Sentencia Nº 336-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-12-2018
| Sentido del fallo | INADMISIBILIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 21 Diciembre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 336-2011 |
336-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las catorce horas del veintiuno de diciembre de dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor MDJMS,
por medio de su apoderado general judicial, licenciado Mario Vladimir Hernández Torres,
sustituido posteriormente por el licenciado Edgardo William Eguizabal Cárcamo, contra la
Dirección General de Impuestos Internos por la emisión de la resolución del veinticuatro de
noviembre de dos mil diez, por medio de la cual determinó a cargo del señor MDJMS, en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la
cantidad de doce mil novecientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
veintitrés centavos de dólar ($12,949.23) y lo sancionó por la cantidad de treinta y seis mil
novecientos ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con veintitrés centavos de
dólar ($36,982.23) por la infracción de emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o
más de los requisitos formales exigidos por el Código Tributario de acuerdo al artículo 239 letra
b) del referido Código.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos, como autoridad demandada; y el licenciado Fabio Francisco
Figueroa Almendárez, en carácter de agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó «(…) Que producto del ejercicio de sus
potestades fiscalizadoras, la Dirección General de Impuestos Internos DGII procedió en fecha
24 de noviembre de 2010, a emitir acto administrativo final por medio del cual se determinó:
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los
periodos (sic)tributarios de enero a abril del año dos mil ocho, por la suma de DOCE MIL
NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DOLARES; y Sancionar de conformidad a lo
establecido en el Art 239 literal b del Código Tributario por emitir los documentos obligatorios
sin cumplir con uno o más de los requisitos especificados exigidos por dicha normativa respecto
de los períodos tributarios comprendidos de enero a abril de dos mil ocho. Que por considerar
que dicho acto contiene vicios que según la doctrina del derecho administrativo y los
antecedentes judiciales de esta Sala han son catalogables como nulidades de pleno derecho,
vengo a incoar demanda contenciosa administrativa en su contra (…)
DERECHOS Y DISPOSICIONES VIOLADAS: En el presente caso, el acto impugnado es
un acto compuesto, es decir que está formado por dos determinaciones administrativas, una la
impositiva, y otra la sancionadora, se hace esta acotación, ya que en puridad he de comprobar
que ambas decisiones han sido emitidas con quebrantamiento de derechos constitucionales y por
ello se configura nulidad de pleno derecho respecto de cada conclusión de las sostenidas. No
obstante lo anterior, es menester referirse a ellas por separado:
Parte impositiva. En cuanto a la impositiva la DGII ha concluido respecto de los valores
correspondientes que los valores cancelados a la empresa ARQUIDECORA S.A DE C.V. en
concepto de remodelación, ya que a su juicio resultan no deducibles puesto que: “la
remodelación que incluye los materiales han perdido su individualidad al haber sido
incorporados al bien inmueble; así mismo dichos bienes y servicios exceden el concepto de mera
reparación o subsanar deterioros...” Sobre este punto en concreto del acto impugnado, cabe
acotar que de conformidad a la doctrina del derecho administrativo la administración esta
obligada a realizar una adecuada y suficiente motivación de sus actos, so pena de violentar con
ello dos principios, el de verdad material y el de defensa, en cuanto al primero la Constitución
dicta que las actuaciones de la administración deben estar apegadas a la realidad, y en cuanto al
segundo para el caso la administración debe posibilitar la defensa del afectado incorporando las
pruebas o evidencias que de forma razonable y suficiente sustenten su decisión. A este respecto,
vale acotar, que la revisión del acto impugnado revela que la DGII al ensayar sus supuestas
conclusiones omite aquellos análisis y pruebas que sostengan la juridicidad de sus expresiones,
para el caso la referencia al juicio administrativo de calificar como que “los bienes y servicios
exceden al concepto de mera reparación”, deberían estar sostenidos por más que las
apreciaciones cuantitativas que la administración ha integrado a la resolución. Sobre este punto
como se observa en la resolución estas expresiones tienen por única base el dictamen de los
auditores quienes califican contable y financieramente (criterio equivocado) las mejoras y a
partir de ello extraen una conclusión que raya en la violación al derecho de motivación y su
corolario efecto pernicioso en el derecho de defensa de mi mandante. Vale preguntarse, que
especialista en edificaciones, ingeniería o remodelaciones ha emitido un dictamen técnico que
concretice el juicio administrativo sobre estos conceptos jurídicos, en suma la falta de juicios
técnicos sobre este extremo, representa a toda luz como he acotado una falta de motivación y
ello redunda en la violación a mi derecho de defensa.
Parte sancionatoria.
En cuanto a la parte sancionadora, la administración me ha intimado sindicándome la
comisión del ilícito administrativo, supuestamente materializado por la emisión de documentos
obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por
la Ley. En concreto acreditan que “los comprobantes de crédito fiscal emitidos por las
operaciones económicas realizadas por el contribuyente no indican el giro o actividad
económica a la que se dedica el contribuyente en estudio”, situación que se comprobó con la
revisión de los citados documentos. A partir de esta conclusión la administración tributaria
lo cual es sancionado según el Art. 239 literal “b” del mismo cuerpo legal. Al respecto de esta
determinación, me permito acotar que a nivel constitucional y como ha sido expresado por
reiterada jurisprudencia emitida por dicho tribunal, una de las prohibiciones, inclusive de
reciente constitucionalización, es la prohibición de la responsabilidad objetiva. Según la
doctrina se reconoce esta figura como la sindicación de responsabilidades a nombre de un sujeto
pasivo aun obviando si posee responsabilidad o intencionalidad en el incumplimiento que se le
señala. Sobre este punto, es importante acreditar, que la forma en que la administración plantea
su reparo sancionatorio, encaja perfectamente en este vicio constitucional, habida cuenta de las
condiciones o situaciones que originan por aplicación de la misma regulación tributaria,
aplicable respecto los documentos soporte de las operaciones fiscales.
En concreto el estudio de la regulación revela que el contribuyente por si no elabora los
documentos fiscales, sino que por ley, estos (sic) recaen en una imprenta a quien por medio de
las autorizaciones correspondientes el Ministerio de Hacienda controla. En este orden de ideas
mi poderdante por disposición legal no posee la responsabilidad directa sobre la elaboración de
los citados documentos, de tal modo y manera que un error en el contenido de los mismos es
imputable a un sujeto diferente. En este sentido la única manera en que la imputación que se
ensaya resultara constitucionalmente coherente con la responsabilidad subjetiva, sería que los
datos que hacen falta incluir en el crédito fiscal, es decir su incorporación, estuviera
materialmente a cargo de mi persona, cuando como (sic) se advierte es una proforma impresa.
(…) Así las cosas, la imputación es claramente objetiva porque prescinde de valorar o definir la
intencionalidad, generando con ello que se lesione esta obligación constitucional y
consecuentemente convirtiendo el acto impugnado en una resolución nula de pleno derecho».
II. Mediante la resolución de las quince horas dos minutos del día uno de febrero de dos
mil doce -folio 14- se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número
doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en
adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se tuvo por parte al señor MDJM, por medio de su
apoderado general judicial, licenciado Mario Vladimir Hernández Torres, y se suspendieron los
efectos de los actos administrativos impugnados. Se requirió de la autoridad demandada el primer
informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA y la remisión del expediente relacionado
con el caso.
Consta a folio17 la presentación del primer informe de la Dirección General de Impuestos
Internos, quien manifestó que efectivamente emitió los actos impugnados.
Según la resolución de las catorce horas y diez minutos del veintiséis de septiembre de
dos mil doce -folio 25- se tuvo por rendido el primer informe de la autoridad demandada, se
requirió de la misma un nuevo informe a fin de que expusiera las razones que justifican la
notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República, para los efectos del
artículo 13 de la LJCA.
En el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos sostuvo«(…)la
motivación es presupuesto ineludible de fundamentación y justificación de los actos
administrativos, tanto que representen un beneficio o un perjuicio para los administrados, pues
la motivación posibilita el examen de las razones que llevan al ente público a la adopción de una
decisión específica, materializada dentro del mismo acto administrativo. De esta forma, una
resolución liquidatoria sancionatoria o debe estar adecuadamente motivada, pues de otra forma
no sería posible establecer si las razones que fundaran la decisión. En razón de lo anterior y con
base a lo establecido en los artículos 65 y 72 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se determinaron compras y
créditos fiscales registrados y declarados por el contribuyente MDJMS en los períodos
tributarios de enero a abril de dos mil ocho, por valores de NOVENTA Y NUEVE MIL
SEISCIENTOS NUEVE DÓLARES CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($99,609.40) y
DOCE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES VEINTITRÉS CENTAVOS
DE DÓLAR ($12,949.23) respectivamente, en concepto de remodelación de una bodega
propiedad del contribuyente demandante, ubicada en ********, Municipio de Antiguo
Cuscatlán, Departamento de La Libertad, amparados con Comprobantes de Crédito Fiscal
emitidos por la sociedad ARQUIDECORA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la
cual consistió en cambios de techos, estructuras de mezanine, pisos, tuberías de drenaje,
canaletas, reforzamiento de estructuras metálicas tales como: columnas, vigas, excavación de
zapatas, que incluyó cepillado y pintura; reparación y ampliación de muro de mampostería de
piedra, instalación hidráulica de agua potable, reinstalación de tubería de agua lluvia,
compactación de suelo cemento para fundación con dosificación, bases de concretos para
columnas, muros de bloque, tubos perforados y reforzados para columnas, armado y
concreteado, entre otros; los cuales se objetaron debido a que la remodelación que incluye los
materiales han perdido su individualidad al haber sido incorporados al bien inmueble;
asimismo, dichos bienes y servicios exceden al concepto de mera reparación o subsanar los
deterioros que corresponden al uso normal de los bienes, ya que debido a la magnitud de la
obra, es indudable que constituyó en una mejora que aumentó e lvalor del inmueble;
circunstancia que se advierte en los registros contables del contribuyente querellante puesto que
su origen se contabilizó en la cuenta contable ****** Transitorios- Reparación y
Mantenimiento, y posteriormente su activación a la cuenta ******** PROPIEDAD PLANTA Y
EQUIPO, Subcuenta ****** Bienes Inmuebles, Sub subcuenta ****** Local Antiguo Cuscatlán,
Sub sub sub cuenta ****** Reparación y Mantenimiento. Además, es de hacer notar, que los
comprobantes de crédito fiscal emitidos por la sociedad ARQUIDECORA, S.A. de C.V., detallan
en la descripción que fueron por “Anticipos de construcción de una bodega provisional...”, no
obstante según lo manifestado por el contribuyente demandante en escritos recibidos en esta
Oficina el día veintiocho de enero y veintisiete de julio, ambos de dos mil diez, fueron
reparaciones, mantenimiento y reforzamiento a las construcciones existentes a una bodega de su
propiedad, la cual fue adquirida en completo abandono y deteriorada, comprobándose de esta
manera que el querellante, reconoció que cuando adquirió el inmueble no pudo ser utilizado de
inmediato ya que requería de mejoras para su utilización, procediendo a efectuarlas, mejoras
que fueron adheridas al bien inmueble, las que por su naturaleza alargan la vida útil del bien y
aumentan su valor. En vista de lo anterior, el Informe de Auditoría de fecha treinta de
septiembre de dos mil diez y la resolución de fecha veinticuatro de noviembre de dos mil diez,
son contentivos de un resultado debidamente razonado que posibilitó al querellante ejercer a
plenitud el derecho de contradicción, ya que dichos actos administrativos contienen las
motivaciones por las cuales esta Oficina llegó a determinar Compras y Créditos Fiscales en los
períodos tributarios de enero a abril de dos mil ocho, que no procedía su deducción a la luz de
los artículos 65 y 72 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios. Ahora bien, con respecto al Principio de Verdad Material,
contemplado en el artículo 3 literal h) e inciso último del Código Tributario el cual prescribe
“Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios
generales: h) Verdad Material; Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a
la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.”. En ese sentido, puede
observarse, en el presente caso, no se ha transgredido el principio invocado por el contribuyente
demandante, pues esta Dirección General ha fundamentado la investigación en los hechos
investigados y conocidos, ya que no puede desatender en sus análisis e investigaciones las
formas jurídicas y hechos económicos; sin embargo, al no proporcionar el querellante
documentación que comprobara fehacientemente la procedencia de sus compras y créditos
fiscales esta Oficina se vio imposibilitada de identificar a qué documento en especifico
corresponde el concepto de la obra y su monto, siendo el contribuyente reclamante quien no ha
materialmente las operaciones realizadas son producto de la remodelación de una bodega de su
propiedad; por lo que esta Dirección General al haber ido a la búsqueda y obtención de
información y datos que adviertan lo realmente acontecido, ha ajustado su actuación al
vinculado al derecho de audiencia, pues cuando éste establece que en todo proceso o
procedimiento se tiene que otorgar o posibilitar -de acuerdo a la ley o en aplicación directa de la
Constitución- al menos una oportunidad para oír la posición del sujeto pasivo - principio de
contradicción-, no cabe duda que todas las oportunidades de defensa, a lo largo del proceso,
también son manifestaciones o aplicaciones in extremis del derecho de audiencia. Si existe
audiencia, puede haber defensa; de modo inverso, es impensable el ejercicio de éste». Ahora
bien, en el caso de mérito, se advierte que esta Administración Tributaria posibilitó al
querellante ejercer a plenitud el Derecho de Contradicción, pues mediante auto proveído por la
Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas a las ocho horas del día doce de octubre de dos mil
diez, se le concedió Audiencia y Apertura a Pruebas por cinco y diez días hábiles,
respectivamente, a efecto que dentro de dichos plazos presentara sus alegatos y proporcionara la
prueba mediante la cual iba a ejercer su Derecho de Defensa para demostrar si así fuere, lo
contrario a lo determinado en el Informe de Auditoría de fecha treinta de septiembre de dos mil
diez, haciendo uso únicamente de su derecho de audiencia, por medio de escrito presentado a
esta Dirección General el día cuatro de noviembre de dos mil diez, en la cual expreso (sic) no
estar de acuerdo con el contenido del aludido Informe de Auditoría; sin embargo no aportó
prueba alguna para ser valorada por esta Oficina, tal y como consta en el expediente a nombre
del contribuyente demandante. En ese sentido, el argumento vertido por el contribuyente
demandante respecto a que se le ha vulnerado el derecho de defensa, ha quedado claramente
desvanecido, en virtud que esta Administración Tributaria ha efectuado aquellos actos que
autoriza el ordenamiento jurídico; es decir concediéndole los derechos de audiencia y apertura a
pruebas de conformidad a lo regulado en el artículo 186 del Código Tributario, por lo que se
advierte que el demandante, ejerció su derecho de defensa de la forma establecida en la Ley y en
el momento predeterminado por el legislador, teniendo una participación activa. (…) Manifiesta
el querellante que a nivel Constitucional y expresado por jurisprudencia emitida por dicho
Tribunal, una de las prohibiciones, es la responsabilidad objetiva según la doctrina se reconoce
esta figura como la sindicación de responsabilidades a nombre de un sujeto pasivo aun obviando
si posee responsabilidad o intencionalidad en el incumplimiento que se señala, expresando a la
vez que por si no elabora los documentos fiscales si no por Ley, estos (sic) recaen en una
imprenta autorizada por el Ministerio de Hacienda. Así las cosas, colige que por disposición
legal no posee la responsabilidad directa sobre la elaboración de los citados documentos, de tal
modo y manera que un error contenido de los mismos es imputable a un sujeto diferente.
Esta Dirección General expresa, que el Código tributario ha establecido obligaciones
que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el
artículo 39 de dicho cuerpo legal, que establece: “Los contribuyentes están obligados al pago de
los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por
las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”;
asimismo, el artículo 85 del citado cuerpo legal establece que: “Son obligados formales los
contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no
hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea
del pago del impuesto”; lo anterior conlleva a establecer que la Ley menciona en forma objetiva
y general las circunstancias y presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al
tributo, es decir, la situación contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en
particular; en tal sentido, es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley
tributaria respecto de cada hecho en concreto, el cual para el presente caso se determinó que los
comprobantes de crédito fiscal emitidos por el demandante, durante los períodos tributarios de
3 del Código Tributario, en el sentido que no indicaban el giro o actividad económica del
contribuyente demandante. En este sentido, el contribuyente demandante debe supeditar su
conducta a la emisión y entrega, por cada operación a otros contribuyentes, por las
transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios
que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas, pero dicho comprobante de
crédito fiscal debe cumplir con los requisitos formales, es decir con todas las especificaciones
hacer notar que dichos comprobantes de crédito fiscal deben ser impresos por imprenta
autorizada por esta Administración Tributaria. Ahora bien cuando el demandante solicita a una
imprenta autorizada que le elabore los comprobantes de crédito fiscal, está en la obligación de
revisar dichos documentos y que cumplan los requisitos legales establecidos en el artículo 114
literal a) numerales del 1) al 11) del Código Tributario, al faltarles algún requisito, está en la
obligación de requerirle a la imprenta autorizada que los elabore nuevamente, pues si no lo
hace, él es el responsable de que se utilicen comprobantes de crédito fiscal, sin las
especificaciones requeridas por el Código Tributario. Es así que el artículo 226 del Código
Tributario establece que constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación
de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza contenidas en
dicho Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal y
las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos cuerpos legales.
(…)En tal sentido el demandante infringió lo dispuesto en el artículo 114 literal a)
numeral 3) del Código Tributario, al Emitir los Documentos Obligatorios sin Cumplir con uno o
más de los Requisitos o Especificaciones Formales Exigidos por el Código Tributario, debido a
que los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por las operaciones económicas realizadas no
indicaban el giro o actividad económica a la que se dedica el querellante, situación que se
comprobó mediante los Comprobantes de Crédito Fiscal exhibidos y proporcionados,
circunstancia que es sancionada de conformidad a lo establecido en el artículo 239 literal b) del
referido Código; por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones,
con respeto absoluto al Principio de Legalidad, debe proceder a imponer las sanciones
contenidas en la Ley, siempre y cuando la conducta de los contribuyentes se adecue a los
supuestos que la Ley regula y bajo tales condiciones sus actuaciones de ninguna manera resultan
arbitrarias ya que para su aplicación debe cumplirse con el procedimiento reglado para tal
efecto, ello implica además la exigencia que para la imposición de toda sanción se requiere una
norma en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de
sanción.
Como puede advertirse está oficina ha actuado conforme a lo que la ley establece, por lo
que no se vislumbra quebrantamiento al ordenamiento jurídico, tal como lo quiere hacer ver el
demandante.
Ahora bien, en lo referente a que el acto impugnado es una resolución nula de pleno
derecho, es de acotar, que el procedimiento administrativo desempeña una función de plena
garantía para el administrado ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión
y objetar si lo desea los puntos con que esté en desacuerdo, para el presente caso el
contribuyente demandante hizo uso del plazo de audiencia por medio de escrito en el cual vertió
argumentos, pero no presentó pruebas que desvirtuaran el incumplimiento atribuido por esta
Oficina (sic): sobre este punto la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, en sentencia del día dieciséis de junio de mil novecientos noventa y ocho, con referencia
14-U-97, se ha manifestado en este sentido: “En la tramitación del procedimiento hay que
atender en cada caso la finalidad del acto, y si la misma ha sido cumplida no cabe la sanción de
invalidación. Es indispensable respetarse la exigencia de un procedimiento legalmente
establecido. La visión antiformalista del proceso, no supone aceptar violaciones a los
procedimientos, sino, valorar si los vicios procedimentales riñen con alguna garantía
constitucional, incidiendo en el derecho de defensa del administrado. Si no existe violación de
esta índole, no hay nulidad que declarar.” Reforzando lo anterior, esta Dirección General
recalca que ha resguardado y permitido de manera efectiva el uso del derecho constitucional de
Audiencia y Defensa, dando cumplimiento a los mismos y actuando de conformidad al artículo
186 del Código Tributario, en el cual se cumplieron las formalidades previstas para el
desarrollo del mismo y en el que la recurrente tuvo la oportunidad de intervenir en el
procedimiento, a través de la presentación de alegatos; por lo que esta Dirección General ha
sido respetuosa del derecho de defensa y debido proceso, consecuentemente sus actuaciones se
encuentran enmarcadas dentro del irrestricto respeto del Principio de Legalidad, en tal sentido,
lo alegado por el contribuyente demandante carece de fundamento ya que no hay nulidad que
declarar».
III. Por medio del auto de las catorce horas y dos minutos del diecinueve de marzo de dos
mil trece-folio 43-se dio intervención al licenciado Fabio Francisco Figueroa Almendárez, como
agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso de
conformidad con el artículo 26 de la LJCA.
En la etapa probatoria la Dirección General de Impuestos Internos presentó un escrito
(folio 47) mediante el cual propuso como prueba el expediente administrativo remitido a esta Sala;
la parte actora, no hizo uso de su derecho en esa etapa procesal.
autoridad demandada ratificó la legalidad del acto que se le atribuye conforme con lo expuesto en
el informe justificativo.
La representación fiscal en el traslado conferido, sostuvo lo siguiente:«(…) Dos son las
ilegalidades que acusa el demandante que presenta el proveído de la DGII, la falta de motivación
de su resolución, y la falta de responsabilidad en cuanto a que el comprobante de crédito fiscal no
presenta el giro o actividad económica del él como contribuyente, puesto que fue un error de
impresión no imputable a su persona. En atención a la falta de fundamentación de la autoridad
demandada en el proveído de su acto administrativo, el cual conviene decir es un elemento formal
que resulta el más importante que debe de contener todo acto administrativo, dado que impone
las razones de hecho y derecho de la decisión que permiten un control posterior de la decisión, se
observa que ha sido cumplido por la institución pública demandada. En el alegato presentado por
la DGII es consistente y coherente con el proveído dictado, puesto que se determinó según
dictamen de auditoría deducciones al impuesto que no proceden. Desde luego que la resolución
impugnada se basa en dicho informe, y es que la facultad de investigación y fiscalización de la
Administración Tributaria se despliega o desarrolla a través de su cuerpo de auditores, a través
de la designación que la misma les confiere, su informe al final determina, de no existiera prueba
en contrario, la obligación o cargo del contribuyente, liquidando el impuesto e imponiendo la
argumento del demandante respecto a que los auditores no poseen la capacidad técnica para
determinar que las mejoras que presenta el inmueble exceden el concepto de mejora o
reparación, no es sostenible, puesto que éstos han determinado lo anterior de la revisión que
hicieran del registro contable del contribuyente, en donde se advirtió el aumento del patrimonio
del demandante, así como que los bienes adquiridos fueron utilizados directamente al inmueble
propiedad del contribuyente restaurándolo completamente para su uso. En cuanto a la falta de
responsabilidad que aduce el demandante, ello no encuentra sustento legal, puesto que él es el
responsable del cumplimiento de las obligaciones formales que el Código de la materia le
impone, para el caso la emisión de tos comprobantes de crédito fiscal, tal como lo señala el art.
107 Código Tributario, éstos deben cumplir los requisitos formales que dicta el art. 114 literal a)
del referido cuerpo normativo, su incumplimiento genera la multa correspondiente, y es que no es
posible trasladar la obligación a persona distinta del contribuyente u obligado pues es el sujeto
pasivo de la obligación, es el obligado formal y en consecuencia responsable de la manera de
realizar su actividad económica o comercial, incluso de las formas en que consten
documentalmente o las registre contablemente, por lo que no es posible trasladar su
responsabilidad a otro distinto de aquel, lo anterior tal como lo dispone el art. 230 del Código
Tributario(…)» (folios del 138 y 139).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Por la naturaleza de la pretensión de la sociedad demandante, es necesario hacer las
siguientes consideraciones.
1. Sobre la pretensión de nulidad de pleno derecho del acto administrativo
impugnado
A. La parte actora alega que el acto impugnado adolece de vicios de nulidad de pleno
derecho, por violentar el derecho de defensa y el principio de verdad material, en razón que no se
realizó una adecuada motivación del acto y por no incorporar las pruebas o evidencias que
sustentaron su decisión, en la ampliación de la demanda agregó que de conformidad al artículo 4
del CT el administrado tiene derecho a una decisión fundada; manifestó además lo
siguiente:«cuya violación representa una transgresión al derecho de motivar adecuadamente las
resoluciones, extremo incumplido habida cuenta de la ausencia de las más elementales
justificaciones al respecto de esta conclusión que resulta ser uno de los principales basamentos
de la resolución recurrida».
B. El artículo 2 de la LJCA, establece que la competencia de este Tribunal es el
«…conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de
la Administración Pública»; es decir, se circunscribe al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública.
La impugnación judicial de los actos de la Administración está sujeta al cumplimiento de
presupuestos procesales y requisitos formales previstos en la ley [entiéndase LJCA], y de cuyo
cumplimiento depende la admisión de la demanda. Sin embargo, la misma normativa faculta a
esta Sala, para que cuando se trate de la impugnación de actos administrativos que fueren nulos
de pleno derecho, ésta [demanda] sea admitida obviando la verificación del cumplimento de
algunos de los presupuestos procesales establecidos.
de pleno derecho, para los casos tramitados de conformidad a dicha ley, no estableció los
supuestos en los que deben encajar los actos de la Administración Pública para considerarse que
incurren en la categoría jurídica en comento.
Sin embargo, para realizar el análisis de las pretensiones deducidas bajo la forma de una
nulidad absoluta o de pleno derecho, esta Sala ha determinado, jurisprudencialmente, que los
actos administrativos incurren en la nulidad absoluta cuando: (i) son dictados por una autoridad
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, (ii) son dictados
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los
elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de
los interesados, (iii) su contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una
imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que
resultan incompatibles entre sí, (iv) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos
dictados como consecuencia de aquéllos y, (v) en cualquier otro supuesto que establezca
expresamente la ley [v. gr. Sentencia de las quince horas del cuatro de diciembre de dos mil
diecisiete, dictada en el proceso contencioso administrativo con referencia 361-2012].
Corresponde a esta Sala conocer y decidir sobre las pretensiones deducidas por los
justiciables cuyo fundamento jurídico sea la alegación relativa a la existencia del vicio de
“nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada caso, si tal vicio encaja en esta categoría
especial de invalidez.
2. Sobre la calificación del vicio alegado
En virtud de lo expuesto en el numeral que antecede, esta Sala procederá a analizar los
argumentos de la sociedad actora, a efecto de identificar el vicio alegado y verificar si éste se
configura como vicio constitutivo de nulidad absoluta o de pleno derecho.
En el caso bajo estudio, el demandante únicamente argumenta que la actuación
administrativa impugnada es nula de pleno derecho, en razón que la DGII no estableció sobre
cuáles pruebas fundamentó su resolución, estableciendo además que «la resolución […] tiene por
única base el dictamen de los auditores quienes califican contable y financieramente […] las
mejoras».
En síntesis, lo que cuestiona la parte actora es la legalidad de la actuación administrativa
por falta de motivación, vicio que, de comprobarse, no es constitutivo de nulidad absoluta o de
pleno derecho. Por lo que, es procedente declarar que el mismo no encaja en los supuestos que
acarrean tal vicio.
De lo anterior, esta Sala advierte que las supuestas vulneraciones relacionadas, en los
términos expuestos por la parte actora -principio dispositivo-, no se ajustan a los vicios
constitutivos de nulidad de pleno derecho, ello, dado que dicha argumentación, de comprobarse,
implicarían -por su naturaleza- la configuración de un grado inferior de invalidez de los actos
administrativos, es decir, de nulidad relativa.
Habiendo llegado a la anterior conclusión, con la finalidad de garantizar el acceso a la
jurisdicción de la impetrante, se procederá a analizar si la demanda cumple con los presupuestos
procesales habilitantes para que esta Sala pueda conocer sobre los otros vicios alegados respecto
de la resolución impugnada.
3. Sobre los procesales necesarios para la impugnación de la legalidad de los actos de
la Administración Pública
i. El ejercicio de la acción contencioso administrativa está sujeto a ciertos presupuestos
objetivos cuya observancia no depende de la voluntad de las partes.
La verificación del cumplimiento de dichos presupuestos es obligación del juzgador, lo
cual tiene por objeto procurar el desarrollo y configuración válidos del proceso. De conformidad
con la LJCA, la impugnación judicial de las actuaciones u omisiones de la Administración
Pública se encuentra condicionada a la concurrencia de ciertos presupuestos procesales [cuyo
cumplimiento determina su procedencia], siendo éstos el agotamiento de la vía administrativa y
el plazo para la interposición de la demanda.
En cuanto al primero de los presupuestos procesales, el artículo 7 letra a) de la ley en
comento señala que «[s]e entiende que está agotada la vía administrativa, cuando se ha hecho
uso en tiempo y forma de los recursos pertinentes y cuando la ley lo disponga expresamente».
De lo anterior se puede extraer que las formas por las que se puede satisfacer este
requisito son:
a) Cuando la ley lo dispone expresamente, lo cual significa que es potestad del legislador
establecer que el procedimiento administrativo se agota con la emisión de determinado acto.
b) Cuando el agotamiento tiene lugar por haberse utilizado los recursos administrativos
pertinentes. En este supuesto, es necesario que el tribunal examine, a partir de los elementos
fácticos y jurídicos ofrecidos por el actor y de la normativa aplicable, no sólo que el administrado
hubiera hecho uso de los recursos administrativos que para el caso prevé la ley de la materia,
sino también, y sobre todo, que tales recursos hubieran sido utilizados en tiempo y forma.
c) Cuando, para determinado acto, la ley de la materia no prevea recurso alguno.
Teniendo en cuenta los anteriores supuestos, en los que esta Sala puede tener por agotada
la vía administrativa, es pertinente resaltar que si un recurso administrativo determinado en la ley
no fue interpuesto contra el acto del cual se alega agravio, o dicho recurso fue presentado fuera
del plazo, debe estimarse que no se cumplió con el requisito de agotamiento de la vía.
Vale decir que en los casos que la ley prevea recursos administrativos obligatorios contra
el acto que afecte a alguna de las partes, constituye una carga para el afectado ejercerlos en
tiempo y forma, en el supuesto que -a posteriori- pretenda acceder a la jurisdicción contencioso
administrativa.
Fundamentalmente, es el principio de seguridad jurídica el que exige que los recursos
sean utilizados con plena observancia de la normativa que los regula; esto es, interponer los
medios de impugnación obligatorios establecidos en la ley, respetando los requisitos de forma y
plazo.
ii. El artículo 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante LOFT], literalmente señala que «[s]i el
contribuyente no estuviera de acuerdo con la resolución mediante la cual se liquida de oficio el
impuesto o se le impone una multa, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos […],
podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal [entiéndase TAIIA], dentro del término
perentorio de quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación
respectiva».
En el presente caso, el demandante fue notificado de la resolución del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la que se declaró inadmisible el
recurso de apelación por extemporáneo a las diez horas cuarenta minutos del día catorce de
febrero de dos mil once.
En virtud de que la parte actora no ha impugnado la resolución mencionada en el párrafo
que antecede, se puede afirmar que la parte actora no agotó la vía administrativa, pues no hizo
uso del recurso de apelación en tiempo como requisito del agotamiento de la vía administrativa
[folios 437 y 438].
En ese sentido, se concluye que la demandante no ha cumplido con el requisito de
procesabilidad relativo al agotamiento de la vía administrativa, de conformidad con el artículo 7
letra a) de la LJCA, situación que acarrea la inadmisibilidad de la demanda; y, en consecuencia,
es inoficioso estudiar si misma ha sido presentada dentro del plazo establecido en la referida ley.
iii. Es pertinente mencionar que el artículo 15 de la LJCA, la facultad de examinar los
presupuestos de admisibilidad y procedencia de la demanda no se circunscribe a la etapa de
postulación o de alegaciones iniciales en el proceso, es decir, limine litis, sino en general a
cualquier estado del mismo -in persequendi litis- ya sea por vicios o defectos en la pretensión que
dan lugar a la afectación del fondo, o bien por motivos de forma en la demanda, inhibiendo al
juzgador para que pronuncie una sentencia sobre el fondo del asunto.
Ello significa que aun cuando la causa haya avanzado en su trámite y pasado la
oportunidad de repelerlo ab initio, el órgano jurisdiccional puede, in persequendi litis, declarar
inadmisible la demanda por causa del incumplimiento de los presupuestos esenciales para el
ejercicio de la acción.
4. Conclusión
Con base en lo expuesto en los apartados que anteceden, se concluye en que los vicios
alegados por el demandante no encajan en los supuestos de nulidad de pleno derecho; y que, en
consecuencia, la parte actora debió agotar la vía administrativa.
Al haberse determinado que la demanda interpuesta no cumple el presupuesto procesal del
procede declararla inadmisible, de conformidad con el artículo 15 de la misma ley.
FALLO:
POR TANTO, con base en las citadas disposiciones y a los artículos 86 de la
Constitución de la República; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente], 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República,
esta Sala FALLA:
1) Declarar que los argumentos planteados por el señor MDJM, por medio de su
apoderado general judicial, licenciado Mario Vladimir Hernández Torres, sustituido
posteriormente por el licenciado Edgardo William Eguizabal Cárcamo, no encajan en los
supuestos de nulidad de pleno derecho, de la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las vienticuatro de noviembre de dos mil diez mediante la cual determinó a
cargo del demandante, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por la cantidad de doce mil novecientos cuarenta y nueve dólares de los
Estados Unidos de América con veintitrés centavos de dólar ($12,949.23) y lo sancionó por la
cantidad de treinta y seis mil novecientos ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de
América con veintitrés centavos de dólar ($36,982.23) por la infracción de emitir los documentos
obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos formales exigidos por el Código
Tributario de acuerdo al artículo 239 letra b) del referido Código.
2) Declarar inadmisible la demanda interpuesta por el señor MDJM, por medio de los
apoderados citados en el numeral anterior, contra la Dirección General de Impuestos Internos por
la emisión de la resolución del veinticuatro de noviembre de dos mil diez, en razón de no haber
agotado la vía administrativa.
3) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por auto de quince horas y dos minutos del
uno de febrero de dos mi doce (folio 14).
5) Devolver oportunamente el expediente administrativo a su lugar de origen.
6) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas.
Notifíquese.
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C. ------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
