Sentencia Nº 427-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 19-07-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 19 Julio 2021 |
| Número de sentencia | 427-2011 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
427-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta minutos del diecinueve de julio de dos
mil veintiuno.
El trece de abril de dos mil veintiuno (folio 706), por conducto oficial se recibió el oficio
número 656, del seis de abril de dos mil veintiuno, suscrito por la secretaria de la Sala de lo
Constitucional de esta Corte, junto con una copia de la sentencia del proceso de amparo 170-
2017, de las nueve horas con veintiséis minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiuno
(folios 708-713).
El proceso de amparo 170-2017, fue promovido por el licenciado L.A.B.
.A., en el carácter de apoderado de la sociedad Gulfstream Petroleum Dominicana, Sociedad
de Responsabilidad Limitada, sucursal El Salvador, anteriormente denominada Chevron
Caribbean Inc., sucursal El Salvador, contra este Tribunal, por presuntas vulneraciones a su
derecho a una resolución motivada, a la igualdad –por la inobservancia del principio stare
decisis- y a la propiedad, derivados de la sentencia pronunciada por esta S. a las doce horas con
cuarenta minutos del ocho de junio de dos mil dieciséis, en el proceso contencioso administrativo
427-2011, por medio de la cual se declaró la legalidad de los actos administrativos dictados por:
(a) la Dirección General de Impuestos Internos, del once de octubre de dos mil diez, y (b) el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, del cinco de septiembre de dos
mil once, en la que se confirmó la decisión de la Dirección General de Impuestos Internos.
Dicho proceso finalizó con la emisión de la sentencia de las nueve horas con veintisiete
minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiuno, por medio de la cual la S. de lo
Constitucional de esta Corte declaró: (i) ha lugar el amparo promovido por la sociedad
Gulfstream Petroleum Dominicana, Sociedad de Responsabilidad Limitada, sucursal El Salvador,
anteriormente denominada Chevron Caribbean Inc., sucursal El Salvador, contra este Tribunal,
por la vulneración de su derecho a una resolución motivada, a la igualdad –por la inobservancia
del principio stare decisis- y a la propiedad; (ii) dejó sin efecto la sentencia de las doce horas con
cuarenta minutos del ocho de junio de dos mil dieciséis, dictada en el proceso contencioso
administrativo 427-2011, ordenándole a este Tribunal pronunciar la sentencia que corresponde
tomando en cuenta los fundamentos de dicha resolución.
En ese sentido, a efecto de dar cumplimiento a la sentencia de amparo relacionada supra,
esta S. procederá a emitir la sentencia en el presente proceso contencioso administrativo,
conforme con los parámetros establecidos por la S. de lo Constitucional de esta Corte.
La Sociedad CHEVRON CARIBBEAN Inc., sucursal El Salvador, por medio de su
representante legal, CERB, ha promovido el presente proceso contencioso administrativo por la
supuesta ilegalidad de los siguientes actos:
a) Resolución ***-TII-***-M-2010, de las ocho horas con quince minutos del once de
octubre de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a través de la
cual determinó a cargo de la sociedad Chevron Caribbean Inc., sucursal El Salvador, ajustes
(reducción) a los remanentes de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios (IVA), respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil siete, por haber reportado como exportaciones las ventas de
combustible efectuadas en los puertos marítimos de Acajutla y La Unión a empresas navieras con
domicilio en el exterior.
b) Resolución Inc. I********T de las nueve horas del cinco de septiembre de dos mil
once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio
de la que: (i) confirmó la determinación del remanente de crédito fiscal del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), para el período de
septiembre de dos mil siete, y (ii) ajustó el remanente de crédito fiscal del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), correspondiente a los
períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete.
Han intervenido en este proceso: como parte actora, la Sociedad CHEVRON
CARIBBEAN Inc., sucursal El Salvador, por medio de su representante legal CERB; la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y el F. General de la
República, por medio de las agentes auxiliares delegadas, licenciadas S.M..G.
.A. y E.A.R.Z..
I. ANTECEDENTES.
La sociedad actora, en su demanda (folios 1-24), en síntesis, expone que:
R. como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en los puertos
marítimos de Acajutla y La Unión, a diversas empresas navieras, que operan como barcos de
transporte de carga, militares y guardacostas estadounidenses, ventas que fueron declaradas como
exportaciones con la tasa del cero por ciento, por un valor de cuatro millones cuatrocientos cuatro
mil noventa y siete dólares de los Estados Unidos de América con veintiocho centavos de dólar
($4,404,097.28), debido a que ejercen su actividad en alta mar, lo cual técnicamente y conforme a
regulaciones internacionales sobre la seguridad de la navegación, estas embarcaciones siempre
tienen un nivel de reserva de combustible en sus tanques; sin embargo, la Administración partió
de la premisa de que tales embarcaciones arriban sin reserva de combustible y, por ende, el
combustible vendido es consumido por esas embarcaciones, considerando que dichas operaciones
no pueden ser catalogadas como exportaciones, encontrándose gravadas con la respectiva tasa del
trece por ciento.
De ahí, la DGII consideró que la actora omitió declarar débitos fiscales por el valor de
quinientos setenta y dos mil quinientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América
con sesenta y tres centavos de dólar ($572,532.63). A consecuencia de ello, interpuso recurso de
apelación ante el TAIIA, quien desestimó sus argumentos relacionados al mismo, no valorando la
totalidad de las pruebas vertidas por ella.
Considera que son ilegales los actos impugnados debido a que:
a) Las autoridades hicieron una errónea calificación de exportación de las ventas
realizadas en el Puerto de Acajutla y La Unión, a pesar del contenido de los artículos 74 y 75 de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA),
que regula el consumo definitivo fuera del territorio salvadoreño.
b) Las ventas fueron realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de
perfeccionamiento activo; sin embargo, las autoridades omitieron analizar dónde fue consumido
el combustible vendido por ella.
c) La Administración violó el principio de justicia tributaria, debido a la interpretación y
aplicación errónea de las normas tributarias, debido a que ha actuado apegada a la legislación
aduanera, impuestos internos y el derecho marítimo internacional.
d) No fueron valoradas las pruebas ofrecidas y presentadas ante el TAIIA, por habérsele
negado su producción.
e) Falta de motivación de los actos administrativos impugnados, a consecuencia de que no
hay suficientes razonamientos para desvalorar sus argumentos como la prueba aportada por ella.
f) Se utilizó de forma antojadiza la aplicación del principio de imposición en el país de
destino, puesto que tal argumento no es válido para gravar las operaciones de ella con la tasa del
trece por ciento; por el contrario, las obligaciones comerciales, tributarias y aduaneras derivadas
de la adquisición del combustible son de quien las adquiere.
B. Por medio de la resolución de las doce horas del uno de julio de dos mil trece (folios
77-78), se admitió la demanda, conforme al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada
en el Diario Oficial número Doscientos treinta y seis, Tomo número Doscientos sesenta y uno,
del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho; en adelante, LJCA derogada,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente.
Se tuvo por parte a la sociedad C.C. Inc., sucursal San Salvador, a través de
su representante legal.
Se requirió a las autoridades demandadas el informe al que hace referencia el artículo 20
de la LJCA derogada, y se declaró ha lugar la solicitud de medida cautelar.
A folios 82, y 84 las autoridades demandadas presentaron el primer informe, reconociendo
la existencia de los actos impugnados.
A través del auto de las doce horas con treinta y siete minutos del dieciocho de septiembre
de dos mil trece (folio 93), se tuvo por rendido el informe de las autoridades demandadas,
dándoles intervención como partes, y se les requirió nuevo informe para que expusieran las
razones que justifican la legalidad de los respectivos actos impugnados, conforme con el artículo
24 de la LJCA derogada. Se ordenó notificar la existencia de este proceso al F. General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA derogada.
C. Las autoridades demandadas expusieron:
C.1. El TAIIA, a folios 100-106, en síntesis, expuso que:
Las operaciones declaradas como exportaciones por la sociedad demandante no han
cumplido con la finalidad perseguida por las reglas especiales dispuestas en los artículos 74 y 75
del LIVA, es decir, gravar los bienes en el país de consumo.
Refirió que la situación jurídica de la contribuyente respecto de la calificación de las
ventas de combustible a sus clientes, que operan como barcos de transporte de carga, militares y
guardacostas estadounidenses, fue conforme al ordenamiento jurídico, debido a que se
establecieron como ventas internas gravadas.
Negó la violación al artículo 3 del Código T., relacionado al principio de justicia
tributaria, debido a que el actuar de la Administración fue conforme al marco normativo que
delimita competencias y atribuciones.
En cuanto a la correcta valoración y pronunciamiento de la prueba, negó tal afirmación, a
consecuencia de que la negativa de nombrar personal técnico para la producción de prueba
solicitada era innecesaria debido a que la misma ya estaba anexa al expediente administrativo, y
como tal, se encontraba a su disposición para su correspondiente análisis y valoración.
No comparte la afirmación de que el acto dictado por la DGII estaba ausente de
motivación, debido a que en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas se
hicieron las valoraciones pertinentes respecto de las pruebas aportadas por la sociedad actora en
la etapa procesal correspondiente, las que a su vez fueron insuficientes para desvirtuar los
hallazgos determinados por la DGII, de ahí que existen fundamentos para la determinación
oficiosa efectuada por la Administración.
Finalmente, con relación al principio de reserva de ley con la aplicación del principio de
imposición de destino, expresó que las operaciones declaradas como exportaciones por la actora
no han cumplido con las reglas especiales dispuestas en los artículos 74 y 75 de LIVA, es decir,
gravar los bienes en el país de consumo.
C.2. La DGII, a folios 109-116, en lo medular explicó que:
Las operaciones que se realizaron en los puertos en mención se encuentran afectas al pago
del impuesto por corresponder dichos espacios al territorio de El Salvador, lo que implica ejercer
la potestad tributaria relativa al pago del IVA, asimismo, que las operaciones de transferencia de
combustible efectuadas por la actora, cuyos compradores son propietarios de barcos de transporte
de carga (pesqueros y atuneros congeladores), tanqueros, militares y guardacostas
estadounidenses, no es posible tipificarlas como exportaciones de bienes gravados con la tasa del
cero por ciento de acuerdo a lo establecido en el artículo 74 de LIVA.
Agregó que la extraterritorialidad a la que hace referencia el artículo 3 inciso segundo de
la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma es una ficción que solo puede
extenderse a los alcances aduaneros cuyo régimen arancelario es totalmente diferente al de LIVA
y no le es aprovechable a personas jurídicas o naturales ni a otros entes administrativos, más que
a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma; de ahí que considerar un determinado territorio de
la República como si no formara parte del territorio aduanero con relación a los tributos que se
generen por la importación y exportación del comercio exterior, no es una figura extensiva al
IVA.
Recalcó que la exportación de una transferencia u operación no aplica debido a que el
combustible no fue destinado a su consumo en forma definitiva en el exterior, por el contrario, su
consumo se inició en el país.
En cuanto al principio de legalidad tributaria, relacionó el principio de reserva ley, el cual
6 literal b) del Código T., y agregó que este principio se puede traducir en el hecho de
que todo tributo debe estar expresamente determinado en la ley para tener validez, en la cual se
debe determinar el supuesto fáctico que dará como resultado la obligación tributaria, así como el
sujeto pasivo de dicha obligación, el objeto de la misma y por supuesto la base imponible y tasa
aplicable en cada caso en particular conforme a la normativa tributaria.
La importación regulada en la LIVA, se inspira en el principio de imposición en el país de
destino y, por ello, en la exportación de bienes tiene sentido que su uso y consumo se produzca
de forma definitiva en el exterior.
También negó la violación al principio de seguridad jurídica, a consecuencia de que en el
artículo 74 de LIVA, uno de ellos no se cumple, por lo tanto, se le ha dado la calificación del
hecho generador como gravado con la tasa del trece por ciento.
En cuanto a la falta de motivación, refirió que en el informe de auditoría del veintidós de
julio de dos mil diez se analizó, explicó y fundamentó los elementos de juicio que sirvieron de
base para la calificación de transferencia gravada con la tasa del trece por ciento, debido a que
durante la investigación se estableció que el combustible vendido a sus clientes que operan como
barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores), tanqueros, militares y
guardacostas estadounidenses les fue entregado en sus tanques de almacenamiento y que lo
utilizan para su desplazamiento, ocurriendo un aprovisionamiento por parte de las mismas para
continuar realizando su actividad, iniciando el consumo del combustible en el territorio nacional,
en este caso, en los puertos marítimos de La Unión y Acajutla.
Los auditores designados realizaron la valoración de los hechos y datos sometidos a su
conocimiento y, con ello, una constatación objetiva de los hechos con incidencia tributaria desde
el punto de vista técnico y legal de la normativa tributaria, a través de procedimientos específicos,
desarrollados en el ejercicio de las facultades de fiscalización que le fueron conferidas a esta
institución.
D. A través de la providencia de las once horas con treinta y ocho minutos del cinco de
enero de dos mil quince (folio 124), se abrió a prueba el proceso, conforme al artículo 26 de la
LJCA derogada; por ello, la DGII a folio 129 ofreció como prueba el expediente administrativo,
de igual manera la sociedad actora (folios 134-139),
Posteriormente se dictó la interlocutoria de las once horas con treinta y un minutos del
diez de julio de dos mil quince (folio 218), a través de la que se ordenó correr los traslados que
ordena el artículo 28 de la LJCA.
La sociedad demandante (folios 302-303), la DGII (folio 311) y el TAIIA (folios 314-318)
ratificaron sus argumentaciones, respectivamente.
La representante fiscal (folios 324-330), en lo medular, señaló: “(…) considera
procedente que se confirmen en todas sus partes las resoluciones impugnadas por la parte
actora, y que fueron emitidas por DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL
TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS”.
E. Previo al análisis de fondo, este Tribunal considera pertinente invocar el contenido del
artículo 156 del Código Procesal Civil y M. -de aplicación supletoria en el proceso
contencioso administrativo en virtud del artículo 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa-, el cual expresa que “Al impedido por justa causa no le corre plazo desde el
momento en que se configura el impedimento y hasta su cese. Se considera justa causa la que
provenga de fuerza mayor o de caso fortuito, que coloque a la parte en la imposibilidad de
realizar el acto por sí.”
De lo anterior se desprende que, al impedido con justa causa no le corre término, en
términos procesales constituye un principio general del derecho, aplicable a aquellas situaciones
jurídicas que representan cargas procesales para una de las partes, en el que la concurrencia de
causas que encajan dentro de este principio no le es posible cumplir en el término legal.
De tal manera que, el cumplimiento oportuno de los plazos en un procedimientos o
procesos se ve imposibilitada por hechos o actos que escapan de la voluntad de quien lo alegue,
es decir que, impiden el cumplimiento de una obligación o en su defecto del ejercicio de un
derecho oportunamente.
Si bien el artículo 156 del CPCM hace referencia al caso fortuito y fuerza mayor, la misma
no detalla en que consiste cada una; sin embargo, la S. de lo Constitucional en sentencia del
quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, del proceso con referencia 26-H-94,
estableció que caso fortuito es "(…) el acontecimiento natural inevitables, previsibles o
imprevisible, que impide en forma absoluta el cumplimiento de la obligación. Se trata de por
consiguiente de hechos naturales inevitables que pueden ser previstos o no (…)”, y refirió que
fuerza mayor es: “(…) el hecho del hombre, previsible o imprevisible, pero inevitable, que
impide también en forma absoluta el cumplimiento de la obligación (…)”.
Lo antes relacionado se hace debido a que, la S. de lo Constitucional ordenó que en un
plazo de treinta días hábiles se dictara esta sentencia; sin embargo, dada las dos conformaciones
subjetivas que la S. de lo Contencioso Administrativo ha tenido en un período de dos meses,
han impedido la respectiva deliberación del presente caso configurándose con ello un caso de
fuerza mayor, lo cual se evidencia con:
El Decreto Legislativo número Tres, del uno de mayo de dos mil veintiuno, publicado en
el Diario Oficial número Ochenta y uno, Tomo 431 del uno de mayo de dos mil veintiuno, por
medio del cual la Magistrada propietaria Elsy D.L., pasó de esta S. a la S. de lo
Constitucional, motivando el nombramiento de Magistrado suplente doctor R.I.G.,
como consta en el acta de número treinta y seis, correspondiente a la sesión extraordinaria de
Corte Plena del tres de mayo de dos mil veintiuno, quedando conformada subjetivamente esta
S. con los Magistrados: R.C.arlos C.E., Sergio L.R..M., P.
.P.V.C., y R.I.G..
Decreto Legislativo número Ochenta y uno, del treinta de junio de dos mil veintiuno,
publicado en el Diario Oficial número Ciento veinticuatro, Tomo Cuatrocientos treinta y uno, del
treinta de junio de dos mil veintiuno, por medio del que se eligieron como Magistrados
Propietarios, entre otros, al licenciado José E.C.V., y al doctor E.
.A.P..P., quienes luego en sesión extraordinaria de Corte Plena del uno de julio de
dos mil veintiuno, que consta en el acta número Cincuenta y tres, fueron designados para integrar
subjetivamente esta Sala junto a la licenciada P.P..V.C., y el licenciado
S.L.R.M..
Motivo por el cual, existen suficientes elementos que justifican el atraso en la emisión de
la presente resolución.
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia, conforme lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta S. resolverá con base a los hechos expuestos y el contenido de los
actos administrativos, así como las argumentaciones de cada una de las partes.
De la lectura de la demanda, se advierte que los argumentos de ilegalidad por parte de la
sociedad actora consisten en: (i) calificación de exportación de las ventas realizadas en el puerto
de Acajutla y La Unión por parte de la sociedad actora, (ii) discrepancia de la calificación de
exportación entre la Dirección General de Aduanas y la DGII; (iii) violación al principio de
justicia tributaria; (iv) falta de motivación de los actos administrativos impugnados; (v) aplicación
del principio de imposición en el país de destino; (vi) falta de valoración de las pruebas ofrecidas
y presentadas ante el TAIIA; y, (vii) ventas realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de
perfeccionamiento activo; sin embargo, a juicio de este Tribunal todos los argumentos planteados
por la parte actora tienen como punto medular la calificación de exportación de las ventas
realizadas en el puerto de Acajutla y La Unión, con base al artículo 74 inciso primero de la
LIVA, que radica en la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales,
destinados al uso y consumo en el exterior, a efectos de economía procesal así se ha de analizar; a
pesar de lo anterior será necesario efectuar un análisis sobre los precedentes judiciales
relacionados con este caso.
Sobre los precedentes judiciales relacionados con el presente caso.
La S. de lo Constitucional de esta Corte, en la sentencia de las nueve horas con
veintiséis minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiuno, en el proceso de amparo con
referencia 170-2017, se pronunció sobre aspectos relacionado con la pretensión planteada en este
caso, advirtiendo que en los procesos contenciosos administrativos clasificados con las
referencias 104-2010, 105-2010 y 106-2010, todas del dieciocho de marzo de dos mil quince, se
realizó el examen de legalidad de tres actos administrativos emitidos por la DGII en distintos
procedimientos.
En las sentencias aludidas, se analizó la transferencia de combustible realizado por
contribuyentes a aeronaves -sujetos no domiciliadas en el Salvador- en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, mismas que declaró como exportaciones gravadas con tasa cero por
ciento (0%) de IVA, y que la Administración consideró como ventas internas gravadas con tasa
del trece por ciento (13%) del mencionado impuesto.
Los fundamentos de derecho utilizados por la conformación subjetiva de esa S. que las
suscribió, consistieron en afirmar que la LIVA no contiene una definición sobre el termino
exportación, y que: “El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios estipula que, en la prestación de servicios son tres los requisitos que
necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada "exportación": […]
a) que la prestación del servicio sea realizada en el país; […] b) que el servicio se preste a
usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, […] c) que los servicios estén
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero”.
Sostuvo que cuando el artículo 74 de la LIVA “(…) hace referencia a las exportaciones
consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, determina
que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se
refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que concurrir los tres
requisitos detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de servicios cumple con los tres
requisitos señalados, estará sujeta a la alícuota del cero por ciento por las operaciones
realizadas en el giro de su negocio”.
Estimó que era preciso “(…) traer a colación lo preceptuado en el inciso tercero del
artículo 19 de la ley en comento [entiéndase, LIVA ] el cual prescribe “Si los servicios se
prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los
servicios prestados en él (...)”, y al realizar una conexión ontológica de dicho precepto en
relación a la prestación parcial de servicios con la figura de la trasferencia de dominio de
bienes, resulta la lógica migración de la distinción efectuada por el legislador en el mencionado
artículo 19, es decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente en el país, con la
transferencia de bienes, cuando éstos son usados o consumidos parcialmente en el territorio
nacional, en cuyo caso, solo se causa el impuesto que corresponda a la parte usada o consumida
en el país, consecuentemente corresponde a la Administración Tributaria, a partir de las pruebas
presentadas por los interesados, establecer el porcentaje del bien consumido en el país a efecto
de gravar el impuesto correspondiente y efectuar la liquidación correcta” -resaltado del original-
.
Con los anteriores fundamentos se extendieron las normas referidas al hecho generador de
la prestación de servicios al hecho imponible de la transferencia de bienes muebles corporales,
ambos establecidos en la LIVA, por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria. Este criterio fue retomado en la sentencia dictada en el proceso con referencia 372-
2012.
Al respecto debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el principio stare decisis
derivado de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación de la ley, regulados en los
mismo sentido; sin embargo, ello no significa que los precedentes no puedan modificarse, pues la
jurisprudencia no tiene que ser inamovible o estática.
Al respecto, es necesario referirse a la sentencia dictada a las catorce horas con quince
minutos del veinticinco de agosto de dos mil diez, en el proceso de inconstitucionalidad 1-
2010/27-2010/28-2010.
En ellas se estableció, que los precedentes jurisprudenciales como manifestación
específica de la seguridad jurídica y del sometimiento al ordenamiento legal, lo siguiente: “(…) si
bien todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca puede tener efectos
absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido para todos los tiempos. No es
definitivo porque la amplia variedad y el continuo cambio de la realidad social ponen
constantemente a los juzgadores ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los
juzgadores, a su vez representantes de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también
posibilita la relectura de las disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado
[…]. Tampoco puede ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre
una referencia de actualidad sobre el orden jurídico”. -El subrayado es nuestro.
Se estableció como circunstancia válida para modificar un precedente jurisprudencial o
alejarse de él, entre otros, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal, en el sentido que:
“Los tribunales que componen el Órgano Judicial -al igual que los otros entes estatales- se
entienden como medios jurídicos para la realización de los fines del Estado, y por tanto se valen
también de la actividad de personas naturales para el ejercicio de sus respectivas atribuciones y
la lista de candidatos a Magistrados de la Corte Suprema de Justicia -lo cual comprende a los
Magistrados de la S. de lo Constitucional-, estarán representadas las más relevantes
corrientes del pensamiento jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes de
pensamiento jurídico, y acepta la posible relectura de las disposiciones […] y de los precedentes
que las han aplicado (…)” -el subrayado es nuestro-.
A consecuencia de lo resuelto en los procesos contenciosos administrativos identificados
con los números de referencia 104-2010, 105-2010, 106-2010 y 372-2012, efectuados por
anteriores conformaciones subjetivas de esta S., y en vista que se trató de supuestos similares o
análogos al controvertido en el sub júdice, las afirmaciones que se hicieron en las sentencias
aludidas, merecen ser reconsideradas.
La calificación de exportación de las ventas realizadas en el puerto de Acajutla y La
Unión.
(a) Previo a conocer el fondo del asunto este Tribunal considera pertinente, hacer
referencia a algunos conceptos de conformidad a la normativa tributaria.
El artículo 11 del Código T. define que los tributos son: “(…) las obligaciones que
establece el Estado, en ejercicio de su poder de imperio cuya prestación en dinero se exige con el
propósito de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
De forma específica el artículo 13 del Código T., expresa que impuesto es: “(…)
el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo”.
El artículo 1 de LIVA señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se aplica a
la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles
corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.
Al referirnos a sujeto pasivo, se tiene que es el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable, artículo 30
del Código T., en ese sentido, el literal a) del artículo 20 de LIVA, designa como sujetos
pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables –entre
otros– a las personas naturales o jurídicas.
Respecto al hecho generador, el Código Tributario en el artículo 58 señala que: “(…) es el
presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria”; ya en materia de impuesto al valor agregado, el artículo 4 de LIVA señala que
constituye hecho generador del impuesto la transferencia de dominio a título oneroso de bienes
muebles corporales.
(b) En el presente caso, las partes han sido contestes respecto a la existencia de
operaciones de transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso, consistentes en la
transferencia del dominio de combustible en el Puerto Marítimo de Acajutla, y La Unión a
empresas navieras no domiciliada; es decir, no se discute la producción del hecho generador del
tributo en comento, en consecuencia, se tiene por establecida su existencia, e implica que la
Lo que se cuestiona en el presente es la tasa con la que se deben gravar las operaciones de
transferencia del dominio de combustible realizadas en los Puertos Marítimos de Acajutla, y La
Unión a empresas navieras no domiciliadas.
La sociedad actora es del criterio que tales operaciones consistieron en exportaciones
gravadas con IVA con tasa del cero por ciento, por lo que así las declaró oportunamente, a
consecuencia que el combustible se consumía fuera del territorio nacional; a contrario sensu, la
DGII determinó que dichas operaciones no pueden ser consideradas así, por lo que se constituyen
como operaciones internas gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento, debido a que su
consumo se inicia este país.
Respecto a este punto, el artículo 63 del Código T., expresa que las tasas o
alícuotas son: “(…) las proporciones establecidas en las Leyes tributarias aplicables sobre la
base imponible a efecto de determinar el impuesto que deberá pagarse, una vez efectuadas las
deducciones a que hubiere lugar”.
En lo que atañe a la transferencia de bienes muebles corporales, el artículo 54 de la LIVA
establece una tasa del trece por ciento aplicable sobre la base imponible; sin embargo, en el
Capítulo II, denominado “Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de
Servicios al Exterior” –del artículo 75- estipula que las exportaciones estarán afectas a una tasa
del cero por ciento.
Para obtener una respuesta a la controversia que se suscita entre las partes, en cuanto a qué
tasa a aplicar, es necesario analizar si las operaciones cuestionadas deben ser calificadas como
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento o como operaciones de exportación
gravadas con una tasa del cero por ciento.
A partir de lo anterior, de acuerdo al artículo 74 inciso primero de LIVA, se tiene que
exportación es la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales, destinados al
uso y consumo en el exterior, para ello deben concurrir dos requisitos para considerar dicha
operación como exportación, el primero es, la existencia de la transferencia de dominio de bienes
muebles corporales, y como segundo elemento, que éstos sean destinados al uso y consumo en el
exterior.
Si bien existen los requisitos antes detallados; no obstante, el legislador no reguló de
manera específica en el Código T. como en la LIVA aquéllos supuestos en los que dichos
bienes, pese a estar destinados a su uso definitivo en el exterior, comienzan a ser consumidos en
el territorio nacional.
De manera que al no existir un tratamiento tributario -para efectos del IVA-, para las
operaciones de transferencia de dominio de bienes muebles corporales destinados a su uso en el
exterior –por estar sometidas a un régimen de exportación–, cuyo consumo se inicia en territorio
nacional, como puede ser el caso del combustible repostado por las embarcaciones como medio
de transporte internacional, donde su uso comienza en las aguas territoriales de El Salvador, es
necesario que este Tribunal haga alusión al tratamiento que se les da a las exportaciones en la
normativa concerniente a la rama del derecho que las estudia.
Para efectos de interpretación de la norma, esta S. se hará valer de la interpretación
sistemática, la cual de acuerdo a la S. de lo Constitucional consiste en: “(…) la interpretación
de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan,
pues la inconsecuencia o la falta de previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo
cual se reconoce como un principio básico que la interpretación de las leyes debe hacerse
siempre evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las
unas por las otras, y adoptando, como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y
efecto […] Es así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al
que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de disposiciones que
conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley extraiga los
mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el
contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de una
interpretación sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de
los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes […] Por otro lado, todas las
disposiciones deben ser interpretadas –en la medida de lo posible– en armonía con las restantes
disposiciones contenidas en cuerpos normativos superiores vinculados materialmente, ya que, de
acuerdo al principio de unidad del ordenamiento jurídico, el significado íntegro, alcance y
delimitación de una norma sólo puede hallarse completándolo con la referencia a otras
normas jurídicas. En efecto, a veces una determinada norma o cuerpo legal regula un asunto
material, procesal o procedimental de forma incompleta, pero en la ley formal superior pueden
encontrarse precisamente los puntos restantes que totalizan su contenido constitucionalmente
configurado, así como la base o génesis de los aspectos sí regulados. Y es que, dentro de un
Estado unitario, el Derecho es también –en palabras de J.P.R.– un “todo unitario
sistemáticamente organizado”, por lo que desconocer que el juzgador puede dar, a las
pretensiones, peticiones o solicitudes de las personas, una respuesta jurisdiccional integral,
esto es, basada en la interpretación del conjunto de normas relacionadas vertical y
horizontalmente, sería desconocer la integración o unidad del ordenamiento jurídico o, en
última instancia, el mismo sistema de fuentes” (sentencia de las ocho horas con veinticinco
minutos del tres de diciembre de dos mil dos, dictada en los procesos de inconstitucionalidad
acumulados 14-1999/13-2000 y otros) –el resaltado es nuestro–.
A efecto de dar una solución jurídica al caso, es necesario remitirnos a aspectos
doctrinarios como la misma normativa que regula a las exportaciones.
El derecho aduanero, doctrinariamente, se considera como “(…) una rama del
ordenamiento jurídico encargada del estudio y regulación del control de las fronteras en lo que
atañe al tráfico de mercancías, de importación y exportación, respecto de un territorio aduanero
y otros aspectos directamente relacionados con ese tópico, todo lo cual supone la aplicación de
una normativa cuya regulación y cumplimiento en buena parte se encarga a las aduanas o los
servicios aduaneros» [S.I.M., G.P.C., F.M.Y.,
Derecho Aduanero Tomo I, Editorial: T. lo B., México 2019, página 247]
A partir de tal premisa, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III (aplicable al
presente caso, en adelante, CAUCA III), normativa regional que tiene por objeto, según su
artículo 1, “(…) establecer la legislación aduanera básica de los países signatarios conforme los
requerimientos del Mercado Común Centroamericano y de los instrumentos regionales de la
integración”, siendo su ámbito de aplicación de acuerdo con su artículo 2 el territorio aduanero,
cuyas normas son aplicables a toda persona, mercancía y medio de transporte que cruce los
límites del territorio aduanero.
El artículo 69 del CAUCA III, define a la exportación definitiva como “(…) la salida del
territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo
en el exterior”; En cambio, el artículo 74 de LIVA, señala que: “(…) las exportaciones
consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al
uso y consumo en el exterior (…)”.
Del análisis de ambos artículos se tiene que, el CAUCA III incorpora elementos que deben
tomarse en cuenta para calificar si una operación constituye o no una exportación, por su misma
especialidad, los cuales son: (a) territorio aduanero y (b) salida del territorio aduanero.
El artículo 4 del CAUCA III, manifiesta que el territorio aduanero es: “El ámbito
terrestre, acuático y aéreo de los países signatarios, con las excepciones legalmente
establecidas”; sobre este punto el autor A.R.P. sostiene que: “(…) el Estado ocupa
un territorio o espacio físico, natural y geográfico, en el cual reside su población y sobre el que
rige su orden jurídico, único y el mismo. Esta noción de territorio político será, en principio, el
marco de referencia del movimiento aduanero siempre que exista coincidencia entre el espacio
físico del Estado y el ámbito de aplicación de su orden jurídico aduanero, caso en el cual el
territorio aduanero será el mismo que el territorio político, situación que por cierto constituye
la regla general en el Derecho comparado”, -el resaltado es nuestro– A.R.P.,
Derecho aduanero mexicano T.I.F. y regulaciones de la actividad aduanera,
editorial T. lo B., 2021. Página 181.
Lo anterior permite concluir de forma general que, el territorio aduanero es el territorio de
la República, en los términos que lo estipula la Constitución en su artículo 84.
En ese orden, debe entenderse por salida del territorio aduanero de mercancías, el
momento en el cual un bien mueble corpóreo abandona el territorio de la República de El
Salvador, en otras palabras, opera cuando un bien cruza físicamente los límites espaciales donde
el Estado ejerce soberanía, configurándose de tal manera una exportación de un bien mueble que
fue transferido y destinado a ser usado o consumido en el exterior.
Bajo tales premisas, se considera que para que se configure la exportación de un bien
mueble corporal y sea aplicable la alícuota prevista en el artículo 75 de la LIVA para este tipo de
operaciones, deben concurrir los siguientes requisitos: (a) que exista transferencia de dominio
definitivo de bienes corporales, (b) que los bienes sean destinados al uso y consumo en el
exterior, y (c) que dichos bienes crucen los límites territoriales de El Salvador.
Habiéndose determinado cuales son los presupuestos que deben concurrir para considerar
a una operación de transferencia de bienes muebles corporales como exportación, es procedente
calificar si las transferencias del bien mueble -en este caso gasolina- a sujetos no domiciliados,
cuyo destino –del bien– es utilizarlo para la operación de embarcaciones, son transacciones
internas o exportaciones.
Las partes intervinientes han sido contestes en manifestar que el combustible transferido
no es enviado en su totalidad al exterior, por el contrario, han afirmado que su consumo comienza
en el territorio salvadoreño y el resto es gastado en el exterior.
A partir de lo antes expuesto, este Tribunal tiene como hechos admitidos por las partes
que: (1) que existió la transferencia de dominio definitivo de bienes corporales, (2) que los bienes
fueron destinados al uso y consumo definitivo en el exterior, y (3) que una parte del bien mueble
combustible fue consumido en El Salvador y otra parte en el exterior.
De tal manera que, se tienen por cumplidos: (a) la existencia de la transferencia de
dominio definitivo de bienes corporales y (b) la destinación de los bienes al uso y consumo en el
exterior; sin embargo, con relación al tercer requisito, consistente en que los bienes crucen los
límites territoriales de El Salvador, este Tribunal es del criterio que existe un cumplimiento
parcial, pues la parte del combustible que fue quemado debido a la operación y/o movilización de
la embarcación fuera de las aguas territoriales, se entiende como consumida en el territorio
salvadoreño.
Implica que, la fracción del combustible transferido por la demandante a las empresas
navieras no domiciliadas, que fue consumido en aguas territoriales salvadoreñas, no cumple con
el requisito de salir físicamente de los límites territoriales del país, por haberse agotado antes de
cruzar los mismo, lo cual nos conduce a afirmar que esta proporción de la transacción debe tener
el tratamiento tributario de operación interna gravada con el trece por ciento del IVA.
De tal manera que, la parte de combustible que no fue consumido en el territorio nacional,
comprendido en las transacciones cuestionadas, al haber salido físicamente del territorio de la
República y, por ende, cumplir con el tercer requisito antes señalado, esta S. considera que se
configuró la exportación en los términos establecidos en la normativa interna y regional, por lo
que la alícuota a aplicar en concepto de IVA es la del cero por ciento, conforme lo regula el
artículo 75 de LIVA.
Con base a lo expuesto este Tribunal arriba a la conclusión que existe el vicio de
ilegalidad alegado por C.C. Inc., Sucursal El Salvador, consistentes en la violación
del principio de legalidad y consecuente transgresión a los artículos 74 y 75 de LIVA y 2 numeral
10 de su reglamento de aplicación.
A la vez se advierte que, en las sentencias dictadas por anteriores conformaciones
subjetivas de esta S., en los procesos contenciosos administrativos con referencia 104-2010,
105-2010, 106-2010 y 372-2012, se concluyó –al igual que en la presente causa– que el IVA se
causa únicamente por la parte de combustible utilizada o consumida en el país, los fundamentos
jurídicos son diferentes a los empleados en esta resolución.
De tal manera que, sobre la base de la línea argumentativa planteada en esta resolución,
esta S., renovada parcialmente en su conformación subjetiva, se replantea el fundamento
contenido en las sentencias emitidas en los procesos contencioso administrativos relacionados en
el párrafo anterior y, además, se aparta del criterio contenido en las sentencias dictadas a las doce
horas con cuarenta minutos del ocho de junio de dos mil dieciséis, con referencia 427-2011, y
doce horas con veintinueve minutos del veinte de mayo de dos mil dieciséis, del proceso con
referencia 202-2009, que fueron motivo de amparo, en las que se dejó sin efecto sus resultas
conforme a las sentencias de las nueve horas con veintiséis minutos, y nueve horas con
veinticuatro minutos ambas del veintinueve de enero de dos mil veintiuno, respectivamente.
Establecida la existencia del motivo de ilegalidad invocado, como su consecuente
ilegalidad de los actos administrativos impugnados que será declarada en la parte resolutiva,
resulta inoficioso pronunciarse sobre los otros vicios invocados.
Medida para restablecer el derecho violado
Corresponde examinar si existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer el
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno
restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el contencioso
administrativo un mecanismo para que la S. pueda restablecer plenamente los derechos de la
parte demandante.
A través de la resolución de las doce horas del uno de julio de dos mil trece (folio 77), se
ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados mientras se encontrara en trámite este proceso, en el sentido que las autoridades
demandadas no podrían exigir que C.C. Inc., Sucursal El Salvador, realizara las
modificaciones a las declaraciones del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios cuestionadas, para los períodos tributarios de septiembre, octubre,
noviembre y diciembre, todos del año dos mil siete.
Implica que, la parte actora no vio modificada su esfera jurídica, ya que las autoridades
demandadas no pudieron hacer efectiva la declaración contenida en los actos administrativos
impugnados.
Al estimarse la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es pertinente que la
DGII, con las pruebas aportadas por la demandante o las que ella misma pueda requerir,
determine los ajustes a los remantes de crédito fiscal, estableciendo la cantidad de combustible
transferido a los sujetos no domiciliados y consumido por éstos en aguas territoriales
salvadoreñas, la cual será gravada como operación interna con la tasa del trece por ciento IVA, y
solamente sobre ella deberá cobrarse el impuesto correspondiente, mientras que el resto del
combustible se considerará afecto a tasa cero del referido impuesto y, en consecuencia, se
excluirá del cobro del tributo y, como tal, podrá servir de fundamento a reintegros si
corresponden.
III. FALLO.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los artículos 4, 15 y
218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (derogada), y 125 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (vigente);
en nombre de la República, esta S. FALLA:
1) Declarar que existe la ilegalidad alegada por la sociedad Gulfstream Petroleum
Dominicana, Sociedad de Responsabilidad Limitada, sucursal El Salvador, anteriormente
denominada Chevron Caribbean Inc., sucursal El Salvador, contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
emisión de los siguientes actos administrativos:
1.a) Resolución ***-TII-***-M-2010, de las ocho horas con quince minutos del once de
octubre de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a través de la
cual determinó a cargo de la sociedad Gulfstream Petroleum Dominicana, Sociedad de
Responsabilidad Limitada, sucursal El Salvador, anteriormente denominada C.C.
Inc., sucursal El Salvador, ajustes (reducción) a los remanentes de crédito fiscal del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos
tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete, por haber reportado
como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en los puertos marítimos de Acajutla y
La Unión a empresas navieras con domicilio en el exterior.
1.b) Resolución Inc. I********T de las nueve horas del cinco de septiembre de dos mil
once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio
de la que: (i) confirmó la determinación del remanente de crédito fiscal del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para el período de septiembre de
dos mil siete, y (ii) ajustó el remanente de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios de
octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete.
2) Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos
Internos deberá determinar los ajustes a los remanentes de crédito fiscal, atendiendo a los
parámetros establecidos en esta sentencia.
3) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
4) Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común.
5) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
NOTIFÍQUESE. -
S. L. RIV. M.-.P.V.C.. ----- E.A.P.-.J.C.V. -
---- P RONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
