Sentencia Nº 346-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 08-04-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 08 Abril 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 346-2017 |
346-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del ocho de abril de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por
DISTRIBUCIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S. A. DE C. V., del domicilio de San Salvador,
departamento de San Salvador; por medio de su apoderada judicial, licenciada Ángela Vanessa
Cordero de Fajardo, contra la Dirección General de Impuestos Internos y, el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los siguientes actos
administrativos:
a) Resolución emitida a las ocho horas del cuatro de febrero de dos mil dieciséis, en el
proceso referencia 10006-TAS-0032-2016, mediante la cual se resolvió sancionar a la sociedad
demandante con la cantidad de cincuenta y cinco mil ochocientos ochenta y dos dólares de los
Estados Unidos de América con ochenta centavos de dólar [$55,882.80] en concepto de multa
por no presentar el informe de operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados,
constituidos o ubicados en países, Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja
o nula tributación o paraísos fiscales (F-982) correspondiente al ejercicio impositivo del año dos
mil doce, de conformidad a lo regulado en el artículo 244 letra l) del Código Tributario.
b) Resolución pronunciada a las once horas treinta minutos del día treinta y uno de mayo
de dos mil diecisiete, con referencia Inc. R1603001.M, mediante la cual confirmó la resolución
antes descrita.
Han intervenido en el proceso: (i) como parte actora DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S.
A. DE C. V., en la forma arriba indicada; (ii) la Dirección General de Impuestos Internos [en
adelante DGII] y, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en
adelante TAIIA], como autoridades demandadas; y, (iii) el Fiscal General de la República, por
medio de las agentes auxiliares delegadas, licenciadas Kattia Lorena Sánchez Pineda y Elisa
Edith Acevedo Aparicio.
I. ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y resoluciones
enunciadas en el preámbulo de esta sentencia.
La licenciada Cordero de Fajardo manifestó en el libelo de la demanda [folios del 1 al 4],
que su representada, DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S.A. DE C.V., «… fue notificada el día
tres de julio de dos mil catorce, de auto de designación proveído por la DGII a las ocho horas
quince minutos del día trece de junio de dos mil catorce, mediante el cual procedió a designar a
ADCPDTV y RERP, en sus calidades de Auditor [sic] y Supervisor [sic] de Auditores [sic],
respectivamente, para que fiscalizaran y verificaran si mi representada había dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su
Reglamento [sic], así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento [sic] de
Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, incluyendo
a su vez, las concernientes en materia de Pago [sic] a Cuenta [sic] y Retenciones [sic] del mismo
impuesto, correspondientes al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil doce» [resaltado del original].
Agregó que «[d]icho auto de designación de auditores fue modificado mediante auto de
fecha doce de enero de dos mil quince, en el sentido de designar a la auditora MESDV en
sustitución de ADCPDT, asimismo, designar al supervisor de auditores JJ [sic] O en sustitución
de RERP»; y, que «[n]o obstante, haber sido claramente asignadas en el auto de designación y
su modificación, las facultades de los auditores tributarios por parte de la Dirección General de
Impuestos Internos, que eran las de fiscalizar el cumplimiento por parte de mi representada de
sus obligaciones tributarias sustantivas y formales, incluyendo a su vez, las concernientes en
materia de Pago [sic] a Cuenta [sic] y Retenciones [sic] del mismo impuesto, correspondientes al
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
doce; no obstante ello, la Dirección General en la página 17, romano VII), hace referencia que
mi representada debió presentar el Informe [sic] de Operaciones [sic] con Sujetos [sic]
Relacionados [sic] o Sujetos [sic] Domiciliados [sic], Constituidos [sic] o Ubicados [sic] en
Países [sic], Estados [sic] o Territorios [sic] con Regímenes [sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic],
de Baja [sic] o Nula [sic] Tributación [sic] o Paraísos [sic] Fiscales [sic] (F-982) del ejercicio
fiscal dos mil doce, a más tardar el día dos de abril de dos mil trece, que vale la pena aclarar
que la obligación nació a partir del día uno de enero de dos mil trece, ya que conforme al inciso
segundo del art. [sic] 124-A del Código Tributario, la obligación de presentar el referido
Informe [sic] es dentro de los primeros tres meses siguientes de finalizado el ejercicio fiscal; es
decir, vencía como lo manifiesta la misma DGII el día dos de abril de dos mil trece» [resaltado
del original].
En ese sentido, señaló que «[e]s así, como válidamente se concluye que la obligación
formal que esta[sic] sancionando la DGII no se encuentra dentro de las obligaciones formales
que debieron fiscalizar los auditores fiscales, ya que esta obligación tributaria no había ni
nacido en el ejercicio dos mil doce, por lo tanto, se ha sancionado a mi representada por la
DGII mediante el primer acto reclamado irrespetando lo regulado en el art. [sic] 174 del Código
Tributario, ya que los auditores tributarios jamás fueron facultados para fiscalizar obligaciones
formales del ejercicio fiscal dos mil trece, como puede ser comprobado mediante el mismo auto
de designación y su modificación, no obstante ello, fiscalizaron a mi representada en el ejercicio
fiscal dos mil tres [sic], situación que ha provocado que se le violenten mediante el primer acto
reclamado los derechos constitucionales de Seguridad [sic] Jurídica [sic], Propiedad [sic] y
Legalidad [sic], regulados en los artículos 2 y 86 de la Constitución de la República,
respectivamente…» [resaltado del original].
Agregó: «Respecto al acto proveído por el TAIIA, […] que por constituir un acto
confirmatorio, las ilegalidades advertidas para la resolución de la DGII, se reproducen respecto
al mismo, con la particularidad que el TAIIA ignoró analizar y resolver respecto a la naturaleza
y diferencia de una obligación tributaria sustantiva con la de una obligación tributaria formal,
para que con ello pudiese precisar sin duda alguna el momento del nacimiento de cada una de
las obligaciones, y concluir que mi representada fue objeto de fiscalización y determinación de
una infracción que no correspondía al ejercicio que debían fiscalizar los auditores tributarios
designados por la DGII, y permitió en consecuencia mediante el segundo acto reclamado que se
le violenten garantías constitucionales a mi representada, irrespetando así lo regulado en el
artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que lo obliga a resolver las cuestiones planteadas en el
expediente hayan sido planteadas o no por los interesados…» [resaltado del original].
Con relación al derecho protegido por las leyes o disposiciones legales vulneradas dijo:
«Considero como violados los derechos constitucionales de SEGURIDAD JURIDICA[sic],
PROPIEDAD Y LEGALIDAD, resguardados en los artículos 2 y 64 de la Constitución de la
República, respectivamente, debido que mi representada fue objeto mediante los actos
administrativos impugnados de las actuaciones siguientes: […] La Dirección General de
Impuestos Internos, en el caso particular, afectó la esfera jurídica de mi representada
ilegalmente cuando los auditores tributarios designados para verificar y fiscalizar el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias en el ejercicio fiscal dos mil doce, se excedieron en
sus facultades al fiscalizar y sancionar a mi representada por haber incumplido una obligación
formal que le correspondía cumplir en el ejercicio fiscal del año dos mil trece, con lo cual se
comento, de manera expresa establece que los auditores tributarios únicamente tendrán las
facultades que se les hayan asignado mediante el acto de su designación, lo que implica que su
incumplimiento trae aparejada la violación al Principio [sic] de Legalidad [sic]…».
En ese sentido, la parte actora solicitó que en sentencia se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
2. En auto de las diez horas con veinte minutos del uno de diciembre de dos mil diecisiete
[folios 75 al 77], se admitió la demanda; se tuvo por parte actora a DISTRIBUCIONES
DIVERSAS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada judicial, licenciada Ángela Vanessa
Cordero de Fajardo; se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el informe al que
hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada-
[emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho -en adelante LJCA-, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente], así como la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el presente
caso, de conformidad al artículo 48 de la misma ley [entiéndase LJCA derogada]; y, se declaró
sin lugar la medida cautelar solicitada.
Al rendir el primer informe [folios 81 y 93], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos administrativos impugnados que respectivamente se les atribuye; de igual
manera, remitieron los expedientes administrativos requeridos, en los términos detallados en las
razones de presentado [folios 94 y 96] suscritas por la secretaria de esta Sala.
3. En resolución de las ocho horas con dos minutos del diecinueve de enero de dos mil
dieciocho [folios 97 y 98], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por rendidos
los informes sobre la existencia de los actos administrativos requeridos a las mencionadas
autoridades; se recibieron los expedientes administrativos relacionados con el presente caso; se
requirió de las autoridades demandadas el informe justificativo de legalidad, de conformidad al
artículo 24 de la LJCA; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al Fiscal
General de la República, para los efectos del artículo 13 de la misma ley.
Al rendir el informe justificativo, las autoridades demandadas expresaron lo siguiente:
a) La DGII manifestó, con relación a la extralimitación de facultades por parte de la
auditora designada, que «… consta en el expediente de Impuesto [sic] sobre la Renta [sic] que
esta Oficina [sic] lleva de la contribuyente demandante, el auto de designación emitido por esta
Dirección General a las ocho horas quince minutos del día trece de junio de dos mil catorce,
notificado el día tres de julio del mismo año, en el cual se facultó a los auditores para fiscalizar e
investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, su Reglamento [sic], así como las contenidas en el Código Tributario, su
Reglamento [sic] de Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto
referido, incluyendo a su vez, las concernientes en materia de Pago [sic] a Cuenta [sic] y
Retenciones [sic] del mismo impuesto, correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil doce,
quedando plenamente demostrado que se les facultó específicamente para fiscalizar las
obligaciones tributarias realizada en el ejercicio impositivo de dos mil doce; determinándose
como producto de dicha verificación que la contribuyente demandante en el relacionado
ejercicio realizó operaciones con sujetos relacionados, lo cual fue constatado por medio de los
valores contabilizados en la cuenta ******** Cuentas por Cobrar Intercompany [sic] en la cual
se refleja operaciones realizadas con las sociedades no domiciliadas Representaciones Diversas
Honduras, Sociedad Anónima de Capital Variable y Distribuciones Diversas Nicaragua,
Sociedad Anónima de Capital Variable, por lo tanto se procedió a verificar si dichas sociedades
se encontraban relacionadas con la demandante, constatándose que en su mayoría los socios de
dichas sociedades son socios de la contribuyente demandante, asimismo que el señor LMAR, es
quien ejerce la dirección en cada una de las citadas empresas, siendo el Administrador Único,
Representante Legal o Presidente de las mismas, concluyéndose que las sociedades referidas son
sujetos relacionados con la actora, considerando los supuestos establecidos en el artículo 199-C
literal a) del Código Tributario; lo cual ha quedado plenamente demostrado y consta de la
página diez (10) y siguientes del Informe [sic] de Infracción [sic]. […] Asimismo se comprobó
que las operaciones contabilizadas en la relacionada cuenta son superiores a QUINIENTOS
SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES ($571,429.00), en el
ejercicio impositivo de dos mil doce, por tanto al reunir los supuestos establecidos en el artículo
124-A del Código Tributario, surgió para la contribuyente la obligación de presentar el Informe
[sic] de Operaciones [sic] con Sujetos [sic] Relacionados [sic] o Sujetos [sic] Domiciliados [sic],
Constituidos [sic] o Ubicados [sic] en Países [sic], Estados o Territorios [sic] con Regímenes
[sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic], de Baja [sic] o Nula [sic] Tributación [sic] o Paraísos [sic]
Fiscales [sic] (F-982), a más tardar dentro de los tres primeros meses siguientes de finalizado el
ejercicio fiscal dos mil doce; siendo que dicha obligación proviene de su calidad de sujeto pasivo
de la obligación tributaria, ya que estas[sic] no se originan de un contrato o de un acto suscrito
por una determinada persona en su representación, sino según lo establece la Ley [sic], tal y
como lo establece el artículo 16 del Código Tributario […], por lo tanto, como producto de la
realización de operaciones que la contribuyente tuvo con sujetos relacionados durante el
ejercicio impositivo de dos mil doce y al haber superado el monto establecido en el artículo 124-
A del Código Tributario, antes relacionado, nació la obligación tributaria al haberse realizado
el hecho previsto en la Ley [sic]; en consecuencia el incumplimiento de la obligación tributaria
que nos ocupa lo exige la Ley [sic] y se ha actuado en sometimiento al ordenamientojurídico
vigente y en apego a las facultades conferidas en el auto de designación, pues la obligación de
presentación del relacionado Informe [sic] surge y corresponde al año dos mil doce»[resaltado
del original].
Continuó exponiendo que «… el Código Tributario ha establecido obligaciones que
deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes […] la Ley [sic] menciona en forma objetiva
y general las circunstancias y presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al
tributo, es decir, la situación contemplada por la Ley [sic] se concreta y exterioriza en cada caso
en particular; en tal sentido, es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley
[sic] tributaria respecto de cada hecho en concreto, lo cual para el presente caso implicaba dar
cumplimiento a la obligación de presentar el Informe [sic] de Operaciones [sic] con Sujetos [sic]
Relacionados [sic] […](F-982), dentro del plazo legal establecido, puesto que se han cumplido
los supuestos establecidos por la Ley [sic] para tal situación; ya que por Ministerio [sic] de Ley
[sic] los contribuyentes están obligados a cumplir tanto con obligaciones sustantivas como
formales y para el presente caso la obligación que le correspondía a la contribuyente de acuerdo
General al desplegar su accionar, lo ha hecho respetando el Estado Constitucional de Derecho
por una parte y los derechos individuales por la otra, por tanto a la contribuyente demandante
no se le ha afectado en ningún modo sus derechos, puesto que en todo momento el actuar de los
auditores se ha realizado dentro de las facultades que se les confirieron, en consecuencia se
reitera que no ha existido extralimitación legal, como lo pretende alegar la contribuyente».
Expresó que el «… artículo 123 del Código Tributario establece la obligación de remitir
el Informe [sic] de Retenciones [sic] y el mismo se debe presentar según el citado artículo dentro
del mes de enero, lo que correspondería a las retenciones realizadas en el año inmediato
anterior, a manera de ejemplo se pudo obtener información del año dos mil doce y la obligación
se debe presentar en el mes de enero del siguiente año, es decir en el año dos mil trece; en
relación del artículo 124 corre con la misma suerte, ya que establece la obligación de presentar
ante esta Administración Tributaria el Informe [sic] sobre accionistas y utilidades y el mismo
artículo indica que se debe presentar en el mes de enero siguiente de todas las distribuciones
efectuadas en el año inmediato anterior, lo que conlleva a que opera el mismo ejemplo tomado
con el artículo 123 del Código Tributario; y finalmente con el artículo 125 del referido Código
[sic], dispone dos tiempos para presentar la información de proveedores, clientes, acreedores y
deudores, y este último artículo regula que se deberá suministrar la información de forma
semestral en los meses de enero y julio de cada año, lo que conlleva también a que respecto de la
información de los meses de julio a diciembre, se debe presentar en enero del próximo año; en el
entendido que con los mencionados artículos 123, 124 y 125 del Código Tributario, la
contribuyente está conforme y comparte la interpretación, observándose que los presupuestos a
efecto de presentar la información ante esta Dirección General son los mismos que los del
artículo 124-A del referido Código [sic], por lo que esta Oficina [sic] evidencia que la postura de
la contribuyente demandante en el sentido de que se ha extralimitado esta Administración
Tributaria es errónea, ya que se observa que los artículos antes relacionados, establecen que la
información o formularios deben presentarse ante la Dirección General de Impuestos Internos
en fechas posteriores a los períodos respecto de los cuales reportan la información, tal cual la
contribuyente también lo hace con su declaración de Impuesto [sic] sobre la Renta [sic] que la
presenta el último día del mes de abril, informando o declarando lo del año inmediato anterior,
en consecuencia el argumento de la impetrante carece de asidero legal».
Agregó: «Respecto del argumento de la demandante que el auditor no tenía facultad para
fiscalizar obligaciones formales, esta Oficina [sic] advierte que el Informe [sic] de Infracción
[sic] de fecha veintitrés de septiembre de dos mil quince, es producto del resultado del
procedimiento de fiscalización e investigación realizado, habiéndose consignado y explicado los
procedimientos efectuados durante el estudio realizado, pues el mismo ha sido llevado a cabo
cumpliendo con los requisitos y formalidades que prescribe el artículo 174 del Código
Tributario, conteniendo las razones, probanzas y motivación de los hallazgos que se le atribuyen
a la demandante, por lo que en todo momento se han realizado en correspondencia con la
normativa invocada, garantizando a la contribuyentes el respeto de las garantías y principios
constitucionales […]es pertinente señalar que la interpretación y aplicación de la normativa
tributaria por parte de esta Oficina [sic] es un análisis integral de todo el ordenamiento jurídico
que está implícito en ese acto, para definir claramente los hechos que regula la norma jurídica
visto dentro de un todo armónico y no en forma aislada; por lo que en el presente caso, toda
operación que genere cuantificación económica sea cual sea el tipo de operación, por lo que al
analizar lo dispuesto en el artículo 124-A del Código Tributario, en relación al caso en comento
en el que se indica lo siguiente: “Los contribuyentes que celebren operaciones con sujetos
relacionados...”, lo cual según lo establecido en el Informe [sic] de Infracción [sic] respectivo se
encuentra debidamente comprobado el hecho que las empresas “Representaciones Diversas
Honduras S. A. de C. V. y Distribuciones Diversas Nicaragua S. A.” son sociedades relacionadas
con la contribuyente demandante; al haberse establecido que el señor LMAR, funge como
Administrador Único y Representante Legal de las sociedades no domiciliadas así como de la
sociedad demandante y además que la mayoría de los socios de las sociedades no domiciliadas
son además socios de la contribuyente demandante, lo cual fue comprobado por medio de la
información proporcionada por las Administraciones Tributarias de las Repúblicas de Honduras
y Nicaragua mediante escritos de fechas dos de julio y veintisiete de mayo de dos mil quince, las
cuales constan a folios sesenta y nueve (69) y setenta y siete (77) del expediente de Impuesto [sic]
sobre la Renta [sic] respectivamente, que esta Oficina [sic] lleva de la contribuyente; lo cual
conlleva a afirmar que son empresas relacionadas; asimismo el citado artículo continua
indicando que: “... y tales operaciones ya sea en forma individual o conjunta sean iguales o
superiores a quinientos setenta y un mil cuatrocientos veintinueve dólares de los Estados Unidos
de América ($571,429.00)”, lo anterior establece que tales operaciones si son iguales o
superiores a una cantidad pecuniaria en dólares de los Estados Unidos de Norte América, surge
la obligación de presentar el Informe [sic] de Operaciones [sic] con Sujetos [sic] Relacionados
[sic] o Sujetos [sic] Domiciliados [sic], Constituidos [sic] o Ubicados [sic] en Países [sic],
Estados o Territorios [sic] con Regímenes [sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic], de Baja [sic] o
Nula [sic] Tributación [sic] o Paraísos [sic] Fiscales [sic] (F-982); lo que conlleva a que si existe
un parámetro a partir del cual se debe dar cumplimiento a una obligación como en este caso con
la presentación del aludido informe, en atención a lo dispuesto por la Ley [sic] no queda más que
cumplirlo. […] Ahora bien es de señalar que el artículo no hace distinción o establece en forma
específica el tipo de cada una de las operaciones que deben considerarse, para efectos del citado
artículo 124-A del Código Tributario, por lo tanto si el legislador no hizo distinción a las mismas
los contribuyentes no pueden hacerlo, ya que el término operaciones como lo relaciona la
contribuyente es amplio. lo que implica que se refiere en forma general a todo tipo de
operaciones celebradas con sujetos relacionados o con sujetos domiciliados, constituidos o
ubicados en regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraíso fiscales; ya sean
operaciones de ingreso, egreso, activo o pasivo, debiendo determinarse el citado monto mediante
la sumatoria de la totalidad de dichas operaciones durante el ejercicio fiscal que se informa,
independientemente que generen beneficios económicos o no.
Aseveró que «[d]e lo anterior se puede concluir que no obstante las operaciones
realizadas por la contribuyente demandante con los sujetos relacionados antes referidos, las
cuales corresponden a operaciones de financiamiento, las que aunque la demandante manifiesta
que no existe beneficio alguno, debido a que no le generan intereses y fueron contabilizadas en
las cuentas contables ******** y ********, así como la existencias de operaciones realizadas
con las sociedades relacionadas, y que consistían en que la demandante adquiría de sus
proveedores la mercadería, la cual pagaba con su propio dinero y luego mandaba la mercadería
a las empresas relacionadas, de las que posteriormente recibía su pago, sin obtener retribución
más que lo que se había pagado al proveedor, perfectamente se enmarcan en los supuestos
establecidos en el artículo 124-A […]; en consecuencia esta Oficina [sic] se encuentra
convencida que la contribuyente demandante […] estaba obligada a informar de las
mencionadas operaciones…».
Refirió además: «En cuanto al argumento de la demandante, respecto de la violación al
principio de seguridad jurídica y Propiedad [sic], esta Administración Tributaria aclara que al
analizar el Informe [sic] de Infracción [sic] se visualizan los procedimientos realizados por los
auditores del caso, siendo importante mencionar que los mismos surgen a raíz del análisis y
verificación de la documentación aportada por la contribuyente demandante dentro del proceso
de fiscalización, respecto del cual no se debe perder de vista que de conformidad a lo dispuesto
situación tributaria de la contribuyente, lo cual desde luego lleva aparejado el cumplimiento
entre otros el Principio [sic] de Legalidad [sic], el cual como se ha explicado en apartados
precedentes no se ha violentado […]; garantizado a la contribuyente sus derechos y garantías
fundamentales conforme la Constitución de la República proclama, no habiendo lugar a ningún
tipo de arbitrariedades, ya que se ha actuado dentro del marco legal y se ha posibilitado la
participación activa de la demandante durante la fiscalización y en las etapas de audiencia y de
aportación de pruebas, lo cual puede evidenciarse en el hecho que según corre agregado en el
expediente de mérito los auditores han efectuado requerimientos a la contribuyente demandante,
los cuales han sido contestados y constan en actas suscritas por personas al servicio de la
contribuyente y escritos presentados a esta Dirección General […]. En tal sentido, al verificar el
actuar de los auditores designados se observa que si [sic] han cumplido plenamente con los
procedimientos y principios que ilustran el procedimiento administrativo, a fin de garantizar a la
contribuyente demandante el respeto a sus derechos fundamentales; volviéndose indispensable
dejar en claro que los auditores actúan de acuerdo a las potestades prescritas en el artículo 173
del Código Tributario, a efecto de comprobar si la referida contribuyente dio cumplimiento a las
obligaciones formales y sustantivas».
Dijo que: «Continuando con el Principio [sic] de Propiedad [sic], la función social de la
Salvador, en relación con el inciso sexto del artículo 131 de la citada Carta [sic] Magna [sic],
atribuye a la Asamblea Legislativa la facultad de decretar impuestos, tasas y demás
contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa, lo que
lleva a comprender la existencia de un deber de los ciudadanos de contribuir con las finanzas
públicas, siendo que el ordinal cuarto del artículo 223 de la Constitución establece que forman
parte de la Hacienda Pública, los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a
impuestos, tasas y demás contribuciones, estableciéndose así los cimientos del ordenamiento
jurídico tributario, todo ello de conformidad con el Principio [sic] de Legalidad [sic] Tributaria
[sic] contemplado en el artículo 231 de la Constitución de la República de El Salvador, que
establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio
público y como una manifestación del referido principio se encuentra el artículo 6 del Código
Tributario el cual contempla el Principio [sic] de Reserva [sic] Ley [sic], que en sus literales a) y
b) dispone que se requiere de la emisión de una ley para crear tributos y exenciones. […] Por lo
que en ningún momento esta Administración Tributaria ha violentado el Derecho [sic] de
Propiedad [sic] de la ahora demandante, ya que la Obligación [sic] de presentar el Informe [sic]
de Operaciones [sic] con Sujetos [sic] Relacionados [sic] o Sujetos [sic] Domiciliados [sic],
Constituidos [sic] o Ubicados [sic] en Países [sic], Estados o Territorios [sic] con Regímenes
[sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic], de Baja [sic] o Nula [sic] Tributación [sic] o Paraísos [sic]
Fiscale [sic] (F-982), corresponde al demandante y que precisamente está contemplado en la Ley
[sic] pues se actuó conforme a lo establecido legalmente».
Concluyó diciendo que «Por las razones expuestas, esta Dirección General considera que
sus actuaciones se han circunscrito a lo que la normativa tributaria estipula y bajo el contexto de
anterior, se solicita […] que evalúe cada uno de los puntos justificados por esta Oficina [sic] y se
pronuncie en su sentencia confirmando lo actuado por esta Oficina [sic], al no existir ninguna de
las violaciones alegadas por la contribuyente demandante».
b) El TAIIA señaló [folios del 112 al 116], con relación a la sanción por no presentar el
informe de operaciones con sujetos relacionados, lo siguiente: «… el artículo 124- A del Código
Tributario, establece de manera taxativa la obligación de presentar un Informe [sic] de las
operaciones que los contribuyentes ejecuten con sujetos relacionados, dentro del plazo de los
tres meses posteriores al año en que dichas operaciones se realizaron, siempre que se cumpla la
condición de que el monto de dichas operaciones, consideradas de forma individual o en
conjunto sean iguales o mayores a QUINIENTOS SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS
VEINTINUEVE DÓLARES (USD $571,429.00). […] En el caso de mérito, la investigación
realizada estuvo sustentada en el Auto [sic] de Designación [sic] de las ocho horas quince
minutos del día trece de junio del año dos mil catorce, agregado a folios 4 del Expediente [sic]
Administrativo [sic], mediante el cual se facultó a dos miembros del cuerpo de auditores de la
Dirección General de Impuestos Internos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 173 y 174 del
Código Tributario, para que fiscalizaran e investigaran a la sociedad demandante, a efecto de
determinar si había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, su Reglamento [sic], así como las contenidas en el Código Tributario,
su Reglamento [sic] de Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, en relación con el
impuesto referido, incluso en materia de retenciones y Pago [sic] a Cuenta [sic] del mismo
Impuesto [sic], correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre del año dos mil doce. […] Durante la investigación, la Dirección General
constató que la sociedad demandante, en el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil doce, realizó operaciones con los sujetos relacionados
REPRESENTACIONES DIVERSAS HONDURAS, S.A. de C.V., por la cantidad de UN MILLÓN
TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS DOS DÓLARES OCHENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,317,702.88), y DISTRIBUCIONES DIVERSAS
NICARAGUA, S.A., por la cantidad de DOSCIENTOS SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA
Y OCHO DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $207,238.36). Los
detalles de la [sic] operaciones antes relacionadas se observan en el anexo 1 y 2, del Informe
[sic] de Fiscalización [sic] de fecha veintitrés de septiembre del año dos mil quince, el cual corre
agregado de folios 592 al 604 del Expediente [sic] Administrativo [sic], y corresponden a
operaciones de financiamiento (préstamos sin intereses) otorgados por la sociedad demandante
a las sociedades relacionadas antes mencionadas; asimismo, de folios 81 al 467 del Expediente
[sic] Administrativo [sic] corren agregados los documentos de soporte de las operaciones en
comento, los cuales consisten en recibos por los conceptos de financiamiento por compra de
mercadería según facturas, por fletes marítimos según BL [sic] y por primas de seguros
marítimos, entre otros. […] En ese sentido, de la revisión del expediente y del contenido del
informe de auditoría, se verificó y comprobó que la Dirección General en el ejercicio de las
facultades delimitadas en el auto de designación, procedió a verificar si el informe en estudio
referente al ejercicio fiscal 2012 fue presentando dentro del plazo legal; de ahí que, no se
observó que hubiese determinado o analizado obligaciones tributarias del ejercicio fiscal del
2013, por tanto, este Tribunal no evidencia que esté fuera del alcance del citado auto de
designación»[resaltado del original].
Agregó que «… del escrito de interposición del recurso de apelación, se advirtió que la
condición de sujetos relacionados no fue controvertido [sic] por la demandante social»; y que,
«…la obligación de presentar el informe de operaciones con sujetos relacionados, corresponde a
las operaciones realizadas por la demandante social en el año dos mil doce, es decir, es respecto
de dicho ejercicio que la Dirección General constató el incumplimiento. Es así que desde la
perspectiva señalada, este Tribunal concluyó que la Administración Tributaria dio cumplimiento
a lo que establece el ordenamiento jurídico tributario, debido a que se aplicaron las
disposiciones legales previamente establecidas, a efecto de constatar el cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones tributarias; por lo que, se concluye que carece de
fundamento lo argumentado por la demandante social».
Dijo: «… con respecto al argumento de la sociedad demandante en cuanto a que este
Tribunal ignoró analizar y resolver respecto a la naturaleza y diferencia de la obligación
sustantiva con la obligación formal, para así establecer el nacimiento de cada una de las
obligaciones […] este Tribunal considera oportuno partir del concepto de obligación tributaria
[…] El anterior concepto, nos muestra que las obligaciones tributarias se hacen exigibles desde
el momento que acontece el acto o el hecho previsto en la ley, pero también la misma ley debe
establecer los medios por los cuales se hará exigible la misma, siendo el elemento de la
exigibilidad o coacción la esencia misma de la obligación tributaria. […] En el Derecho [sic]
Tributario [sic] todas las obligaciones tienen un presupuesto normativo y su correspondiente
obligación distinta de las demás. La más importante de estas hipótesis es la que dispone la
obligación de pago del tributo y da nacimiento a la obligación tributaria, presupuesto que es
conocido como hecho imponible o hecho generador del tributo, entre otras muchas acepciones.
[…] A su vez, existen presupuestos de hecho para el nacimiento de obligaciones tributarias
formales, cuyos contenidos son deberes de hacer, de no hacer o de tolerar; a cuyo respecto, debe
aclararse que hay presupuestos que suponen una realización directa o inmediata y en otros que,
por el contrario, requieren de una orden o acuerdo de la autoridad. […] Lo anterior se
encuentra en consonancia con lo dispuesto en nuestra normativa tributaria, específicamente en
el artículo 85 del Código Tributario, el cual coloca como obligados formales a los
contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar; hacer o no
hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea
del pago del impuesto. […] En ese sentido, debe entenderse que la obligación formal como la
sustantiva están en intima correlación, en donde la primera es el vehículo o el medio para la
existencia y aplicabilidad de la segunda, por lo que no puede concebirse una sin la existencia de
la otra. […] Una obligación formal es aquel proceso, procedimiento o diligencia que la persona
debe realizar ante el estado [sic] para cumplir con determinadas obligaciones. […] Para cumplir
con una obligación tributaria como pagar impuestos, es preciso realizar una serie de
formalidades como declarar. […] En efecto, presentar una declaración tributaria es una
obligación formal por excelencia, pues es el mecanismo mediante el cual se formaliza el
cumplimiento de la obligación suprema de tributar, conocida como obligación sustancial. […]
Entre algunas de las obligaciones formales tenemos: […] Declarar […] Expedir factura […]
Atender requerimientos de la administración tributaria. […] Cualquiera de esas obligaciones
formales no implica un pago efectivo de impuestos, pues este hace parte de la obligación
sustancial, y en algunos casos se dan las dos al mismo tiempo: declarar y pagar. […] De ahí que
la obligación tributaria sustancial hace referencia a la obligación de tributar, de pagar un
impuesto, y la obligación tributaria formal hace referencia a los procedimientos que el obligado
debe seguir para cumplir con la obligación sustancial; en este contexto, la finalidad de esta
última estriba en dotar a la Administración Tributaria de la documentación oportuna para las
respectivas verificaciones, para el caso, el informe de operaciones con sujeto relacionados,
que con el presente razonamiento se desvirtúan las violaciones al Principio [sic] de Legalidad
[sic] y a las Obligaciones [sic] Formales [sic] Tributarias [sic] así como el Exceso [sic] a las
Facultades [sic] de Fiscalización [sic], alegadas por la sociedad demandante, al establecerse
plenamente que la Dirección General actuó conforme a Derecho [sic]»[resaltado del original].
Con relación al alegato de que «… los Financiamientos [sic] no pueden considerarse
“operaciones” a los efectos de que se configure la obligación establecida en el artículo 124-A
del Código de Tributario…» expresó: «…este Tribunal, en cuanto al término “““operación”””,
en reiteradas sentencias, entre ellas, las emitidas a las nueve horas del día doce de diciembre del
año dos mil trece, con referencia R1205055TM, y a las nueve horas del día veintitrés de agosto
del año dos mil doce, con referencia I1108004TM, ha manifestado lo siguiente: “““Conforme a
una interpretación lógica y sistemática de la normativa tributaria, el término “operación” alude
a hechos económicos que manifiestan capacidad contributiva o riqueza, los cuales adquieren
relevancia en el campo jurídico tributario en virtud de la ley, generalmente como hechos
hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el
nacimiento de la obligación tributaria”””. […] Dado que el hecho analizado fue la omisión de
presentar el informe de operaciones realizadas por la sociedad demandante con sujetos
relacionados, se advirtió que lo que la Dirección General atribuyó a la parte alzada, fue la
realización de operaciones con sujetos relacionados que ascendieron a más de $571,429.00, que
daba lugar a exigir el cumplimiento de la obligación contenida en el artículo 124-A del Código
Tributario, lo que, a juicio de la citada oficina tributaria, era constitutivo de sanción, por la
causal establecida en la letra l) del artículo 244 del Código Tributario. […] En tal sentido,
advirtió este Tribunal que la disposición legal en análisis no limitaba el alcance del término
operación, ni establecía en forma específica el tipo de operación que debía considerarse a los
efectos de la obligación prescrita en la disposición legal en comento, sin embargo debía
entenderse, que se refiere a toda operación que tenga incidencia tributaria, por lo que resultaba
incorrecto concluir que el término operación se refiere única y exclusivamente a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación servicios, como la sociedad demandante lo pretende hacer
ver. […] En consecuencia, fue importante destacar que en el caso de mérito, existen operaciones
de financiamiento entre sujetos relacionados, consistentes en el pago a proveedores, por
concepto de mercancías suministradas que pertenecen a las sociedades relacionadas, pagos que
se efectuaron con fondos de la sociedad demandante en beneficio de las sociedades no
domiciliadas, y respecto de las cuales no cobra intereses. Esta prerrogativa obedece a la
condición de que las sociedades referidas son parte del mismo grupo empresarial, en tal sentido,
que el artículo 124-A es un instrumento de control muy importante para la Administración
Tributaria, pues le permite dimensionar el impacto que tienen en los tributos que administra por
ley, las operaciones entre entes relacionados, por lo que en el presente caso, no obstante
sostener que los préstamos son sin intereses, lo que los mismos revelan en principio es que
materialmente las sociedades no domiciliadas han recibido el beneficio de no asumir el costo
financiero (intereses) que en términos normales de mercado hubieran tenido que pagar,
elementos que precisamente están vinculados con los precios de transferencia entre sujetos
relacionados, y esto es la finalidad del legislador, que se informe de forma oportuna a la
Administración Tributaria para su respectivo análisis e incidencia tributaria, lo que demuestra
que las citadas operaciones se enmarcan en la obligación de presentar el formulario F-982; lo
cierto es que en el mercado, tales operaciones en condiciones normales devengan intereses, los
cuales representan ingresos para unos y gastos financieros para otros»[resaltado del original].
Señaló: «Por otra parte, tal como la misma sociedad demandante lo señaló, en el
formulario F-982, en el anexo 2, se detalla el tipo de operaciones que deben incluirse en dicho
informe, estando entre dichas operaciones los ingresos y egresos que se refieren a la trasferencia
de bienes y servicios prestados y/o recibidos, operaciones de activo y pasivo, las cuales se
refieren a préstamos concedidos o recibidos (por su incidencia en precios de transferencias o de
mercado), haciéndose la aclaración de lo siguiente: “““Únicamente se deberán informar las
operaciones de activo y/o pasivo realizadas en el ejercicio fiscal informado que correspondan a
los siguientes conceptos: Préstamos, reintegros o reembolsos de gastos y operaciones efectuadas
a nombre de sujetos relacionados, siempre y cuando no hayan efectuado el estado de resultados,
caso en el cual deberán reportarse como operaciones de ingreso o egreso”””. […] De lo
anterior, este Tribunal tuvo a bien aclarar a la parte actora que las operaciones de activo y
pasivo se refieren a cuentas por cobrar y pagar originados por préstamos otorgados y/o
recibidos; por lo que las cuentas objetadas no se originan por la transferencia o prestación de
bienes y/o servicios, entregados o recibidos, lo cual está visiblemente establecido en las
operaciones de ingreso y egreso. […] De conformidad a todo lo antes relacionado, las
operaciones de préstamos otorgados por la demandante social a las sociedades relacionadas
corresponden a operaciones de activo identificadas con el código 302 Cuentas por Cobrar a
Sujetos relacionados del exterior, las cuales debieron reportarse en el Informe [sic] de
Operaciones [sic] con Sujetos [sic] Relacionados [sic] o Sujetos [sic] Domiciliados [sic],
constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferente, de baja
o nula tributación o paraísos fiscales (F-982), tal como lo establece el artículo 124-A del Código
Tributario».
Concluyó diciendo que: «En consecuencia de todo lo antes relacionado procedió
desestimar lo alegado por la sociedad demandante. […] Por otra parte, la Dirección General ha
limitado su actuación al cumplimiento de los Principios [sic] Tributarios [sic] y Constitucionales
[sic] que le rigen, concediendo a la Sociedad [sic] demandante el tratamiento que el marco legal
le determina y requiriendo de la misma el cumplimiento de aquellas obligaciones que le son
exigidas por la normativa de la materia, de ahí que no se observa violación a los
Principios[sic]de Verdad[sic]Material[sic],de Legalidad[sic], de Presunción[sic]de
Inocencia[sic]y de Seguridad[sic]Jurídica[sic], alegados por la demandante social, ya que como
se señaló en la sentencia, quedó demostrado que la Administración Tributaria realizó dentro del
procedimiento de fiscalización, una serie de actuaciones consistentes en: inspecciones,
requerimientos de información, solicitud de aclaraciones a la sociedad apelante e información a
instituciones públicas y privadas y terceros, todo con el fin de establecer la auténtica situación
tributaria de la parte actora, por lo que, de la prueba documental proporcionada durante la
fiscalización, se demuestra que la Dirección General de Impuestos Internos no ha actuado
arbitrariamente, sino con base a los elementos que permitieron establecer la realidad de los
hechos, en todo el proceso sancionatorio, respetándose los derechos, garantías y procedimientos,
de conformidad con las disposiciones jurídicas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta
y en el Código Tributario, por lo que debió desestimarse tales argumentos expuestos por la
sociedad demandante…»[resaltado del original].
4. En auto de las doce horas del cuatro de mayo de dos mil dieciocho [folio 118], se tuvo
por rendidos los informes justificativos por parte de las autoridades demandadas; se dio
intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada,
licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda; y, se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley, tal
como lo establece el artículo 26 de la LJCA.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de la etapa procesal probatoria.
La DGII, por medio de escrito agregado a folios 123 y 124, ofreció como prueba el
expediente administrativo relacionado con el presente caso.
5. En resolución de las quince horas con dos minutos del cuatro de septiembre de dos mil
dieciocho [folio 126], se admitió la prueba documental ofrecida por la DGII, y se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, obteniéndose los siguientes resultados:
a) La parte actora no hizo uso de su derecho.
b) La DGA [folio 130] y el TAIIA [folios 139], ratificaron lo expuesto en su respectivo
informe justificativo.
c) La agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República, licenciada Elisa
Edith Acevedo Aparicio, en escrito de folios 134 al 136, expuso lo siguiente: «Que a la referida
Sociedad [sic] se le designaron los Auditores [sic] RERP y Mima Elizabeth Sorto de Villalta para
que Fiscalizaran [sic] y verificaran si la referida Sociedad [sic] había dado cumplimiento a las
obligaciones Tributarias [sic] contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta su Reglamento
demás disposiciones legales, correspondientes al ejercicio impositivo del uno de enero al treinta
y uno de diciembre de dos mil doce. […] Manifiesta la parte actora que la obligación formal que
esta sancionada por la DGII no esta [sic] contenida dentro de las obligaciones formales que
debieron fiscalizar los auditores fiscales ya que esta obligación tributaria no había nacido en el
ejercicio impositivo del 2012, por lo que se ha sancionado a dicha Sociedad [sic] irrespetando lo
fueron facultados para fiscalizar obligaciones formales. […] Que respecto al acto proveído por
el TAII señala que por constituir un acto confirmatorio se reproducen las ilegalidades con la
particularidad que el TAII ignoró resolver respecto a la naturaleza y diferencia de una
obligación tributaria formal para poder precisar el momento de cada una de las obligaciones
permitiendo que se violenten garantías constitucionales vulnerando lo establecido en el Art. [sic]
5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones, de los Impuestos
Internos. […] Que como consecuencia del análisis realizado y de conformidad a lo establecido
en el Art [sic] 124-A del Código Tributario se establece que los sujetos que realicen operaciones
con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados [sic]
o territorios con regímenes fiscales preferentes de baja o nula tributacion [sic] o paraísos
fiscales, tales operaciones ya sea en forma individual o conjunta sean iguales o superiores a
Quinientos [sic] Setenta [sic] y Un [sic] Mil [sic] Cuatrocientos [sic] Veintinueve [sic] Dolares
[sic] deberán presentar un informe de las operaciones que ejecuten con dichos sujetos dentro de
los tres primeros meses siguientes de finalizado el ejercicio fiscal, plazo que venció en el
presente caso en un día inhábil prorrogándose el plazo hasta el día hábil siguiente,
constatándose que la contribuyente no lo presentó vulnerando lo establecido en el Art [sic] 124-
A del Código Tributario».
Agregó que «Por medio de la Fiscalización [sic] practicada se constató que la
Contribuyente [sic]DISTRIBUCIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANONIMA[sic] DE
CAPITAL VARIABLE incurrió en las infracciones siguientes: No presentar el informe de
Operaciones [sic] con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en
países. [sic] Estados o Territorios [sic] con Regímenes [sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic] de
baja o Nula [sic] Tributacion [sic] o Paraísos [sic] Fiscales [sic] correspondiente al ejercicio
impositivo de 2012 el cual debió presentarse el día dos de abril de 2013, por lo que infringió lo
a la referida Contribuyente [sic] Social [sic] audiencia por tres días y apertura a pruebas por
ocho días ambos términos hábiles y perentorios en el cual por medio de escrito presentado por el
señor LMAR Representante [sic] Legal [sic] de la Referida [sic] Sociedad [sic] en el cual
manifiesta su inconformidad con el informe de infracción de fecha 23 de septiembre de 2015, no
haciendo uso de ningún alegato. […] En relación con el impuesto referido incluyendo los
concernientes en materia de pago a cuenta y retenciones del mismo impuesto del ejercicio de
2012 quedando plenamente demostrado que se facultó para fiscalizar las obligaciones
tributarias en el ejercicio de 2012 determinándose que la contribuyente realizó operaciones con
sujetos relacionados lo cual fue constatado por medio de los valores contabilizados en la cuenta
******** cuentas por cobrar Intercompany [sic],Representaciones Diversas Honduras,
Sociedad Anónima de Capital Variable. […] Por lo que se le entregó a la referida Contribuyente
[sic] el informe de infracción de fecha 23 de septiembre de 2015, por lo que manifestó que
aportaría las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la misma sin hacer uso de ningún
alegato, manifestando dicha contribuyente que la Auditoria [sic] del caso se ha extralimitado en
las facultades que la Ley [sic] le otorga dadas en el auto de designación y tal como lo establece
el Art. [sic] 124-A del Código Tributario. […] En tal sentido y tal como lo estableció la
Administración dicho informe debió ser presentado a mas [sic] tardar el día dos de abril de dos
mil trece por lo que dicha contribuyente infringió lo establecido en el Art. [sic] 124-A del Código
Tributario circunstancia que es sancionada con base a lo dispuesto en el Art. [sic] 244 literal 1)
[sic] con Multa [sic] de cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el Balance [sic] General [sic], la cual no podrá ser inferior a tres salarios mínimos
mensuales»[resaltado del original].
Concluyó diciendo que «Por lo que en virtud de haberse determinado que la
Contribuyente [sic]DISTRIBUCIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANONIMA[sic] DE
CAPITAL VARIABLE no subsanó ni desvirtuó la infracción consistente al no presentar informe
de operaciones con sujetos domiciliados constituidos o ubicados en Países [sic] Estados o
Territorios [sic] con Regímenes [sic] Fiscales [sic] Preferentes [sic] de baja o nula Tributacion
[sic] o Paraísos [sic] Fiscales [sic], la sanción se mantuvo firme. […] Razon [sic] por la cual la
Dirección General sancionó a la Contribuyente [sic] con la cantidad de CINCUENTA Y CINCO
MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS DOLARES [sic] OCHENTA CENTAVOS DE DOLAR
[sic] ($55,882.80) en concepto de Multa [sic] por la infracción cometida a la Ley del Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, respecto al ejercicio impositivo de 2012. […] De
conformidad a las razones expresadas y disposiciones citadas esta Representación [sic] Fiscal
[sic] considera que las Resoluciones [sic] emitidas por La [sic] Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de
Hacienda son LEGALES por hacer sido dictadas conforme a las facultades que la Ley [sic] les
confiere, aplicando el debido proceso y respetando derechos y garantías constitucionales
establecidas por Ley [sic]»[resaltado del original].
6. En resolución de las trece horas con cincuenta y un minutos del uno de abril de dos mil
diecinueve, se tuvo por cumplidos los traslados conferidos a las autoridades demandadas y al
Fiscal General de la Republica, se dio intervención a la licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio,
en calidad de agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República, para actuar separada
o conjuntamente con la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda; y, se ordenó emitir la sentencia
de mérito.
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
Con la finalidad de resolver congruentemente el presente caso, se hacen las siguientes
consideraciones:
La demandante, DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S. A. DE C. V., por medio de su
apoderada judicial, licenciada Ángela Vanessa Cordero de Fajardo, impugna la legalidad delos
actos administrativosrelacionados en el preámbulo de esta sentencia, invocando como motivos de
ilegalidad, la vulneración de su derecho a la seguridad jurídica y propiedad, y transgresión al
Las violaciones que señala la demandante, las hace encajar en el aparente irrespeto, por
parte de las autoridades demandadas, del contenido de los artículos 174 y 124-A del Código
Tributario; ya que, -según manifiesta- los auditores designados por la DGII se excedieron en sus
facultades y, el TAIIA ignoró analizar y resolver respecto a la naturaleza y diferencia de una
obligación tributaria sustantiva con una obligación formal para precisar en momento del
nacimiento de cada una de las obligaciones, vulnerando -a su juicio- el artículo 5 de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [en adelante LOFTAIIA].
En atención a lo expuesto por la impetrante, el desarrollo de la presente sentencia será:
(1)analizar si existió, por parte de los auditores tributarios, un ejercicio en exceso de las
facultades designadas por la Administración Tributaria; y,(2)verificar si existió, por parte del
TAIIA, vulneración al artículo 5 de la LOFTAIIA.
1. Sobre el ejercicio en exceso de las facultades designadas
A. Alegatos de la sociedad demandante
La parte actora señala que la transgresión a la disposición legal bajo análisis tuvo lugar en
atención a que «…los auditores tributarios designados para verificar y fiscalizar el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias en el ejercicio fiscal dos mil doce, se excedieron en sus facultades
al fiscalizar y sancionar a mi representada por haber incumplido una obligación formal que le
correspondía cumplir en el ejercicio fiscal del año dos mil trece…».
A criterio de la actora la obligación de presentar el informe de operaciones con sujetos
relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, Estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación (F-982) [en adelante el informe o F-
982] del ejercicio fiscal dos mil doce, nació a partir del uno de enero de dos mil trece, ya que
conforme al inciso segundo del artículo 124-A del CT, la obligación de presentar el referido
informe es dentro de los primeros tres meses siguientes de finalizado el ejercicio fiscal.
En ese sentido considera que la obligación formal por la que se le sancionó, no se
encuentra dentro de las obligaciones que debieron fiscalizar los auditores designados, ya que ésta
no había nacido en el ejercicio fiscal dos del año dos mil doce.
B. Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII expresó que el actuar de los auditores se ha realizado dentro de las facultades que
se les confirieron, por lo que no ha existido extralimitación legal, pues el mismo ha sido llevado a
cabo cumpliendo con los requisitos y formalidades que prescribe el artículo 174 del CT.
Agregó, con relación a la obligación prevista en el artículo 124-A CT, que la información
o formularios deben presentarse ante la DGII en fechas posteriores a los períodos respecto de los
cuales reportan la información.
El TAIIA indicó que «…la obligación de presentar el informe de operaciones con sujetos
relacionados, corresponde a las operaciones realizadas por la demandante social en el año dos
mil doce, es decir, es respecto de dicho ejercicio que la Dirección General constató el
incumplimiento. Es así que desde la perspectiva señalada, este Tribunal concluyó que la
Administración Tributaria dio cumplimiento a lo que establece el ordenamiento jurídico
tributario, debido a que se aplicaron las disposiciones legales previamente establecidas, a efecto
de constatar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias; por lo que, se
concluye que carece de fundamento lo argumentado por la demandante social».
C. Consideraciones de la Sala
Con la finalidad de comprender de mejor manera el presente caso, es necesario hacer
referencia a las facultades tributarias de la Administración y a la forma en que ésta las puede
ejercer.
De conformidad al artículo 173 CT, la Administración Tributaria tiene facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, con las cuales ésta busca asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados.
Para el ejercicio de tales facultades, según lo dispone el artículo 174 CT, la
Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores, pudiendo -en cada fiscalización-
tomar parte uno o más auditores.
El procedimiento de fiscalización es definido en el Código Tributario como «el conjunto
de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la
auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su
correspondiente declaración tributaria como de aquellos que no lo han hecho» [artículo 174
inciso 7],y según lo regula la misma normativa «inicia, con la notificación de la orden de
fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de
auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos,
ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores
que realizarán ese cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría
por parte del auditor o auditores designados al caso» [artículo 174 inciso 8, el resaltado es
nuestro].
De lo anterior debe entenderse -entonces-que señalar, en el auto con el que inicia la
fiscalización, el nombre del o los auditores designados, así como los datos esenciales que
identifiquen el sujeto, períodos tributarios, impuestos y obligaciones a fiscalizar, se constituye
para la Administración Tributaria como una obligación, y para los administrados un derecho, que
garantizan que la relación de fiscalizar se entable correctamente.
En el presente caso, de la revisión del expediente administrativo, se verifica que en el auto
de las ocho horas con quince minutos del trece de junio de dos mil catorce, con el que dio inicio
el procedimiento de fiscalización, se estableció lo siguiente: «De conformidad con lo dispuesto
en el inciso final del artículo 173 del Código Tributario DESÍGNASE a ADCPDT y RERP,
miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, para que en
sus calidades de Auditora [sic] y Supervisora [sic] de Auditores [sic], respectivamente, fiscalicen
e investiguen, en atención a las facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo
dispuesto en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la contribuyente social
DISTRIBUCIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, ha dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su
Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, incluso en
materia de Retenciones [sic] y Pago [sic] a Cuenta [sic] del mismo Impuesto [sic],
correspondientes al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil doce…» [folio 1].
La designación mencionada fue modificada por medio de auto de las once horas con
cincuenta minutos del doce de enero de dos mil quince, en el sentido siguiente: «… designar a la
auditora MESDV en sustitución de la auditora A [sic] DCPDT y designar al Supervisor [sic] de
Auditores [sic] JJO en sustitución de la Supervisora [sic] de Auditores [sic] RERP…» [folio 180].
Conforme lo indicado en el auto de designación y auto de modificación relacionados, no
existen dudas respecto al alcance de la fiscalización realizada a la sociedad demandante, en virtud
de que se ha cumplido con cada uno de los requisitos que señala el artículo 174 inciso 8 del CT;
siendo necesario resaltar en cuanto al período tributario fiscalizado, que éste se circunscribía al
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce.
El ejercicio en exceso de las facultades conferidas a los auditores tributarios, a criterio de
la sociedad actora, tuvo lugar en virtud de que éstos -en suma- estaban facultados únicamente
para fiscalizar el cumplimiento de obligaciones en el ejercicio fiscal de dos mil doce, y que, sin
embargo, fiscalizaron obligaciones que nacieron en el período tributario del año dos mil trece, en
virtud del artículo 124-A del CT.
En atención a lo alegado por la actora, es pertinente mencionar que, en materia de
tributos, las obligaciones que se originan de la relación jurídica tributaria se bifurcan en dos tipos,
atendiendo a su naturaleza y finalidad. Por una parte, se tienen las obligaciones sustantivas, las
cuales se refieren al deber de los sujetos pasivos de entregar al Estado una prestación en dinero,
con la finalidad de que éste cuente con los recursos para el cumplimiento de sus fines; y, por otra,
las obligaciones formales, que consisten en prestaciones no pecuniarias de dar, hacer o no hacer,
y tienen por objeto asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o pago del
impuesto.
distinción de la obligación formal de otro tipo de deberes.
La Sala de lo Constitucional de esta Corte ya se ha pronunciado sobre la diferencia
existente entre las obligaciones tributarias, manifestando que «…las obligaciones tributarias
formales consisten en prestaciones no pecuniarias exigidas por ley en ocasión del ejercicio de
las facultades tributarias; es decir, se trata de obligaciones distintas a la entrega de dinero, cuyo
fin es facilitar a la Administración el ejercicio de las potestades en el ámbito tributario. De tal
manera, se caracterizan porque no tienen una naturaleza monetaria -a diferencia de las
obligaciones materiales que sí poseen este carácter-» [sentencia de las catorce horas con quince
minutos del tres de diciembre de dos mil catorce, dictada en el proceso de inconstitucionalidad
identificado con el número de referencia 21-2011]
En el mismo pronunciamiento, la referida Sala dijo que «…una obligación tributaria
formal tiene su origen, mediato o inmediato, en la ley. Por tanto, acaece cuando en la realidad
fáctica se producen ciertos hechos o circunstancias contemplados en la norma, a los cuales esta
vincula un deber a cargo del particular de realizar una prestación concreta y determinada. El
citado presupuesto de hecho de la obligación tributaria formal no debe necesariamente coincidir
con el presupuesto de un tributo o hecho imponible. […] Sin embargo, las obligaciones
tributarias formales siempre han de suponer hechos cuya realización se considera relevante para
la gestión tributaria, de manera que su práctica contribuya a la ejecución de los fines del poder
tributario. […] En efecto, en virtud del cumplimiento de las competencias de comprobación y
recaudación de la Administración tributaria, los contribuyentes en general, y particularmente los
sujetos que practican actividades de relevancia económica, se ven obligados a realizar
determinadas prestaciones no monetarias, tales como la solicitud del número de identificación
tributaria, los registros como contribuyentes o la presentación de declaraciones de naturaleza
informativa».
En el caso de mérito se advierte, de la revisión del expediente administrativo, que
efectivamente, a la demandante DISTRIBUCIONES DIVERSAS S. A. DE C. V., se le sancionó
operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países,
Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación (F-982).
La obligación que la Administración Tributaria consideró incumplida, se encuentra
operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países,
Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos
fiscales durante un ejercicio fiscal, y tales operaciones ya sea en forma individual o conjunta
sean iguales o superiores a quinientos setenta y un mil cuatrocientos veintinueve dólares de los
Estados Unidos de América ($571,429.00), deberán presentar un informe de las operaciones que
ejecute con dichos sujetos, a través de los formularios que proporcione la Administración
Tributaria con los requisitos y especificaciones técnicas que ésta disponga para tal efecto. […]
La presentación del informe deberá realizarse a más tardar dentro de los tres primeros meses
siguientes de finalizado el ejercicio fiscal» [el resaltado es nuestro].
La obligación contenida en la disposición legal en mención es de carácter formal, que se
caracteriza, tal como se ha dicho supra, por ser una prestación no pecuniaria.
En el presente caso la sociedad demandante no presentó alegaciones respecto a la
existencia de la obligación de presentar el informe al que hace referencia el artículo 124-A del
CT, sino más bien, de lo argüido, se entiende que reconoce y acepta la misma. El punto en
controversia es -en suma- si esa obligación podía ser objeto de verificación por parte de los
auditores designados.
En ese sentido, al carecer de objeto el analizar todos los elementos de la obligación formal
en comento, esta Sala se limitará a estudiar el carácter temporal de la obligación, tanto de su
nacimiento como el período de cumplimiento y la exigibilidad por parte de la Administración.
De lo dicho por las partes y del contenido del expediente administrativo, se verifica que la
multa por incumplimiento de la obligación formal del artículo 124-A se originó por operaciones
que la sociedad demandante realizó en el ejercicio fiscal de dos mil doce.
Se entiende entonces, que dichas operaciones corresponden al ejercicio de imposición
para el que, según el auto de designación, fueron llamados lo auditores tributarios a fiscalizar, y
sobre el cual se emitió el informe de auditoría con el que finalizó la fiscalización.
Es así que, la revisión de las operaciones realizadas por la sociedad demandante en el
período tributario comprendido del uno de enero de dos mil doce al treinta y uno de diciembre de
dos mil doce, estaba dentro de las facultades designadas por la Administración Tributaria
mediante la orden de fiscalización y su modificación, a los auditores encargados de fiscalizar a la
actora.
Ahora bien, es necesario mencionar que la obligación de presentar el informe de
momento en que se realizan las operaciones que menciona dicho artículo. Sin embargo, por la
naturaleza del impuesto que se fiscaliza, sería imposible que la sociedad contribuyente presentara
dentro del mismo ejercicio de imposición el informe correspondiente las operaciones realizadas.
Lo anteriormente dicho, se fundamenta en que, según el artículo 13 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, el ejercicio de imposición a efecto del cálculo del impuesto sobre la renta se
computa en períodos de doce meses, el cual comienza del primero de enero y termina el treinta y
uno de diciembre.
Es así que el artículo 124-A CT permite que el cumplimiento de la obligación formal
exigible por parte de la Administración Tributaria, sea cumplida por el administrado en un
período posterior.
Si bien el lapso para presentar el informe de operaciones con sujetos relacionados está
comprendido dentro de un ejercicio de imposición posterior, y por ende diferente al ejercicio en
el que nació la obligación, no significa que ésta corresponda a ese ejercicio impositivo, sino que,
tal como ya se acotó supra, es una obligación del ejercicio impositivo inmediatamente anterior.
Si trasladamos todo lo anteriormente dicho a lo sucedido en el presente caso, se tiene que,
si bien las operaciones con sujetos relacionados realizadas por la demandante en el ejercicio de
imposición de dos mil doce tenían que ser reportadas, por medio del formulario de operaciones
con sujetos relacionados, en el año dos mil trece, no significa que esa obligación corresponda a
ese ejercicio de imposición [entiéndase dos mil trece].
Y es que el informe de operaciones con sujetos relacionados, como toda obligación
formal, busca asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva generada en el
ejercicio fiscal de dos mil doce, por tanto, debe entenderse que la presentación del mismo, no
obstante debía hacerse dentro de los meses de enero y marzo de dos mil trece, es una obligación
formal correspondiente al ejercicio dos mil doce.
En ese sentido, esta Sala concluye en que no existe el vicio de ilegalidad alegado,
consistente en el exceso de ejercicio de facultades por los auditores designados por la
Administración Tributaria.
2. Vulneración al artículo 5 de la LOFTAIIA
Esta Sala advierte que el alegato de la impetrante sobre este punto se limita a
considerarque, debido a la omisión de pronunciarse sobre la diferencia y naturaleza de las
obligaciones tributarias, no se pudo precisar el nacimiento de éstas y determinar que la infracción
atribuida y por la que se le sancionó, no corresponde al ejercicio impositivo para el cual fueron
llamados los auditores tributarios a fiscalizar [entiéndase del año dos mil doce].
Con relación a ello, es pertinente mencionar que en el apartado que antecede, donde se
analizó la existencia del ejercicio en exceso de las facultades designadas por la Administración
Tributaria a los auditores tributarios adscritos a la misma, se determinó que la obligación formal
incumplida, consistente en presentar el informe de operaciones con sujetos relacionados de
conformidad al artículo 124-A del CT, corresponde al ejercicio fiscal del año dos mil doce y no al
del dos mil trece, y que por ende, los auditores tributarios estaban facultados para fiscalizarla.
En ese sentido, esta Sala considera que la ilegalidad alegada contra la actuación del
TAIIA, al no contener razones de hecho y derecho que incorporen nuevos elementos, diferentes a
los ya analizados supra, carece de fundamento.
III. POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y
a los artículos 2, 11 y 86 de la Constitución de la República; 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, a nombre
de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existe el vicio de ilegalidad alegado por DISTRIBUCIONES
DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S. A. DE C. V., por medio de su apoderada judicial, licenciada
Ángela Vanessa Cordero de Fajardo, contra la resolución con referencia 10006-TAS-0032-2016,
emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas del cuatro de febrero de
dos mil dieciséis, por medio de la cual resolvió sancionar a la sociedad demandante con la
cantidad de cincuenta y cinco mil ochocientos ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de
América con ochenta centavos de dólar [$55,882.80] en concepto de multa por no presentar el
informe de operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados
en países, Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o
paraísos fiscales (F-982), respecto del ejercicio fiscal del año dos mil doce, de conformidad a lo
regulado en el artículo 244 letra l) del Codito Tributario.
2. Declarar que no existe el vicio de ilegalidad alegado por DISTRIBUCIONES
DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
DISTRIBUCIONES DIVERSAS, S. A. DE C. V., por medio de su apoderada judicial, licenciada
Ángela Vanessa Cordero de Fajardo, contra la resolución con referencia Inc. R1603001.M,
emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las once horas
con treinta minutos del treinta y uno de mayo de dos mil diecisiete, a través de la cual confirmó la
resolución relacionada en el numeral que antecede.
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el represente proceso.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELÁSQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE -----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
