Sentencia Nº 491-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 01-06-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 01 Junio 2021 |
| Número de sentencia | 491-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
491-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta y cinco minutos del uno de junio de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por F. y
F.A., Sociedad Colectiva de Capital Fijo, del domicilio de la ciudad y
departamento de San Salvador, por medio de su apoderada general judicial, abogada D.
.R.C.L., contra la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante, DGII] y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante, TAIIA], por la
emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de las ocho horas con treinta minutos del dieciocho de agosto de dos mil
once, emitida por la DGII, por medio de la cual: (i) se determinó a cargo de la demandante la
cantidad de treinta y cinco mil seiscientos sesenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de
América con tres centavos de dólar [$35,664.03], que en concepto de impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios [en adelante IVA] le corresponde pagar, respecto
de los períodos tributarios de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos
mil ocho; y, (ii) se sancionó a la demandante con la suma de mil ciento sesenta y nueve dólares
de los Estados Unidos de América con diez centavos de dólar [$1,169.10], en concepto de multas
por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios [en adelante, LITBMPS] y al Código Tributario [en adelante, CT],
respecto de los mismos períodos tributarios.
b) Resolución de las quince horas con veinticuatro minutos del veinte de septiembre de
dos mil doce, pronunciada por el TAIIA, a través de la cual confirmó en todas sus partes el acto
administrativo emitido por la DGII relacionado en el literal que antecede.
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora, en la forma arriba indicada; (ii) la
DGII y el TAIIA, como autoridades demandadas; y (iii) el F. General de la República [en
adelante, FGR], por medio de las agentes auxiliares delegadas, licenciadas M.M.
.F.Q. y K.L.S.P., ésta última en sustitución de la primera.
Leídos los autos y considerando:
I. Antecedentes
1. La licenciada C.L., apoderada de la demandante, expuso que la DGII realizó
auditoría a su mandante con relación al cumplimiento de obligaciones materiales y jurídicas, en
la cual los auditores designados emitieron el informe de fecha veintinueve de octubre de dos mil
diez, en el que se establecieron ajustes por supuestas operaciones declaradas incorrectamente o
no declaradas.
Señaló que la DGII, a través del primero de los actos administrativos impugnados, acogió
todas las valoraciones efectuadas por los auditores en el informe antes relacionado, determinando
así que su representada, durante el período fiscal auditado comprendido del uno de julio al treinta
y uno de diciembre de dos mil ocho, ha registrado, documentado y declarado créditos fiscales por
un valor de treinta y cinco mil seiscientos sesenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de
América con tres centavos de dólar [$35,664.03].
Agregó que contra dicho acto administrativo interpuso recurso de apelación ante el
TAIIA, autoridad que abrió el incidente y solicitó la aportación de pruebas y alegatos del
contribuyente, momento procedimental en el que expuso las irregularidades en las que -a su
criterio- incurrió la DGII; sin embargo, el mencionado tribunal resolvió confirmar la decisión de
la Administración Tributaria.
2. La parte actora fundamenta su pretensión de ilegalidad en los siguientes apartados:
a. Violación del principio de legalidad de la Administración Pública, amparado en los
artículos 15 y 86 inciso final de la CN, y 3 literal c) inciso 4 del CT.
b. Transgresión al principio de verdad material, previsto en el artículo 3 literal h) inciso 9
del CT.
c. Vulneración del principio de protección de confianza en la Administración Pública,
como derivación del derecho a la seguridad jurídica.
d. Infracción al principio de reserva de ley frente a los tributos.
e. Falta de motivación de los actos administrativos impugnados.
f. Incumplimiento del debido proceso.
g. Violación del principio de tipicidad.
h. Vulneración de sus derechos de defensa y contradicción.
3. Por medio del auto de las ocho horas con cincuenta y un minutos del ocho de enero de
dos mil trece [folio 104], se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a F. y
F.A. en la forma indicada en el preámbulo de esta sentencia; se requirió de las
autoridades demandadas que rindieran el informe sobre la existencia de los actos administrativos
impugnados, al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa –derogada– [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo
261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho –a la que se hará referencia
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los
expedientes administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de
la misma ley [entiéndase LJCA]; y se ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados.
Al rendir el primer informe [folios 108 y 110 al 112], las autoridades demandadas
confirmaron la existencia de los actos administrativos impugnados que respectivamente se les
atribuye; de igual manera, remitieron los expedientes administrativos requeridos, en los términos
detallados por la secretaría de esta S. a folios 109 frente y 112 vuelto, y la DGII solicitó que se
dejara sin efecto la medida cautelar decretada por esta S..
4. Posteriormente, en resolución de las ocho horas con cuarenta y seis minutos del siete de
mayo de dos mil trece [folios 119 y 120], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y
por rendidos los informes solicitados; se acusó de recibidos los expedientes administrativos
relacionados con el caso de mérito; se requirió de las referidas autoridades el informe justificativo
de legalidad al que hace referencia el artículo 24 de la LJCA; se declaró no ha lugar la petición de
la DGII, en el sentido de que se dejara sin efecto la medida cautelar decretada por esta S.,
procediéndose a confirmar la misma; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso
al FGR, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Por medio de escritos presentados los días cinco [folio 125] y diecisiete [folios 129 al 135
y 137 al 147] de marzo de dos mil catorce, las autoridades demandadas rindieron el segundo
informe que les fue requerido y la representante del FGR solicitó que se le diera intervención en
el presente proceso.
5. A través del auto pronunciado a las ocho horas con cinco minutos del ocho de abril de
dos mil catorce [folio 148], se tuvo por rendido el informe justificativo de legalidad requerido a la
DGII y al TAIIA, se dio intervención a la licenciada M.M.F..Q., en carácter
de agente auxiliar y delegada del FGR, y se abrió a prueba el proceso por el plazo establecido en
el artículo 26 de la LJCA.
La DGII, en escrito de folio 153, ofreció como prueba el expediente administrativo de
IVA que llevó a nombre de la sociedad ahora demandante, mismo que fue remitido a esta S.
oportunamente.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
6. En autos de folios 155, 170 y 190 se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de
la LJCA.
Tal como hizo constar esta S. en el auto de las ocho horas con cuatro minutos del
veintiuno de enero de dos mil quince [folio 170], la demandante presentó sus alegatos fuera del
término legal, por lo que los mismos no serán atendidos.
Mediante escrito de folios 168, la licenciada K.L.S..c.P. solicitó que se
le diera intervención en su calidad de agente auxiliar y delegada del FGR, para actuar en el
presente proceso en sustitución de la licenciada M.M.F.Q..
Las autoridades demandadas, mediante escritos que corren agregados a folios del 173 y
181 al 189, ratificaron los argumentos vertidos en sus informes justificativos de legalidad.
A través del escrito de folios 195 al 204, la representante del FGR dio respuesta al traslado
conferido, señalando, luego de citar disposiciones constitucionales y legales –CT y LITBMPS–,
que no ha existido la violación a los principios de legalidad, verdad material y tipicidad, ni a los
derechos a la seguridad jurídica y al debido proceso, y que, por lo tanto, las autoridades
demandadas han actuado conforme a la ley al emitir las resoluciones impugnadas.
7. En resolución de las doce horas con treinta minutos del veinticuatro de mayo de dos mil
veintiuno, se dio intervención a la licenciada K.L.S..P., en calidad de agente
auxiliar y delegada del FGR, en sustitución de la licenciada M.M..F.Q., y se
tuvo por contestado el traslado conferido.
II. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
Delimitación de la pretensión
F. y F.A., parte demandante en el presente proceso, por medio de
su procuradora cuestiona la legalidad de los actos administrativos relacionados en el preámbulo
de esta sentencia.
La apoderada de la mencionada sociedad fundamenta su pretensión de ilegalidad en
diversos apartados, tal como se ha señalado supra en el numeral 2 del romano I; sin embargo, de
la lectura integral de la demanda, se advierte:
i) Que la demandante ha invocado como vulnerado el derecho a la seguridad jurídica en
su manifestación del principio de protección a la confianza legítima, por considerar que la DGII
ha hecho prevalecer la necesidad de recaudación del Estado en detrimento de las normas
constitucionales, legales y reglamentarias, así como que el TAIIA no cumplió con las
obligaciones instituidas por la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas; sin embargo, no presenta los argumentos
concretos o de derecho por los que considera que existe la vulneración alegada.
ii) Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, la impetrante se limitó a
hacer acotaciones generales sin puntualizar de qué manera, con los actos administrativos
impugnados, se vulneró dicho principio.
iii) Que, de forma fragmentada, en los argumentos vertidos sobre la vulneración de los
principios de protección de la confianza legítima, verdad material y debido proceso, hace
referencia a la aparente violación de los derechos de defensa y contradicción por la ausencia o
errónea valoración de los argumentos y pruebas vertidas en sede administrativa.
En virtud de lo antes señalado, esta S. no emitirá pronunciamiento con relación a la
violación del derecho a la seguridad jurídica en su manifestación del principio de protección a la
confianza legítima y del principio de reserva de ley tributaria, pues lo expuesto denota una mera
inconformidad de la sociedad actora con los actos administrativos impugnados; sin embargo, los
argumentos referidos a la aparente violación de los derechos de defensa y contradicción que se
vislumbran en los apartados donde trata dichos principios, sí serán abordados oportunamente por
este tribunal.
iv) Que la violación al principio de legalidad la encaja en la aparente transgresión a los
artículos 3 literal c) inciso 4, 141 literal d), 107 y 114 CT, 64 y 65 LITBMPS, 20 del Código de
Comercio [en adelante CCOM] y 15 y 86 CN.
Puntualmente, la parte actora cuestiona las objeciones efectuadas por la Administración
tributaria a compras internas gravadas y créditos fiscales correspondientes a los períodos
tributarios fiscalizados, por los siguientes motivos: a) no comprobar el registro en los libros
especiales; b) por estar documentadas con comprobantes de crédito fiscal respecto de los cuales
el sujeto que consta como emisor no se encuentra inscrito como contribuyente; y c) por no
comprobar la contribuyente fiscalizada, como adquirente de los servicios, la existencia efectiva
de las operaciones. De igual manera, manifiesta su inconformidad con la infracción atribuida.
En tal sentido, con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el
desarrollo de esta sentencia se realizará en el orden siguiente: (1) se hará referencia a los hechos
relevantes acaecidos en sede administrativa; (2) se analizará la aparente violación al principio de
legalidad; (3) se examinará la supuesta violación al debido proceso en su manifestación de los
derechos de defensa y contradicción; y; (4) se estudiará la violación al principio de tipicidad
alegada.
1. Hechos relevantes acaecidos en sede administrativa
Según consta en expediente administrativo concerniente al presente caso, mediante auto
de las nueve horas con cinco minutos del veintiuno de enero de dos mil diez [folio 1], la DGII
designó a los miembros del cuerpo de auditores de esa Dirección General para que fiscalizaran e
F. y F..A. había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en la LITBMPS, CT, sus respectivos reglamentos y demás disposiciones legales
relacionadas con el IVA, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de
julio al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
En auto con referencia ***-NEX-***-2010, de las nueve horas con veintinueve minutos
del veinticinco de enero de dos mil diez [folio 3], la DGII, de conformidad a lo establecido en los
artículos 126 literal a) y 173 literales a) y e) del CT, con relación al artículo 120 de su reglamento
de aplicación, requirió a la sociedad ahora demandante que exhibiera los registros y documentos
correspondientes a los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, entre los cuales destacan: (i) libros autorizados para el registro de
operaciones afectas al IVA; (ii) libros de contabilidad legalizados y registros auxiliares; (iii)
estados financieros con sus respectivos anexos, debidamente firmados por los responsables en los
términos prescitos en las leyes respectivas; (iv) autorización y descripción del sistema contable,
catálogo de cuentas y manual de aplicación; (v) documentos legales emitidos y recibidos,
consistentes en comprobantes de crédito fiscal, facturas, notas de crédito, débito y remisión,
comprobantes de retención; (vi) partidas de diario o asientos contables con su respectiva
documentación de soporte; (vii) informes de retención, anticipos o percepciones del IVA, entre
otros.
En respuesta al anterior requerimiento, el representante legal de F. y F..
.A., por medio de escrito presentado ante la Administración el cuatro de febrero de dos
mil diez [folio 5], solicitó un plazo de veinte días para presentar la documentación solicitada, bajo
el argumento de no encontrarla por haberla trasladado para su resguardo, concediendo la DGII,
en auto con referencia ***-NEX-***-2010, de fecha nueve de febrero de dos mil diez [folio 16],
un plazo de cinco días hábiles.
En atención a que la sociedad fiscalizada no exhibió dentro del plazo otorgado la
documentación requerida por medio del auto con referencia ***-NEX-***-2010, la DGII, en
resolución ***-NEX-***-2010 de fecha uno de marzo de dos mil diez [folio 18], la solicitó por
segunda vez.
En acta levantada a las trece horas con treinta minutos del diez de marzo de dos mil diez
[folios 20 al 23], suscrita por el contador de la sociedad actora y auditora tributaria, consta que se
exhibió parte de la documentación requerida por la Administración tributaria, siendo necesario
resaltar que el referido contador señaló: (i) respecto a los libros de contabilidad legalizados y
registros auxiliares, que «…no llevan contabilidad formal basándose en lo establecido en el
artículo 20 del Código de Comercio…»; (ii) con relación a la autorización y descripción del
sistema contable, catálogo de cuentas y manual de aplicación, «…que no posee la autorización
del sistema contable debido a que no ha realizado dicho trámite por no estar obligada a llevar
contabilidad; (iii) sobre las partidas de diario o asientos contables con su respectiva
documentación de soporte, «…que por no llevar contabilidad formal no realiza partidas de
diario, solo [sic] lleva un registro a través de cuentas “T”»; y (iv) en lo que se refiere a los
informes de retención, anticipos o percepciones del IVA, «…que éstos no han sido presentados a
la Administración Tributaria, por lo que no se exhiben».
Posteriormente, mediante auto referencia ***-NEX-***-2010, de las nueve horas con
treinta y dos minutos del veintidós de marzo de dos mil diez [folios 61 y 62], la DGII requirió a la
sociedad demandante, respecto a los períodos tributarios fiscalizados: (i) folios de los libros de
ventas a consumidor final y a contribuyentes; (ii) folios del libro de compras utilizado para el
control del IVA; (iii) folios del libro diario mayor y partidas contables o registros especiales,
donde se visualicen las operaciones registradas de ventas y compras efectuadas; (iv) balance
general y estado de resultados al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, debidamente
firmados por los responsables en los términos prescritos en las leyes respectivas, adjuntando los
anexos correspondientes; (v) autorización y descripción del sistema contable y catálogo de
cuentas; (vi) escritura de constitución de la sociedad y las modificaciones si las hubiere, así como
la credencial vigente –en ese momento– de su representante legal; entre otros [comprobantes de
crédito fiscal, facturas de exportación, cheque o comprobante].
El representante legal de F. y F..A., en respuesta al auto
relacionado en el párrafo que antecede, mediante escrito presentado ante la Administración el
cinco de mayo de dos mil diez [folio 65] remitió parcialmente la documentación requerida,
reiterando, respecto a los folios del libro diario mayor y partidas contables, y autorización y
descripción del sistema contable, que «[e]n atención al artículo 20 del Código de Comercio la
empresa se encuentra exenta de las obligaciones profesionales de los comerciantes contempladas
en el Libro Segundo de este [c]ódigo por lo que no se lleva [c]ontabilidad formal, únicamente
deberá cumplir con Romanos I y IV del artículo 411 del Código de Comercio».
Por medio de los autos con referencias ***-NEX-***-2010 del siete de mayo [229 y 230]
y ***-NEX-***-2010 del treinta y uno de mayo [669 y 670], ambos del año dos mil diez, se
solicitó a F.ández y F..A.: (i) fotocopia de los comprobantes de crédito fiscal,
partidas de diario, voucher y los folios del libro mayor, libros auxiliares o registros especiales
comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, mediante los cuales
se contabilizaron los servicios recibidos y su respectivo pago, acreditamiento en cuenta o
compensación, respecto a diversas sociedad contribuyentes; (ii) nombre completo, cargo y
funciones desempeñado por el personal que dio y recibió dichos servicios, detallara las fechas en
que fueron recibidos, además, anexar la documentación de soporte que demuestre que éstos
[entiéndase servicios] fueron efectivamente recibidos, tal como informes, folletos, notas,
memorándum, correos electrónicos; y, en el caso de que los servicios fueron prestados a clientes
de la sociedad, detallar el nombre de los mismos; (iii) contratos vigentes durante los períodos
tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho; (iv) mencionar las direcciones de
los locales u oficinas donde fueron recibidos los servicios; y (v) proporcionar las direcciones y
números de teléfono actuales de los proveedores, o los que poseía al momento de efectuar las
compras.
En escrito de fecha veintiocho de junio de dos mil diez [folios 674 y 675], el representante
legal de la sociedad fiscalizada, en respuesta a los autos relacionados en el párrafo que antecede,
aportó comprobantes de crédito fiscal por diversos servicios y en términos generales, manifestó
que los servicios fueron recibidos por empleados del despacho que en esa oportunidad se
encontraban en el ejercicio de consultorías administrativas, asesoría informática y asesoría legal,
los cuales se realizaron en sus oficinas. De igual manera, refirió que por los servicios de
consultoría empresarial, administrativa, informática, legal y capacitación no se elaboraron
contratos, y remitió a las direcciones que aparecen en los créditos fiscales que se les
proporcionaron oportunamente.
Según requerimiento ***-NEX-***-2010 [folio 784] del veintinueve de junio de dos mil
diez, la DGII citó a F. y F.A. para que se presentara en las oficinas de
dicha autoridad el cinco de julio de dos mil diez, a efecto de tratar asuntos relacionados con la
fiscalización e investigación. En acta de folios 786, levantada a las quince horas con treinta
minutos del cinco de julio de dos mil diez por la auditora tributaria designada, se consignó que la
antedicha sociedad no atendió el citatorio.
A folios 800 al 802 y 854 al 856 constan los autos ***-NEX-***-2010 y ***-NEX-***-
2010, de fechas doce y veintisiete de agosto de dos mil diez, respectivamente, en los cuales se
vislumbra que la DGII solicitó a la sociedad ahora demandante –entre otras cosas– que: (i)
proporcionara anexos del balance general y estado de resultados correspondientes al ejercicio
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, solicitados
previamente en auto con referencia ***-NEX-***-2010 relacionado supra; y, (ii) exhibiera los
registros especiales a los que se hizo referencia en el numeral 3) del escrito presentado ante dicha
Dirección General el cinco de mayo de dos mil diez.
Se verifica que en auto ***-NEX-***-2010 de las nueve horas con veintinueve minutos
del veintiocho de septiembre de dos mil diez [folio 889] la DGII requirió al representante legal de
la sociedad actora que compareciera a las diez horas del cuatro de octubre de dos mil diez a las
oficinas de la mencionada autoridad, a efecto de conocer la información y documentación no
proporcionada que fue solicitada en resoluciones ***-NEX-***-2010 y ***-NEX-***-2010, y,
además, para conocer sobre los registros especiales cuya exhibición no se dio pese a haber sido
solicitada en providencias con referencias ***-NEX-***-2010 y ***-NEX-***-2010. En acta
de folio 891, levantada a las diez horas con treinta minutos del cuatro de octubre de dos mil diez
por la auditora tributaria designada, se consignó que F. y F.A. atendió
el citatorio por medio de su apoderado, quien explicó que «…debido a que ha disminuido su
personal y principalmente a problemas de salud de la persona encargada de los registros
contables de la sociedad […], es que la información […] solicitada y sobre la exhibición de los
registros especiales a la fecha no se ha podido proporcionar, pero que se harán esfuerzos por
proporcionarla lo más pronto posible sin especificar fecha».
En resoluciones identificadas con las referencias ***-NEX-***-2010 [folio 892] y ***-
NEX-***-2010 [folio 894], de fechas cinco y doce de octubre de dos mil diez, respectivamente,
la Administración tributaria solicitó a la contribuyente fiscalizada que presentara documentación
e información relacionada con determinados servicios, la cual no fue proporcionada.
El informe de auditoría fue emitido por los auditores designados el veintinueve de octubre
de dos mil diez [folios 897 al 975], y mediante auto con referencia ***-NEX-***-2011, emitido
por la DGII a las ocho horas con quince minutos del doce de julio de dos mil once [folios 996 al
1001], se concedió audiencia y se abrió a pruebas para que la contribuyente F. y
F.A. se pronunciara sobre su conformidad o no con el informe de auditoría
antedicho y aportara aquellas pruebas que ampararan las razones de su inconformidad, en caso de
estarlo.
En uso de sus derechos de audiencia y defensa, la sociedad ahora demandante presentó
escritos ante la Administración tributaria los días veintiocho de julio [folio1010] y quince de
agosto de dos mil once [folios 1013 y 1014].
En el primero de los mencionado escritos, la sociedad ahora demandante manifestó su
inconformidad con el contenido del informe de auditoría. Ahora bien, se advierte que en el
segundo escrito presentado en el plazo probatorio, la actora expresó que a través del mismo
presentaba argumentos y pruebas de descargo correspondientes, a fin de desvirtuar lo
manifestado en el referido informe; sin embargo, de la lectura del mismo se vislumbra que no
ofreció y/o aportó elemento probatorio alguno.
A las ocho horas con treinta minutos del dieciocho de agosto de dos mil once la DGII
emitió el primero de los actos administrativos impugnados [folios 1027 al 1069], en el cual: (i)
determinó a cargo de la demandante la cantidad de treinta y cinco mil seiscientos sesenta y cuatro
dólares de los Estados Unidos de América con tres centavos de dólar [$35,664.03], que en
concepto de IVA le corresponde pagar, respecto de los períodos tributarios de julio, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho; y (ii) sancionó a la demandante con
la suma de mil ciento sesenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con diez
centavos de dólar [$1,169.10], en concepto de multas por infracciones cometidas a la LITBMPS
y al CT, respecto de los mismos períodos tributarios.
Se subraya que la infracción atribuida a F. y Fernández Asociados, y por la cual
se le sancionó, está prevista en el artículo 241 literal e) del CT en relación con el artículo 123-A
del mismo código.
Contra el anterior acto administrativo, la sociedad contribuyente interpuso recurso de
apelación ante el TAIIA, autoridad que mediante resolución de las quince horas con veinticuatro
minutos del veinte de septiembre de dos mil doce –segundo acto impugnado– [folios 126 al 139
del expediente llevado por el TAIIA], lo confirmó en todas sus partes.
2. Sobre la violación al principio de legalidad
Inicialmente, este tribunal ha de aclarar que en sede administrativa se determinó que la
contribuyente F. y F.A. reclamó de forma improcedente créditos fiscales
en las declaraciones del IVA presentadas a la DGII, al declarar compras internas gravadas por la
cantidad de doscientos setenta y cuatro mil setecientos ochenta y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con un centavo de dólar [$274,788.01] y crédito fiscal por el valor de treinta
y cinco mil setecientos veintidós dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y cuatro
centavos de dólar [$35,722.44], que se desglosan de la siguiente manera:
i) Compras internas gravadas por la cantidad de veintidós mil cuarenta y siete dólares de
los Estados Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar [$22,047.75], y su
respectivo crédito fiscal por valor de dos mil ochocientos sesenta y seis dólares de los Estados
Unidos de América con dieciocho centavos de dólar [$2,866.18], las cuales responden a
desembolsos indispensables para el objeto, giro o actividad realizada por la contribuyente para la
generación de operaciones gravadas con el IVA y se encuentran documentadas con su respectivo
comprobante de crédito fiscal original, registrados en el libro de compras, pero que se objetaron
debido a que no fue posible acreditar si los mencionados comprobantes de crédito fiscal estaban
registrados en libros especiales, por no haber sido proporcionados.
ii) Compras internas gravadas por ciento setenta mil setecientos cuarenta dólares de los
Estados Unidos de América con veintiséis centavos de dólar [$170,740.26], y crédito fiscal por la
suma de veintidós mil ciento noventa y seis dólares de los Estados Unidos de América con
veintiséis centavos de dólar [$22,196.26], objetado debido a que el sujeto que consta como
emisor de los comprobantes de crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del
IVA, además, porque no fue posible comprobar si los mencionados comprobantes de crédito
fiscal estaban registrados en libros especiales, por no haber sido proporcionados
iii) Compras internas gravadas por la suma de ochenta y dos mil dólares de los Estados
Unidos de América [$82,000.00], y crédito fiscal por diez mil seiscientos sesenta dólares de los
Estados Unidos de América [$10,660.00], objetados por no haber probado la existencia efectiva
de las operaciones, puesto que no aportó la prueba pertinente que demostrara que recibió y pagó
los servicios, además de que no fue posible comprobar si los mencionados comprobantes de
crédito fiscal estaban registrados en libros especiales, por no haber sido proporcionados.
Ahora bien, con la finalidad de dar respuesta a la pretensión de la actora de manera
ordenada, se procederá a analizar cada uno de los rubros de compras internas gravadas y créditos
fiscales objetados respecto de los que se alega la ilegalidad.
A..O. por no comprobar el registro en los libros especiales.
i) Sobre este punto, la apoderada de la actora indicó que la DGII violentó el principio de
legalidad en el momento en que le solicitó a su representada los libros de contabilidad legalizados
y registros especiales conociendo que, de conformidad al Código de Comercio [en adelante,
CCOM], la demandante no está obligada a llevarlos, y –agregó– que ante su argumento de no
poseer dichos registros contables, la mencionada autoridad administrativa consideró que
F. y F.A. no probó la existencia efectiva de las operaciones, sin tomar
en cuenta los derechos de dicha sociedad, consignados en los artículos 142 inciso 1, 173 literal q),
200, 201, 202 y 203 del CT. Señaló, además, que esa valoración le provocó desventaja a la
demandante respecto de los supuestos ilícitos sobre los cuales se ha tasado un impuesto
complementario sin asidero legal sólido.
Agregó que la Administración debió apegarse a lo establecido en el artículo 141 literal d)
del CT y valorar el cumplimiento legal de los comprobantes de crédito fiscal, de conformidad a lo
preceptuado por los artículos 64 y 65 de la LITBMPS.
Señaló además que el TAIIA erró al considerar que la DGII no cometió infracción alguna,
avalando lo actuado por esta última.
ii) Por su parte, la DGII, de manera genérica, expuso que no ha transgredido el principio
de legalidad, pues, tal como se puede constatar, los procedimientos implementados durante la
del CT.
Agregó que «…si bien es cierto que la demandante, de conformidad a lo establecido en el
artículo 20 romano III) del Código de Comercio, respecto de los períodos tributarios
comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de 2008, se encuentra exenta de las
obligaciones profesionales de los comerciantes contempladas en el Libro Segundo del citado
Código, excepto las mencionadas en los números I y IV del artículo 411 del Código de Comercio
[…] respecto de los citados períodos tributarios debió controlar sus operaciones mediante
registros especiales de conformidad a lo establecido en el artículo 140 literal g) del Código
Tributario […] por lo que el argumento vertido no es causal para no haber cumplido con sus
correspondientes obligaciones formales, en armonía con lo regulado en el artículo 65 inciso
cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios…» [el resaltado es nuestro].
El TAIIA indicó que la demandante confunde en sus alegatos dos de las razones por las
cuales la DGII determinó que se estaba reclamando de forma improcedente créditos fiscales en
las declaraciones de IVA, ya que debate que el hecho de no llevar contabilidad fue la base
utilizada por la Administración tributaria para resolver que no se ha probado la existencia
efectiva de las operaciones, siendo tales razones dos objeciones distintas a los créditos fiscales
reclamados.
Asimismo, reiteró lo expuesto por la DGII, en el sentido de que la actora estaba obligada a
iii) Esta S., con base en lo expuesto por las partes y lo verificado en el expediente
administrativo, considera:
El artículo 140 del CT señala que «[t]odos los sujetos pasivos están obligados a llevar con
la debida documentación, registros especiales para establecer su situación tributaria de
conformidad a lo que disponga este Código y las respectivas leyes y reglamentos tributarios. […]
Se establecen disposiciones específicas para determinados sujetos pasivos, relativas a la
obligación de llevar registros especiales ya sea en forma manual, mecanizada o computarizada:
[…] g) Profesionales liberales, artes y oficios…». De lo prescrito en la disposición legal en
comento, se comprende que aquellos sujetos pasivos [persona natural o jurídica] que ejerzan
profesiones, tienen la obligación de llevar registros especiales para los efectos establecidos en el
mismo CT.
F. y F.A., Sociedad Colectiva de Capital Fijo, de conformidad a
lo constatado por la Administración tributaria, durante los períodos tributarios comprendidos de
julio a diciembre de dos mil ocho desarrolló la actividad económica consistente en prestación de
servicios de consultoría y auditoría externa.
Lo anterior se ve respaldado con la escritura de constitución de la mencionada sociedad
[folios del 90 al 93 de este expediente], en la cual se refleja que su finalidad es «…la prestación
de los siguientes servicios profesionales: a) Auditoría, Contabilidad, Consultoría y Asesoría en
materia económica, financiera, administrativa y tributaria; b) Administración de personal,
implantación de sistemas de información, procesamiento de datos y actividades conexas; y c) La
celebración y ejecución de todos los actos y contratos necesarios para la realización de la
finalidad social».
Ello nos lleva a afirmar que F. y F..A., por su finalidad, es un
sujeto de derecho que, al prestar servicios de consultoría y auditoría externa –entre otros
servicios profesionales–, lo hace ejerciendo una o varias profesiones [v. gr. ejercicio profesional
de la contaduría y auditoría, artículo 2 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría].
En tal sentido, la demandante está obligada a llevar los registros especiales a los que hace
dos del mismo artículo. En relación con lo anterior, según el artículo 20 del CCOM, las
sociedades colectivas, cuya naturaleza es la de la impetrante, pueden tener como finalidad el
ejercicio de las profesiones liberales [artículo 20 inciso 2 ordinal III], lo cual las excluye de la
obligación profesional de los comerciantes de llevar la contabilidad en la forma prescrita por
dicho código.
Dicho criterio ha sido considerado tanto por la actora como por las autoridades
demandadas, siendo procedente –entonces– verificar si la objeción efectuada por Administración
tributaria, tal como lo aduce la demandante, ha sido por no contar ésta con contabilidad formal,
cuando en realidad está obligada a llevar registros especiales.
Tal como se ha relacionado en los hechos relevantes acaecidos en sede administrativa, la
DGII, en auto con referencia ***-NEX-***-2010 [folio 3], requirió a la sociedad demandante la
exhibición –entre otros– de los libros de contabilidad legalizados y registros auxiliares, partidas
de diario o asientos contables con su respectiva documentación de soporte; y autorización y
descripción del sistema contable, catálogo de cuentas y manual de aplicación.
Ante tales requerimientos, la actora manifestó que no llevaba contabilidad formal con
base en lo establecido en el artículo 20 del CCOM, tal como se verificó en acta de folios 20 al
23.
Posteriormente, en el auto con referencia ***-NEX-***-2010 [folio 61], la
Administración tributaria solicitó nuevamente a la sociedad fiscalizada la autorización y
descripción del sistema contable y catálogo de cuentas, así como los folios del libro diario mayor
y partidas contables o registros especiales. La demandante, en respuesta, por medio de escrito de
folio 65 reiteró expresado en el párrafo que antecede.
La petición de los registros especiales se efectuó nuevamente por la Administración en
resoluciones ***-NEX-***-2010, del siete de mayo [229 y 230], y ***-NEX-***-2010, del
treinta y uno de mayo [669 y 670], ambos del dos mil diez.
De igual manera, la DGII citó a F. y F. Asociados para tratar asuntos
relacionados con la fiscalización e investigación [folio 784]; sin embargo, dicha sociedad no
atendió el citatorio, según se constató en acta de folio 786.
Fue en los requerimientos ***-NEX-***-2010 y ***-NEX-***-2010 donde la
Administración tributaria solicitó indubitablemente a la actora que exhibiera los registros
especiales a los que se hizo referencia en el numeral 3) del escrito presentado ante dicha
Dirección General el cinco de mayo de dos mil diez.
Se ha comprobado además que, ante la desidia de F. y F..A. de
proporcionar la información y documentación requerida por la Administración tributaria, ésta
libró un nuevo citatorio para que dicha sociedad compareciera a las oficinas de la DGII a efecto
de conocer sobre los registros especiales no exhibidos. Las explicaciones brindadas por la
sociedad demandante se limitaron a justificar que no se había podido proporcionar la información
debido al escaso personal y problemas de salud de la persona encargada de dichos registros;
asimismo, indicó que se facilitarían oportunamente, sin especificar fecha.
Ahora bien, en la etapa probatoria del procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto,
la intervención de la demandante se circunscribió a manifestar su inconformidad con el
contenido del informe de auditoría, sin ofrecer y/o aportar elemento probatorio alguno.
Con base en lo antes expuesto, esta S. ha constatado que efectivamente, tal como lo
aduce la demandante, la Administración tributaria le requirió durante la fiscalización llevada en
su contra que proporcionara información y documentación relacionada con la contabilidad
formal, no obstante estar excluida de dicha obligación tal como se expresó supra.
Sin embargo, en virtud de que la demandante explicó a la DGII que no estaba obligada a
llevar contabilidad formal, fue que dicha autoridad en reiteradas ocasiones le solicitó que
comprobara el cumplimiento de los requisitos para la deducción del crédito fiscal.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 65 de la LITBMPS, referido a los requisitos para la
deducción del crédito fiscal, en su inciso 4 estipula que «[p]ara efectos de la deducibilidad a que
se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal
esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que figure la cantidad
trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los
servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o
internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado
en el libro de compras que establece el artículo 141 del código tributario y en la contabilidad
formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o
no a llevar contabilidad formal» [el resaltado es nuestro].
Hay que resaltar que, tal como se establece en la parte final de la norma antes transcrita,
para la deducción del crédito fiscal no basta con que el comprobante de crédito fiscal esté
registrado en el libro de compras, sino que, conjuntamente, debe encontrarse registrado en los
libros especiales, cuando se trate de un contribuyente no obligado a llevar contabilidad formal.
Lo sucedido en el presente caso es una deficiente colaboración y actividad probatoria de la
demandante, lo que impidió a la Administración verificar el cumplimiento del requisito
contemplado en el artículo 65 inciso 4 de la LITBMPS, mencionado en párrafos precedentes.
Asimismo, para efectos meramente aclaratorios, se subraya que la objeción analizada
tiene como fundamento la falta de registro de los comprobantes de créditos fiscales en los libros
especiales, en atención a que la demandante no los exhibió durante la fiscalización ni aportó
como prueba en la etapa probatoria del procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto, y no
en la falta de comprobación de la existencia efectiva de las operaciones como lo sugiere la
demandante.
Con base en lo antes expuesto, esta S. concluye: (i) que F. y F.
.
para efectos de deducción del crédito fiscal, que el respectivo comprobante esté debidamente
registrado en los mencionados libros; (iii) que las compras internas gravadas y crédito fiscal
documentado, registrado en el libro de compras y declarado, se objetó por no comprobar el
registro en los libros especiales y no por no llevar contabilidad formal, como lo aduce la
demandante; (iv) que la Administración tributaria en un principio requirió a la actora información
y documentación de carácter contable, sin embargo, con posterioridad a las explicaciones de la
sociedad fiscalizada, fue que solicitó los registros especiales correspondientes; y (v) que pese a
los reiterados requerimientos de los mencionados registros por parte de la DGII, la sociedad
ahora demandante no los exhibió en la fase de fiscalización y tampoco los aportó como pruebas
en la etapa probatoria del procedimiento de liquidación oficiosa del tributo, por lo que la
Administración no pudo constatar la existencia de los antedichos libros y el correspondiente
registro de los comprobantes de crédito fiscal.
En consecuencia, no existe el vicio de ilegalidad alegado por la demandante, consistente
en la violación del principio de legalidad, en los términos expuestos por ésta.
B. Objeción realizada debido a que el sujeto que consta como emisor de los
comprobantes de crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del IVA y por no
comprobar la existencia efectiva de las operaciones.
i) Sobre este punto, de lo expuesto por la sociedad demandante, este Tribunal no advierte
circunstancias tendientes a desvirtuar la presunción de legalidad de las actuaciones de la
Administración tributaria respecto a la objeción del crédito fiscal documentado con comprobantes
de crédito fiscal, registrados en el libro de compras del IVA, cuyo sujeto que consta como emisor,
no se encuentra inscrito en el registro de contribuyentes; sino que lo alegado por F. y
F.A. denota meras inconformidades con las decisiones de las autoridades
demandadas, en tanto se ha limitado a manifestar que ha sido víctima de “proveedores
oportunistas” que se han aprovechado de la comodidad, el confort y negligencia por parte de la
Administración tributaria, ya que ésta no informa a la opinión pública el riesgo de realizar
operaciones onerosas con las empresas detectadas que no están registradas en su base
informática, induciéndola [entiéndase a la demandante], con dolo, alevosía y ventaja a un error
[folio 6 frente y vuelto del expediente judicial].
Ahora bien, en lo que concierne a las compras internas gravadas y créditos fiscales de los
cuales, según la Administración tributaria, la contribuyente ahora demandante no comprobó la
existencia efectiva de las operaciones, en la demanda se hace referencia a que lo determinado por
la DGII obedece a una política de mejorar ingresos, y la existencia efectiva de la operación fue
verificada por la mencionada autoridad, al encontrar los documentos de crédito fiscal
debidamente extendidos, cumpliendo con los requisitos establecidos en los artículos 64 y 65 de la
LITBMPS; sin embargo, no expone motivos suficientes en los que fundamente su afirmación.
En ese sentido, la falta de argumentos de hecho y de derecho que fundamenten la
pretensión de ilegalidad de la demandante, con relación a las objeciones efectuadas por la
Administración tributaria, debido a que el sujeto que consta como emisor de los comprobantes de
crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del IVA y por no comprobar la
existencia efectiva de las operaciones, representa una imposibilidad para que este Tribunal emita
pronunciamiento alguno.
Empero, se ha de señalar que la DGII también estableció, respecto a las objeciones
antedichas, que no se pudo constatar que los comprobantes de crédito fiscal estuvieran
registrados en los libros especiales, sobre lo cual esta S. se ha pronunciado –en el literal A) de
este apartado– determinando que no existe la ilegalidad alegada, debido a que la sociedad
demandante no exhibió en la fase de fiscalización, y tampoco aportó como pruebas en la etapa
probatoria del procedimiento de liquidación oficiosa del tributo, los libros especiales que está
tributaria el cumplimiento del requisito de deducibilidad del crédito fiscal previsto en el artículo
65 inciso 4 de la LITBMPS.
3. Sobre la violación al debido proceso en su manifestación de los derechos de defensa
y contradicción.
i) La procuradora de la actora expuso que «…presentó amplias y sustentadas pruebas a la
[DGII], para que en algunos casos fueran evaluadas y en otras investigadas y controladas de
modo directo…». Agregó que «[e]n el mismo sentido el [TAIIA], pese a las pruebas presentadas
[…] en lo que respecta a los créditos fiscales, ratifica, sin mayor análisis lo relacionado a
compras gravadas y crédito fiscal objetado».
Asimismo, señaló que no se le tomó en cuenta por ambas autoridades la información
corregida que fue presentada en sede administrativa, respecto a la forma de pago de sus
proveedores, y que –específicamente– la DGII no hizo visitas donde se materializaron los bienes
y servicios descritos en los créditos fiscales, la cual era imprescindible para la investigación.
Indicó que la información, documentos, registros y/o controles que la DGII no investigó
fueron presentados en la etapa de apertura a pruebas.
ii) La DGII explicó que para su decisión tomó como fundamento la documentación y
registros que obran en poder de la sociedad demandante, siendo lo procedente que ésta, en la
etapa de audiencia y apertura a pruebas, presentara la documentación que efectivamente
demostrara la materialización de los bienes y servicios recibidos, lo cual en el presente caso no
aconteció.
Agregó que en el acto administrativo emitido se establecieron de forma clara y detallada
tanto los elementos fácticos como jurídicos que llevaron a esa Administración a dictaminar el
incumplimiento de obligaciones por parte de la demandante.
Finalizó afirmando que la impetrante ejerció los derechos de audiencia y defensa
conferidos, presentando escritos los días veintidós de julio y doce de agosto de dos mil once; sin
embargo, no proporcionó pruebas ni argumentos que desvirtuaran lo determinado en el informe
de auditoría.
Por su parte, el TAIIA refirió que en el expediente administrativo llevado por la DGII
consta que se realizaron requerimientos de información y documentación pertinente, que
posibilitara la comprobación de la materialización de la transferencia de servicios proporcionados
por los proveedores, así como los procedimientos adicionales para tal cometido, consistentes en
la solicitud de información a las alcaldías municipales de San Salvador, Santa Tecla, San Marcos
y Antiguo Cuscatlán, al Centro Nacional de Registros, Instituto Salvadoreño del Seguro Social y
Administradoras de Fondos de Pensiones.
A criterio del TAIIA, en el informe de auditoría se ilustró de manera clara las razones de
la objeción y la valoración de la información y documentación proporcionada por la demandante
dentro del procedimiento de fiscalización, la cual fue insuficiente para aceptar como deducibles
los créditos fiscales objetados.
Asimismo, apuntó que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas se valoraron las
inconformidades planteadas, donde se concluyó que los argumentos invocados no desvirtuaban
los hechos determinados.
iii) Esta S. advierte que lo expuesto por la demandante, en síntesis, versa sobre
aparentes vulneraciones en la actividad probatoria en el procedimiento de fiscalización y
determinación oficiosa del impuesto, así como en el incidente de apelación incoado ante el
TAIIA.
En atención a lo anterior, se considera necesario traer a cuenta algunas consideraciones
sobre el régimen probatorio en materia tributaria.
En términos generales, la prueba es concebida como aquellos elementos de convicción
vertidos en el proceso a través de los medios probatorios previstos en la ley, con la finalidad de
producir en el juzgador un convencimiento sobre la verdad o certeza de un hecho o afirmación
fáctica.
Al respecto, el CT, en su Capítulo IV, regula el régimen probatorio, donde se señala que
pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho y que la idoneidad de éstos se
establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y, a
falta de estas, las del derecho común.
Para el caso, en lo que concierne a la carga de la prueba, el artículo 203 del CT establece
que «[c]orresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. […] Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente».
La norma antes citada establece dos supuestos de carga de la prueba, los cuales son: (i) la
del sujeto pasivo o responsable, que opera cuando éste declara o alega determinados hechos a su
favor; y (ii) la de la Administración tributaria, que opera frente a los hechos no declarados y que
han sido imputados al contribuyente.
Ahora bien, en el presente caso, en la fase de fiscalización se presentaron ciertas
particularidades, y es que la Administración realizó una serie de requerimientos de información y
documentación a la sociedad demandante, los cuales fueron cumplidos parcialmente por ésta.
No obstante haber exhibido y/o aportado diversos documentos y registros, la impetrante se
ha limitado a enunciar que en los actos administrativos impugnados no se hizo una correcta
valoración de la prueba o investigación de la misma, haciendo referencia a la información
corregida respecto al pago a los proveedores, así como a las que respecta a los créditos fiscales,
frases que no individualizan qué documento o información la DGII o el TAIIA omitió valorar o
valoró equívocamente.
Es evidente –entonces – que la sociedad actora no ha individualizado cada uno de los
elementos probatorios que considera erróneamente valorados o no valorados y tampoco expuso
los fundamentos fácticos y jurídicos que respalden su afirmación, pues no explica de manera
concreta cuál fue el yerro por parte de las autoridades administrativas, sino que, de forma general,
dijo que si los elementos probatorios proporcionados hubiesen sido bien valorados por la DGII,
las conclusiones se tendrían que haber modificado radicalmente; lo cual constituye una
conclusión previo a la cual debería haberse manifestado, por la demandante, qué reglas de
valoración se conculcaron y en qué forma afectó esto la conclusión a la que arribó la
Administración.
La impetrante hizo referencia a que la DGII no efectuó visitas en los sitios donde los
bienes y servicios descritos en los comprobantes de crédito fiscal que objeta fueron emitidos, de
está facultada para llevar a cabo todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna
determinación de los impuestos.
Al respecto, esta S., de la lectura del expediente administrativo, advirtió que la DGII
solicitó a la ahora demandante que proporcionara las direcciones y números de teléfono de sus
proveedores, sin embargo, la contribuyente no suministró dicha información.
No obstante, la DGII realizó las gestiones pertinentes a efectos de ubicar las direcciones
de los proveedores de la actora, pues se verificó que la auditora designada se personó a las
direcciones que estaban consignadas en los comprobantes de crédito fiscal que obraban en poder
de aquélla [entiéndase demandante] o en los registros de la misma Administración, tal como
consta a folios del 635 al 657.
Asimismo, se verificó que se efectuaron solicitudes de información a las alcaldías
municipales de San Salvador, Santa Tecla y Antiguo Cuscatlán, así como al Centro Nacional de
Registros, Administradoras de Fondos de Pensiones e Instituto Salvadoreño del Seguro Social, lo
cual está ampliamente descrito en el acto administrativo emitido por la DGII a folios del 1089
vuelto al 1099 frente, y verificado por esta S. en la observación del expediente administrativo.
Por otra parte, no puede obviarse que la sociedad F. y F.A. hizo
uso de sus derechos de audiencia y defensa en la etapa de liquidación oficiosa del impuesto, por
medio de su representante legal, quien manifestó su inconformidad con el contenido del informe
de auditoría y que presentaba argumentos y pruebas de descargo correspondientes, a fin de
desvirtuar lo manifestado en el referido informe; sin embargo, de la lectura de los mismos se
vislumbra que no ofreció y/o aportó elemento probatorio alguno.
En conclusión, pese a que la demandante en sede administrativa se mostró reacia a
colaborar, en tanto no aportó en su totalidad la información y documentación requerida por la
entidad fiscalizadora, esta última efectuó todas las gestiones correspondientes a efecto de
verificar la existencia efectiva de los servicios, lo cual no fue posible por los resultados
obtenidos, estando F. y F.A. obligada a probar sus afirmaciones de
Con fundamento en lo antes expuesto, no existe la violación al debido proceso en sus
manifestaciones del derecho de defensa y contradicción, alegada por la sociedad demandante.
4. Sobre la violación al principio de tipicidad.
La actora expuso que la DGII «…ha dado por sentado la materialización de infracciones
de mi representada con base [en] meras presunciones; así, durante el proceso de audiencia y
apertura, esta unidad ha forzado los hechos y evaluaciones con el único fin de hacerlos calzar a
los supuestos de infracción que premeditadamente se han imputado a mi representada, lo cual
violenta el principio de tipicidad, por cuanto los hechos atribuidos como lesión normativa de las
obligaciones tributarias no son tales, al no adecuarse a los casos de infracción indicados por la
ley, por cuanto en ningún momento se tratan de hechos no declarados, no obstante ha sido en tal
sentido que se ha venido configurando la supuesta infracción expresada por la Administración
tributaria» [subrayado suprimido –folio 19 frente–].
Asimismo, ha referido que «…los HECHOS que existen y que fueron COMETIDOS por
FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS son: PRIMERO, que tenía registrado
adecuadamente el pago a sus proveedores de servicios; SEGUNDO, que no entregó la
contabilidad formal, documentos y/o información requeridos por la D.G.I.I., pero sí entregó
otros controles, registros, documentos y/o información aunque no le fueron requeridos por la
D.G.I.I. La D.G.I.I. asevera y culpa que con el HECHO COMETIDO, mi representada NO HA
PROBADO la existencia ni la realización de las operaciones, siendo la D.G.I.I. quien ha
CONVERTIDO el hecho que existe, entonces debe DEMOSTRAR que el HECHO COMETIDO
por mi representada es NO PROBAR; de lo contrario, la D.G.I.I infringe el principio de
tipicidad» [subrayado suprimido –folio 22 vuelto y 23 frente–].
Al respecto, esta S. hace las siguientes aclaraciones:
Según se verificó en el expediente administrativo de mérito, por medio del acto
administrativo impugnado, emitido a las ocho horas con treinta minutos del dieciocho de agosto
de dos mil once, la DGII sancionó a la demandante con la suma de mil ciento sesenta y nueve
dólares de los Estados Unidos de América con diez centavos de dólar [$1,169.10], en concepto de
multas por infracciones cometidas a la LITBMPS y al CT respecto de los períodos tributarios de
julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho.
Tal como se advierte a folio 1102 vuelto del expediente administrativo, la DGII hizo
constar que la infracción en la que incurrió la demandante fue la siguiente: «No remitir el
Informe Mensual de Retención, Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), respecto de los
períodos tributarios de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
ocho, existiendo obligación de presentarlos, debido a que se comprobó que la contribuyente
fiscalizada fue sujeta de retenciones por parte de los Agentes de Retención que se detallan en el
anexo tres punto uno (3.1) del Informe de Auditoría de veintiocho de octubre de dos mil diez y
que fue confirmado por medio de la información proporcionada por el Centro Express, Centro
de Gobierno de esta Dirección General, mediante nota de fecha dieciséis de mayo de dos mil
diez, en la que consta que en el Sistema Integral de Información Tributaria de esta Dirección
General no existen los informes de los referidos períodos tributarios, dicha información fue
solicitada mediante nota de fecha seis de mayo de dos mil diez; confirmando que la
contribuyente no ha presentado los Informes Mensuales de Retenciones, Percepciones o
Anticipos a Cuenta del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (F-930) dentro de los quince primeros días hábiles del mes siguiente al período
tributario en el cual se efectuaron las retenciones, infringiendo lo estipulado en el artículo 123-A
períodos tributarios de […] julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
ocho, los días veintisiete de agosto, veintidós de septiembre, veintiuno de octubre, veintiuno de
noviembre y diecinueve de diciembre de dos mil ocho y para el período tributario de diciembre,
el día veintitrés de enero de dos mil nueve» [el resaltado es nuestro].
De lo anterior se colige que la conducta infractora atribuida es no remitir el informe
mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios (F-930).
Dicha conducta consiste en el incumplimiento del deber de informar, la cual se prevé y
sanciona en el artículo 241 literal e) del CT, disposición legal que establece: «Constituye
incumplimiento con relación a la obligación de informar: […] e) No remitir, remitir en forma
extemporánea o remitir sin las especificaciones contenidas en este código o que disponga la
Administración tributaria en sus formularios, el informe de sujetos de retención del impuesto
sobre la renta o el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, ya sea por medios manuales,
magnéticos o electrónicos. Sanción: multa del cero punto uno por ciento sobre el patrimonio o
capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no
realizado, la que no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual. Igual sanción aplicará para
los contribuyentes que no remitan, remitan en forma extemporánea o remitan sin las
especificaciones establecidas en este código el informe de los sujetos que le aplicaron
retenciones, percepciones o anticipos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios».
El principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la predeterminación
normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de
preceptos jurídicos que permitan predecir con el suficiente grado de certeza aquellas conductas y
se sepa a qué atenerse en cuanto a la propia responsabilidad y a la eventual sanción.
Por otra parte, el denominado juicio de tipicidad alude a la adecuación de la conducta
observada por el supuesto infractor de la norma jurídica, con los elementos descriptivos de un
determinado tipo infractor.
En el presente caso, al constatarse el contenido del acto administrativo impugnado, se
advierte que la infracción atribuida a la sociedad actora fue, como ya se dijo en párrafos que
preceden, no remitir el informe mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; hecho el cual fue
advertido por el mismo contador de la demandante, quien en acta levantada a las trece horas con
treinta minutos del diez de marzo de dos mil diez, suscrita por él y la auditora tributario
designada, indicó que, respecto a la petición de «…Informes de Retención, Anticipos o
Percepciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho […] éstos no han sido presentados a la Administración Tributaria,
por lo que no se exhiben» [sic –folio 23–].
Ahora bien, advertido lo anterior, esta S. observa que los argumentos efectuados por la
sociedad actora están encaminados a desvirtuar o controvertir hechos distintos, por los cuales no
ha sido objeto de sanción alguna.
En ese sentido, la infracción atribuida y la sanción aplicada quedan incólumes, al no
haberse expuesto argumentos de hecho y de derecho tendientes a demostrar que la conducta
infractora no existió o que no encaja en el supuesto infractor previsto por la norma jurídica.
En consecuencia, no existe el vicio de ilegalidad alegado, consistente en la violación del
principio de tipicidad.
III. POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en
nombre de la República, esta S. FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por F. y F.
.A., Sociedad Colectiva de Capital Fijo, del domicilio de la ciudad y departamento de
San Salvador, por medio de su apoderada general judicial, abogada D..R.C.
.L., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de las ocho horas con treinta minutos del dieciocho de agosto de dos mil
once, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la cual: (i) se
determinó a cargo de la demandante la cantidad de treinta y cinco mil seiscientos sesenta y cuatro
dólares de los Estados Unidos de América con tres centavos de dólar [$35,664.03], que en
concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios le
corresponde pagar, respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil ocho; y (ii) se sancionó a la demandante con la suma de mil
ciento sesenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con diez centavos de dólar
[$1,169.10], en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la
de los mismos períodos tributarios.
b) Resolución de las quince horas con veinticuatro minutos del veinte de septiembre de
dos mil doce, pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a través de la cual confirmó en todas sus partes el acto administrativo emitido por la
Dirección General de Impuestos Internos, relacionado en el literal que antecede.
2. Condenar en costas a la parte actora, conforme al derecho común.
3. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N.. -
GARCÍA--------- S. L. RIV. MARQUEZ --------- RCCE --------- P..V.C. -----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LA SUSCRIBEN ----- M...B....A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS
