Sentencia Nº 555-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 02-10-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 02 Octubre 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 555-2013 |
555-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cincuenta y dos minutos del dos de octubre de dos
mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NEGOCIOS
V.B.C.R., SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia NEGOCIOS
V.B.C.R., S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Juan Carlos
Rodríguez Vásquez, contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los siguientes actos
administrativos:
a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos emitida el cuatro de febrero
de dos mil trece, por medio de la cual sancionó a NEGOCIOS V.B.C.R., S.A. de C.V., con multa
de cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos
de dólar ($448.20), por infracción cometida al Código Tributario.
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida el treinta de septiembre de dos mil trece, que confirmó el acto relacionado en la letra a).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, como autoridades demandadas; y la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda en
carácter de agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó «(...) Es el caso que el día veintinueve de julio de
2012, al mediodía, en el momento en que la encargada de cocina del restaurante la Fonda De
Alegría, propiedad de la sociedad que represento, estaba procesando los alimentos que se
ofrecen a los pocos clientes que visitan el lugar, aproximadamente a las 12:15 horas, apareció
de incógnita una persona del sexo femenino que resultó ser la FEDATARIA CDJMDG, quién se
dirigió a una empleada de nombre BLMA a solicitarle un plato que según el menú se denomina
Churrasco Especial, el cual solicitó para llevar estando de pié al interior del restaurante (...) por
ende la empleada estaba dentro de la parte interior en el área de cocina y salió a ver que (sic)
deseaba la persona que había llegado; dicha señorita comunicó el pedido al cocinero que estaba
en ese momento haciendo preparativos para el día y transcurrido un tiempo prudencial ésta le
entregó a la Fedataria un plato desechable con la comida solicitada y en el mismo instante le
entregó $10.00, no entregándole factura en el instante por no tenerlas disponibles y ser
materialmente imposible para ella y no ser su responsabilidad como se explicará a continuación;
por que como dije antes resultó que dicha persona fue la primera cliente de ese día, ya que los
clientes del negocio comienzan a llegar siempre, desde que el negocio apertura, a partir de la
una de la tarde en adelante. Es de suma importancia tener claro que en ese momento la
responsable de administrar el negocio, custodiar y emitir las facturas o créditos fiscales, la
señora EDCVVDB, se había levantado para ir a su casa a 50 metros de distancia del negocio,
con la finalidad de tomar un medicamento (...) casualmente o accidentalmente en ese instante, se
encontraba de visita en el restaurante un sobrino de la administradora, que nada tiene que ver
con el negocio de nombre RNCV, quién a solicitud de la empleada MA por ser pariente de la
administradora y tener mejor nivel educativo que ella, y ante la ausencia de la encargada antes
mencionada atendió a la Sra. MDG, persona que en ese instante se identificó como Delegada de
la Dirección General de Impuestos Internos y quien de forma prepotente manifestó que por falta
de emisión de factura cuando entrego (sic) los $10.00, procedería a levantar acta. Se le trató de
dar las explicaciones del caso en los términos expuestos, las cuales se negó a recibir y por el
contrario se cerró en su actuación y procedió a elaborar la antes dicha acta, en la cual de forma
ilegal y sin corroborar la persona, solicitó que la firmara el señor RNCV, a quien le había
solicitado su documento único de identidad, persona que nunca estuvo, estaba o estará
autorizada a ejecutar ninguna acción administrativa dentro del negocio porque no trabaja en ese
lugar, pues legítimamente y legalmente solo la administradora EDCVVDB podía atender toda la
gestión de la Fedataria. No omito manifestar que en ese momento, estando aun en el lugar la
Fedataria, regresó la administradora, quien sin ningún problema procedió a emitir la factura de
consumidor final respectiva al consumo de la fedataria, la cual efectivamente fue la número No.
0664, con fecha 29 de julio de 2012, por $10.00 de un churrasco, la cual se trató de entregar a la
fedataria quien de forma arbitraria y prepotente se negó a recibir insistiendo en mantenerse en
su actuación ilegal, no obstante darse cuenta de cómo habían ocurrido los hechos y que de
ninguna manera existía intención o negligencia encaminada a no entregar su factura, simple y
sencillamente la administradora se había ausentado unos minutos del negocio. En conclusión, en
ningún momento existió la omisión que se pretende imputar por parte del Ministerio de Hacienda
de no entregar documentos exigidos por el Código Tributario, ya que efectivamente si (sic) se
emitió y lo sucedido es que la fedataria se negó a recibirla (...) Por tal razón, el día 21 de
diciembre de dos mil doce, se notificó a mi representada el auto de audiencia y apertura a
pruebas de las diligencias seguidas por la Dirección General de Impuestos Internos, Oficina
Regional de Oriente, referencia 30200-NEX-0340-2012, por la supuesta omisión que su pretende
imputar por parte del Ministerio de Hacienda de no entregar documentos, exigidos por el
Código Tributario. Así las cosas, mi representada se mostró parte en las referidas diligencias, se
opuso en legal forma a los cargos imputados y se presentó la prueba pertinente, la cual no fue
valorada y una vez terminadas las diligencias la Dirección General de Impuestos Internos,
sanciona a mi mandante por la supuesta omisión de emisión y entrega de los documentos
exigidos por el Código Tributario, totalizando la multa a pagar según detalle que consta en
dicho documento en la suma de U.S. $448.20. No conforme con la resolución dictada por la
Dirección General de Impuestos Internos, la sociedad que represento utilizó los mecanismos
legales disponibles e interpuso un recurso de APELACIÓN para ante el Tribunal de Apelaciones
de Impuestos Internos y Aduanas, TAIIA; recurso que con los requisitos de forma y fondo
cumplidos a cabalidad, fue admitido y tramitado dé conformidad con lo establecido en la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, habiendo resuelto dicho Tribunal en resolución final que confirmaba en todas sus
partes la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
treinta minutos del día cuatro de febrero del año dos mil trece, a nombre de la Sociedad
NEGOCIOS VBCR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.
DERECHOS PROTEGIDOS POR LAS LEYES Y DISPOSICIONES QUE SE
CONSIDERAN VIOLADAS (...) Violación, a los artículos 2 y 22 de la Constitución de la
República, que contemplan el derecho a la propiedad y posesión de la persona, y a ser protegida
en la conservación y defensa de los mismos, en vista que con la mala actuación de la fedataria y
en consecuencia lo arbitrario de la multa que se pretende imponer a mi representada de parte de
la Dirección General de Impuestos internos, se está afectando la propiedad y el patrimonio del
establecimiento comercial LA FONDA DE ALEGRIA, porque dicha multa por la suma de U.S.
$448.20., es una cantidad que para otros tipos de establecimientos, como por ejemplo para las
grandes empresas que tienen ingresos exorbitantes, no les pudiera afectar este tipo de
ilegalidades que comete la administración tributaria, pero, para mi representada que es una
pequeña empresa, que con lo que vende, va tratando de salir con los gastos en que incurren,
tales como pago de personal, agua, luz, teléfono, etc., esto le desestabiliza y causa un agravio
grande, constituyéndose en afectación del patrimonio de mi representada.
(...) Considero además que se han violentado los artículos 11 y 12 Cn. en relación con el
debido proceso, ya que la Dirección General de Impuestos Internos, no establece el nexo con la
actuación de la fedataria y las pruebas presentadas por mi representada y como acaecieron los
hechos un nexo causal como lo exige la ley; lo cual no se sujeta a la tipicidad del hecho
generador de la sanción tributaria, habiendo ejercido abusivamente las competencias
establecidas en la ley por desvirtuar sin argumentos ni base legal los planteamientos efectuados
por mi mandante. La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, al pretenderle atribuir a mi representada responsabilidad
por hechos no cometidos por ella e ignorar sus pruebas y argumentos le ha ocasionado
indefensión procesal resultando la resolución de esa Dirección nula de pleno derecho;
recordemos que el debido proceso y el aseguramiento de las garantías no es de simple trámite y
apariencia como se evidencia de la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos,
como un mero formalismo, si no que va mucho más allá de eso y debe materializarse frente a los
ciudadanos respetando sus derechos y enmarcándose en la ley al actuar en el control tributario;
es obvio al revisar el expediente que todo el proceso nació viciado y por ende es nulo e ilegal por
falta de legitimo contradictor requerido en todo proceso administrativo o judicial, dado que la
persona que fue notificada y obligada a firmar el acta no es empleado ni representante de
ninguna manera de la empresa o la sociedad.
(...) Se advierte violación al Principio de Legalidad en materia tributaria, establecida en
el Artículo 3 letra “c” del Código Tributario, que impone como obligación del Estado actuar
sometida al ordenamiento jurídico y a realizar solo aquellos actos que estén autorizados por
dicho ordenamiento, siendo evidente en este caso la actuación fuera del marco legal de la
fedataria en el hecho generador de la multa impuesta sin fundamento.
(..) Violación al principio de proporcionalidad en materia tributaria, articulo 3 letra “e”
del Código Tributario, ya que se debe tomar en cuenta la capacidad económica de los
contribuyentes al hablar de lo equitativo y activar la facultad sancionadora del Estado; debiendo
tomarse en cuenta que mi mandante es una micro empresa en condiciones de una pequeña
ciudad que vive del negocio de prácticamente un día a la semana, el domingo, y la factura de
diez dólares que alega la fedataria que no se le dio equivale a menos de un dólar de impuesto del
IVA y como consecuencia se le pretende sancionar con cerca de quinientos dólares.
competencias la Dirección General de Impuestos Internos por medio de su fedataria, sus actos
deben ser considerados nulos, ya que estamos frente a un caso claro de nulidad de pleno derecho
del acto administrativo y por ende mi mandante se rehúsa a cumplir al pago de una sanción
ilegal.
(...) Violación al artículo 1 Cn., en cuanto a la seguridad jurídica, dado que la actuación
de las autoridades demandadas generan indefensión en mi poderdante y una situación de
inseguridad jurídica, dado (...) que se presento (sic) prueba idónea y conducente a la Dirección
General de Impuestos Internos, congruente con los hechos reales y con la ilegalidad de la
fedataria pretendiendo sancionar sin base legal a mi mandante, la cual ni siquiera fue valorada
o tomada en cuenta al resolver el caso la autoridad apelada, que se limitó únicamente a
trascribirla en la resolución y a restarle valor con argumentos insustanciales y vagos que son
incoherentes con la legalidad y la fundamentación que deben tener los actos administrativos, lo
cual de la misma manera hizo el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas.
(...) Violación al artículo 181 Código Tributario, que establece el procedimiento de las
visitas que los fedatarios realizarán a los establecimientos comerciales y además los requisitos
mínimos que darán validez al acta de comprobación que levante dicho funcionario, ya que en el
caso que nos ocupa el acta suscrita por la fedataria y por un pariente de la administradora y
cajera EDCVVDB del establecimiento comercial LA FONDA DE ALEGRIA que estaba de visita
en el restaurante en ese momento, carece de varios de los requisitos que la ley establece que
deberá contener como mínimos para tener validez, siendo ellos en primer lugar el
incumplimiento del literal a), en tanto y en cuanto no se entregó la copia al sujeto pasivo, ya que
la persona a quien manifiesta la fedataria entregó la copia del acta no está al servicio de la
misma; Luego se incumple el literal b), por la razón que no se detalla en forma circunstanciada
como la ley lo exige todos los hechos, ya que el acta nada menciona de la aparición de la
administradora que regresó de tomar su medicamente estando aun la fedataria en el negocio, la
emisión de la factura, la aclaración que se le hizo que el señor CB no tenía nada que ver con el
establecimiento comercial, el hecho que no había nadie y ella, era la única cliente en el momento
y en fin todos los hechos reales y verdaderos que se han planteado y que de forma maliciosa
fueron omitidos en el documento que supuestamente debió haber recogido los hechos; asimismo
tenemos que se ha incumplido el literal f), ya que establece que el sujeto pasivo debe ser
identificado y estar al servicio del contribuyente que se encuentra en los locales,
establecimientos u oficinas según corresponda, y la fedataria en ningún momento interactuó con
el sujeto pasivo como la ley lo manda, ya que como se ha mencionado el señor CB no está ni ha
estado al servicio de la contribuyente; (...) el artículo 208 C. T. establece que dicha acta tendrá
para todos los efectos el valor de prueba documental, siempre y cuando cumpla con las
formalidades previstas en la ley, punto en el que es evidente el incumplimiento a varios de los
requisitos de legalidad y especialmente porque mi mandante le comprobó a la Dirección E
General de Impuestos Internos, con el documento idóneo, como lo es el documento de acuse de
recibo de los contratos de trabajo que se encuentran en los registros del Ministerio de Trabajo y
Previsión Social, que prueba y determina que el señor RNCB no está al servicio de mi
poderdante; es prueba, no solo se afirmó, sino que se probó, pero la administración tributaria
deliberadamente alega ignorancia al respecto y no valoró dicha prueba; en conclusión el acta
levantada por la fedataria carece de validez legal por incumplimiento a los requisitos
existenciales que le establece la ley».
II. Mediante la resolución de las catorce horas cuarenta y dos minutos del día doce de
mayo de dos mil catorce -folio 29- se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo -en adelante LJCA- , se tuvo por parte a la
sociedad NEGOCIOS V.B.C.R., SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia NEGOCIOS V.B.C.R., S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial con
cláusula especial licenciado Juan Carlos Rodríguez Vásquez, y se suspendieron los efectos de los
actos administrativos impugnados. Se requirió de las autoridades demandadas el primer informe
al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA y la remisión del expediente relacionado con el
caso.
Consta a folios 35 y 38 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las ocho horas cuarenta y un minutos del cinco de enero de dos mil
quince -folio 46- se tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas, se
requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA, atribuido
a cada una, y se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República,
para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
En el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos sostuvo «(...)
respecto a la violación del derecho a la propiedad y posesión (...) Al respecto esta Oficina trae a
cuenta que la propiedad es el derecho más completo que se pueda tener sobre una cosa, y se
encuentra integrado por el uso, el goce y la disposición para que el propietario realice actos de
dominio; no obstante, se han reconocido limites por lo que no se puede decir que es absoluto. De
ahí que, esta Oficina no pretende perjudicarla, más bien lo que se busca es fomentar el
cumplimiento de la normativa tributaria corrigiendo la conducta infractora, ya que fue en su
forma de actuar que la demandante incumplió sus obligaciones (...) esta Dirección General
comprobó que la demandante incumplió el citado el artículo 107 inciso segundo del Código
Tributario, porque debió supeditar su conducta a la emisión y entrega de la factura
correspondiente o documento equivalente autorizado por esta Administración Tributaria,
obligación formal tributaria que no cumplió según consta en el acta de comprobación de fecha
veintinueve de julio de dos mil doce, ( ...) (...) VIOLACIÓN A LOS ARTÍCULOS 1, 11 Y 12 DE
LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA EN RELACIÓN CON LA SEGURIDAD JURÍDICA Y
EL DEBIDO PROCESO ( ...) C o n relación al nexo de la actuación de la fedatario y las pruebas
presentadas consistente en la fotocopia certificada de la factura número cero cero seis seis
cuatro (00664) emitida según la demandante el día veintinueve de julio de dos mil doce, por la
operación realizada con la fedatario, esta Administración Tributaria considera oportuno señalar
que la factura correspondiente tuvo que ser emitida y entregada cumpliendo el artículo 107
inciso segundo del Código Tributario -que establece claramente que los contribuyentes del
Impuesto a la Transferncia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuando se trate de
operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar por cada operación
un documento que se denominará “Factura”, la que podrá ser sustituida por otros documentos o
comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria; por lo tanto, en el
presente caso la contribuyente debió emitir y entregar el documento correspondiente al momento
en que se entregó el bien y la fedatario canceló el valor de éste, lo cual no sucedió, por lo que se
procedió a levantar el Acta de Comprobación por parte de la fedatario, a las trece horas cinco
minutos del día veintinueve de julio de dos mil doce, de conformidad al artículo 180 del Código
Tributario el cual establece que dicha acta d comprobación tiene fuerza probatoria por cuanto
las actuaciones de los fedatarios se reputan legítimas es decir que los hechos relacionados en la
misma se tienen por ciertos ya que ha sido el propio legislador el que ha dado el valor
probatorio a las actuaciones realizadas por la referida fedatario quién actúa en representación
de esta Administración Tributaria, así como también es él quién ha calificado el valor probatorio
del acta de comprobación suscrita por la fedatario, lo cual se encuentra estipulado en el artículo
208 y el artículo 181 inciso tercero del Código Tributario. Respecto a la tipicidad del hecho
generador de la sanción, esta Oficina tiene a bien mencionar que ante el incumplimiento
cometido por la demandante a lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario, tal como se explicó en el párrafo que antecede, se hizo acreedora a la sanción
prescrita en el artículo 239 del Código Tributario que estipula que constituyen ( incumplimientos
con relación a la obligación de emitir y entregar documentos, literal a) omitir la emisión o la
entrega de los exigidos por el Código Tributario, lo cual es sancionado con multa equivalente al
cincuenta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior
a dos salarios mínimos mensuales (...) En consecuencia, todo el accionar ha sido apegado a lo
dispuesto en la normativa legal tributaria aplicable al caso, con respeto absoluto a los
procedimientos legalmente establecidos, salvaguardando las garantías constitucionales (...)
Aunado a lo anterior, respecto del debido proceso, éste implica el cumplimiento de los requisitos
constitucionales en materia de procedimiento, en cuanto a posibilidad de defensa y producción
de pruebas, lo cual evidentemente se cumplió en este caso, pues se presumió la inocencia de la
demandante asegurándole esta Dirección General las garantías necesarias para su defensa y sin
que quepa la menor duda se respetó su derecho de audiencia contemplado en el artículo 11 de la
demandante a fin de que conociera los hechos y la infracción de ley cometida que motivaron la
sanción, todo lo anterior a efecto que ejerciera su derecho de contradicción, lo cual le permitió
que compareciera ante esta Sede Administrativa, brindándosele las oportunidades procesales
para desvirtuarlos con sus alegatos y la aportación de la prueba que consideró oportuna y
pertinente (...)Por otra parte, en cuanto al argumento de la demandante que la persona quien
firmó el acta de comprobación no es su empleado ni representante, esta Oficina replica que
consta en dicha acta de comprobación que el señor RNCV fue quien recibió copia de la referida
acta y manifestó entender su contenido, por lo que firmó juntamente con la fedataria, por lo que
se reitera lo establecido en el artículo 180 del Código Tributario, ya que el legislador ha dado el
valor probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración
Tributaria, así como también es él quien ha calificado el valor probatorio del Acta de
Comprobación suscrita por el fedatario, al señalar en el artículo 208 del Código Tributario, que
el Acta de Comprobación a que se hace referencia constituye prueba documental, siempre que
reúna las formalidades previstas en el artículo 181 del referido Código. Por ende, el Acta de
Comprobación levantada por el fedatario de esta Administración Tributaria, describe los hechos
tal como acontecieron (...) Por lo antes expuesto, el hecho de que la persona responsable del
establecimiento no se encontrase en el mismo, y que no existe mala fe en las razones por las
cuales la factura no se dio instantáneamente, esta Oficina tiene a bien mencionar que ese
argumento no constituye un elemento de hecho que exima de responsabilidad a la demandante
por el incumplimiento de la obligación de emitir y entregar factura u otro documento
equivalente. En razón de lo anterior, las actuaciones de esta Oficina son conformes a la ley.
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y 164 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA
REPÚBLICA (...) de conformidad a lo establecido en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del
Código Tributario, a efecto de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar
facturas o documentos equivalentes por parte de la contribuyente inconforme, luego el citado
artículo 180 del Código establece que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria de
conformidad con el artículo 208 del Código Tributario, siempre que reúna las formalidades
previstas en el artículo 181 del referido Código, lo cual se cumplió; es decir, que los hechos
relacionados en el acta levantada por la fedatario a las trece horas cinco minutos del día
veintinueve de julio de dos mil doce, se tienen por ciertos, ya que en el artículo 181 inciso
tercero del mismo cuerpo legal establece que dicha acta servirá de base para la imposición de
las sanciones a que hubiere lugar, por lo que en el presente caso esta Dirección General limitó
su actuación a lo que establecen las disposiciones legales en comento, por lo que la demandante
no puede decir que se realizó una mala actuación arbitraria, debido a que el artículo 107 inciso
segundo del Código Tributario establece claramente que los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuando se trate de operaciones
realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar por cada operación un
documento que se denominara “Factura, la que podrá ser sustituida por otros documentos o
comprobantes equivalentes, autorizadas por la Administración Tributaria, lo cual no sucedió en
el presente caso; igualmente el inciso sexto de dicha disposición legal se establece que los
contribuyentes deberán emitir y entregar los documentos correspondientes en todo caso, cuando
se cause el impuesto; por lo tanto, en el presente caso la demandante debió emitir y entregar el
documento correspondiente al momento en que entregó el churrasco especial para llevar y la
fedatario canceló el valor de éste (...) VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
(...) siendo el caso que la demandante cometió el incumplimiento de lo establecido en el artículo
107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, ya que omitió la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el citado Código; lo cual hizo constar la fedataria en la aludida acta de
comprobación; (...) se procedió mediante la resolución de fecha cuatro de febrero del año dos
mil trece, a imponer la multa correspondiente, de conformidad a lo establecido en el artículo 239
literal a) del Código Tributario, por omitir la emisión y la entrega de los documentos exigidos
por dicho cuerpo legal. Por tanto, esta Oficina hace propia la afirmación que tales actos
administrativos habrán de causar la menor incomodidad a los contribuyentes, lo que no es lo
mismo que decir, que en virtud de tal principio, las sanciones que imponga esta Administración
habrán de ser en todo caso las mínimas, o dispensarlas sin tener competencia para ello, pues la
demandante alega a su favor circunstancias particulares que pudieran haber concurrido como el
resultado de la forma en que opera su negocio lo cual acarrea pocas ganancias tal como lo
explica en su demanda, lo cual se considera un hecho independiente, que no justifica su actuar
frente a las obligaciones y responsabilidades que como contribuyente le corresponde cumplir
ante esta Dirección General, (...) De igual forma el artículo 85 del mismo Código establece:
"Son obligados Formales los contribuyentes responsables y demás sujetos que por disposición de
la ley deben dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación
tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto." Lo cual en el presente caso no sucedió, siendo
infundadas legalmente las aseveraciones de la parte actora. VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 181
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Expone la demandante que se violó el procedimiento de las visitas
que los fedatarios realizan y los requisitos que dan validez al acta de comprobación, pues ésta
fue firmada por la fedatario y un pariente de la administradora y cajera del establecimiento;
argumento con el que esta Oficina discrepa, pues respecto del artículo 181 del referido Código,
y para el caso en cuestión se observa claramente, en primer lugar, que el delegado de esta
Administración Tributaria denominado fedatario, actuó conforme a derecho al constatar el
incumplimiento acaecido en el negocio de la demandante, al no emitir ni entregar, la factura o
documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria, que soportara la operación
acontecida; de ahí que, como su mismo nombre lo dice, el representante de la Administración
Tributaria da fe de los hechos y circunstancias que ante él se ejecuten, hechos que se encuentran
plasmados en un acta, que el cuerpo normativo tributario denomina Acta de Comprobación; y en
segundo lugar, el fedatario al levantar el Acta de Comprobación, deberá actuar conforme a
derecho, plasmando en ella los requisitos legales que deberá contener, (...) lo cual ha acontecido
en el presente caso, observándose que en dicha acta de comprobación el señor RNCV fue quien
recibió copia de la referida acta y manifestó entender su contenido, por lo que firmó juntamente
con la fedatario, sin que la normativa de la materia requiera que el fedatario constate la
relación contractual preestablecida entre el sujeto pasivo y quien efectivamente realizó la
operación de que se trata; además, respecto del hecho que la administradora cajera legalmente
acreditada haya salido unos minutos por razones especiales y que se tuvo que tomar en cuenta la
buena fe, esta Oficina replica que el artículo 230 inciso primero del Código Tributario establece
que es
responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes
tributarias respectivas, que no las cumpla en tiempo y forma debida; así mismo, en el artículo
234 del citado Código establece que el patrono o empleador será responsable de las infracciones
que cometan sus dependientes, en tal calidad; en consecuencia, se colige que esta Dirección
General respetó la normativa jurídica tributaria, especialmente lo dispuesto en el artículo 181
del Código Tributario, por lo que se solicita que se declare legal lo actuado (...)» (folios del 65
vuelto al 68 frente).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó: «(...)
RESPECTO DE LA INFRACCIÓN “Al respecto, este Tribunal y notar que el Código Tributario
establece en su artículo 39 que: “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarías respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar (..)””.En ese
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios “Cuando se trate de
operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar, por cada operación,
un documento que se denominará “Factura” (...) lo que se sabe, constituye una obligación
formal relacionada íntimamente con la obligación sustantiva. En tal sentido, la Administración
Tributaria comprobó mediante acta levantada (...) por la Fedatario CDJMDG, (...) que en el
negocio denominado “Restaurante la Fonda de Alegría” (...) se incumplió con la obligación
legal de emitir y entregar Factura o documento autorizado, por la compra de “Un Churrasco
Especial para llevar”, por un valor de DIEZ DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($10.00). (...) De lo anterior se denota que ha sido el propio legislador el que ha dado
el valor probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración
Tributaria, así como también es él quien ha calificado el valor probatorio del Acta de
Comprobación suscrita por los Fedatarios, al señalar en el artículo 208 del Código Tributario,
que el Acta de Comprobación a que se hace referencia, constituye prueba documental, siempre
que reúna las formalidades previstas en el artículo 181 del referido Código, lo cual se ha
cumplido (...) Por lo antes expuesto, el hecho de que la persona responsable del establecimiento
no se encontrase en el mismo, no constituye un elemento de hecho que exima de responsabilidad
a la demandante, por el incumplimiento de la obligación de emitir y entregar factura u otro
documento equivalente.
(...) Ahora bien, en cuanto al argumento de la demandante social referido a que la
persona que firmó el Acta de Comprobación agregada a folio 6 del Expediente llevado por la
Administración Tributaria, no estaba autorizado para hacerlo, debido a no ser la persona
responsable del negocio (.) En el artículo 180 del Código Tributario el legislador ha dado el
valor probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración
Tributaria, así como (...) que el Acta de Comprobación a que se hace referencia constituye
prueba documental, siempre que reúna las formalidades previstas en el artículo 181 del referido
Código, y para el caso en cuestión se observa claramente, en primer lugar, que el delegado de la
Administración Tributaria denominado Fedatario, actuó conforme a derecho al constatar el
incumplimiento acaecido en el negocio de la ahora demandante, al no emitir ni entregar, por
cada operación, la factura o documento equivalente autorizado por la Administración
Tributaria, que soportara la operación acontecida; de ahí que, como su mismo nombre lo dice, el
representante de la Administración Tributaria da fe de los hechos y circunstancias que ante él se
ejecuten, hechos que se encuentran plasmados en un acta, que el cuerpo normativo tributario
denomina “Acta de Comprobación”; y en segundo lugar, el Fedatario al levantar el “Acta de
Comprobación” deberá actuar conforme a derecho, plasmando en ella los requisitos legales
(...)De lo expuesto, se observa claramente que la Fedataria comisionada en el caso que nos
ocupa, ha actuado conforme a las facultades conferidas por el legislador en la normativa
tributaria, prueba de ello es que el Acta de Comprobación fue elaborada de acuerdo a los
requisitos legales enunciados en el párrafo anterior.
(...) RESPECTO A LA VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 11 Y 12 DE LA
CONSTITUCIÓN. De igual manera, se puede apreciar que en el auto de Audiencia y Apertura a
Pruebas agregado a folio 12 del Expediente llevado por la Administración tributaria, se le
otorga a la contribuyente social audiencia por el término de tres días y plazo para la
presentación de pruebas por ocho días hábiles, que se contarán desde el día siguiente al
vencimiento del plazo establecido para la audiencia; sin embargo, este Tribunal advirtió del
Expediente Administrativo, que la ahora parte actora ejerció su derecho fuera del plazo
otorgado por la Dirección General, por lo que no se ha producido menoscabo alguno a los
derechos y garantías de la parte actora, como lo ha alegado dicha sociedad en su demanda.
En cuanto a la violación a los Derechos de Propiedad y Posesión de dicha sociedad, se hace del
conocimiento de esa Sala, que en el punto denominado “RESPECTO DE LA VIOLACIÓN AL
Tribunal, se analizó el agravio relativo a que se debió tomar en cuenta la capacidad económica
de los contribuyentes, habida cuenta de que la factura de DIEZ DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($10.00), que alega la Fedataria que no fue emitida y presentada
equivale a menos de un dólar de impuesto del IVA. Sobre lo anterior, Tribunal evidenció el
carácter teleológico o finalista del Principio de Capacidad Contributiva, el que debido a su
naturaleza, constituye un punto de referencia para el ejercicio de la actividad financiera del
Estado en su faceta tributaria; no así de las facultades sancionadoras de la Administración
Tributaria, como ha ocurrido en el presente caso, por lo cual resulta improcedente el presente
punto de agravio Por otra parte, al revisar el Expediente Administrativo llevado por la
Administración Tributaria, se advierte que durante los plazos concedidos a la ahora demandante
social en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, ésta presentó escrito en fecha veintiocho
de enero del año dos mil trece junto con anexos, entre ellos fotocopia de contrato individual de
trabajo a nombre de EDCVDB (fs.22) y Factura número *** (fs. 23), la cual aparece emitida
con fecha veintinueve de julio del año 2012, sin embargo, de la notificación del auto de apertura
apruebas que se llevó a cabo el día once de enero del año dos mil trece, se verifica que la
documentación presentada por la actora social fue realizada fuera del plazo otorgado por la
Administración Tributaria, en tal sentido, habiendo comprobado el incumplimiento de emitir y
entregar los documentos exigidos por el Código Tributario, y al no subsanar dicho
incumplimiento, no le asistía el derecho para que se le aplicara la atenuante establecida en el
artículo 261 numeral 2) del Código Tributario» (folios del 55 al 59).
III. Por medio del auto de las nueve horas con trece minutos del ocho de junio de dos mil
quince -folio 67- se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, como agente
auxiliar delegada del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso de
En la etapa de prueba únicamente la Dirección General de Impuestos Internos presentó un
escrito (folio 72) mediante el cual propuso como prueba el expediente administrativo remitido a
esta Sala.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, las
autoridades demandadas ratificaron la legalidad del acto que, respectivamente, se les atribuyen
conforme con los argumentos expuestos en los informes justificativos. Asimismo, la parte actora
reiteró los argumentos vertidos en la demanda.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(...) Para el presente caso consta
en el expediente administrativo que lleva la Dirección General de Impuestos Internos (...) a
nombre de la contribuyente NEGOCIOS V.B.C.R. S.A. DE C. V., consta que la Oficina Regional
de Oriente, de la Subdirección General de Impuestos Internos de la Dirección General de
Impuestos Internos, San Miguel, emitió el Auto de Designación 30200-NEX-0313-2012, a las
ocho horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de julio de dos mil doce, en el que se
comisionó a la Fedatario CDJMDG, para verificar la obligación legal de emitir y entregar
facturas o documentos equivalentes relativos al control del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y cumplimiento de requisitos legales de tales
documentos, conforme a los dispuesto en los Artículos 173 literal p), 179 y 180 del Código
Tributario, por parte de la contribuyente NEGOCIOS V.B.C.R., SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, ubicado en Avenida **********, Municipio de Alegría, Departamento de
Usulután, durante el día 29 de julio de 2012. Por lo tanto la referida Fedatario se hizo presente
en la dirección del negocio de la contribuyente, el día 29 de julio de 2012, ingresando al mismo
a las doce horas treinta minutos, en calidad de adquirente de bienes habiendo efectuado la
compra de un churrasco especial para llevar, cancelando la cantidad de $10.00, pero no se le
emitió ni entregó la factura o documento equivalente que soportara la compra, por lo tanto
procedió a identificarse como Fedatario y procedió a notificar el auto de comisión 30200-NEX-
0313-2012, a las doce horas cincuenta minutos del veintinueve de julio de dos mil doce, por
medio del señor RNCV, quien le manifestó estar al servicio de la contribuyente social, firmando
el mismo e identificándolo con su DUI **********, por no encontrar al Representante Legal de
la sociedad NEGOCIOS V.B.C.R., S.A. DE C.V. en el lugar. Seguidamente a las trece horas
cinco minutos de ese mismo día la Fedatario MDG, procedió a levantar el Acta de
Comprobación en la que hizo constar el nombre de la sociedad, local, ubicado en **********,
Municipio de Alegría, Departamento de Usulután, consignando que a las doce horas treinta
minutos, ingresó al negocio en calidad de adquirente de bienes habiendo efectuado la compra de
un churrasco especial para llevar, cancelando la cantidad de $10.00, pero no se le emitió ni
entregó la factura o documento equivalente que soportara la compra, constatando el
incumplimiento que establece el Art. 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, la cual
fue firmada y entregada al señor RNCV, quien manifestó estar al servicio de la referida
contribuyente social. Por lo tanto al analizar la actuación realizada por la Fedatario se advierte
que actuó conforme a los parámetros regulados en el Código Tributario en el Art. 181 (...)
En cuanto a la violación alegada de la Seguridad Jurídica y el Debido Proceso por
NEGOCIOS V.B.C.R., S.A. DE C.V., consta en el expediente administrativo que lleva la
Administración Tributaria que se le hicieron las notificaciones del Auto de Audiencia y Apertura
a Pruebas 30200-NEX-0340- 2012 de las ocho horas cincuenta minutos del treinta y uno de julio
de dos mil doce, en la casa matriz de la referida sociedad, por medio de su Representante Legal
señor Luis Alonso Vásquez, quien se identificó con su DUI **********, quien hizo uso de los
plazos conferidos presentando alegatos el dieciséis de enero de dos mil trece y prueba el
veintiocho de enero de dos mil trece, así como la factura N° 00664, pero con los mismos no
desvirtuó el incumplimiento del Art. 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario pero le
aplicó la atenuando contemplada en el art. 261numeral 2) del referido código, por lo tanto la
Administración Tributaria la sancionó con la cantidad de $448.20 en concepto de Multa por
infracción cometida al Código Tributario el 29 de julio de 2012, de conformidad al Art. 239
violación alegada por la demandante social.
(...) De la violación al derecho de Propiedad y Posesión Arts. 2 y 22 de la Constitución,
que arguelle la impetrante social, se establece que no ha existido tal vulneración en razón de que
la Administración Tributaria se ha limitado a dar cumplimiento a las facultades que por
disposición de Ley le corresponden; es decir que vela por el cumplimiento en el presente caso de
la obligaciones formales y sustantivas que como contribuyente está obligado en las Leyes
Tributarias, de conformidad con el Art. 39 en relación con el art. 107 del Código Tributario, y a
imponer las sanciones tipificadas en el código por las infracciones cometidas por los sujetos
(...) Sobre la violación al Principio de Proporcionalidad alegado, es oportuno señalar
que el ius puniendi del Estado se concibe como la capacidad de ejercer un control social
coercitivo ante lo constituido como ilícito y en 1 actuación de la Administración Tributaria al
imponer sanciones a las conductas calificadas como infracciones por el ordenamiento, en el caso
de mérito al revisarse el expediente administrativo, se pudo constatar que en efecto la sociedad
impetrante cometió la infracción tipificada en el artículo 107 inciso segundo y sexto del Código
Tributario, al no emitir y entregar los documentos exigidos en la normativa mencionada y dicha
infracción conlleva una correlativa sanción prescrita en el artículo 261 letra a) de la Ley de la
materia. Por lo tanto no existe la vulneración alega. (...)» (folios del 86 al 88).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
La sociedad actora, alegó que la fedataria ejerció abusivamente las competencias
atribuidas por la ley, por lo que se violó el principio de legalidad tributaria; agregó que hubo
violación al debido proceso, en razón de que las autoridades demandadas no valoraron las
pruebas ofrecidas en sede administrativa manifestando que dichas actuaciones son nulas de pleno
derecho. Además, manifestó que con la actuación de la DGII y del TAIIA se violó el Principio de
Proporcionalidad y el Derecho de Propiedad.
Por lo que previo a conocer los motivos de ilegalidad aducidos se harán las siguientes
consideraciones:
Debe precisarse que no toda ilegalidad o violación al ordenamiento jurídico conlleva una
nulidad -de pleno derecho o absoluta-. En este sentido, la nulidad constituye una categoría
excepcional cuyos efectos son los más gravosos para el ordenamiento jurídico.
En el caso bajo estudio, la demandante señala que la actuación administrativa impugnada
es nula de pleno derecho, en los siguientes términos: «además violación al artículo 164
Constitución, ya que al haber excedido sus competencias la Dirección General de Impuestos
Internos por medio de su fedataria, sus actos deben ser considerados nulos, ya que estamos
frente a un caso de nulidad de pleno derecho del acto administrativo».
Agregó que «(...) La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al pretenderle atribuir a mi representada
responsabilidad por hechos no cometidos por ella e ignorar sus pruebas y argumentos le ha
ocasionado indefensión procesal resultando la resolución de esa Dirección nula de pleno
derecho (...)»
De lo anterior, esta Sala advierte que las supuestas vulneraciones relacionadas, en los
términos expuestos por la parte actora -principio dispositivo-, no se ajustan a los vicios
constitutivos de nulidad de pleno derecho, ello, dado que dicha argumentación, de comprobarse,
implicarían -por su naturaleza- la configuración del grado de invalidez de los actos
administrativos denominado “anulabilidad”.
En síntesis se advierte, que lo que cuestiona la parte actora es la legalidad de la actuación
administrativa. En razón de lo anterior, en el presente caso, esta Sala emitirá el pronunciamiento
que conforme a derecho corresponde, sobre la legalidad de los actos impugnados, en relación a
las supuestas violaciones alegadas; por lo que el orden lógico con el que se resolverán los
motivos de ilegalidad alegados por la parte actora, es el siguiente: (1) se determinará si la
fedataria ejerció abusivamente las competencias atribuidas por la ley violentando el principio de
legalidad tributaria y el artículo 181 del CT; (2) se verificará si se violó el debido proceso y el
principio de seguridad jurídica, en razón de la alegada falta de valoración de la prueba por parte
de las autoridades demandadas; y (3) se analizará si se violó el principio de proporcionalidad.
A) Exceso de competencias y violación al principio de legalidad tributaria y al artículo
181 del Código Tributario.
La parte actora sostuvo que existe un exceso de competencias por parte de la fedataria y
violación al principio de legalidad tributaria y al artículo 181 del C.T., en razón que la fedataria
manifestó haber comprobado el incumplimiento de la emisión de factura por parte de la
contribuyente, cuando la persona que la atendió y firmó el acta de comprobación no era empleado
de la misma; además, manifestó que la fedataria no consignó todos los hechos ocurridos en el
acta de comprobación.
Las autoridades demandadas sostuvieron que de conformidad al artículo 180 del Código
Tributario el acta de comprobación tiene fuerza probatoria por cuanto las actuaciones de los
fedatarios se reputan legítimas, es decir, que los hechos relacionados en la misma se tienen por
ciertos ya que ha sido el propio legislador el que ha dado el valor probatorio a las actuaciones
realizadas por el fedatario, lo cual se encuentra estipulado en el artículo 208 y el artículo inciso
tercero del Código Tributario.
Esta Sala hace las siguientes consideraciones:
El fedatario es un representante de la Administración Tributaria al cual el Código
Tributario le asigna determinadas funciones, quien debe estar debidamente comisionado, tal y
como lo regula el artículo 173 literal p) del Código Tributario que establece «La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que
gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: (...) p) Comisionar empleados en calidad de
fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión
de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, de acuerdo a
las disposiciones de este Código (...)» y el artículo 179 del mismo cuerpo legal dispone «Con el
propósito de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o
documentos equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de
Fedatarios».
La figura del fedatario tiene como objetivo, entre otros, constatar el cumplimiento de la
obligación de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por cada operación que se
realice, así como que se cumplan los requisitos de tales documentos y de la obligación de
El Código Tributario establece los parámetros de actuación del fedatario, en
correspondencia con el principio de legalidad, es decir, los límites de actuación de los mismos, el
artículo 181 del código en comento, regula lo relacionado al procedimiento de verificación que
realiza el fedatario, así:
«El Fedatario realizará visitas a los contribuyentes como adquirente de bienes o
prestatario de servicios, con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones de
emitir y entregar facturas o documentos equivalentes y si éstos cumplen los requisitos legales,
así como de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que lleva la Administración
Tributaria.
En el caso de verificar incumplimiento de las referidas obligaciones, procederá a
identificar su calidad de Fedatario, a entregar el auto que lo faculta realizar la verificación y a
levantar el acta de comprobación por las infracciones verificadas, la que deberá contener los
requisitos mínimos siguientes:
a) Deberá elaborarse en duplicado, entregando la copia al sujeto pasivo o persona mayor de
edad que realiza las ventas o preste los servicios en los locales, establecimientos, oficinas,
consultorios o lugares análogos, según corresponda;
b) Expresar en forma circunstanciada los hechos y omisiones que se hubieren suscitado y las
disposiciones legales infringidas;
c) Nombre, denominación o razón social, número de identificación tributaria y número de
registro del contribuyente;
d) Descripción detallada de los bienes y servicios que permita individualizarlos, así como el
monto de la operación;
e) Lugar y fecha del levantamiento del acta;
f) Firma, nombre y número del documento único de identidad, o en su defecto el de la Licencia
de Conducir o Tarjeta de Afiliación del Seguro Social y para los extranjeros el número de
Pasaporte o Carnet de residente; u otro documento de identificación que establezca el
Reglamento de Aplicación de este Código, del sujeto pasivo, persona mayor de edad al servicio
del contribuyente que se encuentre en los locales, establecimientos u oficinas según corresponda.
Si por cualquier razón no fuere posible obtener los datos o documentos detallados en este literal,
existiere negativa para firmar o no se aceptare recibir la copia del acta de comprobación,
bastará con asentar en el acta tales circunstancias, sin que esto afecte la validez y valor
probatorio de ella.
g) Nombre y firma del Fedatario (...) La emisión y entrega de factura o documento equivalente
que el contribuyente realice en forma posterior a la identificación del fedatario, no liberará la
omisión verificada ni la imposición de las sanciones correspondiente».
Del expediente administrativo de la DGII se extrae:
1.
A folio 1 corre agregado el acuerdo número trece de fecha veintidós de marzo de dos
mil uno, por medio del cual el Subdirector General de Impuestos Internos amplió el acuerdo
número diez del trece de marzo de dos mil uno, en el que se nombró y asignó funciones como
fedataria de la Dirección General de Impuestos Internos a la señora CDJMDG.
2.
A folio 4 consta la resolución emitida por la Jefa de la Oficina Regional de Oriente de
la DGII, mediante la cual se comisionó a la señora CDJMDG, en calidad de Fedatario de la
Administración Tributaria, para que verificara el cumplimiento de las obligaciones de emitir y
entregar facturas o documentos equivalentes por la sociedad actora, conforme a los términos
3. A folio 6 del expediente administrativo consta el Acta de Comprobación firmada por la
fedatario y la persona al servicio del contribuyente, en la misma se estableció lo siguiente: «(...)
En ********** Municipio de Alegría, Departamento de Usulután, a las trece horas cinco
minutos del día veintinueve de julio de dos mil doce, presentes RNCV y CdJMdG, el primero
mayor de edad (...) quien manifiesta estar al servicio en el establecimiento denominado
Restaurante La Fonda de Alegría (...) propiedad de la contribuyente social Negocios VBCR;
Sociedad Anónima de Capital Variable (...) y la segunda, fedatario de la Administración
Tributaria; lugar en el que este último constató el incumplimiento de la obligación de emitir y
entregar factura o documento equivalente autorizado, situación que constituye infracción al
artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, lo que pudo verificarse mediante el
procedimiento siguiente: Ingresé al establecimiento relacionado a las doce horas treinta minutos
del día veintinueve de julio de dos mil doce, en calidad de adquirente de bienes, habiendo
efectuado la compra de un churrasco especial para llevar, una vez recibido lo solicitado procedí
a cancelar la suma de diez dólares ($10.00) pero no se me emitió ni entregó la correspondiente
factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria, que soporte la
compra antes descrita, en razón de lo cual me identifiqué como Fedatario de la Administración
Tributaria; notifiqué el auto de comisión emitido por la Dirección Genral de Impuestos Internos,
Subdirección General de Impuestos Internos, Oficina Regional de oriente, a las ocho horas y
treinta y cinco minutos del día veinticinco de julio de dos mil doce, por medio de RNCV, quien
manifiesta estar al servicio de la referida contribuyente social en el establecimiento citado (...)
habiéndose comprobado el incumplimiento antes descrito procedí a levantar y suscribir la
presente acta de comprobación, lo anterior se establece conforme lo dispuesto en el artículo 181
firmamos entregándose copia de la presente acta» (negritas suplidas).
La demandante social alegó que la fedataria no consignó todos los hechos en el acta de
comprobación, pues el señor RNCV, quien firmó el acta de ( comprobación, no era empleado del
restaurante y atendió a la fedataria a solicitud de otra empleada ante la ausencia de la encargada.
De la lectura de la demanda, se advierte que dichas alegaciones fueron conocidas por la fedataria
posteriormente al momento que verificó el incumplimiento y de emitir el acta; por lo tanto,
resultaba innecesario hacer constar esos hechos en el acta de comprobación, cuando ya se había
determinado el incumplimiento de la obligación formal. Además, al verificar el acta
anteriormente transcrita se tiene que la fedataria cumplió con todos los requisitos establecidos en
la ley, dándole especial relevancia a los hechos ocurridos en la verificación y haciendo constar
que entregó copia del acta a la persona que se identificó como encargado del establecimiento.
comprobación se reputa legítima y que la misma tiene fuerza probatoria; por su parte, el artículo
181 del mismo cuerpo legal, establece que la copia del acta de comprobación debe ser entregada
al sujeto pasivo o persona mayor de edad que realiza las ventas o preste los servicios en los
locales, establecimientos, oficinas, consultorios o lugares análogos.
Debe tenerse en cuenta que, tal como consta en el acta, fue el señor CV quien al
identificarse manifestó que se encontraba al servicio del establecimiento, por lo que se puede
establecer que la actuación de la fedataria se considera válida.
Por todo lo anterior, se puede concluir, por una parte, que la señora CDJMDG se
encontraba debidamente comisionada como Fedataria de la Administración Tributaria, para que
verificara el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas en el establecimiento
comercial de la sociedad demandante; y, por otra, que la misma realizó el procedimiento de
acta de comprobación los hechos ocurridos en la verificación del incumplimiento de la obligación
de emitir facturas, entregándole copia de dicha acta al señor RNCV quien manifestó estar al
servicio del establecimiento denominado restaurante La Fonda de Alegría. Consecuentemente, no
se vislumbra ninguna violación al principio de Legalidad Tributaria.
B) Violación al debido proceso y al principio de seguridad jurídica por la falta de
valoración de las pruebas presentadas en sede administrativa.
La parte actora alega que las autoridades demandadas no valoraron la prueba presentada
en sede administrativa por lo que se le ha violado el debido proceso y el principio de seguridad
jurídica.
La parte actora para desvirtuar la infracción que se le atribuía con base al acta levantada
por la fedataria -la cual constituye prueba según lo analizado-, alegó en sede administrativa, que
la persona encargada de la emisión de las facturas no se encontraba en el establecimiento y que el
señor RNCV, por ser familiar de la encargada y a solicitud de otra empleada atendió a la
fedataria; agregó, que luego de que la fedataria firmara el acta, la encargada de emitir las facturas
llegó al establecimiento y procedió a emitir la factura, sin embargo la fedatario se negó a
recibirla.
La sociedad actora para comprobar sus alegatos presentó en sede administrativa la
siguiente documentación: (1) fotocopia certificada de factura número 00664, emitida el 29 de
julio de 2012, (2) fotocopia certificada de declaración de IVA número **********
correspondiente al mes de julio de 2012 en donde se consignó el pago del impuesto, incluyendo
la factura relacionada, y (3) fotocopia certificada de Contrato de Servicios Personales de la señora
EdCVvdB con acuse de recibido de la Oficina Departamental de Usulután del Ministerio de
Trabajo y Previsión Social (folios 22, 23 y 24 del expediente administrativo).
Respecto de la factura y la declaración de IVA agregadas a folio 23 y 25 del expediente
administrativo de la DGII y que fue relacionada en la resolución impugnada pronunciada por
DGII a folio 38 vuelto y 39 frente del mismo expediente administrativo, dicha dirección sostuvo
entregar por cada operación realizada un documento que se denominará factura y que el inciso 6º
del mismo artículo establece que los contribuyentes deberán emitir y entregar los documentos
señalados cuando se cause el impuesto, es decir cuando se efectúa el pago por el servicio
solicitado; por tanto al no haberse entregado la correspondiente factura al momento en que la
fedataria efectuó el pago, la DGII tuvo por verificado el incumplimiento de su obligación, tal
como consta en el acta de comprobación. Por otra parte, dicha dirección manifestó que no se
estaba atribuyendo a la sociedad demandante la omisión de declarar y pagar el impuesto (IVA),
por lo tanto la presentación de la declaración de IVA tampoco desvirtuaba el incumplimiento
determinado por la fedataria.
En cuanto al Contrato de Servicios Personales de la señora EdCVvdB, la dirección en
referencia determinó que de acuerdo al artículo 234 del Código Tributario, el patrono o
empleador será responsable de las infracciones que cometan sus dependientes, por lo que el
incumplimiento es del contribuyente y de nadie más, y que para el caso el sujeto pasivo es la
sociedad demandante, por tanto se concluyó, que dicha prueba tampoco desvirtuaba el
incumplimiento determinado por la fedataria.
Dichos argumentos fueron retomados por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas en apelación, en la resolución emitida el treinta de septiembre de dos mil
trece (folios 48 frente al 50 vuelto).
Con relación al valor de prueba que tiene el acta emitida por dicho comisionado el
artículo 180 dispone que «(...) sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de
parte establece: «El acta de comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades
previstas en este Código, tendrá para todos los efectos valor de prueba documental. (...) Las
actas que sean levantadas por la Administración Tributaria en el ejercicio de las facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, que regula este Código, tendrán para todos
los efectos valor de prueba documental».
De la lectura de la prueba presentada en sede administrativa por la parte actora y de los
artículos citados, se tiene que no se ha podido desvirtuar el incumplimiento verificado por la
parte actora, con el argumento de que la persona que atendió a la fedataria no era empleado de la
sociedad demandante, pues en primer lugar el mismo se identificó como tal ante la fedataria, y en
segundo lugar, si este se identificó de tal forma a solicitud de otro empleado, igualmente se dio el
incumplimiento, lo cual según el artículo 234 es el patrono o empleador el responsable de las
infracciones que comentan sus dependientes, en tal calidad. Por lo que la información que el
fedatario consignó en el acta de comprobación al respecto del incumplimiento de emitir y
entregar facturas por parte de la demandante y el nombre y firma de la persona encargada del
establecimiento, se tienen por ciertos.
Consecuentemente, la prueba presentada por la parte actora fue debidamente valorada por
las autoridades demandadas, concluyendo las mismas que con dicha prueba la sociedad
demandante no pudo desvirtuar el incumplimiento determinado por la fedataria, pues como lo
comprobación tiene fuerza probatoria, por tanto se concluye que no existen las violaciones
alegadas por la parte actora que fueron analizadas en presente apartado.
C) De la violación al Principio de Proporcionalidad y al Derecho de Propiedad.
La sociedad actora expuso que se le ha afectado su Derecho de Propiedad, en razón de
que la multa impuesta le causa un gran agravio por ser una empresa pequeña, agregó que en
materia tributaria, se debe respetar el principio de proporcionabilidad, tomando en cuenta la
capacidad económica de los contribuyentes.
Al respecto, es importante traer a cuenta lo regulado en el artículo 39 del Código
Tributario, el cual establece «Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”. Asimismo,
el artículo 85 de la misma normativa menciona que “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del
impuesto».
De la lectura del citado artículo, se puede concluir que todo contribuyente se encuentra
sujeto al cumplimiento de obligaciones formales y sustantivas, habiéndose determinado supra,
que la sociedad demandante incumplió con la obligación formal de emitir facturas, es procedente
analizar cuál era la sanción pertinente.
De conformidad al artículo 239 del Código Tributario, constituyen incumplimientos con
relación a la obligación de emitir y entregar documentos: omitir la emisión o la entrega de la
respectiva factura, y la sanción que se establece para esos casos es: multa equivalente al
cincuenta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser
inferior a dos salarios mínimos mensuales, para el presente caso, los salarios mínimos
mensuales son del sector comercio y servicios.
Al examinar el acto impugnado emitido por la Dirección General de Impuestos Internos,
se advierte que la multa impuesta a la sociedad demandante es por la cantidad de cuatrocientos
cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar
($448.20).
El monto de la operación era un total diez dólares de los Estados Unidos de América
($10.00), por lo que al calcular el cincuenta por ciento de dicho monto resulta la cantidad de
cinco dólares de los Estados Unidos de América ($5.00). Sin embargo, la norma en comento
regula que la multa no puede ser inferior a dos salarios mínimos mensuales del sector comercio y
servicios.
El artículo 228 inciso 2º establece «Cuando las disposiciones legales contenidas en la
Sección Tercera de este Capítulo hagan referencia a la expresión salario mínimo o salario
mínimo mensual como base para la imposición de sanciones, cualquiera que sea la actividad
económica del sujeto pasivo y su ubicación en el territorio de la República, se entenderá que se
hace referencia al valor que corresponda al equivalente a treinta días del salario mínimo por
jornada ordinaria de trabajo diario diurno fijado mediante decreto emitido por el Órgano
Ejecutivo para los trabajadores del comercio (...)».
De acuerdo a la legislación laboral el salario mínimo del sector comercio y servicios
vigente al momento de la infracción era de doscientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos
de América con diez centavos de dólar ($224.10), la cual para efectos del artículo anteriormente
citado debe de multiplicarse por dos; es decir, cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar ($448.20). De tal forma, que no se
constata un cálculo desproporcional a lo regulado en la disposición legal en referencia, pues se
establece que la multa no puede ser inferior a dos salarios mínimos mensuales; fue por ende la
pena más baja, y la gravedad de la misma guarda una relación razonable con la importancia del
interés fiscal que se trata de salvaguardar.
Proporcionalidad y dice: «En cumplimiento al Principio de Proporcionalidad, los actos
administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo
escogerse para tal fin entre las alternativas posibles menos gravosas para los administrados, y
en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la
importancia del interés colectivo que se trata salvaguardar».
En base al citado artículo, se advierte que la recaudación fiscal busca atender las
necesidades colectivas de una población. Por tanto, la violación de las obligaciones impuestas por
la ley adquiere una particular relevancia pues existe un interés colectivo que salvaguardar.
Para el presente caso, traemos a cuenta lo expuesto por el tratadista Carlos María Folco,
en su libro “Procedimiento Tributario, Naturaleza y Estructura” Segunda Edición, página 335, en
donde expone lo siguiente «Los contribuyentes, responsables y terceros resultan obligados al
cumplimiento de los deberes formales, entendiendo por tales aquellos deberes jurídicos
impuestos como medios para lograr que los sujetos mencionados desarrollen un accionar propio
que permita al Fisco acceder al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos, verbigracia
presentar declaración jurada, emitir factura o documento equivalente (...) El incumplimiento a
los deberes formales establecidos por la ley (...) constituye una infracción formal cuya principal
característica es que no produce un perjuicio económico inmediato al Fisco. Quiere decirse con
ello que se trata de omisiones o actividades que implican peligro, cual es la disminución de la
recaudación fiscal por falta de información del organismo recaudador, y pueden derivar en
ilícitos mayores (...)».
De acuerdo a lo antes expuesto, se considera que el legislador al establecer la multa que
para el caso en concreto «no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales del sector
comercio y servicios» lo que pretende es fomentar que los contribuyentes cumplan con las
obligaciones formales y el pago del impuesto, pues al no proporcionar los documentos
pertinentes, en este caso, la factura por las operaciones realizadas, no permite un adecuado
control por parte de la Administración Tributaria de las mismas, y el incumplimiento de dichas
obligaciones puede ser trascendental, en la medida que el contribuyente reiteradamente practique
este tipo de conductas.
Por todo lo anterior, esta Sala advierte que no ha existido violación al Principio de
Proporcionalidad, tal como se ha alegado pues el monto de la multa impuesta cumple con los
requisitos establecidas en el artículo 239 del Código Tributario, y la gravedad de la misma guarda
una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata salvaguardar.
En cuanto al Derecho de Propiedad, como se ha sostenido anteriormente, la sociedad
demandante cometió el incumplimiento regulado en el artículo 239 letra a) del Código Tributario,
por tal razón se le impuso la sanción establecida en el mismo artículo por lo tanto, las autoridades
demandadas no han vulnerado el referido derecho, pues la afectación pecuniaria impuesta es a
consecuencia de una infracción a la ley. Consecuentemente, el alegato de la parte actora también
debe desestimarse.
FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 16 y 18 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 39, 107, 115, 180, 181, 228
inciso 2º, 234 y 239 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31,
32 y 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta
Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por NEGOCIOS V.B.C.R.,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia NEGOCIOS V.B.C.R., S.A.
DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Juan Carlos Rodríguez Vásquez,
en los siguientes actos:
a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos emitida el cuatro de febrero
de dos mil trece, por medio de la cual sancionó a NEGOCIOS V.B.C.R., S.A. de C.V., con multa
de cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos
de dólar ($448.20), por infracción cometida al Código Tributario.
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida el treinta de septiembre de dos mil trece, que confirmó el acto relacionado en la letra a).
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por auto de las catorce horas y cuarenta y
dos minutos del doce de mayo de dos mil catorce (folio 29).
4) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas.
Notifíquese.
DAFNE S. ----- P. VELASQUEZ C. ----- DUEÑAS. ----- S. L. RIV. MARQUEZ.-----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA
SUSCRIBEN ----- M. B. A. ---SRIA.---RUBRICADAS.
