Sentencia Nº 554-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-12-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 06 Diciembre 2021 |
| Número de sentencia | 554-2014 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
554-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del seis de diciembre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por CAJA DE
CRÉDITO DE SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse CCSOY, DE R.L. DE C.V.,
[CCSOY] por medio del licenciado J..P.E..C.H., en calidad de apoderado
general judicial, contra la Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los siguientes
actos administrativos:
a) Resolución pronunciada por la DGII, a las ocho horas veinte minutos del diecinueve de
abril de dos mil doce, en la que se resolvió: 1) determinar a cargo de CAJA DE CRÉDITO DE
SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE
CAPITAL VARIABLE, la cantidad de setenta mil doscientos setenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América con ocho centavos de dólar ($70,274.08) en concepto de Impuesto
sobre la Renta [ISR], respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil ocho; y 2) sancionar a la relacionada Caja de Crédito, con la
cantidad de treinta y cinco mil ciento treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América
con cuatro centavos de dólar ($35,137.04), en concepto de multa por evasión intencional del
impuesto por infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y al Código
Tributario [CT], respecto del ejercicio impositivo antes relacionado, impuesta de conformidad a
b) Resolución del TAIIA, emitida a las nueve horas del veinte de agosto de dos mil
catorce, referencia R********TM, que modificó la resolución relacionada en la letra anterior. De
la manera siguiente: 1) Ajustar la determinación del ISR a pagar respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, por la cantidad de
cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con
noventa y dos centavos de dólar ($54,636.92); y, 2) Revocar la multa por evasión intencional
respecto del ejercicio impositivo antes relacionado, impuesta de conformidad a lo establecido en
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y el licenciado J..C..C.T., en carácter de
agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda, la parte actora expresó en síntesis que, la DGII calculó y estableció el
impuesto a pagar en concepto de renta, partiendo de un proceso que violenta sus derechos de
igualdad ante la ley, equidad, y seguridad jurídica, por cuanto excluye a la Caja de Crédito del
beneficio fiscal establecido en el artículo 31 numeral 3) de la LISR, también de la aplicación de
la normativa contable bancaria, pese a tener una carta del Consejo de Vigilancia de la Profesión
de Contaduría Pública y Auditoría [CVPCPyA] dirigida a FEDECREDITO-institución que
vigilaba y fiscalizaba a las Cajas de Crédito-, por medio de la cual estima factible continuar
aplicando las Normas Contables emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero [SSF],
estableciendo su obligatoriedad para todos sus supervisados.
A raíz de lo anterior, y no estando conforme con la resolución pronunciada por la DGII, la
demandante presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y tramitado, de
conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de A.as [LOFTAIIA], habiendo decidido dicho Tribunal en resolución final que
modificó la resolución de la DGII, disminuyendo el monto de impuesto determinado y
eliminando la multa por evasión intencional, debido a que no existió una intencionalidad en
evadir impuestos, sino que aplicó las Normas de Contabilidad Financiera número 003 (NCF-003)
emitida por la Federación de Cajas de Crédito y Banco de los Trabajadores, aprobadas por el
Consejo Directivo mediante acuerdo número *** de la sesión ***, de fecha veintiuno de junio de
dos mil seis, la cual entró en vigencia a partir del uno de julio del mismo año, titulada “Normas
para la Contabilización de las Comisiones de Préstamo y Operaciones Contingentes de las Cajas
de Crédito y Banco de los Trabajadores que captan depósitos exclusivamente de sus socios”,
esta norma está referida a la forma de contabilizar y cobrar las comisiones por otorgamiento,
administración y otros ingreso diferentes de los intereses, relacionados con los préstamos; (arts.
4, 5 y 9) estableciendo para el ejercicio fiscal fiscalizado, del cobro del 50% de la comisión por
otorgamiento al momento de la contratación y el resto se pactaría durante el plazo convenido, y
en ese momento es que se tributan, conforme lo regula esta N.; y la Norma de Contabilidad
Bancaria número 005 (NCB-005) denominada “Normas para la Reclasificación Contable de los
Préstamos y Contingencias de los Bancos y Financieras”, emitida por la SSF, la cual se refiere al
tratamiento contable para aquellas cuentas (préstamos) con mora mayor de noventa días,-de
dudosa recuperación-; asimismo, la N. de Contabilidad Bancaria Número 022 (NCB-022)
denominada: “Normas para reclasificar los Activos de Riesgo Crediticio y Constituir las
Reservas de Saneamiento” emitida por la SSF, la cual está referida a la constitución de reserva de
saneamiento por incobrabilidad hasta por un máximo del ciento veinticinco por ciento (125%)
sobre el valor de la cartera vencida, esta última con relación al art. 31 numeral 3) de la LISR; y
aclara la parte actora que estas Normas no son novedosas en su aplicación para las otras entidades
financieras sujetas a supervisión, las cuales han estado aplicándolas por años, tales como los
Bancos, lo cual genera que declarara la renta obtenida en otros ejercicios impositivos y no en el
fiscalizado, como lo regulan las referidas N..
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (folios 3 vuelto al 9 frente): i) Igualdad ante la ley; ii) Transgresión a la
proporcionalidad; iii) Transgresión a la forma de interpretación de las normas tributarias; iv)
No hay equidad en el tributo y por ende hay desigualdad en materia tributaria; v) Transgresión a
la propiedad privada; y; vi) Seguridad jurídica.
III. Mediante resolución de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del cuatro de
diciembre de dos mil catorce, esta Sala previno al licenciado Juan P.E.C..H.,
que legitimara en debida forma su postulación en el presente proceso (folio 125).
El referido licenciado presentó el escrito subsanando la prevención realizada por esta Sala,
el doce de diciembre de dos mil catorce (folios 127 y 128).
Por medio de auto de las ocho horas once minutos del dieciséis de diciembre de dos mil
catorce (folios 133), esta Sala resolvió tener por subsanada la pretensión; admitir la demanda
interpuesta por CCSOY; se tuvo por parte a la referida demandante, por medio de su apoderado
general judicial, licenciado J.P.E.C..ó.H., por agregada la documentación
anexa que describe la razón de presentado respectiva, suscrita por el S. de esta Sala (folio
129); a las autoridades demandadas se les solicitó rendir el informe dentro del término de
cuarenta y ocho horas; se declaró por cumplidos los requisitos previstos en los artículos 16 y 17
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, consecuentemente, se
otorgó la medida cautelar, y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los
actos administrativos impugnados, en el sentido que no podrá hacerse efectivo el cobro de la
deuda tributaria, así como tampoco se le tendrá a la sociedad demandante como insolvente
tributario; se requirió a las autoridades demandadas remitir los expedientes administrativos
relacionados con este proceso; y tomó nota del lugar señalado por la parte actora para recibir
notificaciones.
Consta a folios 137 y 140, la presentación del primer informe concerniente a cada una de
las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados, además remiten los expedientes administrativos requeridos.
Según la resolución de las ocho horas once minutos del cinco de febrero de dos mil
quince, (folio 147), se resolvió: a) tener por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades
demandadas; y tener por rendido el primer informe requerido a las autoridades demandadas; b)
requerir de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justificaran respectivamente la legalidad de los actos impugnados; c) por recibidos los
expedientes administrativos relacionados con el caso; d) confirmar la medida cautelar otorgada,
por medio del auto de fecha dieciséis de diciembre de dos mil catorce (folio 133); e) notificar la
existencia de este proceso al Fiscal General de la República [FGR], para los efectos de ley; y, f)
tomar nota de la persona comisionada a folio 137 vuelto para recibir notificaciones.
El cinco de junio de dos mil quince, se presentó escrito por el licenciado J.C..
.C.T., en carácter de agente auxiliar de la FGR y adjuntó la respectiva credencial, (folios
154 al 156)
A través de escritos presentados en fechas diez y doce de junio de dos mil quince, –folios
157 frente al 160 frente, y folios 162 frente al 169 vuelto-, el TAIIA y la DGII, respectivamente,
rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas.
Así, conforme a resolución de las nueve horas cinco minutos del ocho de julio de dos mil
quince, (folio 171) se dio intervención al licenciado J.C.C..T., en calidad de
agente auxiliar delegado por la FGR, se tuvo por agregada la credencial con la que acredita sus
cargo; se tuvo por rendido el informe requerido a la DGII, y se previno al TAIIA, para que
compareciera en debida forma ante esta Sala y ratificara lo actuado hasta la fecha; y, se abrió a
pruebas el presente proceso por el término de Ley.
Por medio de escrito presentado el veinticinco de agosto de dos mil quince, (folios 176 y
177), el TAIIA evacua la prevención realizada por esta Sala.
En la etapa de prueba la DGII ofreció como prueba el expediente administrativo
relacionado al presente caso (folio 183); y la parte actora por medio de escrito presentado el
veinticuatro de septiembre de dos mil quince (folios 185 al 213), ofreció documentación anexa,
que se describe en la razón de presentado respectiva, suscrita por el Secretario de esta Sala; por
su parte, el TAIIA no hizo uso de su derecho.
Por medio de auto de las diez horas catorce minutos del tres de febrero de dos mil
dieciséis (folio 256), este Tribunal resolvió: a) tener por cumplida la prevención efectuada al
TAIIA, y rendido el informe justificativo de folio 147; b) por agregada la prueba documental de
la DGII y de la parte actora; c) correr traslado que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA derogada) a la parte actora, a las autoridades
demandadas y a la FGR.
Conforme a escritos presentados el dos de junio y veintiocho de julio, ambos de dos mil
dieciséis, la DGII y el TAIIA, respectivamente, ratificaron la legalidad de los actos que, se les
atribuyen (folios 282 y 292).
Por su parte, la impetrante social por medio de su apoderado judicial, presentó escrito el
veinticinco de abril de dos mil dieciséis, ratificando lo expuesto (folios 258 al 279).
El representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(…) En el caso en comento la
Sociedad demandante se ha deducido de la renta obtenida cantidades dinerarias destinadas a
constituir Reservas de Saneamiento por incobrabilidad de Préstamos y Reserva de Activos
Extraordinarios, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en aplicación de normas de contabilidad emitidas por la Superintendencia del
Sistema Financiero, como por FEDECREDITO. El artículo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta vigente durante el ejercicio de imposición fiscalizado, en lo medular disponía lo
siguiente: Son deducibles de la renta obtenida: 3) El tratamiento para constitución de reservas
de saneamiento y de activos extraordinarios de cuentas incobrables por parte de Bancos,
Compañía de Seguro, Instituciones Oficiales de Crédito e Intermediarios Financieros no
bancarios, el cual será propuesto por la Superintendencia del Sistema Financiero a la Dirección
General de Impuestos Internos, quedando su aprobación definitiva para efectos tributarios como
facultad privativa de dicha Dirección General. Del artículo anterior se deduce que las reservas
de cuentas incobrables para ser objeto de deducción es requisito indispensable que hayan sido
propuestas por la Superintendencia del Sistema Financiero y aprobadas por la Dirección
General de Impuestos Internos. La Superintendencia del Sistema Financiero mediante nota
enviada al Ministerio de Hacienda expresa que la Caja de Crédito de Soyapango, S.C. de R.L de
C.V. no es una entidad supervisada por dicha Superintendencia no obstante es una entidad que
tiene por giro la intermediación financiera por lo tanto las disposiciones legales que la regulan
es el Código de Comercio y no se encuentra obligada a dar cumplimiento a las normas emitidas
por dicha Superintendencia, la cual no es objeto de inspección ni fiscalización. Por lo cual a la
referida Caja de Crédito no le corresponde para efectos tributarios utilizar la normativa
bancaria por no ser una entidad inspeccionada y supervisada por la Superintendencia del
Sistema Financiero, y en consecuencia no se encuentra obligada al cumplimiento de la
normativa emitida por la Superintendencia, por el contrario la sociedad se rige por
disposiciones contenida en el Código Tributario, la que no la limita a aplicar las normas e
instructivos emitidos por la Superintendencia, por razones de prudencia financiera…el acto
administrativo dictado por la DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL
TRIBUNAL DE APELACIÓN DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por
estar apegado a derecho(…)”» (folios 295 al 299).
IV...P. las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los siguientes: i) Igualdad ante
la ley; ii) Transgresión a la proporcionalidad; iii) Transgresión a la forma de interpretación de
las normas tributarias; iv) No hay equidad en el tributo y por ende hay desigualdad en materia
tributaria; v) Transgresión a la propiedad privada; y; vi) Seguridad jurídica.
No obstante, al encontrarse concatenados los motivos antes señalados, para un mejor
desarrollo de los argumentos expuestos, se procederá a desarrollar los mismos de la siguiente
manera: A) Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de Igualdad ante la
ley: a.1) violación al debido proceso legal, a.2) transgresión a la proporcionalidad, a.3) a la
propiedad privada por la afectación a su régimen patrimonial, y, a.4) a la forma de
interpretación de las normas tributarias; y; B) violación a la seguridad jurídica.
A. Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de igualdad ante la
Ley: a.1) violación al debido proceso legal; a.2) transgresión a la proporcionalidad; a.3) a la
propiedad privada por la afectación a su régimen patrimonial; y, a.4) a la forma de
interpretación de las normas tributarias.
1. La parte actora por medio de su apoderado licenciado J.P..E.C.
.H.nds, en síntesis manifiesta que la DGII no dio cumplimiento al artículo 3 del CT, en lo
referente a que las actuaciones de la Administración Tributaria deben ajustarse a principios
generales, como lo es: la justicia, impuestos equitativos y seguridad jurídica. Todo ello, para la
demandante social, desemboca en una ilegalidad de las actuaciones de la DGII y del TAIIA,
debido a que no le están reconociendo los derechos de igualdad en la aplicación e interpretación
de la norma. Lo anterior, en razón, que su representada, por ser una Caja de Crédito y su giro es
la intermediación financiera está sometida a los lineamientos, vigilancia y supervisión que ejerce
FEDECREDITO, esta última a su vez, está siendo vigilada y supervisada por la SSF.
En ese sentido, FEDECREDITO al ejercer su rol de vigilancia sobre las Cajas de Crédito,
les conminan a aplicar las Normas de Contabilidad Internacional, para registrar sus operaciones
financieras, dichas Normas comprenden inclusive la forma de tributar el ISR.
Por otra parte, para registrar su costo, su representada aplicó la Norma Contabilidad
Bancaria (NCB-022), como lo exige FEDECREDITO, para hacer uso del beneficio fiscal de
constitución de reservas de saneamiento –este beneficio fiscal es para los Bancos y los
intermediarios financieros no bancarios-, siendo el caso que las autoridades demandadas expresan
que el beneficio fiscal que regula el artículo 31 numeral 3) de LISR, no le aplica a su
representada, debido a que es una C.a de Crédito, por ende no está comprendida como
intermediario financiero no bancario, además, para ser beneficiario de ese incentivo fiscal las
autoridades demandadas exigen otro requisito, el cual es que la SSF realice una supervisión
directa sobre el ente financiero; en ese sentido el agraviado argumenta que, la ley no señala con
precisión ese requisito de ser directamente supervisada por la SSF, por lo que cabe la posibilidad
que esa supervisión sea de forma indirecta a través de FEDECREDITO.
La demandante, presentó como prueba documental para sustentar su alegato el
pronunciamiento técnico realizado por el CVPCPyA (autoridad adscrita al Ministerio de
Economía), plasmado en nota dirigida a FEDECREDITO identificada con la referencia PCV-
148/2006, de fecha nueve de junio de dos mil seis, (folio 92), y en lo medular contiene lo
siguiente: “…Al respecto, me permito hacerle de su conocimiento que, después de haber
realizado el análisis correspondientes por parte del Consejo y considerando lo establecido en el
Plan escalonado de implementación de las Normas de Información Financiera adoptadas en El
Salvador aprobado con fecha 31 de octubre de 2003 y ratificado en acuerdo de fecha 22 de
diciembre de 2004, el Consejo es de la opinión siguiente: Que con el propósito de facilitar a las
entidades la aplicación uniforme y consistente de la Normativa contable y tomando en cuenta
que la Superintendencia del Sistema Financiero también está en un proceso de adoptar la
Normativa Contable Internacional, no obstante lo establecido en el numeral 2 del acuerdo de
implementación, este Consejo estima factible que para el caso en particular, las Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito que son parte de las Cajas de Crédito que conforman el
sistema de Fedecrédito continúen aplicando las Normas Contables emitidas por la SSF. Lo
antes expuesto se considerará viable siempre y cuando se establezca por parte de Fedecrédito,
la obligatoriedad de aplicar la normativa antes señalada por parte de las entidades no
supervisadas por la SSF y que tendrían la responsabilidad de aplicar dicha normativa…” (El
resaltado es propio)
Por otra parte, señaló la parte actora, que existe una vulneración en la interpretación de la
norma jurídica aplicable al caso, que contiene el beneficio fiscal, en cuanto las autoridades
demandadas le han excluido de su aplicación por considerar que no está comprendida en la Ley
de Intermediarios Financieros No Bancarios (LIFNB) y que no es supervisada directamente por la
SSF; no obstante, la demandante argumenta que de conformidad a la materialización de las
operaciones que realiza se trata de una intermediación financiera, y que la CCSOY se encuentra
indirectamente supervisada por la SSF. Asimismo argumenta que, las Cajas de Crédito aplican
por auto regulación prudencial las Normas Contables Bancarias ya aprobadas por
FEDECREDITO, las cuales han sido trasladadas por la SSF, cuyo sometimiento y cumplimiento
no es facultativo u opcional, sino de acatamiento y cumplimiento expreso.
2. Por su parte, las autoridades demandadas argumentan que la CCSOY, no está obligada a
aplicar las Normas de Contabilidad Internacionales que brinda FEDECREDITO ni la SSF, pues
la sociedad fiscalizada debe registrar sus ingresos, costos y gastos, y tributar conforme lo señala
la normativa tributaria, debido a que es una persona jurídica que no goza de ninguna prerrogativa
fiscal ni es sujeta a supervisión directa de la SSF, en ese sentido, está regida por el Código de
Comercio [CCo] y sujeta al sistema de acumulación o devengo, de conformidad a los artículos 1,
2 inciso primero literal c), 12, 13 literal d) y 24 de la LISR y artículo 10 inciso segundo de su
Reglamento, este principio del devengo lo entienden en su sentido “usual”, que debe tributar en el
ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, el
hecho generador del ISR, que haya sido devengado, a pesar de no haberlo percibido en ese
ejercicio.
Sobre el beneficio fiscal, exponen las autoridades demandadas que por la literalidad de la
normativa tributaria, no les aplica a las Cajas de Crédito lo contenido en el artículo 31 numeral 3)
de la LISR, debido a que no están comprendidas dentro de los intermediarios financieros que
regula la LIFNB. Y, finalmente argumentan, que la SSF no ejerce una supervisión directa sobre
las Cajas de Crédito, sino que la supervisión la realiza FEDECREDITO, lo que conlleva a
excluirlas también de la obligación en la aplicación de las Normas de Contabilidad Bancaria
aprobadas por dicha Superintendencia, debiendo en todo caso regirse conforme al CCo.
3. Corresponde ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el punto controvertido.
El artículo 2 de la LJCA derogada, instituye que es competencia de esta jurisdicción el
conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Siendo que la demanda debe ser analizada según la petición de la parte actora en respeto a
los principios de legalidad y de congruencia, por la invocación realizada por la demandante.
En el caso bajo estudio, es necesario desglosarlo en sus partes, aplicando para este
razonamiento el método deductivo, partiendo de las premisas generales a lo particular, a efecto de
comprender el alcance del mismo. Así:
Del impuesto, del hecho generador y de las deducciones.
El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran
en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos
reciban contraprestación alguna. De conformidad con el artículo 1 de la LISR, el hecho generador
que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio
o período de imposición de que se trate". El artículo 5 letra a), de la referida ley, y el 2 letra b),
de su reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos
obligados al pago del impuesto sobre la renta. El artículo 2 de la LISR, señala que se entenderá
por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos
pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".
Por otra parte, la doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un
período determinado incrementan el patrimonio; a dicho monto se le deben restar las erogaciones
necesarias para obtener ese incremento. Este concepto concuerda con el de renta neta que regula
el artículo 28 de la LISR, en virtud del cual ésta se determina “deduciendo de la renta obtenida
los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca".
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad".
El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de
obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida, menos las deducciones.
Habiendo referido que el artículo 1 de la LISR aplicable al caso, define como hecho
generador, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición
de que se trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto; y, debiéndose
entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y
de las demás señaladas en los literales del artículo 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se
destaca que se determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial,
agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza; es necesario señalar que, dichas
disposiciones están acorde con lo establecido en el CT, también aplicable al presente caso, el cual
establece que constituye hecho generador el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, artículos 58 y 59 respectivamente.
Para efectos de mayor ilustración, podemos concluir que para la generación de un ingreso,
el contribuyente incurre en costos y gastos, los cuales para ser deducibles del impuesto en
comento deben cumplir los requisitos de ley. Sobre la base del Principio de Reserva de Ley, tanto
los impuestos, como los costos y gastos decibles deben estar expresamente contenidos en la
legislación.
Concepto de gasto
La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar
la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para
la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
Se asigna a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se
sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y
cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al
rendimiento.
Como lo expone G..F., que “el término gastos necesarios desde el punto de
vista gramatical, proviene del latín vastare, que consiste en "emplear dinero en algo". Para ser
considerados en el balance fiscal, es menester que dichos gastos reúnan los siguientes requisitos:
(i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter,
para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente; este
requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que además, estén documentados; significa
que la erogación debe estar individualizada y documentada” (Impuesto a la Renta, Según C..
.M..G.F.P.. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).
Atendiendo a lo expuesto por la doctrina, y en el artículo 28 de la LISR, existe un punto
de coincidencia de que los costos y gastos requieren para ser susceptibles de deducción, ostentar
ciertas características: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación
de utilidades gravadas o la conservación de su fuente, b) que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los costos y
gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados con la
Costos y gastos deducibles del ISR
El legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de costos y gastos que califica
como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran literalmente definidos en
los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR; posición que ha sido confirmada por esta Sala en la
sentencia con número de referencia 339-2012, de las once horas doce minutos del veinte de mayo
de dos mil quince.
En ese sentido, es de suma importancia el principio de reserva legal tributaria, sobre el
cual la Sala de lo Constitucional ha dicho que: “Respecto al principio de reserva de ley en
materia tributaria, en la Sentencia del 23- XI-2011, Amp. 311-2009, se sostuvo que éste (sic)
tiene como finalidad garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias
arbitrarias del poder público -dimensión individual- y, por otro lado, el principio de
autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las
que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento -dimensión colectiva-. Dicho
principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los Ciudadanos -es decir, el
reparto de la carga tributaria- dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios
que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en
ese reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene
reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° de la Cn.; (...)” (Sentencia de Amparo 117-2014AC
de fecha once de diciembre de dos mil quince).
El principio de reserva legal en materia tributaria constituye un límite al ejercicio de la
potestad tributaria, en tanto la Administración sólo puede actuar en virtud de una ley; es decir no
hay tributo sin ley -nullum tributum sine lege-, de lo cual se infiere que implica no sólo la
existencia de la norma legal tributaria, sino que ésta para su formación debió cumplir con el
procedimiento establecido en la Constitución. Para el caso, el principio de reserva de ley en esta
materia, también resguarda la creación, modificación, reducción o supresión de exenciones y
beneficios fiscales, pues afectan los ingresos del Estado y el consecuente financiamiento del
gasto público, que constituye uno de los fines principales del tributo. En ese sentido, el artículo 6
del CT regula que “Se requiere la emisión de una ley para:(...) b) Otorgar exenciones,
exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (...)”. Lo anterior es conforme al
criterio reconocido por esta Sala en la sentencia 269-2016, de las doce horas cuarenta y cinco
minutos del ocho de septiembre de dos mil diecisiete.
Se advierte que las normas tributarias, al igual que las demás, desaparecen del
ordenamiento jurídico, ya sea por derogación (expresa o tácita) o por el transcurso del plazo
cuando se trata de normas de duración transitoria. Así, con relación a la vigencia de las
función de determinadas condiciones de hecho puede ser derogada o modificada por ley
posterior, salvo que tuviera plazo cierto de duración”. Dichas formas de cesar los efectos de las
normas constituye una garantía a la seguridad jurídica, pues “la primera manifestación de la
seguridad jurídica radica en la “certeza de la vigencia... de la norma ”” (M.L., Certezza
citado en Diez-Picazo, La derogación de las leyes, Ira edición, editorial Civitas, S.A., 1990,
Madrid p. 37).
Análisis del caso
La DGII, en el presente determinó: a) ingresos gravados no declarados, y, b) objetó costos.
A continuación se desarrollará cada uno de las determinaciones; respecto a los ingresos
que la DGII estableció: a.1.) Ingresos gravados no declarados por comisiones cobradas por
anticipado a los clientes por el otorgamiento de préstamos; a.2.) Intereses gravados no
declarados provenientes de intereses contabilizados en cuentas de orden por la suspensión de la
provisión de los intereses devengados por los créditos en mora mayor a noventa días; a.3)
Margen de ganancia no declarado por cuotas de seguro cobradas a los clientes–sobre este
último hallazgo, la sociedad fiscalizada, aceptó la determinación y pagó el impuesto, al modificar
la declaración del ISR, lo cual fue verificado por la DGII en la tasación respectiva. Por lo que, no
habrá especial pronunciamiento al respecto sobre este punto, siendo excluido del presente
análisis-, totalizando la cantidad de noventa y cinco mil ochocientos treinta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con setenta y seis centavos ($95,838.76); por su parte el TAIIA,
ajustó esa determinación de ingresos aceptando que se habían incluido montos correspondientes
al ejercicio impositivo de dos mil siete, y los excluyó, totalizando los ingresos gravados no
declarados en la cantidad de cincuenta mil ciento cuarenta y seis dólares de los Estados Unidos
de América con setenta y dos centavos ($50,146.72).
A efecto de determinar la legalidad o no de los hallazgos de las autoridades demandadas,
es importante advertir que en la legislación tributaria salvadoreña no hay una definición del
sistema de acumulación, ni del principio de devengo, al que están sujetas las personas jurídicas
para tributar el ISR. La referencia a dichos conceptos las encontramos en los artículos 24 de la
LISR que establece: “Las personas Jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea,
determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén
percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso,
debiendo observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su
deducibilidad” (énfasis agregado); y 10 inciso segundo de su Reglamento que establece: “En los
casos que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se
hará tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los
gastos incurridos aunque no hayan sido pagados” (énfasis suplido). En vista de lo anterior, es
tanto no se defina por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se
entenderán los mismos conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Como puede observarse, es de gran importancia comprender el alcance del principio del
devengo, para poder ahondar en este caso, no de una forma “usual” como lo han comprendido las
autoridades demandadas, debido a que el sistema de acumulación y el principio de devengo, es
eminentemente contable; siendo que, debe atenderse dicho término en sentido técnico.
El “Devengo” como Principio Contable, se fundamenta en el sistema de acumulación, el
cual como ya se relacionó supra no tiene desarrollo autónomo en el ordenamiento tributario,
siendo necesario recurrir a las diferentes fuentes técnicas y normativas que regulan el ejercicio de
la contabilidad en El Salvador.
Es así, que la actividad de quienes ejercen la contabilidad en El Salvador, es vigilada por
un organismo técnico y autónomo, adscrito al Ministerio de Economía, nos referimos al Consejo
de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría (CVPCPyA), y el legislador le
ha conferido dentro de sus atribuciones contenidas en el artículo 36 de la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría –LREC-, las de “…g) Fijar las normas generales para la elaboración
y presentación de los estados financieros e información suplementaria de los entes fiscalizados;
h) Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes llevar su
contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos y constitución de provisiones
y reservas; i) Aprobar los principios de contabilidad y las normas de auditoría
internacionalmente aceptados, inclusive financieros, cuando la ley no haya dispuesto de manera
expresa sobre ellas…”, además se encarga de ejercer una supervisión sobre los profesionales de
la Contaduría Pública y de Auditoría, para que la desarrollen sobre una base contable de Normas
Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Auditoría, respectivamente,
adoptadas y legalizadas por el referido Consejo (artículo 1 LREC); que de conformidad al
artículo 444 del CCo. establece que le corresponde al CVPCPyA, dictar las reglas para la
estimación de diversos elementos del activo; y el artículo 135 del CT, reconoce que le
corresponde al CVPCPyA establecer los principios de contabilidad que han de examinarse en la
auditoría.
Sobre esa línea, podemos afirmar que en el país, la contabilidad está regulada por
Principios Internacionales de Contabilidad que han sido adoptados por las autoridades
respectivas, concretamente las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.), las Normas
Internacionales de Información Financiera (N.I.I.F.) completas y la N. Internacional de
Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (N.I.I.F. para las Pymes); inclusive
a los Bancos, también se aplican de forma preferente y obligatoria, las denominadas Normas de
Contabilidad Bancaria (N.C.B.); consecuentemente, es la técnica contable la que debe
considerarse y aplicarse para definir el alcance del Principio de Devengo.
El análisis principal radica en la NIC 1 párrafo 26, la cual regula que cuando se emplea la
base contable de acumulación (o devengo), las partidas se reconocerán como activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan
las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual de las NIC
para tales elementos.
El marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros de las
NIC, establece en su párrafo 22; que con el fin de cumplir sus objetivos, los Estados Financieros
se preparan sobre la base del devengo contable. Según la base de lo devengado, los efectos de
las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente líquido), asimismo se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.
Como se acotó supra, el legislador confiere al CVPCPyA, la atribución de adoptar y
legalizar las Normas Internacionales de Contabilidad, para su aplicación en el país, no obstante,
respecto al sector financiero, en aquel momento fue la SSF la encargada de adoptar y exigir la
aplicación de esos Principios Contables a sus supervisados, y con la entrada en vigencia de la Ley
de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero (LSYRSF), Decreto Legislativo No. 592, de
fecha 14 de enero de 2011, publicado en el Diario Oficial No. 23, tomo 390, de fecha 02 de
febrero de 2011, a partir del 2 de agosto de 2011, se crea el Sistema de Supervisión y Regulación
Financiera, constituido por el Banco Central de Reserva de El Salvador (BCR) y la SSF, esta
última es adscrita a formar parte del BCR, conservando su autonomía administrativa y
presupuestaria.
Es así que, el objeto de este nuevo sistema de supervisión esta determinado en el artículo 2
de la citada ley, siendo “el de preservar la estabilidad del sistema financiero y velar por la
eficiencia y transparencia del mismo, así como velar por la seguridad y solidez de los integrantes
del sistema financiero, de acuerdo a lo establecido en dicha Ley, otras leyes aplicables, los
reglamentos y las normas técnicas que al efecto se dicten, todo en concordancia con las mejores
prácticas internacionales sobre la materia”.
En esa misma línea, el artículo 99 de la LSYRSF regula que el BCR, es la institución
responsable de la aprobación del marco normativo técnico que debe dictarse de conformidad a
dicha ley y demás leyes que regulan a los supervisados. En el cumplimiento de esta
responsabilidad, el BCR deberá velar por que el marco normativo aplicable al sistema financiero
se revise periódicamente procurando su actualización oportuna, es así que cuenta con un Comité
de Normas para tal fin, siendo atribución de este último, literal c) del mismo artículo 99 “la
aprobación de normas técnicas para la elaboración, aprobación, presentación y divulgación de
los estados financieros e información suplementaria de los integrantes del sistema financiero;
para la determinación de las obligaciones contables y de los principios conforme a los cuales
deberán llevar su contabilidad y el establecimiento de criterios para la valoración de activos,
pasivos y constitución de provisiones y reservas por riesgos, todo lo anterior de conformidad a lo
establecido en esta Ley y demás leyes aplicables, con la finalidad de que se refleje la real
situación de liquidez y solvencia de los referidos integrantes”(énfasis suplidos).
De lo anterior se colige, que el sistema financiero nacional ha venido modernizándose y
adoptando las Normas Internacionales de Contabilidad, siempre bajo los lineamientos y
supervisión estatal.
En ese sentido, para las Cajas de Crédito, fue la SSF la que en aquel momento emitió un
Manual de Contabilidad de los Bancos Cooperativos, que entró en vigencia el uno de enero de
dos mil nueve (aprobado en sesión de Consejo Directivo CD-40/08 de fecha 08 de octubre de
2008) y derogó el Manual de Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios
(aprobado en sesión de Consejo Directivo CD-46/01 de fecha 26 de septiembre de 2001).
Es decir, existían lineamientos técnicos contables sobre la aplicación de la Contabilidad y
de las Normas de Contabilidad Bancarias dictados por la SSF, a los cuales estaba sometido
FEDECREDITO, y éste último conminaba a los subagentes que supervisa a su aplicación.
Asimismo, como se acotó supra, al presente existe supervisión y regulación estatal para la
adopción e implementación de las mismas.
Como se ha expuesto en párrafos precedentes, la CCSOY, aplicó también este Manual de
Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios emitido por la SSF, y
consecuentemente las Normas de Contabilidad 003 y 005, que fue requerida su implementación
por el ente supervisor FEDECREDITO, como lo mandata la regulación legal que le es aplicable.
Es decir, contablemente para fines financieros se sometió a las directrices que le eran exigidas
por su naturaleza de Caja de Crédito. Y esta Sala no puede desconocer que se tributó conforme se
lo exigían las referidas N., y por justicia tributaria tales montos enterados (que DGII y
TAIIA, reconocen su existencia) deben ser considerados en el presente caso.
Así mismo, esta Sala considera necesario definir qué deberá entenderse por devengo, en su
sentido técnico contable, el supuesto por el cual y por regla general los ingresos deben tributarse
en el ejercicio impositivo que se devengan aunque sean percibidos posteriormente, detrayendo los
costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, que sean legalmente deducibles; y
como excepción para aquellos entes financieros quienes por disposición legal son supervisados
por la SSF o FEDECREDITO y conminados a la aplicación de un marco normativo basado en
principios de regulación internacional tales como la NIC´s, NIIF´s y Normas Contables
Bancarias, para mantener un sistema financiero ágil y solvente que garantice la estabilidad del
mercado financiero y desarrollo de la economía nacional; el devengo se configurará tal como lo
señalan las mismas.
Y para efectos tributarios de estos entes financieros, la DGII podrá realizar conciliaciones
tributarias que permita garantizar la recaudación íntegra de los impuestos respectivos.
No escapa al conocimiento de esta Sala, la doble exigencia por parte de las autoridades
gubernamentales, por un extremo al cumplimiento de un marco normativo al que deben sujetarse
los intermediarios financieros no bancarios, el cual es exigido por el ente supervisor, (so pena de
incurrir en sanciones en caso de incumplimiento), es decir han sido sujetadas al cumplimiento del
marco legal basado en principios internacionales de regulación, adoptados por la SSF el cual les
conmina a tributar conforme el mismo les establece, y por el otro extremo, a la llevanza de la
misma contabilidad y su tributación conforme la legislación tributaria, de igual forma so pena de
incurrir en sanciones en caso de incumplimiento. N., que el aspecto tributario ha sido
considerado en ambos ámbitos, inclusive en el presente caso, las autoridades demandadas hacen
hincapié en que efectivamente existen montos a favor enterados por la CCSOY, que no han sido
considerados en la fiscalización, porque fueron incluidos en otros ejercicios impositivos
aplicando las normas dictadas por la SSF.
Aunado a lo anterior, la DGII quien es la competente en materia tributaria, debió tomar en
cuenta la existencia de esa doble exigencia a la cual están siendo sometidos estos contribuyentes
en particular, máxime cuando incluso le fue sometido a su aprobación por parte de la SSF, los
lineamientos para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022), y DGII concedió su
aprobación, plasmándola en el documento emitido a las ocho horas del seis de diciembre de dos
mil siete, suscrito por el Subdirector de la DGII (folio 128 al 138, expediente administrativo del
TAIIA); no obstante, la DGII tuvo pleno conocimiento que los intermediarios financieros no
bancarios se encontraban aplicando los principios internacionales de regulación, y no desplegó su
atribución de orientar a los contribuyentes mediante la emisión de guías, instructivos o circulares,
En el presente caso, la DGII desplegó su facultad de fiscalización y sancionatoria,
consideró que la adopción y aplicación de esas Normas era constitutiva de evasión de impuestos,
y la enmarcó específicamente como evasión de impuestos intencional, siendo la más gravosa
para la contribuyente social fiscalizada e impuso la multa respectiva.
Es así, que el TAIIA, examina el proceder de CCSOY, que no está evadiendo
intencionalmente el pago del ISR, sino que su comportamiento está sujeto a la aplicación de las
referidas Normas, resolviendo revocar la multa por evasión intencional del impuesto,
consignándolo así en su resolución de referencia R********TM, de las nueve horas del veinte de
agosto de dos mil catorce, en su parte resolutiva: “…este Tribunal es del criterio que la mera
aplicación de la citada normativa contable no evidencia indefectiblemente la intención de evadir
el impuesto en estudio por parte de la impetrante social, pues como se ha podido apreciar, la
aplicación de la Norma de Contabilidad Financiera número NCF-003, emitida por
FEDECREDITO, y la Norma de Contabilidad Bancaria número NCB-005, emitida por la
Superintendencia del Sistema Financiero, ha provocado tanto que la sociedad recurrente
omitiera declarar renta obtenida en el ejercicio de imposición del año dos mil ocho, como
también el haber declarado indebidamente renta obtenida en dicho ejercicio fiscalizado, que
realimente fue devengada en otros ejercicios de imposición. En otras palabras, la incorrecta
autodeterminación tributaria no proviene de la intención deliberada de la apelante de omitir
declarar en todo o en parte la renta obtenida para el ejercicio fiscalizado…”
En ese sentido, la existencia de regulaciones financieras y al mismo tiempo tributarias,
pueden crear roces, los cuales deben ser superados, la doctrina al respecto expresa: “…la
normativa financiera y la normativa tributaria persiguen objetivos distintos, por lo cual, es
importante que las Administraciones Tributarias lleven a cabo cuidadosamente procesos de
análisis y reformas en sus normativas tributarias, incorporando nuevos conceptos,
terminologías, y técnicas procedentes de la normativa financiera, considerando ciertas
excepciones y limitaciones sobre dichos conceptos y técnicas, en cumplimiento de la política
fiscal y garantizando el cumplimiento de los principios fundamentales de la tributación, tales
como: legalidad, igualdad, capacidad contributiva, neutralidad y simplicidad…” Op cit. “NIIF y
Tributación: Desafíos y oportunidades para las Administraciones Tributarias”, autor: L.A..
.C., Centro Interamericano de Administraciones Tributarias/Agencia Estatal de
Administración Tributaria/Instituto de Estudios Fiscales, editorial CIAT, (No. 43 enero 2018).
Por otra parte, sobre la aplicación de Principios Internacionales, es preciso traer a cuenta
que la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], fue reformada, en cuanto a su
nombre y en otros aspectos técnicos, por la actual “Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de
Ahorro y Crédito”[LBCSAC] (Decreto Legislativo No. 693 de fecha 30 de julio de 2008,
publicado en el Diario Oficial No. 178, Tomo 380 de fecha 24 de septiembre de 2008, que entró
en vigencia el uno de enero del año dos mil nueve); en el apartado de los Considerandos de este
Decreto Legislativo citado, encontramos: “III. Que en vista del grado de desarrollo alcanzado
por las instituciones reguladas por la Ley de Intermediarios Financieros No Bancarios y los
cambios en el entorno, es necesario actualizarla, aplicando siempre principios internacionales,
que permitan fortalecer las experiencias salvadoreñas en materia de intermediación financiera,
a fin de contar con instituciones financieramente sólidas y competitivas para satisfacer las
demandas de servicios financieros de los micros, pequeños y medianos empresarios, así como de
los trabajadores del sector privado, público y municipal”. Sobre esa línea, el legislador es
enfático al consignar que estos entes financieros, deben regirse por los principios internacionales
que les aplican a este rubro, para que sean sólidos y competitivos.
Esta Sala, en consecuencia advierte en el presente caso: a) la existencia de una dualidad de
exigencias contradictorias por parte de dos autoridades gubernamentales -ambas sancionan su
incumplimiento-, y que no corre agregado al proceso, ninguna prueba que respalde que la DGII
orientó a este sector financiero nacional en la correcta forma de aplicación de la regulación
internacional para su contabilidad y su repercusión tributaria; b) la inexistencia de normas
tributarias precisas que adopten la forma en que el sector financiero pueda ser competitivo,
sólido, supervisado preventivamente, que desarrolle la economía nacional, siendo ágil y solvente,
sin afectar el Erario Público; c) que la globalización y modernización marcan la adopción y
aplicación de principios internacionales para volver atractivo el país a la inversión extranjera; d)
que el legislador estableció que este sector financiero debe aplicar los Principios Internacionales
que le brinden mayor competitividad y solidez; y e) que válidamente los Principios de regulación
contable internacionales pueden coexistir simultáneamente con la legislación tributaria de forma
armónica y en caso, que no haya una correcta adecuación legal, será la entidad competente en
materia de tributos la responsable de impulsar la modernización de las mismas.
Así la cosas, esta Sala denota la situación de incertidumbre y por ende afectación a la
seguridad jurídica en la cual se encuentra el sujeto pasivo, provocado por el mismo Estado a
través de sus instituciones que le han sometido a la obligatoriedad en el cumplimiento de sus
normativas financieras y tributarias, y que en ambos ámbitos la sociedad demandante no ha
evadido el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustantivas respecto al ISR, debiendo
resolver sobre este punto a favor del quejoso y declararse la ilegalidad de las actuaciones.
En consonancia a lo anterior, se emite el recomendable siguiente: dirigido a la
Administración Tributaria para que dentro del plazo prudencial de dos años, coordinar junto al
BCR, SSF y CVPCPyA, la elaboración de un análisis técnico contable-financiero-tributario, del
cual pueda resultar un proyecto de reforma de ley tributaria y ser propuesta al Órgano
Legislativo, en el cual modernice la legislación aplicable y sea acorde a la coexistencia
simultánea de las NIC, NIIF, y Normas Contables Bancarias, para una correcta tributación, pagar
intereses tributarios, tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas,
establecer los procedimientos en materia tributaria, entre otros, a efecto de dotar de seguridad
jurídica la tributación de estos entes financieros supervisados y se garantice una percepción
integra de los tributos.
Por otra parte, en cuanto a los costos objetados por la DGII, que fueron confirmados por el
TAIIA; consistentes en: i) la constitución de la reserva de saneamiento por incobrabilidad de
préstamos constituida al capital adeudado y cuentas por cobrar; y también, ii) la Objeción a la
constitución de la reserva de activos extraordinarios, las cuales totalizan la cantidad de ciento
sesenta y ocho mil cuatrocientos dólares de los Estados Unidos de América con noventa y siete
centavos de dólar ($168,400.97).
El análisis del presente punto, presenta una connotación especial debido a que la DGII
ante el requerimiento de la SSF emitió un documento de aprobación a las ocho horas del seis de
diciembre de dos mil siete, para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022),
denominado “Constitución de reservas de saneamiento de cuentas incobrables, por parte de los
Bancos, compañía de seguros, Instituciones Oficiales de Crédito e intermediarios financieros no
bancarios”, dicho documento de aprobación en su parte resolutiva señaló lo siguiente: “…Las
deducciones de reservas de saneamiento de cuentas incobrables no encajan propiamente en el
concepto de costos y gastos necesarios para la producción de la renta o para la conservación de
su fuente, sin embargo, el legislador tributario por política fiscal ha concedido el beneficio de
deducirse de la renta obtenida el valor constituido en concepto de reserva de saneamiento, lo
cual está contenida en el art. 28 inciso primera de la Ley en estudio, cuando la disposición legal
citada hace referencia a las “deducciones que la misma establezca”, lo que implica que se trata
de un régimen especial contemplado dentro de la Ley. Además, en dicho documento de
aprobación, en su parte resolutiva se consignó lo siguiente: ”…g) No son deducibles de la renta
obtenida, las reservas de cuentas incobrables constituidas por sujetos que no se encuentren
expresamente comprendidos en el artículo 31 numeral 3 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, por lo que para efectos tributarios no puede extenderse dicha deducción a sujetos
pasivos diferentes de los enunciados en la disposición citada…”(agregado en los folios 128 al
137, expediente administrativo del TAIIA) –énfasis suplidos-.
De lo anterior, se tiene la claridad que el legislador por política fiscal ha concedido este
beneficio fiscal a determinados agentes financieros y remite a los señalados en la Ley de
Intermediarios Financieros No Bancarios (LIFNB).
La normativa tributaria, citaba a los agentes de la LIFNB, esta última ley fue renombrada
como Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito (LBCSAC), y reformada en
otros aspectos técnicos de su contenido, conservando los mismos “Considerandos”, en los cuales
el legislador plasma el fin deontológico jurídico de esta norma de las instituciones financieras no
bancarias: que se constituyan en ser sólidas, competentes, transparentes, supervisadas, y que
contribuyan al desarrollo de la economía nacional, de un Sistema financiero ágil y solvente.
Establecidas esas bases, esta Sala ha de determinar si el vicio alegado por la parte actora
constituye o no una ilegalidad al momento de la emisión del acto reclamado.
Este Tribunal, al realizar el análisis de la presunta ilegalidad de los actos administrativos
impugnados por la violación al Principio de Igualdad, denota que las Cajas de Crédito en general,
poseen históricamente su naturaleza y génesis regulatoria como Cajas de Crédito Rural, a partir
de la derogada Ley de Crédito Rural (D.L. Nº 113, del 21 de diciembre de 1942, publicado en el
D.O. Nº 1, Tomo 134, del 4 de enero de 1943. (1a. Publicación) D.O. Nº 4, Tomo 134, del 7 de
enero de 1943 (2a. Publicación.), que en su Considerando establecía: “que conviene a los
intereses de la economía nacional que los agricultores industriales y comerciantes en pequeño
tengan una mayor capacidad adquisitiva; que esto se logrará más fácilmente poniendo los
medios para que lleguen hasta ellos los beneficios del crédito; y que es deber del Estado, de
conformidad con lo dispuesto en los Arts. 32 y 55 de la Constitución Política, fomentar: el
ejercicio del pequeño comercio y de las pequeñas industrias en favor de los salvadoreños y el
desarrollo de sociedades cooperativas e instituciones de crédito para evitar la usura.” Y en su
artículo 1, estableció: “El Sistema del Crédito Rural tiene por objeto proteger y mejorar el
trabajo de los productores y comerciantes en pequeño…” (énfasis agregados). Lo anterior,
permite conocer que el fin de las Cajas de Crédito fue de acercar el crédito, directamente a
sectores más vulnerables de la sociedad, que no poseían un respaldo económico suficiente para
hacer frente a las exigencias de los entes financieros, o por ser su fuente de trabajo informal, poco
remunerado, sin relación laboral, sin prestaciones laborales o bajos ingresos, lo que generaba un
alto riesgo para recuperar el crédito; por lo que eran excluidos o marginados, debiendo acudir a
los llamados usureros o agiotistas. Es por ello que surge este tipo de Cajas de Crédito Rural, y a
la vez se crea un organismo supervisor de sus actividades.
Con el devenir del tiempo, la Ley de Crédito Rural fue derogada por la Ley de las Cajas de
Crédito y de los Bancos de los Trabajadores (D.L. 770 del 25/04/1991, publicada en el D.O. 89,
Tomo 311, del 17/05/1991), ésta a su vez, contenía prerrogativas legales para fomentar el
cooperativismo, y conforme el avance de los diversos estadios de la sociedad salvadoreña, la Ley
de las Cajas de Crédito y de los Bancos de los Trabajadores, y todas sus reformas, fue derogada
por el D.L. 849, del 16/02/2000, publicado en el D.O. No. 65, Tomo No. 346, del 31 de marzo del
mismo año, que contenía la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], vigente en
el ejercicio impositivo fiscalizado. Esta última, a su vez, fue reformada en otros aspectos técnicos
por la actual “Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito”[LBCSAC] (que
entró en vigencia el uno de enero del año dos mil nueve). Ello indica que el legislador ha
mantenido regulación especial sobre las Cajas de Crédito.
La actual LBCSAC, mantiene los mismos Considerandos, en los cuales se plasma el
aspecto deontológico jurídico de esa norma; hace una fundamentación sólida, la cual esta Sala no
puede soslayar, siendo la siguiente: “II. Que es necesario contar con un marco legal basado en
principios internacionales de regulación, que al mismo tiempo permita fortalecer las
experiencias institucionales salvadoreñas en materia de intermediación financiera, a fin de
contar con instituciones financieramente sólidas, competitivas y funcionales para satisfacer las
demandas de servicios financieros de toda la población;
III. Que para contribuir a hacer realidad lo anterior es necesario contar con una
legislación uniforme que sea aplicada a los intermediarios financieros no bancarios, adecuada
a su naturaleza para que propicie la movilización de ahorros en el sector rural y urbano, al
mismo tiempo que fortalezca las normas de supervisión aplicables a dichos intermediarios
financieros no bancarios;
IV. Que el Artículo 114 de la Constitución establece que el Estado protegerá y fomentará
las asociaciones cooperativas facilitando su organización, expansión y financiamiento, por lo
que se vuelve imprescindible fortalecer las asociaciones cooperativas de ahorro y crédito, que se
dediquen a la intermediación financiera a través de un marco regulatorio apropiado; y
V. Que es necesario fortalecer el carácter privado y la naturaleza cooperativa de las
cajas de crédito rurales, de los bancos de los trabajadores y de la federación a que pertenecen
dichas entidades” (énfasis agregados)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la sentencia con referencia 30-96/10-97/10-
99/29-2001, de las nueve horas del quince de marzo de dos mil dos, ilustra respecto al estudio de
los “Considerandos de las leyes”, de la manera siguiente: “…Por lo tanto, el análisis de las
razones que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales debe
basarse –por orden de prevalecencia– en los siguientes documentos: (a) el informe rendido por
la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene
una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la norma impugnada;
(b) los Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los documentos oficiales
previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la
autoridad emisora, la elaboración de la norma impugnada…”(énfasis agregados).
En ese orden de ideas, en el contenido de la ley, el artículo 4 de la Ley de Intermediarios
Financieros No Bancarios, (LIFNB), vigente en el ejercicio impositivo fiscalizado, señalaba que
en el transcurso de la referida ley se utilizarían las siguientes denominaciones: “(...) e)
Cooperativa”, por Asociaciones y Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las
Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los Trabajadores.” (énfasis suplido); Y el artículo 4
de la actual LBCSAC, sobre las denominaciones de la referida ley señala: “(…) e) “Banco
Cooperativo”, por Asociaciones y Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las
Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los Trabajadores;” (énfasis suplido). Nótese que el
legislador hace mención de las Cajas de Crédito en los “Considerandos” y en el cuerpo normativo
de la ley.
Esta Sala comprende que el Derecho es un conjunto armónico de normas jurídicas que
debe interpretarse e integrarse en su conjunto, bajo la normativa Constitucional, la cual para el
caso señala: “Art. 114.- El Estado protegerá y fomentará las asociaciones cooperativas,
facilitando su organización, expansión y financiamiento.
Art. 115.- El comercio, la industria y la prestación de servicios en pequeño son
patrimonio de los salvadoreños por nacimiento y de los centroamericanos naturales. Su
protección, fomento y desarrollo serán objeto de una ley.
Art. 116.- El Estado fomentará el desarrollo de la pequeña propiedad rural. Facilitará al
pequeño productor asistencia técnica, créditos y otros medios necesarios para la adquisición y el
mejor aprovechamiento de sus tierras.” (énfasis suplidas)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la causa con referencia 30-96/10-97/10-99/29-
2001, relacionada supra, consignó “…Y es que, los mandatos constitucionales son verdaderas
normas jurídicas que imponen a los órganos y entes públicos investidos de potestades normativas
la obligación de desarrollarlos para dar cumplimiento a ciertos elementos del contenido de la
Ley Suprema cuya eficacia está condicionada por la interposición del legislador…”
De lo anterior, se colige que el legislador es enfático en regular las Cajas de Crédito en la
referida LIFNB y en la LBCSAC, por su naturaleza, de acercar el crédito a familias pobres y
vulnerables con escaso respaldo económico, pequeños, micro y medianos productores,
industriales, agricultores, panaderos, comerciantes en general, entre otros.
Por lo que, al realizar el ejercicio integrador de: a) la norma tributaria que señalaba como
destinatario del beneficio fiscal a los “intermediarios financieros no bancarios”, b) la Ley de
Intermediarios Financieros No Bancarios, y; c) el mandato Constitucional, converge que el
legislador no las excluye de estar comprendidos en el beneficio fiscal que señala el art. 31
numeral 3) de LISR, pues la finalidad de la norma jurídica-financiera establecida en sus
Considerandos permite conocer el espíritu del legislador, el cual es acoger a las Cajas de Crédito,
dotando de solidez, transparencia de sus operaciones y competitividad a este intermediario
financiero no bancario, estableciéndose además, un ente supervisor directo de sus actuaciones –
FEDECREDITO- y que se encuentra vigilado por la SSF.
Finalmente, Como se acotó en el Considerando II, de la LIFNB y de la LBCSAC, “…es
necesario contar con un marco legal basado en principios internacionales de regulación, que al
mismo tiempo permita fortalecer las experiencias institucionales salvadoreñas en materia de
intermediación financiera, a fin de contar con instituciones financieramente sólidas,
competitivas y funcionales para satisfacer las demandas de servicios financieros de toda la
población…”(énfasis agregados), siendo un mandato del legislador para estos intermediarios
financieros no bancarios, el aplicar conforme a su naturaleza de Cajas de Crédito, un marco legal
basado en principios internacionales de regulación, siendo las ya adoptadas Normas de
Contabilidad Financiera 003 (NCF-003) titulada “Normas para las Contabilización de las
Comisiones de Préstamo y Operaciones Contingentes de las Cajas de Crédito y Banco de los
Trabajadores que captan depósitos Exclusivamente de sus Socios”; la Norma de Contabilidad
Bancaria-005 (NCB-005) identificada como “Normas para la reclasificación Contable de los
Préstamos y contingencias de los Bancos y Financieras”, y; la Norma de Contabilidad Bancaria-
022 (NCB-022), denominada “constitución de reservas de saneamiento de cuentas incobrables,
por parte de los Bancos, compañía de seguros, Instituciones Oficiales de Crédito e
intermediarios financieros no bancarios,” la cual se acotó anteriormente. De ahí la importancia
de la supervisión y vigilancia en su instauración y cumplimiento de las mismas; esta distinción
que hace el legislador para las Cajas de Crédito, de estar supervisadas no la poseen las otras
están comprendidas en el beneficio fiscal y deberán regirse conforme la legislación común
aplicable.
Lo anterior es conforme el criterio sostenido anteriormente por esta Sala, que sobre la base
del Principio de Reserva de Ley se conceden por el legislador tributario los beneficios fiscales,
Normas Internacionales de Contabilidad no son la base para pretender acceder a deducciones
de la Renta obtenida, debido a que en virtud al Principio de Reserva de Ley Tributaria, las
deducciones en esta materia deben estar preestablecidas de forma expresa en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta. (Artículos 28 y 29)…” R.. 363-C-2004, Sala de lo Contencioso Administrativo,
a las diez horas del diez de febrero de dos mil nueve.
Finalmente, esta prerrogativa fiscal conferida por el legislador hacia las Cajas de Crédito,
está en consonancia con la Recomendación sobre la promoción de las cooperativas (R193), del
año 2002, emitida por la OIT, la que establece en su “artículo 7.2) Las cooperativas deben
beneficiarse de condiciones conformes con la legislación y la práctica nacionales que no sean
menos favorables que las que se concedan a otras formas de empresa y de organización social.
Los gobiernos deberían adoptar, cuando proceda, medidas apropiadas de apoyo a las
actividades de las cooperativas que respondan a determinados objetivos de política social y
pública, como la promoción del empleo o el desarrollo de actividades en beneficio de los grupos
o regiones desfavorecidos. Estas medidas de apoyo podrían incluir, entre otras y en la medida
de lo posible, ventajas fiscales, créditos, subvenciones, facilidades de acceso a programas de
obras públicas y disposiciones especiales en materia de compras del sector público”. (énfasis
agregadas).
Es así que, este Tribunal observa que las autoridades demandadas excluyeron de la
denominación “Intermediario Financiero No Bancario” a las Cajas de Crédito, cuando el artículo
31 numeral 3) de la LISR –vigente en aquel momento- engloba a los intermediarios Financieros
No Bancarios, y por ende remite a la LIFNB, como se acotó anteriormente el legislador es
categórico en incluir a las Cajas de Crédito en la referida norma jurídica.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia, sentencias
referencias: 258-2014, de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y 575-2013, de las doce horas cincuenta y dos minutos del veinticuatro de julio de dos
mil diecisiete— que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica,
entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control le estén asignados por la ley (artículo 3 LODGII).
En el caso de autos, el legislador tributario estableció como atribución de la SSF, aspectos
eminentemente técnicos para constituir y calcular la reserva, tales como: plazos, montos, criterios
y otros, para proponerlos a la DGII, quedando como facultad privativa de esta última la
aprobación de la NCB-022, es en ese preciso momento que debió advertir que las Cajas de
Crédito, siendo intermediario financiero no bancario, y comprendido dentro de aquella ley, debió
pronunciarse e incluir a dichos entes en el beneficio fiscal contenido en la LISR, previo a emitir
la aprobación contenida en el acto administrativo de las ocho horas del seis de diciembre de dos
mil siete, suscrito por el Subdirector General de la DGII.
Asimismo, la LIFNB aplicable en ese momento, establecía que FEDECREDITO era un
supervisor auxiliar de la SSF, lo cual ya fue objeto de pronunciamiento de esta Sala en la
sentencia con la referencia 59-2006, de las quince horas y dos minutos del trece de julio de dos
mil diez.
En ese sentido, para esta Sala las objeciones a los costos siguientes: i) la constitución de la
reserva de saneamiento por incobrabilidad de préstamos constituida al capital adeudado y
cuentas por cobrar; y también, ii) la Objeción a la constitución de la reserva de activos
extraordinarios, son ilegales, porque excluyen a la CCSOY, del beneficio fiscal al que el
legislador le concede por estar comprendida dentro de la LIFNB. Con base a la ilegalidad
declarada, esta Sala estima inoficioso, pronunciarse respecto a los demás alegatos, siendo que
existe una concatenación con el que se dirimió.
V. Finalmente, determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados,
corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna
medida para restablecer los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2° del
diciembre de dos mil catorce, —folio 133—, decretó la suspensión provisional de los efectos de
los actos impugnados, la parte actora no vio alterada su situación jurídica establecida en los actos
impugnados. Es decir, que la DGII se vio obligada a aceptar – de modo provisorio – los ingresos
y costos declarados por la contribuyente social, incluyendo los objetados por lo que no se vio
afectada en sus derechos patrimoniales. Como resultado de la emisión de la presente sentencia,
tal consecuencia dejará de ser provisional y se convertirá en definitiva, cesando la medida
cautelar al no ser ya necesaria a los fines del proceso. En consecuencia, ante la falta de ejecución
de los actos administrativos relacionados, no hay derecho lesionado, no requiriendo medida
alguna para su restablecimiento.
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y en los artículos 1, 2, 3, 86, 131 ordinales
6° y 11° de la Constitución, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33 y 34 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (derogada) y 124 Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (vigente), en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por la CAJA DE CRÉDITO DE
SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE
CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CCSOY, de R.L. de C.V. en los actos administrativos
siguientes: a) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho
horas veinte minutos del diecinueve de abril de dos mil doce, en la que se resolvió: determinar a
cargo de CAJA DE CRÉDITO DE SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE
RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de setenta mil
doscientos setenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con ocho centavos de dólar
($70,274.08) en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; y, b) Resolución del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las nueve horas del
veinte de agosto de dos mil catorce, referencia R********TM, que modificó la resolución
relacionada en la letra anterior, en el sentido de ajustar la determinación del ISR a pagar respecto
del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
ocho, por la cantidad de cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y seis dólares de los Estados
Unidos de América con noventa y dos centavos de dólar ($54,636.92).
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso por medio del auto
de las ocho horas once minutos del dieciséis de diciembre de dos mil catorce (folios 133).
3. C. en costas procesales a las autoridades demandadas.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P.-.C.V. ------S.L.RIV.MARQUE Z.-----
---PRONUNCIADA POR LA SEÑO RA MAGISTR ADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS -------------------------------------------- ----------”““
