Sentencia Nº 516-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-04-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 06 Abril 2022 |
| Número de sentencia | 516-2014 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
516-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas cinco minutos del seis de abril de dos mil veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por PUMA EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia PUMA EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial con cláusula especial,
L.. Y.N.M. de Valencia, contra el Ministro de Economía, por la supuesta
ilegalidad de la denegación presunta, configurada a raíz del escrito presentado el 22 de abril de
2014, mediante el cual se solicitó la devolución por la cantidad de cincuenta y nueve mil
quinientos ochenta dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($59,580.60), por un pago indebido realizado a la Dirección de Hidrocarburos y Minas en
concepto de “costos de regulación y control”, durante los períodos comprendidos de febrero de
2009 a abril de 2011, debido a la inexistencia del hecho generador del tributo a partir del Acuerdo
Ejecutivo 156 “Sistema de Paridad de Importación”, publicado en el Diario Oficial del 4 de
febrero de 2009.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridad
demandada, el Ministro de Economía, por medio de su apoderado general judicial, L.. E.
.A.A.C.; y, el Fiscal General de la República, por medio de su agente
auxiliar y delegada, L.. A.R.C. de P..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. La actora manifiesta que, en cumplimiento del Sistema de Precios de Paridad, ha
generado el pago de tributos denominados como costos de regulación y control, causado por un
servicio administrativo que presta el Ministerio de Economía (por medio de la Dirección de
Hidrocarburos y Minas del referido ministerio) por cada barril de petróleo o producto terminado
importado, a los cuales se les aplica la alícuota de cinco centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($0.05) por cada barril.
Explica la demandante que en cada importación que realizaba en el puerto de Acajutla, la
Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía requería, después de la descarga
de los referidos bienes, un acta de descarga (documento donde se consigna el total neto del
producto importado).
Con el acta, la referida Dirección cuantificaba el importe del tributo de la manera descrita
y, acto seguido, emitía el mandamiento de ingreso con la indicación de la cuenta gubernamental
donde se aplicaría el ingreso, la fecha límite para el pago y la base legal que facultaba al cobro
del tributo.
Una vez recibido el mandamiento aludido, la actora procedía al pago de la “contribución
especial” ante la Dirección General de Tesorería, lo que realizó hasta el 28 de abril de 2011, día
que efectuó el último ingreso público, pues la aludida Dirección dejó de cobrar los respectivos
tributos a partir de las importaciones correspondientes a mayo de 2011. Ante tal situación, la
demandante consultó a la Dirección mencionada el motivo del cese del cobro tributario y
contestó «que por el momento el cobro estaba congelado» (f. 3 fte.).
La actora señala que al verificar la base legal que sustentaba el cobro del tributo, constató
que el Acuerdo Ejecutivo 156 del 3 de febrero de 2009, publicado en el Diario Oficial 23, Tomo
382 del 4 del mismo mes y año, derogó al decreto que facultó el cobro hasta la vigencia del
mismo (Acuerdo Ejecutivo 378 del 30 de marzo de 2007, publicado en el Diario Oficial 62,
Tomo 374 de la misma fecha); por ende, el 22 de abril de 2014 solicitó del Ministerio de
Economía la repetición de los aludidos tributos pagados indebidamente en el lapso de febrero de
2009 a abril de 2011, por la cantidad de cincuenta y nueve mil quinientos ochenta dólares con
sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($59,580.60). No obstante, la
autoridad demandada no contestó la petición de devolución y, por ello, la parte actora, una vez
configurada la respuesta denegatoria presunta, demanda en el presente proceso contencioso
administrativo.
II. La actora señala que la Administración pública demandada, al denegar presuntamente
la petición de devolución descrita, cometió los siguientes vicios constitutivos de ilegalidad: (i) la
violación del principio de legalidad, específicamente el de tipicidad, porque la Administración
pública demandada cobró tributos sin ningún cuerpo normativo que la facultara; y
consecuentemente, (ii) el derecho de propiedad, porque se despojó de cierta cantidad de dinero
sin existir un título legitimador para ello, lo que provocó un enriquecimiento sin causa de la
autoridad demandada.
III. Por medio del auto de las 11:33 horas del 17 de noviembre de 2014 (f. 127) y según el
art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo n° 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial n° 236, Tomo
presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, se admitió la demanda y se tuvo por parte a la sociedad demandante, por medio de su
apoderada general judicial, L.. Y.N.M. de Valencia.
En el auto relacionado, se requirió de la autoridad demandada, conforme con los arts. 20 y
expediente administrativo. La autoridad demandada, por medio del apoderado general judicial,
L.. E.A.A.C. y del escrito presentado el 9 de abril de 2015 (f. 130),
contestó el informe y confirmó la existencia del acto administrativo impugnado; y, por medio del
escrito presentado el 14 del mismo mes y año (f. 136), manifestó que «no cuenta con el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso (…)».
A través de la resolución de las 11:42 horas del 11 de mayo de 2015 (f. 138), esta sala
de la existencia de este proceso al Fiscal General de la República. La autoridad demandada
cumplió con la presentación del informe justificativo, por medio del escrito presentado el 26 de
junio de 2015 (fs. 145 y 146). Posteriormente, este tribunal, mediante el auto de las 11:34 horas
del 29 de julio de 2015 (f. 153), dio intervención a la Lcda. A..R..C. de Ponce, en
calidad de agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la República y, de conformidad con el
presentado el 6 de octubre de 2015 (fs. 157 al 159), ofreció como prueba los documentos
relacionados tanto en el referido escrito como en la demanda.
Finalmente, por medio de la resolución de las 13:45 horas del 8 de febrero de 2016 (f.
166), se corrieron los traslados que ordena el art. 28 LJCA, con los siguientes resultados. La parte
actora hizo uso de esta etapa procesal, por medio del escrito presentado el 15 de marzo de 2016
(fs. 168 y 169), ratificando lo expuesto en la demanda y argumentando la prueba de descargo
presentada. La autoridad demandada, por medio del escrito presentado el 27 de abril de 2016 (fs.
172 al 174) cumplió con el traslado requerido.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, Lcda. A.
.R.C. de P., en el escrito presentado el 20 de mayo de 2016 (fs. 177 al 179), luego
de hacer descripciones tanto del acto administrativo presunto como de la relación de los hechos
acaecidos en sede administrativa, manifestó que: «(…) la resolución impugnada por “PUMA EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE”, POR MEDIO DE SU
Apoderada General Judicial Licenciada (sic) Y..N.M. de Valencia, contra actos
administrativos (sic) proveídos por el Ministerio de Economía, SON LEGALES, en razón que la
Administración ha regido su actuación en el ejercicio de un poder atribuido previamente por la
ley».
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde, sobre la controversia planteada.
A..D. de las pretensiones
1. La parte actora aduce como primer punto de la pretensión que el acto administrativo
denegatorio presunto impugnado es ilegal porque la Administración pública demandada ha
percibido tributos por un lapso donde no existía alguna norma jurídica que la habilitara.
Al respecto manifiesta que el hecho generador del tributo denominado costos de
regulación y control «dejó de existir con la entrada en vigencia del Acuerdo Ejecutivo No. 156
(Sistema de Paridad de Importación), publicado en el Diario Oficial de fecha 04 de febrero de
2009 (…) Acuerdo que entró en vigencia el 09 de febrero de 2009, el cual según el texto del
ordinal 22º, derogó el Acuerdo No. 378 (Sistema de Paridad de Importación), publicado en el
Diario Oficial de fecha 30 de marzo de 2007 (…)» (fs. 1 vto., 2 fte. y 3 fte.). No obstante, que la
Dirección de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía siguió cobrando el tributo sin
norma habilitante, la demandante «continuó pagando la referida contribución especial (sic)
durante el período de febrero 2009 a abril 2011, este último haciéndolo efectivo el 27 de mayo
de 2011, por lo tanto realizo (sic) un pago indebido por un total de CINCUENTA Y NUEVE MIL
QUINIENTOS OCHENTA Y UN DOLARES (sic) CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA (sic) ($59,581.60), razón por la cual se solicitó a la
Autoridad (sic) demandada la devolución de la misma, petición que fue denegada, de acuerdo a
lo expuesto anteriormente [denegación presunta por silencio administrativo] (…)» (f. 4 fte.).
2. Como segunda pretensión, la demandante expone que «La autoridad demandada al
denegar la devolución de pago indebido solicitada por mi representada, vulnera el derecho a la
propiedad (…) con la denegación presunta de la devolución solicitada [la actora] resulta
despojada de su patrimonio, sin justa causa; ya que la autoridad demandada no tenía potestad
para efectuar el cobro de la contribución especial (sic) y la retención de las cantidades
recibidas, teniendo la obligación de ordenar la devolución solicitada, esto en concordancia con
lo establecido en el Art. 106 del Reglamento de la Ley Orgánica de Administración Financiera
del Estado (…) Con lo anterior queda evidenciado el enriquecimiento sin causa por parte de la
Autoridad (sic) demandada, ello por el hecho que lo pagado indebidamente por mi representada
ha sido retenido por la autoridad demandada de forma ilegal, lo cual transgrede el derecho de
propiedad de mi representada (…)» (f. 6 fte. y vto.).
Pues bien, la actora parte del supuesto del derecho de devolución de un pago indebido de
tributos para concluir que se han vulnerado el principio de legalidad y el derecho individual de
propiedad. A su vez, considera que el derecho de devolución deviene por la inexistencia del
hecho generador en un lapso donde ella efectuó el pago por la cantidad aludida.
De ahí que esta sala conocerá, primero, sobre la aplicación temporal de los cuerpos
normativos que habilitan, o no, el cobro del tributo en el lapso determinado para, segundo,
considerar si se ha vulnerado el principio de legalidad, en su manifestación de tipicidad, y, de
forma accesoria el derecho de propiedad.
B. Existencia del hecho generador
1. La sociedad demandante afirma que, entre el lapso de febrero de 2009 a abril de 2011,
no existió ninguna norma jurídica que habilitara al Ministerio de Economía para la percepción de
la cantidad de cincuenta y nueve mil quinientos ochenta y un dólares con sesenta centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($59,581.60), en concepto de tributos denominados
costos de regulación y control. Además, señala que el art. 106 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Administración Financiera del Estado (RLOAFI) faculta, por una parte, a la actora a
solicitar y, por otra, a la autoridad demandada a devolver los tributos pagados indebidamente.
2. Por el contrario, la autoridad demandada afirma la existencia de una norma jurídica que
habilitó el cobro de los tributos por el lapso indicado y, además, niega la aplicación del art. 106
RLOAFI, porque interpreta que ahí se refiere a devolución de impuestos y en caso de cantidades
pagadas en exceso y para el caso particular, se trata de contribución especial y a un supuesto
pago indebido.
3. Al respecto, previo a determinar la procedencia de la pretensión, es necesario (i)
determinar la finalidad de las devoluciones tributarias y las formas de efectivizarlas; y, (ii) el
alcance del principio de legalidad tributaria.
(i) Las Devoluciones Tributarias y su Tutela en el Procedimiento Administrativo
Es oportuno señalar, cuál ha sido la fundamentación de la parte actora para solicitar la
devolución tributaria (f. 6), refiriendo que el derecho a la devolución tiene como fundamento
jurídico el resabio iusprivatista del enriquecimiento sin causa, que da la idea que nadie puede
enriquecerse injustamente a costa de otro.
Es el enriquecimiento sin causa el que ha justificado, en el Derecho Privado, el derecho a
la devolución de ingresos indebidos o en exceso; no obstante, esa justificación no puede ser
trasladada al Derecho Tributario, pues se violentaría el interés general como fin que debe de
perseguir la Administración pública en sus diferentes relaciones; y es que no puede justificarse,
como en las relaciones jurídicas entre particulares, la salvaguarda de derechos patrimoniales
como única finalidad en la devoluciones tributarias, sino que las devoluciones deben concebirse
como un mecanismo restaurador de la legalidad recaudatoria. De lo contrario, se incurriría en la
falacia de afirmar que el referido enriquecimiento es la imposibilidad de que la Administración
obtenga cuanto le sea posible de los particulares o, también, que la Administración se enriquece
per se injustamente. Tales afirmaciones, sostenibles en el Derecho Privado, soslayan en el
Derecho Tributario el principio de legalidad que limita a la Administración actuar estrictamente
conforme a la ley y, para el particular, a obtener la cantidad exacta señalada en la ley (ni más, ni
menos). Quiere ello decir que lo esencial será que el que ha pagado indebidamente un ingreso
público, pruebe la ilegalidad del pago y no que el pago le haya supuesto un empobrecimiento.
El empobrecimiento no es más que el perjuicio singular que determina, a favor de quien lo
padece, un interés legítimo que le permite recurrir contra la ilegal aplicación de un tributo o carga
tributaria.
La naturaleza del derecho de devolución debe, necesariamente, descansar sobre el
principio de legalidad y, su obligada restitución, en cuanto exigencia constitucional en el
ordenamiento de los tributos, es el fundamento que justifica el reconocimiento de un derecho a la
devolución a favor de quien ha pagado indebidamente un tributo.
Por otra parte, las devoluciones derivadas de la aplicación de los tributos se configuran
como un conjunto heterogéneo de figuras, que tienen como común denominador la obligación
tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria (concepto que incluye a aquellas
que excepcionalmente la ejercen) y los sujetos pasivos con la particularidad que, inversamente a
la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.
La génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título público, se
percibió por parte de la Administración pública de una forma irregular o regular.
Tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares (que se sub clasifican en ingresos
indebidos y en exceso) como los ingresados de una forma regular (ingresos que originalmente se
percibieron de una forma regular pero que, por circunstancias propias de la estructura de la
liquidación de los mismos, generan devoluciones eventuales) se constituyen desde el mismo
momento de su ingreso —para el caso de los irregulares— o en un segundo momento —los
regulares— créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, se configura en una pretensión
de reintegro, debido al mismo traslado patrimonial a título de ingreso público.
De ahí que, el sujeto pasivo se erige como titular del derecho subjetivo, de naturaleza
patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la
Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer tanto el detrimento patrimonial del
sujeto pasivo como para restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del principio de legalidad se logra, primordialmente y además del derecho
patrimonial, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar
prestaciones patrimoniales de forma equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos
Con respecto al restablecimiento de la legalidad se debe recordar que la vinculación
positiva del principio de legalidad (art. 86 Constitución) también se manifiesta en el Derecho
Tributario, pues vincula a la Administración Tributaria a recaudar los respectivos tributos en los
montos que la preexistente ley le permite.
Por ello las cantidades recaudadas en montos diferentes a los determinados por la ley, son
ingresos ilegales. En consecuencia, y para el particular, los ingresos públicos percibidos por la
Administración Tributaria en un monto superior a lo instaurado en la ley son ilegales y su
restitución se logra no solamente por el ejercicio de un derecho subjetivo (iniciado por medio de
un procedimiento dispositivo) sino también por la tutela de la capacidad contributiva (principio
restitución del principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso. Procedimientos
que, de no estar regulados en la ley, no es óbice, conforme con el derecho de protección no
jurisdiccional consagrado en el art. 2 Constitución, para tutelar los derechos y principios
constitucionales.
De lo antes expuesto, se concluye que a) las devoluciones tributarias tienen su origen en
el principio de legalidad, b) cuya finalidad es el cumplimiento del principio tributario material de
capacidad contributiva y, con ello de forma coetánea, el restablecimiento del derecho individual
de los sujetos pasivos; para su eficaz restitución, las devoluciones tributarias c) pueden ser
solicitadas por los administrados o realizadas por la Administración Pública de forma oficiosa,
por medio de un procedimiento infraconstitucional o, d) en aplicación del derecho de protección
no jurisdiccional, en un procedimiento derivado de la aplicación directa de la Constitución.
(ii) Principio formal de legalidad tributaria
El Derecho Tributario pondera el derecho fundamental de propiedad con respecto al
financiamiento de los gastos públicos. Para ello, la Constitución instituye las reglas que, tanto el
legislador como el aplicador de las normas tributarias deben respetar para equilibrar los derechos
de todos los ciudadanos a la propiedad pero, a su vez, contribuir con el gasto público a partir de la
detracción patrimonial.
Para equilibrar el derecho patrimonial y el deber de contribuir, la Constitución establece
diferentes preceptos con contenido tributario que limitan al poder tributario del Estado.
La Sala de lo Constitucional, en la primigenia sentencia de inconstitucionalidad de las
15:20 del 9 de julio de 2010 dictada en el proceso con referencia 35-2009, clasificó, detalló y
explicó los principios que limitan esa actividad financiera del Estado. Catalogó a los principios en
formales y materiales; dentro de los primeros enunció la reserva de ley en materia tributaria y de
legalidad tributaria y, dentro de los segundos, de capacidad económica, de igualdad, de
progresividad y de no confiscación.
Para el sub júdice, solamente es necesario referirnos al principio formal de legalidad
tributaria: «(…) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad
dice que "[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio
público". En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los
ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en
sentido material). Así, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn.
van dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus aplicadores (…)»
(aludida sentencia 35-2009).
En definitiva, la actividad financiera del Estado está limitada por principios
constitucionales que ponderan el derecho de los ciudadanos y la obligación para contribuir al
gasto público. Dentro de esos principios está el de legalidad tributaria que exige del aplicador de
la norma, a que verifique la existencia de una norma habilitante que lo faculte a realizar la
detracción patrimonial a título de tributo; de lo contrario, al no existir una ley tributaria que
regule el tributo, las detracciones patrimoniales se vuelven ilegales. Todo lo anterior, se resume
en el aforismo “nullum tributum sine lege”.
4. Como se estableció, la controversia versa sobre la existencia del hecho generador
causado por los costos de regulación y control en que incurre la autoridad demandada en ocasión
de las importaciones de barriles de petróleo y producto terminado realizadas por la demandante
en el lapso de febrero de 2009 a abril de 2011.
(i) La demandante señala que previo a esas importaciones se gravó el servicio aludido con
base en el Acuerdo Ejecutivo 378 del 30 de marzo de 2007, denominado «Sistema de Precios de
Paridad de Importación», publicado en el Diario Oficial n° 62, Tomo 374, del 30 de marzo de
2007, con vigencia a partir del 1º de abril de 2007 (cuerpo normativo 1); el que fue derogado, en
cuanto al tributo designado como costos de regulación y control, por el Acuerdo Ejecutivo n° 156
del 3 de febrero de 2009, con denominación igual que el anterior, publicado en el Diario Oficial
23, Tomo 382 del 4 de febrero de 2009 (cuerpo normativo 2).
Por el contrario, la autoridad demandada afirma que el cobro de los tributos en el lapso de
febrero de 2009 a abril de 2011, sí tiene como norma preexistente el Acuerdo Ejecutivo n° 217,
del 19 de febrero de 2009, publicado en el Diario Oficial n° 35, Tomo 382, del 20 de febrero de
2009 (cuerpo normativo 3).
Además, la autoridad demandada contra argumenta, en el informe justificativo de
legalidad de fs. 145 y 146 y respecto de la aplicación del art. 106 RLOAFI, que «Siendo preciso
señalar que la disposición se refiere a los impuestos (…) y tal como lo expresa la Apoderada
(sic) el pago del costo de regulación y control, surge por una contraprestación que brinda el
Estado a través de este Ministerio, es decir los costos de regulación y control no son impuestos
(…) Asimismo, el precitado artículo señala que el impuesto a devolverse debieron de haberse
calculado en exceso (…) situación que no encaja con el supuesto que alega la Apoderada (sic) en
su demanda, debido a que ella argumenta que no existe legalmente la contribución especial (…)
por lo que concluimos que la solicitud que se realizó con base al precitado artículo no es
procedente, debido a que lo regulado no se adecúa (sic) al caso objeto de estudio».
(ii) El cuerpo normativo 1, en el ordinal 11º, reguló: «Costos de Regulación y control: son
los costos en que incurre el Ministerio de Economía a través de la Dirección [de Hidrocarburos y
Minas del mismo ministerio] para la regulación y control de calidad y por velar por el
cumplimiento del mecanismo establecido en las Normas S.O., NSO, así
como de las normas técnicas de seguridad industrial y del abastecimiento, almacenamiento y
comercialización del petróleo y sus derivados. El valor de este Costo es de 0.005 U.S. $ por
barril de petróleo o de derivados importado».
También el ord. 34º del mismo cuerpo legal, estableció: «El presente Acuerdo entrará en
vigencia a partir del 1º de abril de 2007».
(iii) El cuerpo normativo 2, en nada reguló algún tributo por los servicios que presta el
Ministerio de Economía, por medio de la Dirección de Hidrocarburos y Minas del referido
ministerio, en el sentido de lo regulado en el ordinal 11º del cuerpo normativo 1.
No obstante, en el ordinal 22º del cuerpo normativo 2, regula: «D. sin efecto los
Acuerdos No. 378 del 30 de marzo del 2007, publicado en el Diario Oficial No. 62, tomo 374 en
la misma fecha [cuerpo normativo 1] y el Nº 339 del 3 de abril del 2008, publicado en el Diario
Oficial Nº 60, tomo 379 de la misma fecha». Este último decreto reformó al primero, sin
derogarlo totalmente, pero, también, sin regular el tributo por “costos de regulación y control”.
Asimismo, el cuerpo normativo 2, regula en el ord. 23º: «El presente Acuerdo entrará en
vigencia a partir del 9 de febrero de 2009». Este cuerpo normativo, a su vez, fue abrogado por el
Acuerdo Ejecutivo 311 del 25 de marzo de 2011 denominado “Sistema de Precios de la Cadena
de Comercialización del Gas Licuado de Petróleo (GLP)”, publicado en el Diario Oficial 60.
Tomo 390, del 25 de marzo de 2011, cuya vigencia fue desde el 1º de abril de 2011 (cuerpo
normativo 4), que tampoco reguló el tributo objeto del sub júdice.
El último acuerdo relacionado fue modificado mediante los Acuerdos 392, 617 y 550, del
27 de abril de 2011, 26 de junio de 2013 y 28 de abril de 2017, publicados en el Diario Oficial
80, Tomo 391, del 30 de mismo mes y año, Diario Oficial 166, Tomo 399, del mismo día y,
Diario Oficial 84, tomo 415 del 9 de mayo de 2017, respectivamente. Los que tampoco
incluyeron el aludido tributo.
Por último, para el presente caso, el Acuerdo Ejecutivo 311 del 25 de marzo de 2011
denominado “Sistema de Precios de la Cadena de Comercialización del Gas Licuado de Petróleo
(GLP)”, publicado en el Diario Oficial 60. Tomo 390, del 25 de marzo de 2011, fue extinguido
por el Acuerdo Ejecutivo 133 del 26 de enero de 2018, de igual denominación que el abrogado,
publicado en el Diario Oficial 20, Tomo 418, del 30 del mismo mes y año (cuerpo normativo 5),
de vigencia posterior al último período reclamado por la actora (abril de 2011), el cual tampoco
reguló el referido tributo.
(iv) El cuerpo normativo 3 señalado por la autoridad demandada, no regula el tributo en
estudio, porque las conductas reguladas se refieren a los precios de referencia al público de las
gasolinas y diésel cuyo destinatario es el mercado de estaciones de servicio; categorías
diferentes a las reguladas en los cuerpos normativos 1 y 2: precios máximos en el mercado
interno de gas licuado de petróleo para consumo doméstico cuyos destinarios son los
importadores y/o refinadores locales. En consecuencia, la alegación hecha por la autoridad
demandada deberá desestimarse.
Por lo antes descrito, se concluye que a) el cuerpo normativo 1, entró en vigencia el 1º de
abril de 2007 (fecha anterior a las importaciones de marzo de 2009) y b) fue abrogado por el
cuerpo normativo 2, que entró en vigencia el 9 de febrero de 2009 (fecha también anterior a la
aludida importación); c) este a su vez, fue abrogado por el cuerpo normativo 4, que entró en
vigencia el 1º de abril de 2011; (d) este último decreto relacionado fue reformado múltiples veces
y posteriormente abrogado por el cuerpo normativo 5, el que entró en vigencia en una fecha
posterior a la importación correspondiente a septiembre de 2011; e) ningún cuerpo normativo y
sus reformas, a excepción del 1, reguló el tributo relativo a los costos de regulación y control; por
lo que, f) el cobro del referido tributo en el lapso de marzo de 2009 a septiembre de 2011, no está
amparado por ninguna ley y, por ende, no existe hecho generador causado en el referido lapso.
(v) Por último, respecto a la aplicación del art. 106 RLOAFI que establece: «La
devolución de los montos percibidos por concepto de impuestos pagados en exceso deberá ser
aprobada por las Autoridades determinadoras de los Impuestos correspondientes, mediante
resolución de su reconocimiento, la cual sustentará la orden de pago de la Dirección General,
que se realizará a través de la Unidad Financiera Institucional del Ministerio de Hacienda, con
cargo a la partida presupuestaria autorizada para tal efecto. En caso de insuficiencia de fondos
en la caja fiscal, la Dirección General podrá efectuar el pago con Notas de Crédito del Tesoro
Público».
Esta sala considera que la transcrita disposición se debe interpretar bajo un criterio de
razonabilidad respecto a la tutela de los principios de capacidad contributiva y el derecho de
propiedad pues, de interpretarse filológicamente, como lo pretende la autoridad, devendría en una
aplicación desigualitaria, porque de todos son conocidas las imprecisiones técnicas en que incurre
el legislador, en particular, denominar impuestos cuando se debe de entender que se refiere a la
categoría jurídica y genérica de los tributos, pues no solamente los impuestos son objeto de
devoluciones tributarias sino las otras categorías tributarias. Interpretar gramaticalmente el
referido artículo, sería discriminar las otras categorías y equivaldría que el legislador, sin
algún criterio de razonabilidad, regulara de forma desigual a categorías que son
susceptibles de incurrir en ingresos públicos regulares e irregulares. De esto último, también
es de considerar que las devoluciones tributarias (categoría jurídica genérica) comprenden a los
referidos ingresos tributarios irregulares, que a su vez, incluye a los ingresos tributarios pagados
en exceso o indebidos. Estos últimos, como en el caso particular que se estudia, son aquellos
ingresos que a título de tributos se ingresaron sin existir una norma legal que diera
nacimiento al hecho generador. En consecuencia, discriminar las categorías jurídicas
totalitarias de tributos por impuestos y de ingresos regulares e irregulares solamente por la
especie de ingresos en exceso, sería una violación crasa al principio de igualdad.
Además, pretender que se excluyan a las referidas categorías por una supuesta ausencia de
norma legal que las regule, también violaría el derecho de protección no jurisdiccional que exige
la tutela de los demás derechos o principios constitucionales, inclusive el derecho individual
patrimonial y principios de legalidad y capacidad contributiva. De ahí que tampoco es razonable
discriminar las aludidas categorías, so pretexto de la sugerida inexistencia de una norma
infraconstitucional que vele por el mecanismo de su tutela cuando, hasta, se debe aplicar
directamente la Constitución como norma jurídica.
5. En conclusión, al no existir hechos generadores del tributo denominado costos de
regulación y control en el lapso de febrero de 2009 a abril de 2011, la denegación presunta
imputada al Ministerio de Economía, deberá ser declarada ilegal porque transgredió el principio
de legalidad tributaria y, por ello, el derecho de propiedad de la demandante.
V. Determinada la ilegalidad del acto presunto impugnado, corresponde ahora analizar si
existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer los derechos afectados a la parte
Al respecto, debe ordenarse al Ministerio de Economía que realice las gestiones
administrativas y tributarias que resulten necesarias, conforme con la Ley Orgánica de
Administración Financiera del Estado y su reglamento, a efecto de devolver el monto de los
tributos pagados indebidamente en los ejercicios de 2009, 2010 y 2011, a PUMA EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., dentro del plazo de 30 días hábiles contados a partir de recibida la
un incumplimiento justificado, dentro del plazo anteriormente estipulado, la autoridad
demandada deberá informar a esta sala, su justa causa, y las medidas a adoptar para materializar
la devolución decretada.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
arts. 216, 217, 218 y 272 inc. 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y 53 de
la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo
81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial 236, Tomo 261, del 19 de
diciembre de 1978, ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta
sala FALLA:
1. Declarar ilegal la denegación presunta de la devolución por el pago indebido hecho por
PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., al Ministerio de Economía, configurada a raíz del
escrito presentado el 22 de abril de 2014, por un pago indebido realizado a la Dirección de
Hidrocarburos y Minas en concepto de “costos de regulación y control”, por la cantidad de
cincuenta y nueve mil quinientos ochenta dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($59,580.60), durante los períodos comprendidos de febrero de 2009 a abril
de 2011, debido a la inexistencia del hecho generador del tributo a partir del Acuerdo Ejecutivo
156 “Sistema de Paridad de Importación”, publicado en el Diario Oficial del 4 de febrero de
2009.
2. Ordenar al Ministerio de Economía, como medida para el restablecimiento del derecho
violado, que dentro del plazo de 30 días hábiles contados a partir de recibida la certificación de la
presente sentencia, realice las gestiones administrativas y tributarias que resulten necesarias,
de devolver el monto de los tributos pagados indebidamente en los ejercicios de 2009, 2010 y
2011, a PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V. En caso de un incumplimiento justificado, dentro
del plazo anteriormente estipulado, la autoridad demandada deberá informar a esta sala, su justa
causa y las medidas a adoptar para materializar la devolución decretada.
3. Condenar en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común.
4. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y al Fiscal General de la República.
N..
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--------P..V.C.-.A.P.---S.L.RIV.M ARQUEZ--- J.CLÍMACO V. ----------
--PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -------------------M.E.V.S. ----------------- SRIA. ------------------ RUBRICADAS ---------------------”“““
