Sentencia Nº 482-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 13-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 13 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 482-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
482-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta minutos del trece de agosto de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
Droguería Santa Lucia, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra la Dirección General de
Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), por la presunta ilegalidad en la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de las ocho horas con treinta minutos del veinte de marzo de dos mil quince,
en la que la DGII, determinó a cargo de la contribuyente: i) disminución de saldo a favor o
excedente de impuesto a devolver declarado para el ejercicio impositivo de dos mil once, por
doscientos cuarenta y un mil cuatrocientos cincuenta y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con veintiocho centavos de dólar ($241,458.28), que fue declarado en exceso respecto
de dicho ejercicio impositivo, el cual constituirá deuda tributaria conforme lo regula el artículo
Estados Unidos de América con cuarenta centavos de dólar ($52,735.40), que en concepto de
Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil once;
y, iii) sanción por veintiséis mil trescientos sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con setenta centavos de dólar ($26,367.70), en concepto de multa por evasión
intencional del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio impositivo de dos mil once.
b) Resolución de las ocho horas con cinco minutos del treinta de junio de dos mil
dieciséis, dictada por el TAIIA, en la que confirmó el acto descrito en el apartado que antecede.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, por medio de la licenciada M.E.
.C.P., en carácter de apoderada general judicial con cláusula especial, quien fue
sustituida por la licenciada I.tte E..C.A.; la DGII, a través del jefe del
Departamento de Traslados Administrativos y Jurisdiccionales, y posterior por la supervisora de
este último departamento, y el TAIIA, como autoridades demandadas; y el licenciado B.
.E.R.S., en la calidad de agente auxiliar delegada por el F.G.neral de la
República.
I. ANTECEDENTES.
A. La sociedad actora por medio de su demanda (folios 1-18) y ampliación (folios 26-27),
en síntesis, manifiesta que los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia le violentan:
i) El principio de legalidad y capacidad económica, como garantía de los derechos de
seguridad jurídica y propiedad, por haber determinado rentas gravadas no declaradas por
ochocientos ochenta y cinco mil setecientos sesenta y tres dólares de los Estados Unidos de
América con ochenta y nueve centavos de dólar ($885,763.89), provenientes de la venta de
productos farmacéuticos que fueron rebajadas por medio de operaciones de devolución sobre
ventas amparadas con notas de crédito, que a juicio de la administración no cumplen con los
requisitos del artículo 110 del Código Tributario.
La actora expresa que lo anterior es una interpretación demasiada restrictiva, en cuanto a
que por no relacionar el número de comprobante de crédito fiscal que dio lugar a la operación
original es motivo suficiente para entender la realidad económica y tributaria de dichas
operaciones.
Que no se ha evidenciado ni por indicios la existencia de una riqueza obtenida del caso en
particular, por el contrario, lo que hay es la falta de un requisito formal por el que la
administración le causa un perjuicio grave.
ii) Derecho a la seguridad jurídica por la aplicación analógica de los preceptos y requisitos
legales propios de la figura de la deducción de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
A consecuencia que, la administración erróneamente con base a la figura de la deducción
de costos y gastos necesarios para la producción de la renta, le objetó los ajustes a la renta
obtenida por la emisión de las notas de crédito por no relacionar el número de comprobante de
crédito fiscal que modifican.
iii) Principio de legalidad y capacidad económica, como garantía de los derechos a la
seguridad jurídica y propiedad, por la indebida objeción a la deducción de los gastos financieros
por doscientos treinta y seis mil ochenta dólares de los Estados Unidos de América con treinta y
nueve centavos de dólar ($236,080.39), en concepto de intereses y comisiones derivados de los
préstamos adquiridos por la sociedad, que fueron invertidos en la fuente generadora de la renta
gravable, que a juicio de la administración no se comprobó que se hayan invertido en su totalidad
para la generación de la renta gravada. De ahí que es contraria al principio de necesidad.
iv) Principio de tipicidad, por la no adecuación de la conducta atribuida con el supuesto de
La actora expresa que no se comprobó el dolo o intención de defraudar la recaudación del
Estado, por eso opera en ella la presunción de inocencia.
B. Por medio de la resolución de las nueve horas con cincuenta y cinco minutos del
dieciséis de diciembre de dos mil dieciséis (folios 166-167), se admitió la demanda, conforme al
artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA derogada) emitida el
veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial
número Doscientos treinta y seis, Tomo número Doscientos sesenta y uno, del diecinueve de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (LJCA vigente).
Se tuvo por parte a la sociedad actora, a través de su apoderada general judicial, y se
declaró sin lugar la medida cautelar; se requirió a las autoridades demandadas el informe al que
presentaron el primer informe, manifestando la existencia de los actos impugnados.
Por medio del auto de las ocho horas con dos minutos del veintiséis de octubre de dos mil
diecisiete (folios 242-243), se tuvo por rendido el informe de las autoridades demandadas y se les
requirió nuevo informe para que expusieran las razones que justifican la legalidad de los
declaró sin lugar la medida cautelar a la actora, se ordenó notificar la existencia de este proceso al
C. Las autoridades demandadas expusieron:
C.1. El TAIIA (folios 256-264) en síntesis manifestó:
i) Que los ingresos gravados no declarados son el resultado de notas de crédito extendidos
en las que no se relacionó el comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación, provocando que
no sean documentos idóneos para ajustar rentas, puesto que no cumplan con las formalidades de
ley.
Advirtió que, del análisis de cada una de las notas de crédito, constató que a ellas se
anexaba el comprobante de crédito fiscal, cuando la ley exige que se haga relación en la nota del
número de comprobante que anula o modifica, en algunos casos los comprobantes no eran
acordes al cliente, sucursal o fecha de la emisión del crédito y la nota. Además, en algunas notas
de crédito relacionó a lápiz el número de comprobante de crédito, pero solo a la que ella poseía,
no así al resto de los duplicados, impidiendo certeza en las operaciones.
ii) En cuanto a los gastos de operación objetados por cincuenta y cinco mil sesenta y seis
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar ($55,066.50), por
pago de viñetas de productos en promoción, se le objetaron por no haber realizado las retenciones
respectivas.
Debido a que lo que existió en ellas era un negocio entre la actora y los dependientes de
las farmacias, lo que se evidenció con actas que se levantaron en la fiscalización, y no entre la
demandante y las farmacias como tal, de ahí que no existan documentos de soporte de tales
operaciones como comprobantes de crédito fiscal o facturas.
Además, dicha prestación era de hacer y consistía en promover productos fabricados y
distribuidos por la demandante a cambio de una retribución económica, y que tiene como base el
contrato de arrendamiento de servicios inmateriales, que es bilateral, oneroso para ambos quienes
obtienen un beneficio, consensual, y es una obligación de hacer, basado en un servicio, por
consiguiente la prestación no era una transferencia de bienes sino una prestación de servicios, lo
que la obligaba a retener en concepto de anticipo del Impuesto sobre la Renta, de ahí que se le
objetaron dichos gastos
iii) Respecto a los gastos financieros objetados por doscientos treinta y seis mil ochenta
dólares de los Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos de dólar ($236,080.39),
producto de préstamos bancarios otorgados, refirió que la demandante se dedujo
improcedentemente en concepto de intereses y comisiones originados en ellos, debido a que
durante el procedimiento de fiscalización no probó a través de documentos si los mismos fueron
invertidos en la fuente generadora de renta gravable.
Si bien la actora presentó el detalle de los préstamos que generaron intereses para el
ejercicio impositivo del año dos mil once, que totalizaban veintisiete millones cincuenta mil
dólares de los Estados Unidos de América ($27,050,000.00) los cuales iban destinados a la
cancelación de otros préstamos y una parte a la capital de trabajo.
Por ello se le hicieron requerimientos a la demandante para que demostrara a través de
información y documentación el destino de los préstamos, logrando únicamente establecer en el
procedimiento de fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas que una parte de
ellos fueron utilizados en la fuente generadora de ingresos gravados, no así el resto de los
créditos.
Y advirtió que ante ella presentó documentación que no fue producida ante la DGII, sin
manifestar las razones del porque no la pudo presentar, esto conllevo a que se rechacen por falta
de justificación.
Al no comprobarse que los costos o gastos reclamados se ajustaban a los supuestos
normativos y con ello que su desembolso era necesario para la producción del ingreso gravado y
la conservación de la fuente generadora, procedió a la objeción de ellos.
iv) Sobre la multa impuesta expresó que ella fue el resultado de presentar incompleta la
declaración de Impuesto sobre la Renta, proveniente de la venta de productos farmacéuticos que
fueron rebajados de forma improcedente, y que no fue desvirtuada por la demandante.
En consecuencia, considera que no existen las violaciones a los principios y derechos
alegados por la actora.
C.2. La DGII (folios 266-274), en síntesis, manifestó que:
i) El Impuesto sobre la Renta es un tributo interno al cual hace referencia el artículo 107
inciso segundo del Código Tributario, de ahí que se apliquen disposiciones del mismo cuerpo
normativo a dicho impuesto.
Agregó que, la renta obtenida se determina sumando las operaciones documentadas con
comprobante de crédito fiscal, facturas o equivalentes de acuerdo al caso, por ello al querer
ajustar dichas rentas es a través de la emisión de notas de crédito, las cuales debe registrar en su
contabilidad, pero tiene la obligación de relacionar en cada nota de crédito el comprobante de
crédito fiscal que ajusta, de no ser así no se comprueba la operación original.
Lo anterior fue el caso de la demandante quien en la etapa de prueba se determinó la
existencia de notas de crédito por anulación, notas de crédito por descuentos, notas de crédito por
devoluciones, y notas de crédito por vencidos, en las cuales no se consignaba el número del
comprobante de crédito fiscal que ajustaba, en otros casos no eran coincidentes los comprobante
de crédito fiscal ajustados, o era distinto el contribuyente o la sucursal a nombre de quien se
emitió la nota, como la existencia de una nota emitida anterior a la emisión del comprobante de
crédito fiscal y en otros casos la nota de crédito fue aportada en la fiscalización sin número de
comprobante de crédito pero en la etapa de prueba si se consignó manualmente el número de
comprobante, situaciones que no permiten tener certeza sobre las operaciones
Advirtió que, si existieron notas de crédito en legal forma las cuales permitieron reconocer
la disminución de la renta gravada, de ahí que la cantidad en concepto de rentas gravadas
omitidas sea de ochocientos ochenta y cinco mil setecientos sesenta y tres dólares de los Estados
Unidos de América con ochenta y nueve centavos de dólar ($885,763.89).
Que a su criterio no existe violación a los principios de legalidad, capacidad económica,
como el de seguridad jurídica y el derecho a propiedad.
ii) En cuanto a la objeción de gastos financieros en la declaración del Impuesto sobre la
Renta para el ejercicio impositivo del año dos mil once, incorporó y se dedujo
improcedentemente gastos en concepto de intereses y comisiones originados de préstamos
otorgados por diversas instituciones financieras, los que no pudo comprobar que hayan sido
invertidos en la generación de la renta o la conservación de su fuente.
iii) Sobre la violación al principio de tipicidad alegó que el artículo 39 del Código
Tributario expresa la obligación de los contribuyentes a cumplir con los requisitos y formalidades
que dicha ley le exige para cada caso en concreto, en el tiempo y forma debida, de ahí que la
conducta de la sociedad actora se adecuó al contenido del artículo 254 incisos primero y segundo
literal h) del Código Tributario.
Conforme a lo anterior considera que sus actuaciones se encuentran apegadas al principio
de legalidad y solicitó se desestimen los alegatos de la demandante.
D. A través de la providencia de las catorce horas con cuarenta minutos del cinco de abril
de dos mil dieciocho (folio 276), se abrió a prueba el proceso, conforme al artículo 26 de la
LJCA, siendo que la DGII ofreció como prueba pasajes del expediente administrativo tramitado
por ella (folios 281), al igual que la sociedad actora (folios 283-291).
Por medio de la interlocutoria de las nueve horas con diez minutos del cuatro de
septiembre de dos mil dieciocho (folio 299), se admitió la prueba ofrecida y se corrieron los
Las autoridades confirmaron sus alegaciones (folios 304 y 311), al igual que la sociedad
actora (folios 313-318).
El agente auxiliar del Fiscal General de la República (folios 307-309), en lo medular
señaló: “(…) esta Representación fiscal es del criterio que en el presente caso no ha existido
violación a los Principios y Derechos Constitucionales alegados por la sociedad demandante,
pues antes de imponerle la sanción se le concedieron las oportunidades procesales de audiencia
y apertura a pruebas, en tal sentido las alegaciones de la sociedad demandante son insuficientes
para fundamentar la supuesta ilegalidad de los actos reclamados (…)”
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia conforme a lo establecido en el
orden:
i) Principio de legalidad y capacidad económica, por haber determinado rentas gravadas
no declaradas por no relacionar el número de comprobante de crédito fiscal en la nota de crédito,
motivando la violación al principio de seguridad jurídica por la aplicación analógica de los
preceptos y requisitos legales propios de la figura de la deducción de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; ii) Principio de legalidad y
capacidad económica, por la objeción a la deducción de los gastos financieros en concepto de
intereses y comisiones derivados de los préstamos adquiridos por la sociedad; y iii) Principio de
tipicidad, por no haberse comprobado la intención de defraudar la recaudación del Estado.
i) Principio de legalidad y capacidad económica, por haber determinado rentas
gravadas no declaradas por no relacionar el número de comprobante de crédito fiscal en la
nota de crédito, como violación al principio de seguridad jurídica por la aplicación
analógica de los preceptos y requisitos legales propios de la figura de la deducción de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Al respecto el artículo 110 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, en su inciso final reconoce la existencia de requisitos formales que
debe cumplir una nota de crédito al momento de ser emitida, como entre estos, que ésta debe
hacerse referencia al número de comprobante de crédito fiscal que se modifica.
El artículo 114 del Código Tributario, se vincula con lo anterior, en el sentido que las
notas de crédito deben de cumplir con otros requisitos como por ejemplo: que la emisión de las
notas de crédito debe ser posterior a la emisión del comprobante de crédito fiscal, debido a que en
la misma se debe hacer referencia a la operación que dio origen a la emisión del crédito fiscal; es
decir, su número de comprobante, así como que el concepto de la nota de crédito tenga una
relación con la operación inicial amparada en el comprobante de crédito fiscal que se modifica, y
que la disminución del valor de operación documentada encaje en los supuestos de modificación
legalmente establecidos.
De esta manera, el inciso séptimo del artículo 107 del Código Tributario, expresa que los
documentos relacionados en la Sección Quinta, del Capítulo I, Título III del citado cuerpo
normativo –como las notas de crédito- servirán para sustentar las operaciones relacionadas con
los demás tributos internos que regula este Código.
Lo antes consignado implica que las notas de crédito no son de exclusividad para el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; por el contrario,
sustentan las operaciones relacionadas con el Impuesto sobre la Renta, a consecuencia que el
Código Tributario contiene principios y normas aplicables a todos los tributos internos bajo la
A consecuencia de ello, no existe aplicación analógica de los presupuestos legales de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionada
a las notas de crédito con el Impuesto sobre la Renta, que en su momento alegó la actora y con
ello la violación al principio de seguridad jurídica.
Ahora bien, la emisión de notas de crédito tiene incidencia para efectos del Impuesto sobre
la Renta, debido a que, sustentan las modificaciones que se realizan a aquellas operaciones que se
constituyen como fuente generadora de renta, y que se amparan en comprobantes de crédito
fiscal.
El inciso primero, literal b, del artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, da por
entendido que renta obtenida son todos los productos o utilidades percibidos o devengados por
los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente,
como la actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, servicio y de cualquier otra
naturaleza, como en el caso de la actora.
De ahí que, la función de la nota de crédito es respaldar la modificación de las operaciones
amparadas en un comprobante de crédito fiscal, por disminución del valor e impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios documentado.
Esto implica que, al emitirse una nota de crédito conforme a los lineamientos del artículo
110 del CT, directamente se modifica la operación previa, amparada en un comprobante de
crédito fiscal, disminuyendo su valor, y con ello una reducción de la renta obtenida, generada por
la misma operación inicial u operación modificada.
La repercusión en la emisión de notas de crédito, de acuerdo al artículo 12 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, se determina sumando los productos o utilidades totales de las distintas
fuentes de renta del sujeto pasivo, valores que como en el caso en comento están amparados en
documentos relativos al control del IVA, como los son los comprobantes de crédito fiscal.
Con base a la garantía del interés fiscal, la Administración Tributaria está facultada para
liquidar de oficio el tributo, así como imponer sanciones, conforme al artículo 183 y siguientes
sujeto pasivo en la etapa de fiscalización genera dudas sobre el apego a la realidad, la
administración procederá a liquidar de oficio el tributo.
De ahí que, cuando una nota de crédito no cumpla con los requisitos exigidos, será
invalidado el ajuste realizado, como en el caso de ausencia del número de comprobante de crédito
fiscal sujeto a modificación, impidiendo demostrar por si mismas la relación de causalidad entre
la documentación de soporte -crédito fiscal y notas de crédito-.
En ese sentido, las exigencias legales respecto a los datos que debe contener una nota de
crédito, no deben verse como un simple formalismo, puesto que las inobservancias de las mismas
hacen incurrir al contribuyente en un incumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Con base a lo anterior, esta Sala considerar que es obligación del contribuyente relacionar
en las notas de crédito el número del comprobante de crédito fiscal que se pretende modificar
debido a la incidencia que tiene dicho documento para la determinación correcta de la renta
obtenida y, posterior determinación de la renta neta y liquidación del impuesto, de ahí que, no
declarar sin lugar las violaciones alegadas al principio de legalidad, capacidad económica y
seguridad jurídica.
ii) Principio de legalidad y capacidad económica, por la indebida objeción a la
deducción de los gastos financieros en concepto de intereses y comisiones derivados de los
préstamos adquiridos por la sociedad e invertidos en la fuente generadora.
La Ley de Impuesto Sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los Costos y
Gastos, para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los
costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar
debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de
ingresos -artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta-.
Especial mención merece el contenido del artículo 29 numeral 10 de la ley en comento, la
cual establece que serán deducibles los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las
cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta
gravable.
También, el artículo 29-A numeral 18 de la citada Ley, que expresa que los costos o
gastos se deben encontrar debidamente documentados y registrados en la contabilidad formal del
contribuyente, de no ser así no podrá admitirse su deducción.
De igual forma el artículo 206 del Código Tributario, dispone lo concerniente a la
documentación que sirve de respaldo para las deducciones, y como estos deben cumplir con las
formalidades exigidas por dicho cuerpo normativo.
En el caso concreto, de la lectura del expediente administrativo se tiene que la
administración a través de información con las instituciones financieras ha comprobado la
existencia de operaciones de crédito, algunas de ellas han sido invertidas para la generación de
ingresos gravados o para conservar la fuente generadora; sin embargo, existen otras operaciones
de crédito que no poseen documentación idónea para demostrar su inversión en la generación de
ingresos gravados o para conservar su fuente, debido a que la actora justificó que su destino lo
era capital de trabajo siendo utilizados para cancelar el primero de los créditos, a pesar de ello, no
aportó documentación contable que es la idónea para comprobar cada uno de los pagos
efectuados y como este se fue invirtiendo en el giro de la sociedad.
La administración con el propósito de verificar que los préstamos otorgados por las
instituciones financieras a la demandante habían sido invertidos en la fuente generadora de la
renta gravable, procedió a realizar requerimientos, tal como se evidencia en el auto de las nueve
horas con treinta minutos del veintidós de septiembre de dos mil catorce (folios 1973-1975), en el
que le solicitó a la actora el detalle de los préstamos que fueron pagados, y le advirtió que de
haber cancelado otros prestamos desglosara el detalle hasta el primer préstamo, y a la vez le
requirió la información y documentación que permitiera conocer el uso que tuvieron los
préstamos pagados con los nuevos, y siendo que algunos de los intereses deducidos para el
ejercicio dos mil once, provenían de préstamos del año dos mil diez, se le pidió proporcione los
movimientos auxiliares de las cuentas por pagar afectas por los prestamos dos mil diez, al igual
que, las fotocopias de las actas de junta directiva a través de las que se aprobó contratar dichos
préstamos.
Por ello, la actora a través de escrito del nueve de octubre de dos mil catorce (folio 2169),
adjuntó documento (folios 2170-2180), en el que se encuentran las siguientes justificaciones
(folios 2177-2178):
“(…) Las renovaciones y pagos que aparecen en el detalle proporcionado de préstamos
2011 sirvieron para pagar referencias anteriores de años anteriores y que la compañía ha
venido trabajando de la misma forma años atrás, por lo cual se hace difícil llegar hasta el
primer préstamo”.
“(…) No se proporciona información porque se nos hace difícil llegar hasta el primer
préstamo”.
De igual manera, adjuntó el libro auxiliar de préstamos por pagar del año dos mil diez y
las actas de junta directiva del año dos mil diez.
La información que antecede así como el análisis de movimientos auxiliares efectuados
por la administración le permitió a ella verificar el desembolso de préstamos para la demandante
en el año dos mil once, por parte de instituciones del sistema financiero, que sirvieron para pagar
créditos del año dos mil diez, lo que provocó la existencia de intereses y comisiones registrados
para el año dos mil once; sin embargo, luego de los requerimientos respectivos la actora no logró
comprobar por medio de la documentación idónea que los prestamos fueron utilizados e
invertidos en la fuente generadora de ingresos gravados, lo cual es contrario al contenido del
artículo 206 inciso primero del Código Tributario, e impide dar por cierta las deducciones de
dichos gastos financieros, de ahí que no es cierto que exista una indebida objeción de los
referidos gastos como lo señala la sociedad la demandante; por el contrario, el apego al contenido
de las disposiciones legales permite tener la certeza y con ello dota de seguridad jurídica las
actuaciones de la administración para con los administrados, lo que conlleva a desestimar la
violación alegada a los principios de legalidad y capacidad económica.
iii) Violación al principio de tipicidad, por no haberse comprobado la intención de
defraudar la recaudación del Estado.
La potestad sancionadora de la Administración se enmarca en principios correspondientes
a los que rigen en materia penal, pero con las particularidades o matices propios de la actividad
realizada por la Administración.
Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad
administrativa, debido a las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho, aunque
ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del ius
puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos tienen origen primordialmente en la
norma fundamental.
A consecuencia de lo anterior, puede afirmarse, que en el ordenamiento administrativo
sancionador salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando
la actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de
los derechos de los administrados.
En ese orden, el principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora supone
la existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; de ahí que, sólo se podrá sancionar por
hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia de un nexo de
culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la conducta
sancionable.
Por lo anterior, queda excluido cualquier parámetro de responsabilidad objetiva hacia el
administrado, en virtud que la Administración para ejercer válidamente su potestad sancionatoria,
requiere que la contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento
subjetivo en la conducta del administrado.
De tal manera que, la función de la Administración en un Estado de Derecho es corregir el
actuar de los administrados, no meramente infligir un castigo ante la inobservancia de la Ley,
sino, la toma de medidas para la protección del interés general o de un conglomerado.
En materia tributaria los contribuyentes podrán ser sancionados por hechos constitutivos
de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo cual implica que una vez
se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como efecto la correspondiente
sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la norma tributaria y se
cumplan con los presupuestos para su configuración.
Conforme a lo anterior, el artículo 226 del Código Tributario determina que infracción es
toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de
obligaciones de igual naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas,
de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
Cuerpos legales”.
De ahí que el artículo 254 literal e) del Código Tributario, expresen que: “El contribuyente
que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por
omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será
sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso
dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del
contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable;
Del contenido de dicho artículo se advierte que, el elemento objetivo está delimitado al
establecer que al excluir algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible se sancionara con una multa del cincuenta por ciento del
tributo a pagar,
En cambio, el elemento subjetivo, implica el aspecto interno de la conducta, que en
casos se entenderán como evasión intencional que equivale a actuar con dolo, el cual se presume
En el presente caso, la comisión de la infracción regulada en el artículo 254 literal e) del
Código Tributario, fue constatada por la Administración conforme al informe de auditoría; no
obstante, la sociedad actora está inconforme con la imposición de la multa pues considera que no
se tomaron en cuenta aspectos de la culpabilidad de su conducta y su inocencia; sin embargo, la
actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma descriptora del tipo
ilícito establece que se realiza al excluir algún bien, actividad u operación que implique una
declaración incompleta de la materia imponible, como resultado de las ventas de productos
farmacéuticos que fueron rebajadas a través de operaciones de devoluciones sobre ventas
amparadas con notas de crédito que no cumplen con los requisitos de relacionar el número del
comprobante de crédito fiscal que modifican de acuerdo a lo regulado en los artículos 110 del
Impuesto sobre la Renta, relacionado con los artículos 91 inciso primero y 94 ambos del Código
Tributario, lo que produjo la configuración de la presunción de evasión intencional comprendida
en el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) de este último cuerpo normativo, por ello
este Tribunal considera oportuno desestimar la violación al principio de tipicidad.
Conclusión.
Luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las
autoridades demandadas a través del expediente administrativo y los argumentos vertidos en el
presente proceso por la parte actora, esta sala considera que no existen las violaciones a los
principios de legalidad, capacidad económica, y principio de tipicidad, consecuentemente, y con
ello declarar que los actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas son legales.
III. FALLO:
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los artículos 4, 15 y
218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (derogada), y 125 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (vigente), en
nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existe la ilegalidad alegada por la sociedad Droguería Santa Lucia,
contra la Dirección General de Aduanas, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, por la emisión de los siguientes actos administrativos:
1. a) Resolución de las ocho horas con treinta minutos del veinte de marzo de dos mil
quince, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la que determinó a
cargo de la contribuyente: i) disminución de saldo a favor o excedente de impuesto a devolver
declarado para el ejercicio impositivo de dos mil once, por doscientos cuarenta y un mil
cuatrocientos cincuenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veintiocho
centavos de dólar ($241,458.28), que fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio
impositivo, el cual constituirá deuda tributaria conforme lo regula el artículo 74-A del Código
Tributario; ii) cincuenta y dos mil setecientos treinta y cinco dólares de los Estados Unidos de
América con cuarenta centavos de dólar ($52,735.40), que en concepto de Impuesto sobre la
Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil once; y, iii) sanción por
veintiséis mil trescientos sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con setenta
centavos de dólar ($26,367.70), en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto sobre
la Renta para el ejercicio impositivo de dos mil once.
1. b) Resolución de las ocho horas con cinco minutos del treinta de junio de dos mil
dieciséis, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la
que confirmó el acto relacionado en el apartado que antecede.
2. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3. Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas.
N..
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-----P..V.C.-.A.P.-.J..C.V..-.O.C. C.-----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA M AGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------------------------- M...B..A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS ------------------------”“““
