Sentencia Nº 38-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 10-07-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 10 Julio 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 38-2014 |
38-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del diez de julio de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por SERVICIOS
INTEGRADOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de sus
apoderados generales judiciales, Henry Salvador Orellana Sánchez y José Adán Lemus Valle, por
la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos: Resolución de las ocho horas del
nueve de agosto de dos mil doce con referencia N° ********* pronunciada por la Dirección
General de Impuestos Internos mediante la cual determino: 1) la cantidad de TRESCIENTOS
SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA DÓLARES ($377,390.00), en concepto
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los
períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil nueve; y 2) la cantidad de UN
MIL CIENTO DIECISIETE DÓLARES TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,117.30) en
concepto de multa por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios
de julio, septiembre, octubre y diciembre de dos mil nueve.
Resolución de las diez horas del veinticuatro de octubre de dos mil trece, proveída por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual confirmó en
cuanto a la determinación de los conceptos y montos citados por la Dirección General de
Impuestos Internos, la resolución descrita en el numeral anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora en la forma relacionada; la Dirección
General de Impuestos Internos, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas; y la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en carácter de agente auxiliar delegada y
en representación del Fiscal General de la República.
I. Leídos los autos, y CONSIDERANDO
Manifiesta la demandante: «(…) DISPOSICIONES GENERALES TRANSGREDIDAS,
DERECHOS Y PRINCIPIOS VIOLADOS.
a. Introducción: sobre la materialización de los servicios
Como expusimos supra, el día uno de enero de dos mil nueve, nuestra mandante y la
sociedad SND ELECTRÓNICOS celebraron Contrato de Prestación de Servicios Profesionales
de Administración y Gestión de Empresa, el cual se incorpora como anexo uno a esta demanda.
El objeto de dicho contrato puede resumirse en que a cambio del pago de una cantidad de
dinero, SND ELECTRÓNICOS se comprometía con SERVINTEGRA a prestarle los siguientes
servicios: (i) administrar todos los fondos que recibe la empresa, utilizando siempre las cuentas
bancarias de SERVINTEGRA; y (ii) administrar todos los negocios de SERVINTEGRA,
incluyendo además las cuentas bancarias de esta; (iii) administrar todo el personal de
SERVINTEGRA. Debe advertirse que los servicios se enmarcan básicamente en la
administración diaria del negocio de SERVINTEGRA con la finalidad de hacer a esta más
productiva y eficiente. Por ello, la verificación periódica de los servicios hacía nacer a SND
ELECTRÓNICOS el derecho a obtener la remuneración pactada. Nótese que el tipo de servicio
prestado es intangible pues no conlleva necesariamente una modificación física en la realidad,
pero indudablemente están relacionados con las actividades propias del negocio (Art. 16 y 17
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios).
Debido a que SND ELECTRÓNICOS detentaba la administración de los fondos de
SERVINTEGRA, los pagos se liquidaban mediante notas de abono y posteriormente se emitían
los correspondientes comprobantes de crédito fiscal lo cual lleva aparejado también las
correspondientes y oportunas inscripciones en los libros contables de cada sociedad.(…)
Como sostuvimos párrafos más arriba, los servicios prestados por SDN ELECTRÓNICOS
no puede apreciarse físicamente pues no es un contrato de obra. Estamos frente a una prestación
de servicios de carácter onerosa que conforme al Art. 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios constituye un hecho generador
del impuesto. Ahora bien, lo anterior no significa que no pueda comprobarse la prestación del
servicio, pero debido a su naturaleza, dicha prueba debe estar enfocada a resultados derivados
de la administración del negocio de SERVINTEGRA.(…)
Pero pese al cúmulo de pruebas con las cuales contaron la DGII y el Tribunal de
apelaciones, concluyeron que SERVINTEGRA no pudo probar la realización del servicio. Por
ello las preguntas de rigor son ¿Qué más debe presentarse? ¿Por qué subsiste la duda?
Lo cierto es que la conclusión a la cual arribaron es ilógica, falta de razón y arbitraria
pues ignora todos los elementos probatorios presentados. (…)
Por todo lo anterior reiteramos que las objeciones a crédito fiscal planteadas por las
autoridades demandadas son infundadas pues parten de ignorar la prueba oportunamente
aportada por mi representada. Note esa honorable Sala que ni la DGII ni el Tribunal de
Apelaciones cuentan con una sola prueba que refute esta línea de defensa y que fue expuesta en
sede administrativa a dichas autoridades. Las conclusiones a las cuales abordaron no cuentan
con respaldo alguno y parten de presunciones facinerosas. (…).
b. Violación al Principio de conservación de los actos jurídicos.
“(…) el fundamento del principio de la conservación de los actos jurídicos que, en
síntesis, consiste en preferir un tratamiento para tales actos que conduzca a que estos produzcan
el máximo de sus efectos, en vez de otro que los redujera a la ineficacia. Para que un acto sea
totalmente ineficaz, para que “no produzca efecto civil alguno” por carecer de los requisitos o
elementos que le son esenciales y, por ello, esté condenado a la inexistencia, es indispensable
que esa falta sea manifiesta, vale decir, ostensible, que “salte al ojo”, pues, de lo contrario, se
configura un acto aparente, putativamente eficaz mientras no se establezca su inexistencia como
acto jurídico.
Al aplicar la dogmática expuesta al caso que hoy nos ocupa advertimos que estamos
frente a un contrato entre particulares. Dicha convención, como es lógico, hizo nacer
entre las partes derecho y obligaciones las cuales se han ido verificando durante la vigencia del
contrato. Una de las partes presta un servicio y la otra paga por ese servicio. Ahora bien, como
este servicio es constitutivo de hecho generador de IVA, se han procedido a emitir además de los
cheques correspondientes, los documentos fiscales que amparan dicho servicio con las
consecuentes anotaciones en los libros contables de las sociedades.
Este mecanismo operativo del contrato ha sido efectivamente comprobado por la
Administración Tributaria, quien además no cuenta con ningún tipo de prueba que al menos
lleve a dudar de la efectiva prestación de los servicios. (…)
No obstante, de forma arbitraria, la Administración Tributaria pretende desconocer la
vigencia y validez del contrato sin contar con prueba alguna ni declaración judicial. La
Administración Tributaria niega caprichosamente los efectos del contrato y resta valor a las
actuaciones de las partes en el marco del convenio referido. Tal situación conlleva
indefectiblemente la vulneración del derecho a la libertad de contratación y a la libre autonomía
de la voluntad de las partes. (…)
Por tanto, estando frente a un contrato válido cuyo objeto es la prestación de un servicio
vinculado con el giro principal del negocio y que además causa un crédito fiscal. Habiéndose
probado el cumplimiento de todos los requisitos legales de naturaleza contable y además, la
efectiva prestación del servicio. No existe razón alguna para que la Administración tributaria
proceda a objetar y denegar a SERVINTEGRA el derecho que le asiste para realizar la
compensación de los débitos y créditos fiscales conforme lo disponen los Art. 62 y 63 Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (…)
c. Nulidad de pleno derecho por violación al principio de legalidad por falta de
competencia para la delegación
La potestad administrativa constituye un poder genérico que se concreta hasta su
ejercicio efectivo y hablita a su titular para obligar a terceros a realizar una conducta o a
abstenerse de ella. La potestad puede ser entendida como una atribución y a la vez como un
poder que detenta el ente competente, quien al ejercitarla bajo el marco legal correspondiente,
determina situaciones que obligan a los administrados.
La potestad administrativa como manifestación del poder estatal, deviene necesariamente
de la ley, la cual otorga a la autoridad administrativa la cobertura para la emisión del
correspondiente acto administrativo
.
Pero el ejercicio de dicha potestad se encuentra limitado
por los fines que la informan, por cuanto su atribución responde a la necesidad de controlar
eficazmente cada sector del ordenamiento jurídico en favor del interés público. De igual manera,
las potestades son por regla general inalienables, imprescriptibles e irrenunciable.
En este marco, la delegación consiste en una potestad que conlleva la traslación por un
ente un órgano superior a otro de nivel inferior del ejercicio de una competencia, reteniendo el
delegante la titularidad de la misma. La delegación supone que la autoridad delegante esté
facultada por la ley o el reglamento para realizar la delegación. El acto de delegación, con todo,
se verifica en virtud de un acto administrativo de carácter específico. Por esta misma razón, la
delegación es esencialmente revocable por la autoridad delegante. Debe destacarse que la
responsabilidad por las decisiones administrativas que se adopten o por las actuaciones que se
ejecuten recaerá en el delegado. El delegante conserva su deber de control jerárquico sobre el
delegado, quien será en consecuencia responsable por las faltas a él. En cambio, en la
denominada delegación de firma, la responsabilidad permanece en la autoridad delegante.
En el caso que hoy nos ocupa, se advierte que (i) el auto por medio del cual se concede
audiencia y apertura a pruebas durante la primera etapa del procedimiento (Art. 186 Código
Tributario), fue suscrito el día 28 de mayo de 2012 por el Subdirector de Otros Contribuyentes
en uso de las competencias que le fueron delegadas por el Director General de Impuestos
Internos, quien a su vez adujo que estaba habilitado para tales efectos por el Art. 4 inciso
22
y 6
letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. (…)
De esta última norma debemos extraer tres conclusiones. La primera de ella es que existe
una habilitación legal para delegar funciones. La segunda es que dicha delegación debe
realizarse lógicamente de aquellas funciones propias del funcionario delegante. La tercera es
que la ley distingue perfectamente entre el Director y el Subdirector de General de Impuestos
Internos, considerándolos como funcionarios independientes y con atribuciones propias. Ergo,
serán estas atribuciones propias las que cada uno podrá delegar.
Entonces, el Director únicamente podrá delegar aquellas funciones contenidas en el Art.
Resaltamos los literales b) y e) de la lista anterior por cuanto detallan funciones y
competencias operativas del Sub Director vinculadas con el proceso de liquidación tributaria
contemplado en los Art. 183 y s.s. del Código Tributario, y específicamente con el Art. 186 de
dicho cuerpo normativo. A esto es a lo que se refiere la letra e) del Art. 7 de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Impuestos Internos cuando atribuye la competencia al Sub Director
para emitir actos y resoluciones administrativas.(…)
Pero como hemos dicho, en el auto por medio del cual se concede audiencia y apertura a
pruebas durante la primera etapa del procedimiento (Art. 186 Código Tributario), fue suscrito el
día 28 de mayo de 2012 por el Subdirector de Otros Contribuyentes en uso de las competencias
que le fueron delegadas por el Director General de Impuestos Internos.
Es decir, que dicho Director delegó una competencia que no le es propia. Usurpó las
funciones del Sub Director y por ello los actos administrativos impugnados adolecen de vicios en
su cadena de legalidad.
Dicho vicio puede ser catalogado como falta de competencia lo cual trae aparejada la
nulidad de los actos administrativos emitidos en el procedimiento. Encontrándonos en el ámbito
del Derecho Administrativo, esta nulidad no puede ser otra que la nulidad de pleno derecho la
cual, debido a la ausencia de regulación expresa sobre el tema, ha debido ser la Sala de lo
Contencioso Administrativa la encargada de configurar los supuestos bajo los cuales se admite
dicha figura. Al respecto, esa Sala ha expuesto que los supuestos que dan lugar a la nulidad de
pleno derecho son: 1) Que el acto administrativo transgreda la normativa secundaria —de
carácter administrativo- por haberse emitido en exceso, o fuera de las potestades normativas; 2)
Que esta vulneración trascienda a la violación del ordenamiento constitucional; 3) Que esta
transgresión se concrete en la esfera jurídica del sujeto que alega a la nulidad
.
(…)
En tal sentido, los actos administrativos son nulos de pleno derecho porque:
(i) Trasgreden la normativa secundaria, específicamente los Art. 186 Código
Tributario y 4 inciso 2
2
, 6 letra g), 7 y 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos internos pues fueron emitidos fuera de las potestades normativas;
(i i)
Esta vulneración trasciende a la violación del ordenamiento constitucional,
(i ii)
Esta transgresión se concreta en la esfera jurídica de nuestra representada pues
cantidad de dinero de forma ilegal. (…)
d. Violación a la garantía de presunción de inocencia.
En todo procedimiento administrativo que pueda devenir en la afectación de derechos del
ciudadano, precisamente por la naturaleza de los actos a emitirse, han de respetarse
especialmente las garantías de audiencia y contradicción, potencializando el derecho de
defensa.(…)
Durante la instrucción de las distintas etapas del procedimiento, nuestra mandante aportó
abundante evidencia que demostraba la verdadera prestación de servicios realizadas por SND
ELECTRÓNICOS y que por ende justificaron los pagos realizados, los cuales a su vez fueron
debidamente documentados.
(…) la Administración Tributaría no ha logrado romper la garantía de presunción de
inocencia de la cual goza SERVINTEGRA, procediendo a condenarle al pago de sumas de dinero
que afectan su patrimonio sin haberle vencido en juicio. En todo el expediente no existe un solo
documento, un solo indicio, declaración o similar que pueda llevar a concluir lo que han
sostenido las autoridades demandadas quienes han basado sus razonamientos en hecho ajenos a
la voluntad de SERVINTEGRA, principalmente en la estructura empresarial de SDN
ELECTRÓNICOS o la forma en cómo esta administra su propio dinero.(…)
e. Erronea valoración de pruebas: violación a la seguridad jurídica y derecho de defensa.
(…) Hemos hecho alusión a una serie de documentos que fueron examinados por las
autoridades demandadas. Sin embargo, de los mismos extrajeron conclusiones erróneas y
arbitrarias. Han sido las mismas autoridades demandadas que en diversos pasajes de los actos
administrativos han reconocido la aportación de prueba y el correcto cumplimiento de las
obligaciones legales por parte de SERVINTEGRA, pero cuando correspondía concluir, negaron
inexplicablemente que nuestra representada haya recibido los servicios por los cuales pagó.
Esa interpretación de los hechos es arbitraria pues ignora la prueba abundante y robusta
aportada por nuestra presentada durante el procedimiento. Esta situación conlleva una violación
a la seguridad jurídica y el derecho de defensa de nuestra patrocinada, por cuanto para su
valoración se han ignorada las máximas de razón y el sentido común, tal y como esa Sala puede
advertir en los actos administrativos impugnados. Por tal razón, estos deben ser declarados
ilegales.
f. Violación al derecho de propiedad.
Como fruto de los actos administrativos impugnados condenan a nuestra mandante al
pago $378,507.3 que corresponde al monto determinado en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, correspondiente a los períodos
tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil nueve, así como a la multa impuesta.
Lo anterior redunda indefectiblemente en una afectación ilegal al derecho de propiedad
de nuestra representada pues tiene origen en actos administrativos igualmente viciados de
ilegalidad, y por tanto, esa honorable Sala deberá declararlos como tales
II. Por medio de auto de las ocho horas y cuarenta y tres minutos del siete de febrero de
dos mil catorce se admitió la demanda, por las resoluciones descritas en el preámbulo de la
presente sentencia, con base en el artículo 20 de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa – derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se pidió informe a las autoridades demandadas
sobre la existencia de los actos atribuidos, y se decretó la suspensión provisional de la ejecución
de los efectos de los actos controvertidos, en el sentido que las autoridades demandadas no
deberán exigir a la sociedad actora el pago de la deuda tributaria y tampoco tenerle por insolvente
tributaria, y se requirió a las autoridades demandadas que remitieran los expedientes
administrativos relacionados con el presente proceso (folio 418).
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 422 y
430), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron
dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las ocho horas cuarenta y ocho minutos del veinticuatro de
marzo de dos mil catorce (folio 432), se tuvo por parte a la DGII y al TAIIA, por recibidos los
expedientes administrativos del caso, se requirió de las autoridades demandadas un nuevo
informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos controvertidos,
se confirmó la medida cautelar decretada y, finalmente, se ordenó notificar tal resolución al
Fiscal General de la República.
La Dirección General de los Impuestos Internos, fundamentó la legalidad de su decisión
en los términos siguientes: Sobre la materialización de los servicios. «(…) Respecto de lo argüido
por la demandante, es oportuno mencionar, que si bien es cierto durante la etapa de Audiencia y
Apertura a Pruebas la demandante presentó a esta Oficina una serie de documentos que a su
parecer comprobaban la existencia del contrato de Prestación de Servicios Profesionales de
Administración y Gestión de Empresa con la sociedad SND ELECTRONICOS, así como copias
de boucer(SIC) y cheques, entre otros, esta Administración considera oportuno advertir, que
dicha documentación fue exhaustivamente valorada, no obstante debe señalarse que la sola
presentación de la misma no desvirtúa automáticamente las objeciones determinadas, sino que la
misma debe analizarse para verificar si efectivamente cumple con los requisitos señalados en la
Ley para poder desvirtuar las determinaciones efectuadas, siendo que durante la etapa procesal
de audiencia y apertura a pruebas así como en la fiscalización efectuada se realizaron
requerimientos de información así como procedimientos de auditoria con el afán de llegar a
establecer la verdad material de la demandante; concluyéndose así que no obstante el cúmulo de
información proporcionada por la misma, está (SIC) únicamente demostró de manera general la
justificación de los servicios, ya que adjuntando el contrato suscrito entre la sociedad que
supuestamente le brindó los servicios y fotocopia simple de los Libros Diario Mayor, Libro de
compras correspondiente a los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve,
Comprobantes de Crédito Fiscal emitido por SND ELECTRONICOS, SOCIEDAD ANONIMA
DE CAPITAL VARIABLE, Balance de Comprobación Mensual correspondiente a los períodos
tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve, Balance General y Estado de Resultados con
sus respectivos anexos correspondientes al ejercicio dos mil nueve, solamente comprobó la
contabilidad de los mismos; sin embargo no proporcionó documentación de respaldo para
validar la materialización de cada operación tales como: Informes de la administración de todos
los fondos que recibió la demandante, ya sea como ingresos, cuentas por cobrar, ganancia de
utilidad en las acciones; así como realizó la administración a su cargo de todo el personal
administrativo, de venta, técnico, de servicios generales, si hubo o no contratación de personal
nuevo para labores específicas y de qué manera la contratante le proporcionó y facilitó a la
contratista los materiales de servicio de limpieza para el desarrollo y desempeño de sus
funciones, de igual manera, no proporcionó el nombre completo de las personas involucradas en
la realización de dichas actividades es decir no se identificó de quien o quienes proporcionaron
el servicio, a quien o a quienes fue proporcionado, no mencionaron las fechas exactas en que el
servicio fue recibido, ni en que consistió cada uno específicamente, que demostrará que dichos
servicios fueron adquiridos y/o utilizados por la demandante ya que es de aclarar que el contrato
por si solo no puede comprobar la realización de los servicios, ya que dicho documento solo
evidencia un compromiso contractual, además, es de señalar que las explicaciones dadas no
fueron soportadas mediante documentación que evidencie la efectiva realización de los servicios
a que hace referencia, en consecuencia con base a lo establecido en los artículos 65 incisos
primero y segundo y 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 203 inciso primero y
206 del Código Tributario, se objetaron compras y crédito fiscal por valor de DOS MILLONES
NOVECIENTOS TRES MIL DOLARES ($2,903,000.00) y TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE
MIL TRESCIENTOS NOVENTA DOLARES ($377,390.00), respectivamente, las cuales al no
haber sido demostrada su materialización se mantienen inalterables.»
Sobre la violación al principio de conservación de los actos jurídicos manifestó: « del
planteamiento sobre la existencia de violación al Derecho de Libre Contratación, el cual
pretende hacer valer la contribuyente demandante, que se requiere para análisis de la
conjugación de elementos tales como valores, derechos fundamentales y demás principios
constitucionales, dicho derecho sólo puede ser cuestionado desde una perspectiva constitucional
la cual no le compete a esta Dirección General, ya que se desprende de los argumentos
expuestos que se aduce a una violación a los derechos fundamentales contenidos en la
Constitución de la República de El Salvador, por la aplicación de la normativa secundaria, para
este caso, la normativa tributaria, por lo que esta Oficina, aplicando las disposiciones legales
atinentes, procedió a la aplicación de las normas que administra, salvaguardando en todo
momento los derechos y garantías constitucionales a la demandante, a través del procedimiento
por medio del cual se debe hacer del conocimiento de los contribuyentes el resultado de las
fiscalizaciones, es decir a través del procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas,
contenido en el artículo 186 del Código Tributario, iniciado con la emisión y notificación del
auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, procedimiento en el cual la demandante tuvo plena
participación.
Por tanto, esta Administración considera que la aplicación de lo dispuesto en los
57,62,63 y 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, situación con la que la sociedad demandante argumenta que se le está violentando el
derecho a la libre contratación y con los que solicita declare la ilegalidad de los actos
administrativos, en virtud de una mala aplicación de los citados preceptos, no es tal, siendo que
con ello no se busca por parte del ente fiscalizador, interferir en la esfera de las actuaciones
(negociaciones) privadas de los contribuyentes, sino más bien con base a sus facultades y en
apego al Principio de Verdad Material establecido en el artículo 3 literal 1
-
4:inciso final del
Código Tributario, se pretende buscar la verdad material de tales negociaciones, con el fin de
resguardar los intereses del Fisco que conlleve a garantizar el interés público, lo cual implica
que la Administración no debe contentarse con lo aportado por el administrado, sino que debe
actuar, aun de oficio, para obtener otras pruebas y para averiguar los hechos que hagan a la
búsqueda de la verdad material u objetiva, ya que en materia de procedimiento administrativo la
verdad material prima sobre la verdad formal. La verdad material implica que, en el momento de
la correspondiente toma de decisiones, la Administración debe remitirse a los hechos,
independientemente de lo alegado o probado por el particular, reiterándose que la actuación de
esta Dirección General se encuentra apegada a derecho.
Debe considerarse que el interés público de las leyes tributarias exige develar la
verdadera situación jurídica del contribuyente con respecto a la obligación tributaria, lo que en
el presente caso no significa que se cuestione el perfeccionamiento del contrato suscrito entre la
demandante y SND Electrónicos, Sociedad Anónima de Capital Variable, sino más bien,
establecer que no comprobó la existencia efectiva de las operaciones realizadas ya que no
proporcionó documentación que comprobara la misma. En este sentido el artículo 17 del Código
Tributario, establece que los actos y convenciones celebrados entre particulares no son
oponibles en contra del Fisco, ni tendrá eficacia para modificar el nacimiento de la obligación
tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener
entre las partes.»
Sobre la violación al principio de legalidad por falta de competencia para la delegación:
«(…) de conformidad a lo establecido en el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos: “Tanto el Director General como el Subdirector
General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar
una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos
y demás empleados”; por lo tanto, esta Dirección General puede delegar en un funcionario
determinado, para que emita y autorice con su firma y sello los Autos por medio de los cuales se
concedan plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a
República de El Salvador, así como, en los artículos 4 literal b), 186 y 260 del Código
Tributario, y las demás actuaciones administrativas, actos de mero trámite o que por razones de
mérito y oportunidad hayan de emitirse en virtud de la aplicación de las disposiciones
contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, en las Leyes Tributarias
respectivas y sus Reglamentos correspondientes, tal como lo hizo en el Acuerdo número Uno/Dos
Mil Once de las ocho horas del día dos de diciembre de dos mil once, donde delegó al
Subdirector de Otros Contribuyentes para que emitiera y firmara autos de audiencia y apertura
a pruebas, lo cual se relaciona más adelante.
Por otra parte, es importante acotar que la delegación de firma no representa una
verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el “órgano
delegante”, teniendo “el delegado” una parte de la tarea material que aquel debe cumplir, como
es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho “órgano delegante”, como en el caso en
comento respecto del auto de audiencia y apertura a pruebas; lo anterior lo cita así el tratadista
García Trevijano Fos, cuando expresa: “la delegación de firma no es una verdadera delegación
en el sentido jurídico, pues en todo caso el acto emana de la autoridad delegante” y así ha sido
sostenido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en diversas
sentencias, entre ellas las emitidas a las trece horas del día veintiséis de agosto de dos mil tres,
con referencia 10207005TM, a las nueve horas del día treinta de enero de dos mil catorce con
referencia 11301009TM, y a las catorce horas del día veinte de enero de dos mil catorce, con
referencia 11212003TM.
De ahí que, esta Administración Tributaria está obligada a diligenciar el procedimiento
de liquidación correspondiente, en el cual se ha considerado la existencia de varias etapas
procesales con el objeto de garantizar a los administrados sus derechos de audiencia y
aportación de pruebas, consecuentemente asegurarle un Debido Proceso, siendo este el punto
principal, es evidente que la demandante pudo hacer uso de tales derechos, por lo que al ejercer
la delegación en comento, el Subdirector de Otros Contribuyentes lo ha hecho con plena
autorización legal.(…)»
Sobre la violación a la garantía de presunción de inocencia, seguridad jurídica, defensa y
derecho de propiedad: « En ese orden de ideas, y con el objeto de cumplir con los artículos 11 y
del Código Tributario, mediante auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha veintiocho de
mayo de dos mil doce, se le concedió a la demandante audiencia y término de pruebas para
justificar o desvirtuar los hechos imputados en su contra, permitiéndosele con ello a dicha
demandante gozar a plenitud del Principio de Inocencia, el cual es un derecho fundamental del
ciudadano, frente al Estado que se ha reservado el monopolio del “ius puniendi”, la cual a la vez
es una de las más delicadas para el respeto de los derechos públicos fundamentales.
Y en vista, que la demandante hizo uso de la oportunidad legal de audiencia presentando
escrito el día veintiocho de mayo de dos mil doce, en la que expresó su inconformidad con el
resultado del Informe de Auditoría de fecha veinticinco de mayo de dos mil doce; esta Oficina
inclusive para salvaguardar su derecho procedió a efectuar verificación respecto de las
liquidaciones de los pagos a la sociedad SND Electrónicos, S.A. de C.V., en virtud del Contrato
de Prestación de Servicios Profesionales de Administración y Gestión de Empresa de
conformidad con lo solicitado por la demandante, siendo que habiéndose efectuado dicha
verificación y amparándose en el Principio de Verdad Material contenido en el artículo 3 literal
h) inciso final del Código Tributario, se concluyó que los Comprobantes de Diario,
Comprobantes de Crédito Fiscal, voucher, cheques y notas de cargo en nada demostraron la
materialización de los supuestos servicios de administración de empresas, ya que únicamente se
logró visualizar las operaciones contables efectuadas por la demandante sin haber aportado
información o documentación que comprobara la materialización de los aludidos servicios, por
lo que se advierte que con el cumulo de actuaciones efectuadas por esta Administración
Tributaria para culminar en una justa liquidación de Impuesto en nada violenta el Principio de
Presunción de Inocencia, debido a que a la demandante se le respetó el citado principio y las
garantías procesales y constitucionales reguladas en el ordenamiento jurídico vigente, siendo así
que los montos determinados en la liquidación de oficio en nada afectan el patrimonio de la
demandante ya que la misma no es más que el resultado de las cantidades que oportunamente
debió haber enterado la demandante a esta Oficina, quedando sin sustento lo alegado.(…).
La seguridad jurídica ha adoptado ciertos perfiles que pueden identificarse de la
siguiente manera: a) como presupuesto del Derecho, pero no de cualquier forma de legalidad
positiva, sino de aquella que dimana de los derechos fundamentales; y b) como función del
derecho que asegura la realización de las libertades. Con ello, la seguridad jurídica se convierte
en un valor jurídico ineludible para el logro del resto del contenido constitucional.
Es así, como dentro del ordenamiento jurídico constitucional la seguridad jurídica
aparece como valor, principio y derecho fundamental; manifestándose stricto sensu, por una
parte, como una exigencia objetiva de regularidad estructural y funcional del sistema jurídico, a
través del establecimiento de normas e instituciones; y por la otra, se presenta como una certeza
del derecho. Para ello, se requiere la posibilidad de conocimiento del derecho por parte de sus
destinatarios; que se realiza por los medios adecuados de publicidad y de esta forma el sujeto
puede tener la oportunidad de saber con claridad y de antemano lo que le está prohibido y
permitido.
En virtud de lo antes expuesto, esta Oficina considera que la Seguridad Jurídica fue
completamente respetada como derecho y garantizada como principio en el proceso realizado
por esta Dirección General, habiéndose respetado cada una de las etapas procedimentales
legalmente establecidas, habiéndose permitido a la demandante conocer cada una de las etapas
procedimentales y las determinaciones efectuadas teniendo la demandante una participación
activa a lo largo del proceso, aportando la información y documentación que sustentaba sus
operaciones y el no cumplimiento de obligaciones tributarias a su cargo, situación que puede
advertirse en el Informe de Auditorio de fecha veinticinco de mayo de dos mil doce, cuyo
contenido fue hecho del conocimiento de la demandante, a quien además se le concedieron las
oportunidades procesales de audiencia y aportación de pruebas, para que presentara los
argumentos sobre su conformidad o no con las determinaciones efectuadas por esta Oficina, así
como para que aportara el material probatorio en el que sustentaba sus alegaciones, etapa en la
cual la contribuyente demandante solicitó verificación a la información y documentación
requerida no obstante la misma únicamente demostró las operatividad contable no así la
materialización del servicio como ya oportunamente fue acotado por esta Administración
Tributaria, no existiendo en ningún momento errónea valoración de la prueba y mucho menos
arbitrarias como lo pretende hacer ver la demandante, pudiendo advertirse que las actuaciones
de esta Oficina en todo momento garantizaron la seguridad jurídica de la demandante,
careciendo de fundamento la alegación efectuada por la misma.
(…) “...El derecho de propiedad regulado en el Art. 2 de la Constitución, es una categoría
jurídica subjetiva, por la cual se entiende que es la facultad que tiene toda persona para
disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute de ellos, sin ninguna limitación que
no sea generada o devenida por la ley o la Constitución...”
En tal sentido, esta Administración Tributaria con la emisión del acto administrativo que
hoy se impugna, en ningún momento violentó el referido derecho, ya que se constató en las
investigaciones realizadas, que de acuerdo a las declaraciones de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los períodos correspondientes de julio a
diciembre de dos mil nueve, que la sociedad demandante reclamó compras y créditos fiscales por
la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL DÓLARES ($2,903,000.00), y
TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA DÓLARES ($ 377,390.00),
amparados en comprobantes de crédito fiscal, provenientes del contrato denominado
“Prestación de Servicios Profesionales de Administración y Gestión de Empresa”, celebrado
entre la demandante y SND Electrónicos, Sociedad Anónima de Capital Variable, los cuales no
procede su deducción ya que con la información que proporcionó no comprobó la existencia
efectiva de las operaciones realizadas, situación que no permitió a esta Dirección General
comprobar que tales operaciones hayan sido indispensables para el objeto, giro o actividad
realizada por la demandante y para la generación de operaciones gravadas con el citado
impuesto, motivo por el que la determinación efectuada se mantuvo inalterable, lo que a la vez
indicó que la demandante obtuvo ingresos que debieron ser enterados e informados al Fisco, por
lo que habiéndose determinado los mismos, en ningún momento se está violentando el derecho
alegado por la demandante sino por el contrario se efectuó una liquidación del Impuesto y multa
acorde a los verdaderos ingresos obtenidos por la sociedad demandante no existiendo en ningún
momento afectación al patrimonio, propiedad y capacidad contributiva de la misma ya que el
Impuesto y las Infracciones determinadas son equitativas y compensados con los ingresos
percibidos por la demandante. (…)».
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, sobre la
materialización de los servicios, manifestó: En relación con el artículo 64 de la Ley del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, «el legislador ha establecido
ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de hacer posible la deducción correspondiente del
crédito fiscal, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida Ley, que en lo pertinente señala
lo siguiente:
Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito
fiscal... en los casos siguientes:... 3- Desembolsos efectuados para la utilización de servicios,
siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos (...)
Las operaciones mencionadas (...) deberán ser indispensables para el objeto, giro o
actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y
que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso
contrario no será deducible el crédito fiscal (...)
Para efectos de la deducibilidad (...) se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que
figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o
remuneración de los servicios, o se compruébe documentalmente el monto del impuesto 'pagado
en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código
Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales (...)”.
Asimismo, el artículo 65-A inciso cuarto numeral dos de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece ciertas condiciones
sustanciales y formales, entre otras: “2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor
del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la
existencia efectiva de la operación”.
Lo anterior plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales,
cuando el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios “no
compruebe la existencia efectiva de la operación”, por lo cual, si la transferencia de bienes
muebles o prestación de los servicios no ha concurrido o no se ha comprobado, no será
deducible el crédito fiscal respectivo.
Por otra parte, este Tribunal advirtió del análisis del contrato de prestación de servicios
que el mismo contempla el desarrollo de actividades tales como: La administración de todos los
fondos que recibe la empresa, la administración de todo el personal administrativo, de venta,
técnico, de servicios generales, y cualquier otro personal que sea necesario, contratar personal
nuevo o hacer los cambios necesarios, custodiar todos los bienes de la recurrente social, la
obligación de atender todo tipo de demanda contra la sociedad apelante, hacer gestiones de
cobro de todos los clientes en mora, contratar los gestores de cobro y abogados para el cobro
judicial. También, se estableció que el servicio sería prestado por cualquiera de los ejecutivos de
SND ELETRONICOS, S.A DE C.V., que la prestación de los servicios cuestionados implica la
ejecución de una serie de actividades que son realizadas por personas que se entiende deben
poseer conocimientos especializados en el área de la administración de personal, administración
financiera, así como alguna especialidad en materia de derecho; asimismo, que el servicio
cuestionado por la Dirección General implica la planificación, organización, control, y
supervisión, elementos que no son abstractos para los que administran las empresas.
Sin embargo, la parte demandante no proporcionó a la Administración Tributaria la
documentación que evidenciara la recepción de dicho servicio, además de ello se constató que la
sociedad SND ELECTRONICOS, S.A. DE C.V., no cuenta con ningún empleado, según la
información proporcionada por dicha sociedad, al expresar que únicamente cuenta con su
representante legal y su junta directiva.
Por consiguiente, este Tribunal consideró que en el Informe de Auditoría de la Dirección
General de Impuestos Internos se ilustra de forma clara, las razones de la objeción y la
valoración de la información y documentación proporcionada por la contribuyente dentro del
procedimiento de fiscalización, la cual ha sido insuficiente para aceptar como deducibles los
créditos fiscales objetados, por lo que la actuación de los auditores designados para tal fin, se
encuentra apegada al marco regulatorio establecido en la normativa tributaria, ya que para
reconocer el derecho a la utilización de los créditos fiscales, debe verificarse el cumplimiento de
los requisitos prescritos en los artículos 65 y 65-A de la ley de la materia.»
Sobre la violación al principio de conservación de los actos jurídicos: «La parte
demandante alega: “La Administración Tributaria pretende desconocer la vigencia y validez
de/contrato sin contar con prueba alguna ni declaración judicial (..)
La Administración Tributaria ignora o resta valor a un contrato celebrado entre partes
capaces y cuyo objeto se encuentra directamente vinculado con la fuente de producción de
riqueza de SERVINTEGRA (..)
Por tanto, están frente a un contrato valido cuyo objeto es la prestación de un servicio
vinculado con el giro principal del negocio y que además causa un crédito fiscal. Habiéndose
probado el cumplimiento de todos los requisitos legales de naturaleza contable y además, la
efectiva prestación del servicio. No existe razón alguna para que la Administración Tributaria
proceda a objetar y denegar a SER VINTEGRA el derecho que le asiste para realizar la
compensación de los débitos y créditos fiscales (..)”
Al respecto el presente alegato queda contestado y superado en el punto anterior por lo
que no se justificara nuevamente la actuación de este Tribunal.»
Sobre la nulidad de pleno derecho por violación al principio de legalidad por falta de
competencia para la delegación. «Al respecto este Tribunal en su oportunidad expuso que la
competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona su validez, y que se
define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, siendo una determinación
normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa
que en su artículo 3, establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general, la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante
un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas, según
las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le
sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector
General, según las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley,
resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder
ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia.
Es importante recalcar, que la competencia es una determinación normativa que se le
otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria, la
fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el Subdirector
General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa. Lo anterior, ha sido confirmado por la Sala de los Contencioso
Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a las catorce
horas veintidós minutos del dieciocho de julio del año dos mil once, con referencia 71-2007.
(…) el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que tanto el Director General
como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus
cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, a las ocho
horas del día dos de diciembre del año dos mil once, por medio del cual, entre otras cosas, se
delegó al Subdirector de Otros Contribuyentes para que emita y autorice con su firma y sello, los
autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y
aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en los
Sobre la violación a la garantía de presunción de inocencia y al derecho de propiedad el
TAIIA manifestó que la parte actora no dilucidó los alegatos referidos ante ese Tribunal, por lo
que no se pronunció al respecto.
III. Por medio de auto de las ocho horas cuarenta y seis minutos del doce de junio de dos
mil catorce (folio 453), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en carácter de
agente auxiliar comisionada por el Fiscal General de la República (artículo 13 LJCA). Se abrió a
prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
En el término de pruebas, la parte actora presentó escrito el diecisiete de julio de dos mil
catorce, mediante el cual solicitá tener como prueba el expediente administrativo remitido por la
DGII y TAIIA. La Dirección General de Impuestos Internos, ofreció como prueba el expediente
administrativo que obra en poder de esta Sala.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de ésta
etapa procesal.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los
resultados siguientes:
a) La parte actora hizo uso del traslado ampliando los argumentos expuestos en la
demanda.
b) Las autoridades demandadas en el traslado conferido reiteraron los argumentos de
legalidad de sus actuaciones.
c) La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa,
confirma que las actuaciones de las autoridades demandadas, han sido apegadas a derecho,
argumentando que «(…) La Representación Fiscal observa dentro del proceso que lo actuado
por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas ha sido conforme a derecho y no han violentado en ningún momento 1)
Violación al Principio de Conservación de los actos jurídicos, Art. 23 de la Constitución, Arts.
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; 2) Violación al
Art. 186 del Código Tributario y Arts. 4 inciso segundo, 6 letra g), 7 y 8 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos; 3) Violación a la garantía de Presunción de
Inocencia; 4) Errónea valoración de las pruebas: Violentando la Seguridad Jurídica y el
Derecho de Defensa y 5) Violación al Derecho de Propiedad.
Sobre la Violación al Principio de Inocencia, esta representación Fiscal señala que la
Administración Tributaria no ha cometido ninguna violación a dicho principio ya que ha
actuado de conformidad a los procedimientos previamente establecidos en la normativa
tributaria; concediéndole los plazos tanto en la Fiscalización como los que señala el
Procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas contenido en el artículo 183 del Código
Tributario en primera instancia, de los cuales hizo uso aportando la pruebas y alegaciones
necesarias para rebatir los puntos en controversia.
Con respecto a la Violación del Derecho a la propiedad y Derecho de Posesión alegada
por la contribuyente en el sentido que con la resolución de la liquidación oficiosa se está
sancionando a la sociedad a pagar una cantidad exorbitante, apelando a la protección de la
confianza legítima y a la equidad al establecer obligaciones no contempladas por la ley
constituyéndose en afectación de su patrimonio. En base a lo expuesto ha de establecerse el
significado de cada uno de los principios que argumenta violentados; siendo el derecho de
propiedad el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la que se atribuye a su titular
de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la ley. Es el derecho real que
implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias que el ordenamiento jurídico concede
sobre un bien. El objeto del derecho de propiedad está constituido por todos los bienes
susceptibles de apropiación. Para que se cumpla tal condición, en general, se requieren tres
condiciones: que el bien sea útil, ya que si no lo fuera, carecería de fin la apropiación; que el
bien exista en cantidad limitada, y que sea susceptible de ocupación, porque de otro modo no
podrá actuarse. Por otra posesión se entiende que es la tenencia de una cosa determinada con
ánimo de ser señor o dueño, sea que el dueño o el que se da por tal tenga la cosa por sí mismo, o
por otra persona que la tenga en lugar y a nombre de él. En base a lo anterior la Representación
Fiscal considera que la parte demandante no ha demostrado que al realizarse el pago de los
impuestos ponga en peligro o impida sus operaciones, al grado de imposibilitar el
desenvolvimiento de la misma y de esa forma acreditar que el pago de los tributos resulte
atentatorio a su capacidad económica y por ende se convirtiere en una confiscación para su
patrimonio, consecuentemente los actos controvertidos no incurren en la ilegalidad alegada.
Sobre la Violación al Principio Seguridad Jurídica, en el caso objeto de estudio el
principio de Seguridad Jurídica fue plenamente respetado y garantizado en el proceso seguido ,
por lo que el argumento esgrimido por la impetrante social respecto a que el acto que ahora se
impugna fue emitido imponiendo de forma excesiva su poder de imperio, haciendo prevalecer la
necesidad que aduce el Estado de recaudar en detrimento de las normas constitucionales legales
y reglamentarias previamente establecidas, carece de fundamento, ya que la Administración
Tributaria aplicó a cabalidad las Leyes Tributarias, basando en legalidad las razones de la
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
respecto a los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil nueve, así coma las multas por
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario respecto de dichos períodos tributarios, en tal
sentido la DGII se ha constreñido a actuar al marco de la norma, sin hacer distinciones entre los
contribuyentes, siendo la actuación de esta Administración Tributaria conforme a derecho
adherida al principio de seguridad jurídica.
Lo relativo a la errónea valoración de las pruebas presentadas por parte de la
Administración Tributaria, consta en el procedimiento sancionador que la Dirección General de
Impuestos Internos si valoró la prueba presentada; pero el hecho que no haya fallado a favor de
los intereses de la contribuyente no quiere decir que se haya valorado erróneamente como lo
hace ver la impetrante social.
Sobre la Violación al Principio de Legalidad por Falta de Competencia para la
Delegación. De conformidad con la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, corresponde a ese órgano, ejecutar todas las actividades administrativas relacionadas
con el Impuesto Sobre la Renta, entre otros y sus funciones básicas son, las de aplicar y hacer
cumplir las leyes referentes a los impuestos antes citados, cuya tasación, vigilancia y control le
están asignados por la ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y
fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima. Art. 3
de la citada ley.
Para desempeñar las anteriores funciones, dicha oficina estará dividida en las unidades
que sean necesarias, las que contarán con el personal adecuado para el funcionamiento. Aún
cuando las anteriores atribuciones son propias de la Dirección General, el art. 4 dispone que
dicha oficina será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, quienes tendrán
atribuciones propias conforme a la ley. Los Arts. 6 y 7 en su orden señalan cada una de las
atribuciones que competen respectivamente a dichos funcionarios.
Finalmente el Art. 8 en el inc. 3° de la precitada ley establece que, “tanto el Director
General como el Subdirector General conservando siempre las responsabilidades inherentes a
sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera
de sus funcionarios....”.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma,
resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar
eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia.
Con base a los antecedentes expuestos y normativas relacionadas se puede afirmar, que
precisamente para dar mayor cobertura a la función encomendada a la Dirección General de
Impuestos Internos, su misma Ley Orgánica, en el Art. 8 expresamente faculta al Director y
Subdirector -quienes la dirigen y administran- para que puedan delegar una o más de las
funciones conferidas respectivamente, en cualquiera de sus funcionarios subalternos.
En virtud de lo anterior esta Representación Fiscal es del criterio que para el presente
caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, (…)»
IV. La sociedad demandante, alega que, con la emisión de los actos administrativos, se
han violentado los derechos, principios y garantías siguientes: sobre la materialización de los
servicios el principio de verdad material; el principio de conservación de los actos jurídicos;
nulidad de pleno derecho por violación al principio de legalidad por falta de competencia para
delegar; violación a la garantía de presunción de inocencia, errónea valoración de pruebas y
violación al derecho de propiedad.
No obstante que la sociedad actora pretende sistematizar la pretensión con base a las
supuestas vulneraciones de los aludidos derechos, principios y garantía, las argumentaciones
guardan el común denominador en tres supuestos fácticos: i) la errónea valoración de elementos
probatorios que, para la sociedad actora, comprueban la materialización y, de ahí, la supuesta
violación del principio de verdad material, el principio de conservación de los actos jurídicos y el
derecho de propiedad; ii) la supuesta incompetencia del Director General de Impuestos Internos
y, consecuente violación del principio de legalidad.
Por orden procesal, esta Sala comenzará analizando el argumento de nulidad de pleno
derecho; y luego, de ser procedente, se analizarán los argumentos de mera legalidad planteados
por la demandante.
1. Sobre la nulidad de pleno derecho
La parte actora expone, en razón que el auto por medio del cual se le concedió audiencia y
apertura a pruebas el día veintiocho de mayo de dos mil doce, suscrito por el Sub Director de
otros Contribuyentes en uso de las competencias que le fueron delegadas por el Director General
de Impuestos Internos, argumentando que el Director delegó una competencia que no le es
propia, indicando que son funciones del Sub Director y por ello el acto administrativo en
referencia adolece de legalidad, ya que la falta de competencia trae aparejada la nulidad del acto
administrativo.
Ante la alegación de nulidad de pleno derecho formulada por la demandante, esta Sala
hace las siguientes consideraciones:
El artículo 2 de la LJCA establece que la competencia de esta Sala se circunscribe al
conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de la
Administración pública. De forma complementaria, el artículo 7 del mismo cuerpo normativo
establece que se admite la impugnación de actos administrativos cuando éstos sean nulos de
pleno derecho.
La LJCA aplicable al caso de autos, en la que no existía regulación expresa que delimitara
los supuestos a los cuales se atribuye dicha consecuencia jurídica —nulidad de pleno derecho—;
ante esta indeterminación de la ley formal, la Sala desarrolló jurisprudencialmente los supuestos
en los que dicha institución ha de aplicarse, tomando como base razonamientos objetivos y
congruentes propios de la nulidad.
La nulidad de pleno derecho es una categoría de invalidez caracterizada por una
especialidad que la distingue del resto de vicios que invalidan los actos de la Administración.
Esta constituye el “grado máximo de invalidez” que acarrea consecuencias como la imposibilidad
de subsanación, imprescriptibilidad e ineficacia. En este orden de ideas, la nulidad de pleno
derecho tiende a identificarse por la especial gravedad del vicio.
En lo que importa al presente caso debe señalarse que, según la jurisprudencia consolidada
y desarrollada por esta Sala, los actos administrativos incurren en nulidad absoluta o de pleno
derecho cuando son: «dictados por autoridad manifiestamente incompetente; cuando sean
dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se
omitan los elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la
defensa de los interesados; cuando su contenido sea de imposible ejecución; cuando sean actos
constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de aquéllos; entre otros» [v.gr.
auto interlocutorio 524-2016 de las trece horas con cincuenta y tres minutos del día treinta de
noviembre de dos mil dieciséis].
Ante el argumento de nulidad de pleno derecho planteado por la demandante en razón de
la jerarquía, es necesario resaltar que esta Sala se ha manifestado en los términos siguientes:
«…se considera pertinente aclarar que, según los presupuestos doctrinales de la nulidad de
pleno derecho, la falta de competencia de la autoridad demandada solo puede ser en relación a
la materia y al territorio…» [sentencia dictada a las trece horas con cincuenta y seis minutos del
día tres de abril de dos mil diecisiete, en el proceso con la referencia 454-2016]; quedando
excluida por tanto la nulidad en razón de la jerarquía la cual acarrea una mera anulabilidad.
En el caso que nos ocupa, el argumento que plantea la actora como vicio de nulidad de
pleno derecho, se refiere a una ausencia de facultades del Director General de Impuestos Internos
que fueron delegadas al Director de otros Contribuyentes, argumentando que el Director delegó
una competencia que no le es propia porque son competencias del Subdirector General de
impuestos Internos; sin embargo, el argumento del actor se refiere más bien a una ausencia de
facultades en razón de la jerarquía, aunque como ya se dijo antes es una causal de nulidad
relativa.
El vicio identificado por la actora es conocido en la doctrina del derecho administrativo
como “incompetencia jerárquica”. La competencia jerárquica funciona como una forma de
distribución vertical; es decir, dentro de una misma entidad la ley puede graduar las facultades
concedidas a cada estrato de la institución. Entonces, la falta de competencia jerárquica supone la
realización de una actuación o bien la emisión de un acto administrativo por una autoridad que
estando dentro del órgano competente, no ostenta la potestad para emitir la actuación
administrativa. La infracción al ordenamiento jurídico por falta de competencia jerárquica acarrea
la anulabilidad del acto administrativo; sin embargo, es reconocido también que los casos de
incompetencia jerárquica son «más fácilmente subsanables y controlables al producirse, por
definición, en el seno de una relación de dependencia en la que el superior cuenta con multitud
de instrumentos jurídicos para asegurar que un comportamiento ilícito del inferior no tenga
continuidad» [GARCÍA LUENGO, Javier. La nulidad de pleno derecho de los actos
administrativos, primera edición, editorial Civitas, Madrid, 2002, p. 185]. Así, la autoridad que
ostenta la competencia puede reconocer y declarar válido el acto o remediar la omisión mediante
un acto de confirmación.
De los alegatos planteados, esta Sala advierte que los argumentos invocados por el actor
no encajan en los supuestos jurisprudenciales y doctrinarios para que se configure la nulidad de
pleno derecho; en todo caso, si llegara a existir lo alegado por la parte actora, equivaldría a la
nulidad relativa del acto, consecuentemente, esta Sala lo revisará en el número tres, como un
vicio de ilegalidad.
2. Sobre la materialización de servicios.
La demandante aduce que el día uno de enero de dos mil nueve, celebró contrato de
prestación de servicios profesionales de administración y gestión de empresa con la sociedad
SND ELECTRÓNICOS, S.A. DE C.V.; señalando que los pagos se liquidaban mediante notas de
abono y posteriormente se emitían los correspondientes comprobantes de crédito fiscal aparejado
de las inscripciones en los libros contables.
La administración tributaria argumenta que para determinar la procedencia o no de lo
manifestado por la demandante, procedió al análisis de las cláusulas del “Contrato de Servicios
Profesionales de Administración y Gestión de Empresa”, celebrado mediante acta notarial ante
los oficios de Luis Ernesto Mancía Herrador, el día uno de enero de dos mil nueve, mediante la
fotocopia que corre agregada en el expediente proporcionada por el señor Rogelio Domingo
Guevara Belloso en calidad de Administrador Único Propietario de SND Electrónicos, S.A. de
C.V., actuando esta última como prestadora de los servicios objeto del contrato, la cual se pactó
conforme a los términos señalados en el referido acuerdo comercial. Sin embargo, para la
administración con este solo documento no se demostró por parte de la demandante, la
materialización de la operación pactada; es decir recepción y utilización de los servicios objeto
del contrato, por lo cual se volvió insuficiente el pretender comprobar la operación relacionada,
con la existencia del aludido contrato, de ahí que para la comprobación del servicio consignado
en los comprobantes de crédito fiscal en lo que se refiere a contratos, cobra relevancia su
ejecución y no la convención propiamente entre las partes.
Por lo que este Tribunal hace las siguientes valoraciones respecto de derechos y garantías
vulnerados:
2.1 Violación al principio de verdad material.
En el sub judice, el actor estima, la suficiencia probatoria de cierta documentación que se
califica de suficiente para la deducibilidad de créditos fiscales pero, por otra parte, la
Administración Tributaria la objeta, de cara a comprobar que el servicio se haya prestado
efectivamente o, se haya materializado.
De lo suscitado en el presente proceso, se infiere que al referirse, las partes procesales, al
concepto de materialización se refieren a aquellos hechos que, de forma directa o indirecta,
comprueban la realización de cierta actividad volitiva o la existencia de un bien investigado. Para
el particular, se pretende comprobar la existencia de una prestación de servicios derivada de una
relación jurídica contractual retribuida económicamente.
Manifestó la sociedad demandante que celebró contrato de prestación de servicios
profesionales de administración y gestión de empresa con SND Electrónicos, S.A. de C.V., que
en dicho contrato se establece una prestación de servicios de carácter onerosa que conforme al
artículo 17 letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios constituye un hecho generador del impuesto. Que, lo anterior no significa que no
pueda comprobar la prestación del servicio, pero que debido a su naturaleza, la prueba debe estar
enfocada a resultados derivados de la administración del negocio de SERVINTEGRA, S.A. DE
C.V.
Por su parte, la DGII consideró que del análisis efectuado a las anotaciones en el libro de
compras, libros legales y auxiliares de contabilidad, comprobantes de crédito fiscal y notas de
crédito recibidos y demás documentos de soporte, que para los períodos tributarios de julio a
diciembre de dos mil nueve, la sociedad se reclamó en forma improcedente créditos fiscales, los
cuales no son deducibles debido a que no comprobó la existencia efectiva de las operaciones
realizadas, ya que no proporcionó documentación fehaciente que comprobara la existencia
efectiva de los pretendidos servicios, en cumplimiento de los artículos 65 y 65-A de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de servicios.
Se advirtió que la objeción se sustenta en la falta de comprobación de la materialización
de la prestación de los servicios contratados por la demandante.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Pública Tributaria debe
verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá
adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los
administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.
Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de
los hechos investigados y conocidos”.
Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a
partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública
Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar vastas labores
de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: puede pedir informes al
contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) incluso
cruzar información, entre otros.
El principio de verdad material pretende, que cuando se produzcan los hechos generadores
(por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia
tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la
hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y
constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.
En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el
contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la
actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar la obligación sustantiva del sujeto
pasivo.
Por otra parte, el artículo 173 del Código Tributario establece que “La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”
La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el establecimiento –en un
procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes, obligaciones, garantías y derechos de
los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí se destacan, junto con el
procedimiento de determinación tributaria –artículo 183 y siguientes del Código Tributario- dos
extremos fundamentales:
El primero, que incumbe a la presente pretensión, que es fin de la fiscalización y
determinación tributaria la cual consiste en la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas al
menos de una verdad formal para liquidar en una sucesiva y progresiva aproximación de la
verdad material que sólo es conocida de antemano por el obligado tributario y que constituye el
objetivo último al que debe orientarse la actividad de la Administración Tributaria (artículos 3, in
fine, y 203 del Código Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar
necesariamente una importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por
su ajuste a la realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base
firme para la cuantificación de la prestación tributaria.
El segundo extremo a resaltar, consiste en que las facultades de fiscalización y
determinación se entablan a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos
173, 174 y 186 del Código Tributario).
Es en relación al primero de los extremos (finalidad de la fiscalización y determinación)
que la presente controversia se suscita pues, para la Administración Tributaria no se ha
comprobado que los servicios contratados se hayan realizado, y por otra parte la sociedad
demandante considera que se ha aportado prueba suficiente para probar la existencia de los
contratos de prestación de servicios celebrados entre la sociedad actora y la sociedad SDN SA de
CV; además considera que logró probar la prestación de los servicios.
Como se ha explicado, la finalidad de la fiscalización y determinación tributaria es la
búsqueda, por medio de la recolección y contradicción de la prueba recabada, de la verdad
material para establecer el debeatur y el quantum debeatur de la relación jurídico-tributaria del
sujeto pasivo. Originalmente, conforme el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la
realidad material de los hechos generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien,
en ejercicio del derecho regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal,
debe (derecho) aportar las pruebas de las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud
para contribuir (capacidad contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su
correspondencia con la declaración jurada o, hasta, la devolución que, por determinación oficiosa
de los tributos.
El artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, establece lo siguiente: “Por regla general, el impuesto que ha de ser
pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado
en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al
utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva
de los bienes, en el mismo período tributario”.
El legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de hacer posible
la deducción correspondiente del crédito fiscal, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida
Ley, que en lo pertinente señala lo siguiente:
—
Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito
fiscal… en los casos siguientes:… 3- Desembolsos efectuados para la utilización de servicios,
siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos (…)”.
—
Las operaciones mencionadas… deberán ser indispensables para el objeto, giro o
actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y
que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso
contrario no será deducible el crédito fiscal (…)”.
—
Para efectos de la deducibilidad… se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que
figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o
remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado
en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código
Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales (…)”.
Además, el artículo 65-A inciso cuarto numeral dos de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece ciertas condiciones
sustanciales y formales, entre otras:
—
2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor
del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la
existencia efectiva de la operación.”
De las disposiciones legales antes mencionadas, se logra establecer los requisitos que todo
contribuyente debe cumplir para poder deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el
período tributario correspondiente, pudiendo citar entre otros:
a)
Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización
de ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de bienes
inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto
pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser indispensable para su consecución, por lo
tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;
b)
Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con
el comprobante original;
c)
Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada
como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d)
Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de
Compras y en la contabilidad de la contribuyente; y
e)
Deberá comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya
existido una transferencia o prestación real y efectiva de bienes o servicios (materialización). El
subrayado es nuestro.
Se observa de lo anterior, que lo expuesto en el literal e) del párrafo anterior, constituye un
requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal. En este sentido, antes de
valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad de la sociedad y a la
generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de débitos fiscales, se tuvo
que comprobar la existencia efectiva de la operación que permitiría dilucidar la recepción de un
bien o prestación de un servicio, evidenciando a su vez la naturaleza del bien adquirido o del
servicio prestado; comprobados que fueran estos aspectos, era posible analizar las implicaciones
que tengan los bienes o servicios sobre el giro o actividad comercial de la sociedad demandante.
Lo anterior es consecuente con lo prescrito en el inciso cuarto numeral dos del artículo 65-
A relacionado, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales,
cuando el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios ““no
compruebe la existencia efectiva de la operación”, por lo cual, si la transferencia de bienes
muebles o prestación de los servicios no ha concurrido o no se ha comprobado, no será deducible
el crédito fiscal respectivo.
Para el caso de autos, de la lectura del contrato de prestación de servicios se advierte que
el desarrollo de actividades tales como: “La administración de todos los fondos que recibe la
empresa, la administración de todo el personal administrativo, de venta, técnico, de servicios
generales, y cualquier otro personal que sea necesario, contratar personal nuevo o hacer los
cambios necesarios, custodiar todos los bienes de la recurrente social, la obligación de atender
todo tipo de demanda contra la sociedad apelante, hacer gestiones de cobro de todos los clientes
en mora, contratar los gestores de cobro y abogados para el cobro judicial (…)” sería prestado
por cualquiera de los ejecutivos de SND ELETRONICOS, S.A DE C.V.
Según información proporcionada por dicha sociedad ésta no cuenta con ninguna
estructura organizativa común; es decir no tenían ningún empleado, que únicamente cuenta con
su representante legal y su junta directiva que toma las decisiones de gerencia, lo cual fue
expresado por la misma sociedad en el escrito presentado a la administración tributaria el tres de
mayo de dos mil doce; y constatado por la DGII mediante las respuestas proporcionadas por el
Instituto Salvadoreño del Seguro Social, las administradoras de fondos de pensiones y el
Ministerio de Trabajo, folio 108 vuelto del expediente administrativo.
Se advierte que la prestación de los servicios sujetos al contrato implica la ejecución de
una serie de actividades que son realizadas por personas que deben poseer conocimientos
especializados o técnicos en el área de administración de personal, administración financiera, así
como alguna especialidad en materia de derecho; asimismo, los servicios cuestionados implican
la planificación, organización, control, y supervisión, elementos que no son abstractos; es decir
pueden ser comprobados.
Sin embargo, la parte actora no proporcionó a la Administración Tributaria la
documentación que evidenciara la recepción de dicho servicio.
Los artículos 206 y 206-A del Código Tributario establecen que las deducciones deben ser
comprobadas mediante los documentos siguientes: a) asientos contables; b) comprobación que la
erogación se haya realizado por medio de cheque o transferencia bancaria, y c) que exista
formalización de un contrato escrito. No obstante según el inciso primero parte final del artículo
206-A de la normativa citada, establece que además de dicha documentación, el contribuyente
debe poseer los soportes documentales en atención a la naturaleza de la operación y cumplir con
los demás requisitos que establezcan las leyes tributarias para la procedencia de la deducción, y
en el presente caso además de las pruebas señaladas por la parte demandante, esta tenía la
obligación de cumplir con los demás requisitos establecidos en las leyes tributarias que para el
caso es, la comprobación de la existencia efectiva de la operación o prestación del servicio.
Por cuanto, para que sea procedente la deducción del crédito fiscal es necesario que no
solo se cumplan con todos los requisitos legales establecidos en el Código Tributario, si no que
los establecidos en el 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, situación que no aconteció en el presente caso, ya que la demandante no
pudo comprobar la efectiva recepción de los servicios –art. 65-A literal e- que aduce recibió de
parte de la sociedad SND ELECTRÓNICOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE.
Por lo que este Tribunal considera que en aplicación del principio de verdad material, la
Administración Tributaria verificó los hechos plasmados en el informe de auditoría relacionado y
que éste ilustra de forma clara, la razón de la objeción y la valoración de la información y
documentación proporcionada por la demandante dentro del procedimiento de fiscalización y en
la etapa procedimental de audiencia y apertura a pruebas, la cual fue insuficiente para aceptar
como deducibles los créditos fiscales objetados, por lo que la actuación se encuentra apegada a la
normativa tributaria, ya que para reconocer el derecho a la utilización de los créditos fiscales,
debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos en los artículos 65 y 65-A de la ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios.
2.2 Del principio de conservación de los actos jurídicos.
La sociedad demandante alega, con fundamento en el derecho a la libertad de contratación
regulado constitucionalmente –artículo 23 de la Constitución- e infraconstitucional –artículos
1433 y 1557 del Código Civil-, que “(…) de forma arbitraria, la Administración Tributaria
pretende desconocer la vigencia y validez del contrato sin contar con prueba alguna ni
declaración judicial. La Administración Tributaria niega caprichosamente los efectos del
contrato (…) ignora o resta valor a un contrato celebrado entre partes capaces y cuyo objeto se
encuentra directamente vinculado con la fuente de producción de riqueza de SERVINTEGRA
(…).
Esta Sala de las argumentaciones antes incoadas considera que la Administración
Tributaria no ha restado valor jurídico a la validez del contrato cuestionado sino que la objeción
recae sobre la constatación de la realización efectiva de la prestación del servicio pactado en el
referido contrato.
La Administración Tributaria no ha calificado, directa o indirectamente, al contrato de
prestación de servicios de inexistente o inválido y, con ello, fundamente la objeción de los
créditos fiscales sino, por el contrario, las autoridades demandadas parten de la existencia y
validez del contrato de prestación de servicios pero -conforme el inciso 4º, número 2, del artículo
65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios-
cuestionan que se haya prestado efectivamente los servicios plasmados en el existente contrato.
En consecuencia, esta Sala considera que no se ha vulnerado el principio de conservación
de los actos jurídicos en la forma alegada por la sociedad demandante.
2.3 Sobre el derecho de propiedad
La demandante argumenta que se objetaron créditos fiscales provenientes de la prestación
de servicios proporcionados por la sociedad SND Electrónicos S.A. de C.V. por un monto de
trescientos setenta y siete mil trecientos noventa dólares de los Estados Unidos de América
($377,390.00) correspondientes a los períodos de julio a diciembre de dos mil nueve. Que lo
anterior redunda indefectiblemente en una afectación ilegal al derecho de propiedad porque tiene
origen en actos administrativos viciados de ilegalidad.
De lo apuntado en los numerales anteriores se advirtió que la demandante no cumplió con
lo establecido en los artículos 65 incisos primero y segundo y 65-A inciso cuarto numeral 2) de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación
Por lo que se determinó que la sociedad, para los períodos tributarios de julio a diciembre
de dos mil nueve, se reclamó en forma improcedente en las declaraciones del impuesto a la
transferencia de bienes y a la prestación de servicios por compras internas gravadas amparados en
comprobantes de crédito fiscal emitidos por la Sociedad SND Electrónicos, Sociedad Anónima
de Capital Variable derivados del contrato derivado “Prestación de Servicios Profesionales de
Administración y Gestión de Empresa” consignado en los referidos créditos fiscales como
honorarios por servicios de administración de empresa, los cuales no resultaron deducibles del
débito fiscal por no haberse comprobado la existencia efectiva de las operaciones realizadas.
Por lo que se concluye que el tributo que le resulta a pagar como consecuencia de la
objeción a los créditos fiscales, señalado en el informe de auditoría de fecha quince de noviembre
de dos mil doce, constituye un mandato constitucional y por exigencia dogmática, está basado en
la capacidad económica de quien es llamado a satisfacerlo; por ello, no existe violación a este
derecho de propiedad.
3. Competencia del Director General de Impuestos Internos
La sociedad actora hace una serie de argumentaciones, tanto legales como doctrinarias y
jurisprudenciales, para alegar la incompetencia del Director General de Impuestos Internos para
intervenir en los procedimientos tanto de fiscalización y determinación tributarias.
La supuesta incompetencia es fundamentada conforme a la interpretación de diferentes
disposiciones legales de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.
Al margen de la competencia del aludido Director, existe una condición que inhibe a esta
Sala de pronunciarse: la emisión de la resolución definitiva de tasación de la Dirección General
de Impuestos Internos (órgano-institución) fue emitida por un funcionario delegado del
Subdirector General de Impuestos Internos. Este último funcionario es considerado, tanto por la
sociedad actora como por los dos vocales disidentes del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, competente para la determinación oficiosa de tributos.
La sociedad demandante afirma que la Dirección General de Impuestos Internos ha
vulnerado los artículos 86 inciso final de la Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos por haber cometido el vicio de
incompetencia y alega la inexistencia de la facultad de delegación del Director General de
Impuestos Internos. En el caso analizado, el acto impugnado fue emitido por la jefa de la Unidad
de Audiencia y Tasaciones, por delegación del funcionario incompetente (Director General de
Impuestos Internos).
No obstante, esta Sala considera que la Administración Pública, con el propósito de
cumplir sus fines y ser más que una mera abstracción teórica, está compuesta por diferentes
órganos o instituciones, los cuales tienen asignadas, de forma general y en virtud de la ley —en
sentido material—, las competencias y facultades ejercidas por las personas naturales. Estos entes
o unidades organizativas reciben el nombre de órganos institución.
Además, debe tenerse en cuenta que las instituciones y órganos estatales expresan su
voluntad por medio de las personas naturales o físicas que los integran. Estos sujetos son
denominados por la doctrina como órganos persona, quienes ejercen las facultades y ejecutan las
actuaciones necesarias para su adecuado funcionamiento, de forma tal que, en principio, su
actividad es imputable al órgano o institución que representan.
En este orden, la persona natural representa el canal o medio a través del cual el órgano
expresa y materializa su voluntad, de tal suerte que no cabe hablar de un órgano persona sin que
exista un órgano institución y viceversa. Se trata pues, de una sola entidad firmemente
amalgamada.
En consecuencia, las actividades realizadas por la persona natural con una investidura
legítima, al menos en apariencia, en ejercicio de funciones propias del ente público, son
atribuibles y deben considerarse como realizadas por el ente público.
Al respecto, esta Sala considera que el argumento de la parte actora relativo a la ilegalidad
de la delegación realizada por el Director General de Impuestos Internos carece de fundamento,
además, ya que la Dirección General de Impuestos Internos (órgano-institución) es la entidad que
el legislador le otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con
los Impuestos sobre el Consumo de Productos y Servicios (artículo 1 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos); y, de forma más específica, la referida Dirección
tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los
impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley (artículo 3 de la
referida ley). Luego, conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el
artículo 4 establece que tanto el Director General de Impuestos Internos y el Subdirector General
de Impuestos Internos (órgano-persona) dirigirán a la Dirección General de Impuestos Internos
(órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° autoriza tanto al Director como Subdirector General de
Impuestos Internos a delegar las potestades que le ha conferido la misma ley, consecuentemente,
no existe el supuesto vicio de incompetencia alegado por la sociedad actora: El titular de la
Dirección General de Impuestos Internos, está facultado para delegar en la jefa de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones, la adopción administrativa hoy impugnada. En ese sentido, tampoco ha
existido vulneración a los artículos 86 inciso final de la Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de
la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. Por ende, debe declararse la
legalidad al respecto.
IV. FALLO:
POR TANTO, con base en las razones expuestas y a los artículos 3, 4, 203, 173 y 183 del
Código Tributario, 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; 416 y 417 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 8, 31, 32 y 53 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad del acto administrativo, emitido por la
Dirección General de Impuestos Internos, contenido en la resolución de las ocho horas del nueve
de agosto de dos mil doce con referencia N° ********* mediante la cual determino: 1) la
cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA DÓLARES
($377,390.00), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil
nueve; y 2) la cantidad de UN MIL CIENTO DIECISIETE DÓLARES TREINTA CENTAVOS
DE DÓLAR ($1,117.30) en concepto de multa por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario,
respecto de los períodos tributarios de julio, septiembre, octubre y diciembre de dos mil nueve.
B) Declárase que no existen los vicios de ilegalidad del acto administrativo contenido en
la resolución de las diez horas del veinticuatro de octubre de dos mil trece, proveída por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual confirmó en
cuanto a la determinación de los conceptos y montos citados por la Dirección General de
Impuestos Internos, la resolución descrita en el numeral anterior.
C) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
D) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
E) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
F) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ JUAN M. BOLAÑOS S.----
-PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN. ------- M. A.V.------ SRIA. ----------RUBRICADAS.
