenamiento jurídico con la finalidad de facilitar la exacción del impuesto, y
consiste en la detracción de una determinada cantidad procedente de una suma de dinero abonada
a un tercero en el mismo momento del pago, con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la
referida suma en concepto de retención.
En la situación jurídico-tributaria de retención participan dos sujetos, por una parte, el
sujeto que la ley o la Administración califica como agente de retención tributaria [artículo 47 del
CT]; y, por otra parte, el sujeto que percibe una renta.
De conformidad a lo previsto por nuestro ordenamiento jurídico tributario, las retenciones
pueden tener el carácter de un anticipo sobre el pago del impuesto o el pago definitivo del
impuesto.
ii. El artículo 158 del CT prevé la figura de la retención a sujetos de impuesto no
domiciliados. En el inciso primero de dicha disposición se señala que «[l]as personas naturales o
jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho domiciliadas en
el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la República, sumas
provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de
tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de impuesto sobre la renta como pago
definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas».
En el inciso segundo del mismo artículo se establece que «[t]ambién se considerarán
comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y por tanto están sujetas a la retención
con carácter de pago definitivo que establece el referido inciso en el mismo porcentaje, las sumas
pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por servicios
procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional…».
El CT, en palabras de la S. de lo Constitucional de esta corte, es el marco legal creado
para regular los diferentes tributos internos, y establece mecanismo adecuados que facilitan la
recaudación fiscal, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre otras regulaciones, lo
cual además permite mejorar las posibilidades de control por parte de la Administración
Tributaria, que garantice un adecuado flujo de recursos financieros que permitan atender las
responsabilidades que competen al Estado.
Respecto a lo estipulado en el inciso segundo del artículo 158 CT, se puede advertir un
supuesto de retención de impuesto sobre la renta que recae sobre la fuente de renta de un sujeto
pasivo no domiciliado, y que el pago tiene el carácter de definitivo.
iii. En ese sentido, respecto a la citada norma legal [artículo 158 CT], es pertinente
analizar -únicamente- la obligación tributaria formal, consistente en la retención en concepto de
impuesto sobre la renta.
Se tiene entonces, en primer lugar, que los servicios cuestionados en el presente caso, tal
como se explicó en apartados anteriores, han sido prestados por sujetos no domiciliados; en
segundo lugar, el pago por los mismos se realizó por una persona jurídica domiciliada en el país;
y, en tercer lugar, los servicios fueron utilizados en El Salvador y -por ende- los pagos efectuados
a los sujetos no domiciliados constituyen rentas obtenidas en El Salvador, gravados con el
impuesto sobre la renta.
Consecuentemente, se afirma que la sociedad demandante estaba obligada a efectuar la
retención del impuesto sobre la renta a los sujetos no domiciliados, sobre el pago realizado en
relación a los servicios de interconexión que éstos le prestaron.
4.6. Sobre la procedencia de la deducción aplicada por la sociedad demandante.
i. La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de
computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados
para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción o la conservación de la fuente de ingresos.
Es así que, de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de
la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que
la misma establezca. […] En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código T. estipulan para su
deducibilidad» [el resaltado es nuestro].
En concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de
costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR.
Sin embargo, se subraya que las deducciones establecidas en la legislación tributaria no
son de aplicación automática, sino que para que éstas sean tenidas como válidas por la
Administración Tributaria, deben cumplir con las formalidades exigidas en la misma ley y las
establecidas en el CT, tal como se estipula en el artículo 28 de la LISR arriba citado.
Uno de los requisitos específicos para la validez de las deducciones del impuesto sobre la
renta, es el de haber cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido, a
aquellas rentas sujetas a retención, cuyo asidero legal se encuentra en el artículo 29-A de la
LISR.
Dicha disposición normativa señala una serie de erogaciones que no se admitirán como
deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca –para el caso de autos– la dispuesta en el
numeral 12) de dicho artículo, que se refiere a «[l]os costos y gastos relacionados con rentas
sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación
de retener y enterar el impuesto retenido» [las itálicas son nuestras].
ii. En el presente caso, tal como se ha acotado en apartados que anteceden, la sociedad
demandante contrató servicios en el ámbito de la interconexión internacional de llamadas
telefónicas, los cuales fueron prestados por sujetos no domiciliados, y fueron utilizados en el país
por la misma [léase CTE].
En ese sentido, se concluyó que CTE, de conformidad a lo preceptuado en el artículo 158
del CT, estaba en la obligación de efectuar la retención en concepto de impuesto sobre la renta a
las sumas pagadas a los sujetos no domiciliados, en virtud de los servicios antes mencionados,
por considerarse renta obtenida en El Salvador con base en el artículo 16 de la LISR, pues los
servicios se utilizaron en el territorio nacional.
iii. En virtud de lo anterior, y al haberse determinado en sede administrativa que la
sociedad demandante no realizó las retenciones en concepto de impuesto sobre la renta a las
sumas pagadas a sujetos no domiciliados, por los servicios prestados desde el exterior y utilizados
en El Salvador, no es procedente la deducción aplicada por CTE, de conformidad a lo previsto en
el artículo 29-A número 12) de la LISR.
4.7. Conclusiones
i. Con los puntos argumentativos planteados en los apartados anteriores, esta S.,
renovada en su conformación subjetiva, se aparta del precedente judicial contenido en la
sentencia emitida a las quince horas con dos minutos del once de septiembre de dos mil quince,
correspondiente al proceso contencioso administrativo 372-2011.
Este cambio jurisprudencial obedece, no sólo a la variación de la conformación subjetiva
de esta S. sino, también, a una justificación crítica, lógica y coherente, estrictamente jurídica
desarrollada ampliamente en el cuerpo de esta sentencia-, que habilita el cambio de criterio,
habiéndose planteado una comparación argumental y dialéctica de las antiguas razones -que
podrían favorecer la pretensión impugnativa de la demandante- con el reconocimiento actual de
otras, más técnicas y ajustadas a la normativa aplicable. Es conveniente mencionar que la S.
de lo Constitucional se ha pronunciado en el mismo sentido sobre la ruptura del stare decisis, en
la sentencia de inconstitucionalidad referencia 1-2010/27-2010/28-2010.
Ahora bien, respecto a los precedentes 166-2009 [sentencia dictada a las diez horas con
treinta y cinco minutos del diecinueve de diciembre de dos mil doce] y 182-2009 [sentencia
emitida a las ocho horas cuarenta y nueve minutos del veinte de mayo de dos mil trece], si bien el
resultado es el mismo con el de esta resolución, en el sentido de considerar que la demandante
estaba obligada a cumplir la obligación formal de retención en concepto de impuesto sobre la
renta, en virtud de servicios de interconexión prestados por sujetos no domiciliados por
entenderse que éstos han sido utilizados en el territorio nacional; esta S. ha considerado que los
fundamentos jurídicos no están apegados de manera completa a la realidad técnica de los
servicios discutidos, por lo cual los mismos se verán modificados con esta sentencia.
ii. Sobre la base de lo anterior, esta S. concluye en que no existen los vicios de
ilegalidad alegados por la sociedad demandante, y así se declarará en la parte resolutiva de la
presente providencia.
5. Sobre la vulneración del derecho de propiedad.
La sociedad demandante alegó que la violación a su derecho de propiedad es consecuencia
de las infracciones legales en que incurrieron las autoridades demandadas en la determinación del
complemento en concepto de impuesto sobre la renta e imposición de multa; pues -a su criterio-
la imposición de cuota complementaria del impuesto deriva de una ilegal liquidación de oficio
del tributo, suponiendo ineludiblemente una afectación negativa al derecho de propiedad.
Al respecto, esta S. hace las siguientes consideraciones.
i. El derecho de propiedad, concebido como una de las libertades económicas, es definido
como el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la que se atribuye a su titular la
capacidad de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la ley. Es el derecho
real que implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias que el ordenamiento jurídico
concede sobre un bien.
La S. de lo Constitucional de esta corte, ha sostenido que «[e]l derecho a la propiedad
consiste en la facultad que posee una persona para: (i) usar libremente los bienes, lo que implica
la potestad de servirse de la cosa y de aprovecharse de los servicios que esta pueda rendir; (ii)
gozar libremente los bienes, que se manifiesta en la posibilidad de recoger todos los productos
que se derivan de su explotación; y (iii) disponer libremente de los bienes, que se traduce en actos
de disposición o enajenación sobre la titularidad del bien. […] En suma, es válido concluir que
las modalidades del libre uso, goce y disposición de los bienes del derecho a la propiedad se
efectúan sin ninguna limitación que no sea generada o establecida por la Constitución o la ley,
siendo una de estas limitaciones el objeto natural al cual se debe: la función social –art. 103 inc.
1° de la Cn.–» [sentencia de las a las diez horas y quince minutos del día tres de octubre de dos
mil dieciséis, dictada en el proceso de amparo 624-2013].
ii. En el presente caso, la sociedad demandante fundamenta la violación al derecho de
propiedad en que la liquidación oficiosa del tributo e imposición de la sanción es ilegal; sin
embargo, conforme a lo acotado en apartados que anteceden, los vicios de ilegalidad alegados por
CTE respecto a dicha determinación oficiosa del tributo no existen, por lo que es insostenible la
violación invocada en este punto.
Aunado a ello, se hace constar que la demandante no presentó otros argumentos que
permitan a esta S. analizar la violación al derecho de propiedad alegada.
6. Sobre la procedencia de la multa impuesta.
En cuanto a la sanción consistente en multa por evasión no intencional del impuesto sobre
la renta, por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares de los Estados
Unidos de América con veinticinco centavos de dólar [$617,182.25], la demandante no alegó
infracciones legales de naturaleza material, por lo cual, en aplicación del principio de
congruencia, esta S. se ve imposibilitada de pronunciarse sobre la misma.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., a nombre
de la República, esta S. FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por COMPAÑÍA DE
TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V., de nacionalidad salvadoreña, de este domicilio,
por medio de su apoderado judicial, licenciado S.E.A.B., contra la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, por los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de las ocho horas con cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil
once, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual resolvió: (1)
determinar a cargo de la contribuyente COMPAÑÍA DE TELECOMUNICACIONES DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de dos millones
cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de
América con dos centavos de dólar [$2,468,729.02], que en concepto de impuesto sobre la renta
omitió declarar y pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete; y, (2) sancionar a la
referida sociedad con la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares de los
Estados Unidos de América con veinticinco centavos de dólar [$617,182.25], en concepto de
multa por evasión no intencional del impuesto sobre la renta, respecto del mismo ejercicio
impositivo.
b) Resolución de las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, pronunciada
por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual
confirmó el acto administrativo emitido por la Dirección General de Impuestos Internos a las
ocho horas con cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil once, detallado en el literal que
antecede.
2. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el represente proceso.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N.. -
S. L. RIV. M.-.P.V.C.. ----- E.A.P.-.J.C.V. -
---- P RONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGI STRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
