Sentencia Nº 400-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 13-09-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 13 Septiembre 2021 |
| Número de sentencia | 400-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
400-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas nueve minutos del trece de septiembre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por
CONSTRUCTORA ATLACATL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por
medio de su representante legal AC, contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por la emisión de
los actos administrativos impugnados siguientes:
1) Resolución emitida por la DGII a las siete horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete
de agosto de dos mil once, mediante la cual se resolvió “ (…) DETERMÍNASE a cargo de la
contribuyente (…) la cantidad de DOCE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS DÓLARES
CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($12,846.52) que en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto
de los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho (…)”.
2) Resolución emitida por el TAIIA a las trece horas veinticuatro minutos del veintiocho
de agosto de dos mil doce, con la cual se resolvió “(…) CONFÍRMASE en todas sus partes la
resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas
cuarenta y cinco minutos del día diecisiete de agosto del año dos mil once (…)”.
Han intervenido en el proceso: el demandante en la forma antes indicada, la DGII y el
TAIIA como parte demandada; y el licenciado M..A.G.P., en carácter de
agente auxiliar y delegado por el Fiscal General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
La parte demandante expresó que la resolución impugnada de la DGII esta fundamentada
en el informe de auditoría, en el que se determinó que la contribuyente no declaró operaciones no
sujetas, provenientes de la proporción en la venta de viviendas al contado efectuadas por la
contribuyente y el grupo de empresas Constructora Orión, Sociedad Anónima de Capital
Variable; Constructora Capricornio, Sociedad Anónima de Capital Variable; Corporación Alfa,
Sociedad Anónima de Capital Variable; y Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital
Variable, siendo su participación el veinte por ciento (20%) en dichas operaciones. La DGII
determinó que omitió declarar el total de ciento ochenta y cinco mil doscientos treinta y nueve
dólares de los Estados Unidos de América ($185,239.97) correspondientes a los meses de julio a
diciembre de dos mil ocho.
Asimismo, se le atribuyó que en los meses de julio a diciembre de dos mil ocho, la
contribuyente declaró en exceso operaciones internas gravadas y debito fiscal por la cantidades
de doce mil cincuenta y cinco dólares con ochenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($12,055.86) y mil quinientos sesenta y siete dólares con veintisiete centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($1,567.27) respectivamente, los cuales provienen de
servicios de arrendamiento con promesa de venta del inmueble condominio Centro Comercial
Nuevo L., a la Alcaldía Municipal de Colón, Departamento de La Libertad, debido a que la
contribuyente declaró el total de operaciones gravadas por dicho concepto; no obstante, que estas
corresponden en conjunto a las sociedades Constructora Orión, Sociedad Anónima de Capital
Variable; Constructora Atlacatl, Sociedad Anónima de Capital Variable, Constructora
Capricornio, Sociedad Anónima de Capital Variable; Corporación Alfa, Sociedad Anónima de
Capital Variable; y Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital Variable, quienes son
dueñas en proindivisión en partes iguales del bien dado en arrendamiento, correspondiéndoles a
cada una el veinte por ciento (20%), estableciendo que le correspondía declarar dicho porcentaje
de acuerdo a la escritura de promesa de venta.
Además, se atribuyó que la contribuyente declaró de forma improcedente compras y
créditos fiscales por las cantidades de noventa y tres mil ciento ochenta y tres dólares con ochenta
y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($93,183.86) y doce mil ciento trece
dólares noventa centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($12,113.90)
respectivamente, debido a que no se encuentran registrados en los libros de contabilidad de la
contribuyente.
En consecuencia, la Administración tributaria le determinó que omitió declarar y pagar
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) por el total
de doce mil ochocientos cuarenta y seis dólares cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($12,846.52) correspondientes a los períodos de julio a diciembre de dos mil
ocho.
Al no estar de acuerdo con la resolución de la DGII interpuso recurso de apelación ante el
TAIIA el que confirmó la resolución de la DGII.
II. La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos
en:
1. Vulneración al principio de legalidad y el principio de reserva de ley, por aplicación
incorrecta de los artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios (Ley de IVA).
2. Violación al artículo 65 de la Ley de IVA y al principio de legalidad por objetar crédito
fiscal necesario para el objeto y giro de la empresa.
3. Violación al derecho de defensa por otorgamiento de audiencia formal y no material.
4. Violación al derecho de propiedad.
5. Violación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación errónea del artículo 16 y 17
de la Ley de IVA.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicita que en sentencia definitiva se
declare la ilegalidad del acto administrativo impugnado.
III. La demanda fue admitida por medio del auto de las doce horas cinco minutos del
diecisiete de diciembre de dos mil doce (folios 76 y 77) de conformidad con el artículo 15 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, y se tuvo
por parte actora a CONSTRUCTORA ATLACATL, SOCIENDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CONSTRUCTORA ATLACATL, S.A. de C.V. por medio de su
representante legal el señor AC, contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de los actos
administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Además, este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer informe al que
hace referencia el artículo 20 de la LJCA y decretó la medida cautelar en el sentido que “(…) no
se podrá hacer efectivo (…) el cobro de la obligación tributaria impugnada, mientras se tramita
el presente proceso, y tampoco se le tendrá, por dicha deuda, como insolvente tributario (…)”.
Al rendir el informe requerido, las autoridades demandadas confirmaron la existencia de
los actos administrativos impugnados (folios 81, 83 y 84).
En esta etapa la DGII solicitó dejar sin efecto la medida cautelar.
Esta Sala, por medio del auto de las doce horas treinta y un minutos del tres de mayo de
dos mil trece (folios 92-95), tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas,
requirió de la DGII y al TAIIA un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justifican la legalidad de los actos impugnados, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA; y
ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República, para los efectos
del artículo 13 de la LJCA.
En el mismo auto se declaró sin lugar la petición de la DGII respecto a dejar sin efecto la
medida cautelar y se confirmó la misma.
Por medio de escritos presentados el veintidós y veintitrés de octubre de dos mil trece
(folios 105-111 y 112-116), las autoridades demandadas rindieron el segundo informe que le fue
requerido.
Esta Sala, en auto de las doce horas cuarenta y seis minutos del once de noviembre de dos
mil trece (folio 117), tuvo por rendido el informe justificativo de la DGII y el TAIIA; y, se abrió
a prueba el proceso por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA. Además, se dio
intervención al licenciado M.A.G.P. en carácter de agente auxiliar y
representante del Fiscal General de la República.
La parte actora ofreció como prueba documentación que se encuentra en el expediente
administrativo (folios 123-126)
La DGII, por su parte, ofreció como prueba el expediente administrativo relacionado con
este proceso (folio 122).
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Este Tribunal, en autos emitidos: el primero, a las once horas cincuenta y cinco minutos
del día veintiuno de mayo de dos mil catorce (folio 128), el segundo, de las once horas cincuenta
y dos minutos del catorce de enero de dos mil quince (folio 138) y, el tercero, de las once horas
treinta y cuatro minutos del veintisiete de abril de dos mil quince, corrió los traslados que ordena
el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora, las autoridades demandadas y el Fiscal General de la República
presentaron sus alegatos finales por medio de escritos presentados respectivamente el nueve de
diciembre de dos mil catorce (folios 133-137), el dieciocho de febrero de dos mil quince (folio
141), el nueve de abril de dos mil quince (folios 156-161) y quince de julio de dos mil quince
(folios 167-170).
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Los motivos de ilegalidad alegados por la parte actora son los siguientes:
1. Vulneración al principio de legalidad y el principio de reserva de ley, por aplicación
incorrecta de los artículos 16 y 17 de la Ley de IVA.
2. Violación al artículo 65 de la Ley de IVA y al principio de legalidad por objetar crédito
fiscal necesario para el objeto y giro de la empresa.
3. Violación al derecho de defensa por otorgamiento de audiencia formal y no material.
4. Violación al derecho de propiedad.
5. Violación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación errónea del artículo 16 y 17
de la Ley de IVA.
En razón de los argumentos expuestos en la demanda, se analizarán los puntos 1 y 5
dentro del mismo item, denominado: Vulneración al principio de legalidad, reserva de ley y
seguridad jurídica por aplicación de los artículos 16 y 17 de la Ley de IVA. Posteriormente, se
examinarán los demás argumentos de ilegalidad.
Esta Sala advierte que la parte actora en su demanda mencionó que en el informe de
auditoría la Administración tributaria determinó que la contribuyente no declaró operaciones no
sujetas, proveniente de la proporción de venta de viviendas al contado que se realizaron de junio
a diciembre de dos mil ocho; sin embargo, la Constructora no expuso ningún argumento de
ilegalidad respecto de este punto, por ello no se conocerá sobre el mismo.
1. VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, RESERVA DE LEY,
SEGURIDAD JURÍDICA POR APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 16 Y 17 DE LA
LEY DE IVA.
1.1 Argumentos de la parte actora.
El demandante alegó que la DGII ha vulnerado el principio de legalidad y de reserva legal
al considerar las cuotas de pago de inmueble contratado con promesa de venta, como hechos
generadores del IVA al catalogar el contrato como un arrendamiento con promesa de venta,
aplicándole a las cuotas pagadas la tasa del trece por ciento (13%).
Consideró que las cuotas no están gravadas por ser parte del precio de venta del inmueble
y por tanto no están dentro de los hechos económicos que grava la Ley de IVA.
Expresó que en el derecho comparado vgr. Chile que es referente en la Ley de IVA de El
Salvador, se establece claramente que están gravadas las promesas de venta y los contratos con
opción de compra, pero en nuestro país no esta regulado de esa manera, por lo tanto, la DGII
vulnera el principio de legalidad y reserva de ley al pretender gravar cuotas que son parte del
precio del inmueble en virtud de un contrato de promesa de venta.
Asimismo, manifiesta que la DGII no ha comprobado que los pagos que se recibieron
fueron parte del valor de la tradición de dominio en el año dos mil nueve, cuando así fue.
Que es ilegal considerar que todas las promesas de venta entrañan un arrendamiento por
que se realizan pagos parciales que son parte del precio del inmueble.
Aseveró que ambos contratos, el de promesa de venta de fecha diecisiete de abril de dos
mil siete y el de venta de fecha veinticinco de septiembre de dos mil nueve, fueron suscritos por
la misma cantidad de un millón cincuenta y nueve mil quinientos ochenta y nueve dólares de los
Estados Unidos de América ($1,059,589.00), y por un corto plazo que evidencia que las cuotas
formaban parte de la venta, lo cual se desprende del mismo contrato, consignándose de forma
excepcional clausula penal.
En la clausula VII del contrato se estipuló que el comprador previo a la tradición del
dominio era un mero tenedor material, pero sin derecho a usar el bien, únicamente para otorgar
seguridad del negocio.
Además, los precios de arrendamiento en la zona son superiores al monto de las cuotas lo
cual también denota que eran cuotas por la venta del inmueble y no por arrendamiento.
Argumentó que el TAIIA superó el criterio que los pagos parciales entrañan un
arrendamiento en el expediente referencia I********T.
1.2 Argumentos de la Autoridad demandada.
La parte demandada, expuso que la contribuyente celebró un contrato denominado
promesa de venta, obviando la palabra arrendamiento, pues esto lo convertía en contribuyente de
IVA, en el que la verdadera intención contractual fue la de perfeccionar o materializar la
transferencia de inmueble.
En el contrato se indicó que las sociedades vendedoras, hicieron entrega del bien inmueble
a la compradora, para que pudiera usar y gozar de él y que esta última se comprometía a pagar el
precio mediante cuotas iguales, no efectuándose la transferencia del dominio del inmueble, pues
en caso que la compradora no cumpla sus obligaciones, no habría transferencia del dominio y no
se restituiría lo pagado, ya que los cánones o cuotas constituyen la contraprestación que la
supuesta compradora, debe pagar por haber usado y gozado del bien.
En el mismo contrato se estipuló que, si el adquirente incumplía sus obligaciones,
aceptaba la compradora que el pago efectuado a la fecha del incumplimiento quede en poder de
las sociedades vendedoras, así como todas las mejoras efectuadas en el inmueble, sin que se
pudiera reclamar en ningún caso, pues lo cancelado se tomaría como pago de arrendamiento
simple.
Por ello la parte demandada consideró que la realidad efectiva es congruente con un
arrendamiento con promesa de venta, configurándose los cánones como hecho generador de IVA
de conformidad a los artículos 16 inciso primero, artículos 17 literal d), 18 inciso tercero, 48
literal b) y 54 de la Ley de IVA, 17 y 61 del Código Tributario (CT), con excepción del último
canon con el cual se materializa la transferencia del bien inmueble y por tanto no afecta al IVA.
La Administración tributaria consideró que la parte actora nunca cuestionó ni desvirtuó el
hecho atribuido, de que se trata de cuotas pagadas en contraprestación por el servicio de
arrendamiento; es decir, por la entrega material del bien para que se hiciera uso y goce del
mismo, sin que sea válida la afirmación de la sociedad contribuyente en cuanto a que la promesa
de venta y la venta del inmueble fue por el mismo valor y que con eso queda evidenciado que las
cuotas eran solo pago parcial del inmueble.
En razón de lo anterior considera que ha actuado conforme al principio de legalidad y al
de reserva de ley, al estar regulado como hecho generador el arrendamiento de bienes. Asimismo,
ha actuado en respeto del principio de seguridad jurídica, al aplicar las normas como
corresponde.
El TAIIA agregó que en la cláusula VII se estipuló que, si el contrato terminaba, la
sociedad contribuyente recobraría la tenencia material del inmueble cuando el cliente incurriera
en el tercer mes de mora, lo que evidencia que la posesión del inmueble fue concedida a la
Alcandía Municipal de C. desde la celebración de la promesa de venta, ya que no es posible
que se abandone un inmueble cuya posesión no ha sido transferida.
En cuanto a que el TAIIA superó el criterio que los pagos parciales entrañan un
arrendamiento en el expediente referencia I********T, dicho Tribunal manifestó que en cada
caso se analizan las circunstancias y condiciones que se presentan como resultado de la
fiscalización, y solo cuando se reúnen los presupuestos es procedente aplicar la Ley de IVA. La
sociedad contribuyente ha realizado una errónea interpretación de la resolución dictada en dicho
procedimiento, pues por el contrario se determinó literalmente lo siguiente:
“En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el
nombre de “Contrato de Promesa de Venta de Inmueble”, es evidente que la realidad económica
del acuerdo pactado entre la recurrente y su cliente, dista mucho de constituir un simple contrato
de promesa, ya que según lo visto, se ha permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, aunque la transferencia de dominio del bien aún no se hubiere realizado o incluso
no llegare a materializarse, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 61 del Código
Tributario, las operaciones así negociadas por la apelante constituyen realmente arrendamientos
de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios”.
Texto del cual se denota que es acorde al criterio expuesto por la DGII.
1.3 Consideraciones de la Sala.
Este Tribunal, advierte que el reclamo de la parte actora se centra en la calificación que
realiza la DGII del contrato de promesa de venta suscrito el diecisiete de abril de dos mil siete
entre la sociedad demandante y otros, con la Alcaldía Municipal de C., para un plazo de cinco
años que comprende el período fiscalizado de julio a diciembre del ejercicio fiscal dos mil ocho,
en tanto considera que es operación no sujeta al IVA.
Para probar los extremos de su pretensión, la parte actora en etapa de traslados, presentó
escrito de fecha tres de marzo de dos mil quince, mediante la cual adjuntó como prueba
sobreviniente una constancia emitida por el señor G.G.H. en calidad de
Alcalde Municipal de Colon la cual corre agregada a folio 154), con la que pretende probar que la
escritura denominada promesa de venta suscrita el diecisiete de abril de dos mil siete fue
unicamente para garantizar dicha compra, sin recibir materialmente el inmueble, por lo que
declaró el referido Alcalde no haber utilizado el inmueble antes de firmar la respectiva escritura
de compraventa del mismo. Esta Sala en resolución de fecha veintisiete de abril de dos mil quince
tuvo por agregado el escrito y expreso que el mismo sería valorado en la etapa procesal
pertinente.
Respecto de dicha prueba, esta fue alegada como prueba sobrevenida en razón que la parte
actora manifestó que la solicitó desde el inicio de este proceso pero que no había tenido éxito,
habiendose emitido hasta el veintiseis de febrero del dos mil quince.
El presente proceso inició por medio de demanda interpuesta el nueve de noviembre de
dos mil doce; sin embargo, esta Sala advierte que la prueba documental presentada nunca fue
ofertada o propuesta con la demanda, ni en la etapa de prueba, a efectos que esta sala tuviera
conocimiento de la misma o en todo caso solicitara a este Tribunal fuera requerida la misma.
El Código Procesal Civil y Mercantil de aplicación supletoria, de conformidad al artículo
53 de la LJCA estipula en el artíuclo 288 que la aportación de documentos o dictamenes deben
presentarse con la demanda y ademas prescribe que “(…) Si no se dispusiera de alguno de estós,
se describirá su contenido, indicándose con precisión el lugar en que se encuentran, y
solicitandose las medidas pertinentes para su incorporación al proceso (…)”.
Asimismo, el mismo cuerpo normativo prescribe que en el artículo 289 que “(…) Cuando
no se aporten los documentos inicialmente, o no se designe el lugar donde se encuentren,
precluirá la posibildad de aportarlos, salvo que la ley autorice excepcionalmente a hacerlo en
momento no inicial, por ser posteriores a los actos de alegación o anteriores pero desconocidos
por fuerza mayor o por otra justa causa (…)”.
De tal manera que esta Sala no podrá entrar a valorar la prueba aportada por haber
precluido la etapa para proponerla y aportarla, cuando la misma contribuyente indicó que la había
solicitado desde el inicio del proceso judicial, sin que en ningún momento —ya sea con la
demanda o en etapa de pruebas de conformidad al artículo 289 del Código Procesal Civil y
M.— se mencionara, ofreciera o solicitará a este Tribunal la requisición de la misma.
Ahora bien respecto del punto en discución esta Sala hace referencia a lo siguiente:
Es el caso que la transferencia de bienes inmuebles se considera operación no sujeta para
efectos del IVA; es decir, no constituye hecho generador de IVA y por ello, no se le aplica la tasa
del trece por ciento (13%) que regula el artículo 54 de la Ley de IVA.
En el presente caso la DGII calificó el referido contrato como un arrendamiento con
promesa de venta y por tanto lo encajó en el hecho generador determinado en los artículos 16
inciso primero, 17 letra d), 18 inciso tercero, 48 letra b) y 54 de la Ley de IVA.
Asi el artículo 16 inciso primero dice:
“Constituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de
actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a
pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios,
directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a
terceros (…)”.
El artículo 17 letra d) establece: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de
servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio
de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: (…) d) arrendamiento,
subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios
o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo,
concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles,
establecimientos y empresas mercantiles”.
De ahí que la Ley de IVA contempla especificamente el hecho generador de prestación de
servicios: de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta.
Ahora bien, el artículo 61 del CT textualmente señala que: “Cuando los contribuyentes o
responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos
jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración
del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se
considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas,
estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como
los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los
contribuyentes o responsables”.
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
denominado.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades –intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí–, no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos, existen circunstancias originadas en la
voluntad de las partes quienes pueden seleccionar varias figuras jurídicas para alcanzar los fines
económicos que se proponen al contratar.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la ley para su validez y eficacia.
Por lo anterior es necesario verificar, atendiendo a las circunstancias particulares del caso,
si existe un hecho generador que ocasione el impuesto IVA, considerando la voluntad de las
partes consignada en el contrato.
El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la doctrina
señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de
las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el
perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan
recíprocamente.
La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o
abstenerse de realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de
realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del
Código Civil (CC), esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere
comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes:
“(...) 1° Que la promesa conste por escrito;
2° Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces;
3° Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del
contrato; y,
4° Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para
que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriben...”.
Por otro lado, el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes,
llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o
inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o
goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del CC prescribe que:
“El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una
a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar
por este goce, obra o servicio un precio determinado.
Deberán constar por escrito los arrendamientos cuyo precio total y único excede de
doscientos Colones o sea indeterminado, y aquellos en que se hubiere estipulado un precio
periódico que exceda de doscientos Colones en cada período; no siendo admisible en estos casos
la prueba testimonial sino en conformidad a lo prescrito en el artículo 1582”.
Del expediente administrativo se extrae que a folio 678 se encuentra agregado el contrato
que las partes decidieron suscribir y al cual denominaron “promesa de venta”, en el cual se
consigna que comparecen las sociedades Constructora Orión, Sociedad Anónima de Capital
Variable; Constructora Atlacatl, Sociedad Anónima de Capital Variable [sociedad actora],
Constructora Capricornio, Sociedad Anónima de Capital Variable; Corporación Alfa, Sociedad
Anónima de Capital Variable; y Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital Variable, en
calidad de “Vendedoras” y por otro lado la Alcaldía Municipal de Colón, Departamento de La
Libertad como “Compradora”.
Asimismo, en el referido contrato se estipula:
a) Que recae sobre el CONDOMINIO “CENTRO COMERCIAL NUEVO LOURDES”
b) Clausula II: “(…) Que por medio de este acto, (...) entregan a la Compradora, en
Promesa de Venta el Centro Comercial antes mencionado, manifestando esta recibirlo a su
entera satisfacción.”
c) Clausula III: precio de venta por un millón cincuenta y nueve mil quinientos ochenta
y nueve dólares de los Estados Unidos de América ($1,059,589.00), de los cuales entregó en el
acto ciento cinco mil novecientos cincuenta y ocho dólares con noventa centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($105,958.90) comprometiéndose a pagar lo restante en un plazo de
cinco años, por medio de cincuenta y nueve cuotas mensuales de veinte mil seiscientos cuarenta
y cinco dólares de los Estados Unidos de América ($20,645.00) y una última cuota por el saldo
que hubiere al vencimiento.
d) Clausula VII: “(…) La compradora, declara que está enterada del Régimen de
Propiedad Inmobiliaria por Pisos y Apartamentos existente sobre el inmueble y edificaciones y
del Reglamento de Administración que lo regula, aceptando por este acto las disposiciones del
mismo y limitaciones que tiene como Tenedor material del “CONDOMINIO CENTRO
COMERCIAL NUEVO LOURDES”. La mora de una mensualidad tendrá un recargo del CINCO
por ciento mensual aplicable sobre el monto de la cuota en mora; transcurrido el tercer mes de
mora caducará el plazo del contrato y las Sociedades Vendedoras, tendrán derecho: A) a tener
por resuelta la Promesa de Venta y podrán recuperar la tenencia material del inmueble, sin
necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa, y la Compradora estará obligada
a desocupar el inmueble inmediatamente después de realizado el supuesto de mora. B)
CLAUSULA PENAL. Es especialmente convenido que en caso de renuncia o inobservancia de
cualquier obligación denominada en el presente contrato o de cualquiera otra derivada del
mismo, hará incurrir a la Compradora obligatoriamente en lo siguiente: aceptar expresamente a
que todo pago efectuado hasta la fecha quede en poder de las Sociedades vendedoras; asimismo,
todas las mejoras efectuadas en el inmueble, todo ello sin que la compradora pueda reclamar
indemnización en ningún caso pues lo cancelado hasta la fecha se tomará como pago de
arrendamiento simple”.
e) Clausula X: “(…) La Compradora, recibe el inmueble prometido, quedando de
acuerdo en que la escritura de compraventa se otorgará cuando haya cancelado la última
cuota.”
Esta Sala, al realizar un análisis a las cláusulas que contiene el denominado contrato de
promesa de venta, advirte lo siguiente: 1) se dio por parte de las promitente vendedora entrega
material del inmueble al promitente comprador; 2) existe un compromiso de parte de los
promitentes compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales
fijas y sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la
promitente vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta y recuperar la tenencia
material del inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; 4) En el
caso proceda el supuesto de la clausula penal, los montos cancelados a la fecha se tomarán como
pago de arrendamiento simple; y, 5) Que al estar pagado el precio total de la operación, la
promitente vendedora se comprometía a otorgar a favor de los promitentes compradores, la
escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.
Con lo anterior, se determina que se estaban generando obligaciones propias de los
contratos de arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio
conforme a la Ley de IVA por el cual recibió una remuneración, considerado como equivalente a
la concesión del uso y goce del inmueble de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos.
Además, se evidencia en las cláusulas de dicho contrato, que no existe una transferencia de
dominio sobre el bien inmueble, ya que del contrato presentado aparece que, la promitente
vendedora formalizaría la venta y haría la tradición del inmueble, al momento de estar cancelado
el precio convenido.
De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado que la entrega material del inmueble y el
pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia y no con la
tradición del dominio, en cualquiera de sus formas en lo que respecta del promitente comprador,
lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no transferir el dominio del bien
inmueble en tanto no se le cancelen el total del valor pactado en el contrato, siendo esta ausencia
de tradición y la entrega material del inmueble, lo que posibilita que el hecho generador de la
prestación de servicios se configure, con los efectos impositivos analizados, lo que en nada varia
el plazo por el cual fue suscrito, ni la cuantía de las cuotas.
Por lo tanto, se comprueba que concurre el hecho generador, establecido en los artículos
16 inciso primero y 17 inciso primero literal d) de la Ley de IVA, cuando se efectúan operaciones
onerosas, como en el presente caso, que es un servicio de arrendamiento, por lo tanto, las cuotas
en concepto de arrendamiento con promesa de venta corresponden ser gravadas con la tasa del
trece por ciento (13%).
En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el
nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, es evidente que la realidad económica del
acuerdo pactado entre la demandante social y su cliente, distaba mucho de constituir un simple
contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se había realizado o incluso no
llegare a materializarse, siendo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 61 del CT, las
operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente arrendamientos de
inmuebles con promesa de venta; es decir, hechos generadores del IVA.
Por otro lado, la parte actora expresó que firmó contrato de compraventa que incluyó
dentro del precio el valor de las cuotas y que este fue por el mismo valor que la denominada por
la parte actora como promesa de venta.
Al respecto, según consta en el expediente administrativo a folios 665-677 se encuentra
agregado contrato de compraventa de inmueble firmado con fecha veinticinco de septiembre de
dos mil nueve, en el que se verifica que las sociedades Constructora Orión, Sociedad Anónima de
Capital Variable; Constructora Atlacatl, Sociedad Anónima de Capital Variable [sociedad
actora], Constructora Capricornio, Sociedad Anónima de Capital Variable; Corporación Alfa,
Sociedad Anónima de Capital Variable; y Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital
Variable, en calidad de “Vendedoras” y por otro lado la Alcaldía Municipal de Colón,
Departamento de La Libertad como “Compradora” en el cual formalizaron la venta del inmueble
Centro Comercial Nuevo Lourdes, realizando la transferencia del dominio, por la cantidad de un
millón cincuenta y nueve mil quinientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América ($1,059,589.00).
Lo anterior manifiesta que incide en que las cuotas eran parte del precio de venta del
inmueble y por lo tanto no están gravadas con IVA.
Al respecto, el artículo 18 inciso tercero de la Ley de IVA establece que “(…) En los
arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de
ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta” (negrita suplida).
Lo anterior quiere decir que independientemente este culmine con la formalización de la
misma, y las cuotas formen parte del precio de venta, el IVA se causa por el servicio prestado —
en este caso el arrendamiento— según ocurra primero, 1) al momento de pagar cada uno de los
cánones y 2) al perfeccionarse la venta.
De ahí que, al haber determinado que lo que se constituyó por las partes fue un
arrendamiento con promesa de venta, correspondía a la contribuyente o arrendante pagar el IVA
—impuesto indirecto— por la realización del hecho generador de la prestación de servicios de
arrendamiento proporcionada.
Lo anterior en razón que se trata de un impuesto indirecto que grava el consumo de los
servicios, diferente de cualquier otro tributo que pudiera surgir de la transferencia de bienes
inmuebles, vgr. impuesto a la transferencia de bienes raíces, el cual se trata de un impuesto
directo que grava el aumento en el patrimonio del comprador y que por lo tanto corresponde a
este último su pago de conformidad a la Ley de Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces.
Ahora bien, la sociedad demandante alega, que el TAIIA había superado el criterio
respecto a que los pagos parciales constituyen arrendamiento en el incidente I********T; sin
embargo, dicha resolución no se encuentra agregada al expediente administrativo ni fue
presentada en sede judicial, a efectos de verificar su contenido.
No obstante, el TAIIA transcribió una parte de la resolución citada del cual se advierte que
el criterio es congruente con lo resuelto por la DGII en atención a las circunstancias de cada caso.
Por lo anterior, esta Sala considera que no ha existido violación al principio de legalidad,
reserva de ley y seguridad jurídica, ya que se han aplicado correctamente los artículos 16 y 17 de
la Ley de IVA.
2. VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 65 DE LA LEY DE IVA Y AL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD POR OBJETAR CRÉDITO FISCAL NECESARIO PARA EL OBJETO Y
GIRO DE LA EMPRESA.
2.1 Argumentos de la parte actora
La parte actora aduce que existe ilegalidad en los actos administrativos impugnados
debido a que objetó Comprobantes de Crédito Fiscal (CCF) por la razón de no cumplir con el
requisito de la contabilidad formal, lo cual carece de fundamento en virtud que el artículo 139 del
CT establece que la referida contabilidad se complementa con registros auxiliares, en los cuales
se han consignado los CCF en este caso, registrando la utilidad del consorcio en el libro mayor.
Afirmó que los CCF cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de
IVA; es decir que sea indispensable para el giro del contribuyente, que se disponga en original
del CCF y que estén registrados en su contabilidad.
2.2 Argumentos de la autoridad demandada.
La parte demandada manifestó que la contabilidad formal, de conformidad al artículo 139
del CT implica llevar libros autorizados en legal forma, y que son los señalados en el artículo 435
del Código de Comercio (CCom), siendo que, en este caso, la contribuyente llevó contabilidad
formal; sin embargo, las compras y CCF objetados no fueron registrados en su contabilidad
formal.
Afirmaron que se verificó el libro D.M. y no constaba el registro asentado en el
libro de compras.
2.3 Consideraciones de la Sala:
De conformidad al artículo 65 de la Ley de IVA: “Únicamente será deducible el crédito
fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de
esta ley, en los casos siguientes:
1- adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo realizable.
2- adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en éste
conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble.
3- desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el giro del negocio, siempre
que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles, así como la
reconstrucción, remodelación o modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles sean
propiedad o no del contribuyente; indistintamente que dichos servicios se contraten por precio
alzado, por administración de obra o cualquier otra modalidad.
4- gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro
o actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica, teléfono o agua.
Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables
para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, de operaciones gravadas con tasa
cero por ciento, de donaciones de bienes o servicios efectuadas a las instituciones a que se
refiere el artículo 6 de la ley de impuesto sobre la renta y de operaciones de venta realizadas a
favor de misiones diplomáticas, consulares, organismos internacionales y a sus miembros
acreditados ante el gobierno de la república de el salvador; caso contrario no será deducible el
crédito fiscal.
Las adquisiciones de bienes o de servicios que no se enmarquen y no cumplan lo
dispuesto en los incisos precedentes deberán ser documentadas por medio de factura. Para ese
efecto, los contribuyentes adquirentes de bienes o de servicios, no deberán solicitar la emisión o
la entrega de comprobante de crédito fiscal sino que de factura y los proveedores de bienes o de
servicios estarán obligados a emitirla y entregarla.
Para efectos de la deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso,
que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito
fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del
precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto
del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además,
todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141
del código tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso,
según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal (…)”
En ese sentido corresponde a la Administración tributaria verificar si la contribuyente
registró en la contabilidad los CCF cuestionados, para determinar si las deducciones amparadas
en los mismos cumplían con dicha formalidad.
En el presente caso no está en discusión si estaba obligado a llevar contabilidad sino más
bien la forma en que registraron las operaciones amparadas en los CCF que se pretende deducir y
si cumplen con el requerimiento de estar registrado en la contabilidad formal, ya que la parte
actora afirmó que “ha registrado la utilidad del consorcio en el libro mayor pero a su vez lleva
un control auxiliar de gastos en los cuales puede verse el numero de cheque y los documentos
que lo sustentan, es decir los Comprobante de C..F., además contamos con la
contabilidad del consorcio lo cual por su naturaleza constituye un registro especial”.
La parte actora en su escrito de prueba hizo relación a la siguiente documentación que se
encuentra en el expediente administrativo:
“3. Folio del libro mayor legalizado folio *** en el cual está registrado el diario *** por
$23,550.94 en donde se registró la utilidad que le corresponde a Constructora Atlacatl, Libro
caja diario legalizado por el registro de comercio folio 87 en donde se registró la partida
número 34 por $23,550.94, utilidad que generó el consorcio.
4. Comprobante de diario numero d-34 del 31 de diciembre por $23,550.94 en donde se
registra la unidad del consorcio.
5. Anexo 2 y 2.1 preparado por la DGII resumen de compras y créditos fiscales
declarados, objetados y determinados y detalle de compras internas gravadas, y créditos fiscales
declarados y objetados, respectivamente.
6. Detalle de libro de compras IVA de julio a diciembre de Constructora Atlacatl en
donde están los créditos fiscales objetados.
7. Libro auxiliar de enero a diciembre de 2008 denominado “control auxiliar de costos y
gastos relacionados con participación en consorcio nuevo Lourdes” en donde están registrados
los Comprobantes de C..F. que la DGII pretende objetar, estos están en el auxiliar o
cuenta gastos de venta”
La contribuyente demandante señaló que con dicha prueba pretende demostrar que los
registros de los CCF “los llevaba en libros auxiliares debido a que a los libros principales
anotaba concentración de operaciones”, aseverando que no es justo que se le objeten si se tiene
el original de los documentos y ser necesarios para la actividad que realiza, estando registrados
en el libro de compras y registros auxiliares de donde se obtenía las concentraciones.
Al respecto esta Sala, se referirá a que debemos entender por contabilidad formal, según lo
contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente
aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros
autorizados en legal forma.
Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo
establecido en el Código de Comercio o en las leyes especiales están obligados a ello.
La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas
necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita
establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en
las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que
permitan establecer su real situación tributaria. (…)
Las partidas contables y documentos deberán conservarse en legajos y ordenarse en
forma cronológica, en todo caso, las partidas contables deberán poseer la documentación de
soporte que permita establecer el origen de las operaciones que sustentan; lo anterior, también
es aplicable a las partidas de ajuste.
La contabilidad podrá llevarse en forma manual o mediante sistemas mecanizados, para
lo cual no será necesario obtener autorización previa de la Administración Tributaria, bastando
con cumplir las normas relativas a la conservación de los respectivos archivos y programas.
Los sujetos pasivos están obligados a exhibir la contabilidad en las oficinas de la casa
matriz o en el lugar que hayan informado que la mantendrán”.
El CCom. determina en el artículo 435 “El comerciante está obligado a llevar
contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente
aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la función pública de
Auditoría.
Los comerciantes deberán conservar en buen orden la correspondencia y demás
documentos probatorios.
El comerciante debe llevar los siguientes registros contables: estados financieros, diario
y mayor, y los demás que sean necesarios por exigencias contables o por ley.
Los comerciantes podrán llevar la contabilidad en hojas separadas y efectuar las
anotaciones en el diario en forma resumida y también podrán hacer uso de sistemas electrónicos
o de cualquier otro medio técnico idóneo para registrar las operaciones contables. Todo lo
anterior lo hará del conocimiento de la oficina que ejerce la vigilancia del estado (…)”
De las anteriores disposiciones se extrae que la contabilidad formal está constituida
principalmente por los registros contables de estados financieros, diario y mayor, los cuales son
de obligatorio cumplimiento, y deben estar autorizados en legal forma y ajustarse a los métodos
aceptados por la técnica contable. Además, dicha contabilidad puede complementarse con los
registros auxiliares.
De lo dicho por el demandante y el expediente administrativo se constató que la sociedad
contribuyente no registró sus operaciones en la contabilidad formal.
Lo anterior se constata con respuesta otorgada por la parte actora a requerimiento de fecha
veinte de diciembre de dos mil diez, en el que se le pedía entre otros aspectos, proporcionara los
folios del libro Diario y M. en los que constara el registro de los CCF y de no estar
contabilizados explicara porque razón no lo estaban (folios 490 al 491).
La contribuyente en su respuesta del cinco de enero de dos mil once (folio 492) expuso
“envío la siguiente información: Fotocopia de los asientos del Libro Diario Auxiliar en el que
consta el Registro de los Comprobantes de C.F. citados en su requerimiento. No omito
manifestar que dichos asientos forman parte de la contabilidad del Consorcio Nuevo L. y
por lo tanto no existe Número de Folio”. De lo cual se colige que los CCF fueron registrados en
la contabilidad del consorcio y no de la Constructora Atlacatl.
Además, en los folios de los libros de diario y mayor proporcionados en sede
administrativa y ofrecidos como prueba ante esta sede judicial (agregados a folios 685 al 690 del
expediente administrativo), no se consignó el registro de los CCF, los cuales se encuentran
asentados en registros auxiliares, como el control auxiliar de gastos.
En los folios del libro “Caja-Diario” se encuentra la partida número 34 en la que se
describe: Otras cuentas por cobrar por $23,550.94 y dividendos ganados por la misma cantidad.
En los folios del libro “Mayor” se encuentra registrado el diario 34 por $23,550.94 que
corresponde al registro de utilidad que atañe a la Constructora Atlacatl, sin que se vislumbre la
relación con los CCF objetados.
Asimismo, presentó en etapa de pruebas del procedimiento de liquidación comprobante de
Diario D-34 del cual no es posible advertir que corresponda a los CCF objetados, ya que
únicamente se consigna distribución de utilidades.
Por otro lado, en la misma etapa de pruebas presentó folios del libro de compras (folios
710-712) en el que se encuentran registrados los CCF y además, folios del control auxiliar de
costos y gastos relacionados con participación en el consorcio (folios 713-795), el cual es un
registro especial.
De la documentación presentada en sede administrativa se advierte que el registro auxiliar
de costos y gastos no corresponde a los registros propios de la Constructora Atlacatl sino al
consorcio.
Asimismo, los CCF objetados contemplan montos de compras internas que han sido
registrados en el control auxiliar en un porcentaje del cien por ciento, en la cuenta de “Gastos de
Venta”, la cual no consta en su registro de Libros de contabilidad legalizados de “Caja Diario” y
“Mayor” de la contribuyente, estando registrados únicamente en los registros de control interno
que llevó el consorcio Nuevo L., el cual carece de validez para desvirtuar el
incumplimiento atribuido.
La contribuyente debió registrar las operaciones amparadas en los CCF objetados en su
contabilidad formal, consistente principalmente por los Estados Financieros, Diario y M., que
correspondían a la Constructora Atlacatl y no en registros auxiliares, ya que como las normas
citadas lo establecen los registros auxiliares son complementarios a la contabilidad formal.
Consecuentemente, habiéndose constatado que la parte actora registró las operaciones en
registros auxiliares, los cuales si bien son complementarios no constituyen la contabilidad formal
de la Constructora Atlacatl no es procedente la deducibilidad de los CCF, sin que esta Sala
encuentre la vulneración alegada por la parte actora.
3. VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA POR OTORGAMIENTO DE
AUDIENCIA FORMAL Y NO MATERIAL.
3.1 Argumentos de la parte actora:
La parte actora expresó que la Administración tributaria ha vulnerado su derecho de
defensa ya que no se hizo la debida verificación de la prueba que consistió en libros de
contabilidad y auxiliares, CCF, escritura de promesa de venta, escritura de compraventa y
comprobantes de ingresos, pues no obstante los argumentos y prueba aportadas, estos no han sido
valorados conforme a derecho corresponde, lo que vulnera el artículo 11 de la Cn.
La DGII se limitó a hacer una extrapolación de otros casos que no se adecuan a las
circunstancias, sin brindar una verdadera audiencia.
3.2 Argumentos de la autoridad demandada:
La Administración tributaria afirmó que la prueba aportada fue valorada pero no abonó
para desvirtuar los hallazgos determinados en el informe de auditoría de fecha once de julio de
dos mil once, dicha valoración consta en el informe técnico de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas de fecha dieciséis de agosto de dos mil once.
3.3 Consideraciones de la Sala:
Este Tribunal del expediente administrativo advierte que por medio de auto de fecha doce
de julio de dos mil once, notificado a la parte actora el quince de julio de dos mil once, se
concedió audiencia y se abrió el procedimiento de liquidación a pruebas.
La sociedad actora presentó escrito de pruebas el veintidós de julio de dos mil once (folio
650), mediante el cual expresó su inconformidad, y por medio de escrito presentado el doce de
agosto de dos mil once, aportó la siguiente prueba documental: a) escritura pública de
compraventa del inmueble de fecha veinticinco de septiembre de dos mil nueve, b) contrato de
promesa de venta de inmueble, c) folio del libro mayor legalizado en el que se registro la utilidad
que corresponde a la Constructora Atlacatl, d) comprobante de diario en donde se registra la
unidad del consorcio, e) resumen de compras y créditos fiscales declarados, objetados y
determinados y detalle de compras internas gravadas, y créditos fiscales declarados y objetados
respectivamente, f) detalle de libro de compras IVA de julio a diciembre de Constructora Atlacatl
en donde están los créditos fiscales objetados y copia de una muestra de los créditos fiscales
objetados para comprobar que se registraron en el auxiliar respectivo y g) libro auxiliar de enero
a diciembre de dos mil ocho denominado “control auxiliar de costos y gastos relacionados con
participación en consorcio Nuevo L.” en donde están registrados los comprobantes de
crédito fiscal que la DGII pretende objetar.
Según consta en el informe de prueba emitido por los auditores (folio 769) y la resolución
de liquidación (folio 869) notificados ambos a la parte actora el dieciocho de agosto de dos mil
once, la prueba aportada por la sociedad actora si fue valorada; sin embargo, la DGII consideró
que la contribuyente con el ofrecimiento de esa prueba no desvirtuó el resultado del informe de
auditoría.
En la resolución se hace referencia a los argumentos vertidos por la parte actora en la
audiencia conferida y se relaciona a la prueba aportada, haciéndose un análisis de cada una de las
pruebas presentadas, de lo cual se constata que el argumento de la parte actora es meramente una
inconformidad con el resultado de la liquidación; es decir la Administración tributaria, si valoró
la prueba aportada por la sociedad actora, sin embargo, estimó que la misma carecía de valor para
probar los hechos controvertidos.
En cuanto a que la DGII y el TAIIA se limitaron a hacer una extrapolación de otros casos
que no se adecuan a las circunstancias, sin brindar una verdadera audiencia, este Tribunal
advierte que la demandante, no expone con claridad a que otros casos se refiere, lo cual
imposibilita a esta Sala hacer un análisis respecto a este aspecto.
En consecuencia, esta Sala no encuentra la vulneración en los términos alegados por la
parte actora.
4. VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD.
4.1 Argumentos de la parte actora:
La parte actora consideró que la Administración tributaria ha vulnerado el derecho de
propiedad al determinarle tributos de una operación no sujeta, así como, al no admitirle la
deducción de CCF bajo el fundamento que no están registrados en la contabilidad, cuando
efectivamente los montos de los CCF fueron pagados a los proveedores.
4.2 Argumentos de la autoridad demandada:
Las autoridades demandadas no se pronunciaron respecto de lo específicamente alegado
por la actora.
4.3 Consideraciones de la Sala:
Este Tribunal advierte que en el punto 1 y 2 de esta sentencia se determinó que las
operaciones que la parte actora cataloga como no sujetas y que corresponden a los montos
percibidos como producto del contrato denominado “promesa de venta” constituyen renta
gravada, tal como lo determinó la Administración tributaria en su resolución de liquidación al
establecer que lo que en realidad se efectuó es un contrato de arrendamiento con promesa de
venta.
En cuanto a los CCF de los cuales no se admitió la deducción, esta Sala señaló que no es
procedente la deducción por no estar registrados en la contabilidad formal.
En ese sentido, no se encuentra la vulneración al derecho de propiedad, alegada por la
parte actora.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número
ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento derogado pero de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por CONSTRUCTORA
ATLACATL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
representante legal AC, en los actos administrativos siguientes:
1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas
cuarenta y cinco minutos del diecisiete de agosto de dos mil once, mediante la cual se resolvió “
(…) DETERMÍNASE a cargo de la contribuyente [CONSTRUCTORA ATLACATL,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE] (…) la cantidad de DOCE MIL
OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS DÓLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($12,846.52) que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos
de julio a diciembre de dos mil ocho (…)”.
2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las trece horas veinticuatro minutos del día veintiocho de agosto de dos mil doce, con
la cual se resolvió “(…) CONFÍRMASE en todas sus partes la resolución pronunciada por la
Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas cuarenta y cinco minutos del día
diecisiete de agosto del año dos mil once (…)” relacionada en el párrafo precedente.
B.C. en costas a la parte actora, conforme al derecho común
C. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada por medio del auto de las doce horas
cinco minutos del día diecisiete de diciembre de dos mil doce (folios 76 y 77)
D. Extender certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y al Fiscal
General de la República.
E. Devolver los expedientes administrativos del caso a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
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-----P.V.C.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.---
--PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------------------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRIC ADAS ------------------------------”“““
