Sentencia Nº 555-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 31-08-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 31 Agosto 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 555-2014 |
555-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y siete minutos del treinta y uno de agosto
de dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MARBO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse MARBO, S.A. de
C.V., por medio de su Administradora Única propietaria y representante legal AEH, contra:
a) La resolución de las nueve horas treinta minutos del día dieciséis de abril del año dos
mil doce, pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-
,mediante la cual se determinó la cantidad de ciento cuarenta mil cuatrocientos ochenta y seis
dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($140,486.31) en
concepto de Impuesto sobre la Renta -en adelante ISR-, correspondiente al ejercicio fiscal de dos
mil ocho; y, sanción de: i) setenta mil doscientos cuarenta y tres dólares con quince centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($ 70,243.15) equivalente al cincuenta por ciento (50%)
del tributo a pagar, de conformidad al artículo 254 literal f) del CT, tipificado como multa por
evasión intencional del impuesto respecto del ejercicio de dos mil ocho; y, ii) quinientos doce
dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 512.40),
equivalentes al 0.5 % sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general
menos el superávit por revalúo de activos no realizado, de conformidad al artículo 241 literal a)
del CT, por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el
control contenidas en el artículo 126 del CT.
b) La resolución emitida a nueve horas diecinueve minutos del día veintiséis de agosto de
dos mil catorce, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en
adelante TAIIA- por medio de la que modificó la resolución emitida por la DGII supra
relacionada: revocó la multa por evasión intencional y confirmó el impuesto determinado y la
multa de quinientos doce dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($ 512.40).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que: “(…)la Jefe de la Unidad de Investigación Penal Tributaria,
suscribió los autos de Designación de Auditores y el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas,
por delegación del director (sic) General de Impuestos Internos, por medio de los cuales se
investigo (sic) y fiscalizo (sic); y se le concedió audiencia a mi representada Sociedad MARBO,
S.A. de C.V., durante el proceso de fiscalización que dio lugar a la sanción recurrida; mientras
que el Jefe de la Unidad de Tasaciones, firmó la resolución recurrida, por medio de la cual se
determinó impuesto complementario de Renta y se sancionó a mi representada, correspondiente
al ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil ocho; en el
primer caso, bajo la alegación de haber sido “DELEGADO” el funcionario por el Director
General de Impuestos Internos; y en el segundo caso, por delegación del Subdirector General de
Impuestos Internos, según las atribuciones que la ley les confiere, respecto de lo cual en la
sentencia referida, se expone (…)que el Art. 6 letra g) y j) de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, establece que compete al Director General, entre otras cosas,
laredistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos
y secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes
(lo que incluye las tributarias), pero respetando las atribuciones de cada funcionario, que de
acuerdo a su competencia le sean conferidas por su misma ley orgánica, o le sean encomendadas
por los titulares del ramo, sin que vayan más allá de lo dispuesto por la ley, ni contraríen el
espíritu de la misma (…)
No obstante lo anterior, a nuestro criterio y a la luz de un análisis jurídico, cuyo estudio
se expondrá a continuación, los referidos literales g) y j) del Art. 6 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, no comprenden las facultades que se ha arrogado el
Director General de impuestos (sic) internos (sic), por lo que la “DELEGACIÓN” de las
facultades que el mismo otorgó, a la Jefe de la Unidad Penal Tributaria, resulta adolecer de
invalidez, o que las vuelve ilegales (…)”.
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
i) Vulneración a los artículos 3, 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII, el artículo 86
Cn. en relación a las atribuciones del Director y el Subdirector ambos de la DGII.
En razón que”(…)en el presente caso, la Jefe de la Unidad Penal Tributaria, firmó el
auto de designación de auditores y el auto de audiencia y apertura a pruebas, conforme a la
delegación de firma otorgada por el Director General de Impuestos Internos, (…)En éste
contexto (…) el Art. 1 de la citada Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos,
establece la creación de la Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al
ramo de hacienda, en sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e
Indirectas, pues las mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la
coordinación, control y empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte
considerativa de dicha norma.
(…) el Inciso Primero del Art. 3 de la citada ley, en lo medular establece lo siguiente:
“Las funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y
hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante
un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima”.
(La negrilla es mía).
Así mismo, el Inciso 1° del Art. 4 de la cita (sic) ley establece: “La Dirección General de
Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la Ley. (La negrilla y subrayado son míos).
Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se complementa
con los sistemas normativos de apoyo y planificación, y demás pertinentes para el cumplimiento
de las funciones básicas de esa dirección general, vinculadas a la tasación, vigilancia y control
de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales sistemas están a su vez vinculados a
atribuciones del Director General y Subdirector General, las cuales como dice el artículo antes
mencionado, serán propias de cada cargo, conforme lo establece la ley. Una vez más queda en
evidencia, que la ley en estudio propugna la distribución de atribuciones en virtud de la
organización administrativa, como mecanismo para la eficacia, y la eficiencia de la gestión
tributaria.
El Art. 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la de la
administración tributaria, entre otras, las siguientes: “a) El registro, control y clasificación de
los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro
criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) Exclusión de
sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) Registro y control de los
cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) Control
y designación de agentes de retención y de percepción; e) La fiscalización de las liquidaciones
hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto; g) La aplicación de
sanciones.
Respecto de la imposición de sanciones, el Art. 260 del Código Tributario, establece que
la Administración Tributaria concederá audiencia al interesado dentro del plazo de tres días,
para que muestre su conformidad o no con el resultado de la auditoría realizado y seguidamente
abrirá a pruebas por el término de ocho días, debiendo aportar en dicho plazo aquellas pruebas
que fueran idóneas y conducentes con la inconformidad expuesta, asimismo, dicha disposición
legal dispone que concluido el termino probatorio, se dictará la resolución que corresponda.
En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se observa
como la facultad de conceder audiencia, la apertura a prueba e imponer sanciones, desarrollada
por el Código Tributario, se encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, denomina el sistema de operaciones, el cual como se expuso
anteriormente, se complementa con los sistemas normativos de apoyo, de planificación y demás
pertinentes, para efectuar las competencias de la Dirección General, en forma óptima.
En cuanto a las competencias del Director General y Subdirector General, y la manera
en que las mismas se ejercen respecto de los sistemas y funciones en la Dirección General de
Impuestos Internos, se advierte lo siguiente:
El Art. 6 de la citada ley orgánica establece (…) atribuciones propias del Director
General, (…) Por su parte el Art. 7 de la citada ley señala que el Subdirector General tendrá
(…) de (…) manera el legislador otorga al DIRECTOR GENERAL atribuciones propias,
dirigidas a la administración de la institución, encomendándole entre otras cosas, el diseño, la
formulación y el control de los programas, planes y políticas, vinculadas a la actividad
tributaria, al desarrollo y vigilancia del sistema normativo, el diseño y promoción de políticas
vinculadas a la redistribución orgánica y a la gestión de personal de la institución; y de manera
particular al caso que nos ocupa, se le encomienda la coordinación de los sistemas operativo y
de apoyo, a efecto de racionalizar y unificar la administración tributaria.
Por otra parte, el legislador otorga al SUBDIRECTOR GENERAL aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para la
buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del Sistema Operativo,
enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le
encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director General,
mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo, la ejecución de planes, programas y
proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la gestión tributaria, al ejercer
el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la
institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o administración;
y por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de ejecución u operación,
necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de administración diseñada por el
Director General.
Bajo la interpretación lógico jurídica de lo prescrito en el Art. 1 del Código Tributario,
se aprecia que los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se
encuentran bajo la competencia de la administración tributaria, es decir, tanto la potestad del
Director General, como del Subdirector General, pero en aplicación de sus propias
atribuciones; de ahí que la facultad sancionadora establecida en el Art. 259 del Código
Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador, corresponde al
Subdirector General y no al Director General, en virtud que si bien, dicha facultad sancionadora
es coordinada por el Director General mediante el diseño de políticas y planes para su optima
gestión; es el Subdirector, como ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien
ostenta y ejecuta la función básica de aplicar sanciones, de conformidad al Art. 23 letra g) del
Código Tributario. Dicho de otra manera, la facultad de imponer multas se encuentra inmersa
en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema operativo, encomendándose al mismo su
realización plena, su seguimiento y control.
En conclusión, la investigación y fiscalización constituye una competencia propia del
Subdirector General y por tanto, a él corresponde delegar la firma de autos de designación de
auditores, así como el de conceder audiencia y apertura a pruebas y resoluciones sancionadoras,
por formar parte del sistema de funciones operativas; por lo que era a él a quien le correspondía
delegar a la Jefe de la unidad Penal Tributaria, para la emisión de los autos de designación de
auditores y conceder audiencia y apertura a, pruebas, y la resolución sancionadora,
respectivamente. En consecuencia, no puede afirmarse que el Director General ostenta la
facultad de fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de manera privativa, ni conjunta, puesto que no
está suscribiendo con su firma una actuación que encierra un simple acto de trámite inter
orgánico, ni tampoco está limitándose a dar una opinión de asesoría o ilustrar de alguna forma
sobre técnica tributaria, sino que se está arrogando una atribución o facultad que incidirá en la
esfera jurídica de terceros. (…)
(…) En el presente casó, ha quedado demostrado que el DIRECTOR GENERAL HA
INVADIDO ATRIBUCIONES PROPIAS DEL SUBDIRECTOR GENERAL, al delegar a la
Jefe de la unidad (sic) Penal Tributaria, para que firmara primero el auto de designación de
auditores y segundo el auto de audiencia y apertura a pruebas; por lo tanto, soy del criterio que
EXISTE UN VICIO INVALIDANTE, en ambos actos procesales, por haberse dictado en
contravención a disposición expresa y determinante de la Ley Orgánica de la Dirección General
de Impuestos Internos, cuyos efectos jurídicos alcanzan inclusive a la sentencia emitida por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda, a las nueve horas
del día veintiséis de agosto de dos mil catorce, identificada con la referencia N° R1205017TM,
mediante la cual se modificó la resolución liquidatoria y sancionadora (…).
Es de hacer notar que las actuaciones de la Jefe de la Unidad de investigación Penal
Tributaria, en ningún momento fueron convalidadas legal y expresamente por funcionario
competente con derecho de ley.
Cabe mencionar que la misma Unidad Investigación Penal Tributaria, es un ente Ilegal,
ya que carece de la robustez legal, (…) de allí que (…) causa especial interés la ausencia de
referencia del Diario Oficial en donde se publicara la creación por la Administración, de la
Unidad de de Investigación Penal Tributaria de la Dirección General de Impuestos Internos, tal
cual refiere el Articulo 6 Código Civil, dado el carácter general del mismo (…)”
ii) Exceso en el plazo para resolver el recurso de apelación.
En razón que “(…) La resolución del recurso de apelación emitida por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas y su respectiva notificación, excedieron el
plazo establecido en el articulo 4 inciso ultimo de la Ley de Organización y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones internos y de Aduanas, debido a que la interposición del recurso de
apelación fue efectuada el día 8 de mayo del año dos mil doce y admitida por el tribunal ya
referido el día once de junio de dos mil doce, por lo que dicha sentencia fue resuelta de manera
extemporánea (…)”.
iii) Actuación ilegal de auditor tributario no designado.
Aduce que “ (…) la Administración Tributaria, hace referencia a las actas firmadas por
el señor MAAL, en calidad de auditor tributario, quien no figura en ningún auto de designación
de auditores, manifestando dicha administración, que el asidero legal se encuentra en el articulo
120 inciso tercero del Código Tributario, esto lo que hace es confirmar la violación del principio
de Seguridad Jurídica y Legalidad, debido a que está aplicando, la reforma tributaria del
decreto Legislativo No. 233 del dieciséis de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario
Oficial No. 239, Tomo 385, del veintiuno de diciembre de dos mil nueve, según Sentencia de la
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, caso 467-2006 de fecha 22 de
noviembre de dos mil siete. Por lo tanto está utilizando un procedimiento que no tenía vigencia
legal para el proceso de fiscalización efectuada a mi representada.
La administración tributaria utilizo (sic) un procedimiento establecido en el artículo 120
del Código Tributario, que no estaba en vigencia para el ejercicio fiscal de dos mil ocho, por
medio del cual utilizo (sic) información y documentación en su poder y que correspondía a otros
contribuyentes fiscalizados; y que no son más que prueba testimonial, las cuales se toman como
una razón importante para objetar las operaciones de compras, y contradice lo establecido en el
Art. 200 del Código Tributario que es tajante al expresar que son admitidos todos los Medios de
prueba en derecho, excepto la testimonial y que únicamente será admitida Para los casos de
desviación de Poder o por Cuestiones de inmoralidad administrativa que produzcan vicio en el
acto administrativo y lo invaliden. Por ello no se debieron aportar al expediente de mi
representada (…)”.
un procedimiento producto de reforma efectuada al Código Tributario, por medio de Decreto
Legislativo No. 233 de fecha dieciséis de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el Diario
Oficial No. 239 Tomo No. 385 del día veintiuno del mismo mes y año, y el procedimiento nace
con la nueva Ley, a menos que el legislador de manera expresa, haya establecido como
parámetro de aplicación los ejercicio (…) económico en los cuales se habría de aplicar dicho
procedimiento y el Art. 11 de la Constitución al violentar el debido proceso (…)”.
iv) Contradicción en el fundamento de la Administración.
Alega que “(…) El fundamento de hecho de la Administración Tributaria, radica en que
mi representada no demostró durante el desarrollo de la fiscalización la existencia de
operaciones de compra, pero al sancionar dicha situación, manifiesta haber verificado la
simulación de operaciones de compra que le permitieron a mi representada aumentar el monto
de las deducciones para no pagar el Impuesto sobre la Renta, lo cual es contradictorio y le crea
confusión a mi representada, pues son dos criterios los vertidos por la Administración
Tributaria; a)de falta de demostración de compras y b) desimulación de compras (…)”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretara la medida cautelar y que
en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, se tuvo por parte al MARBO, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia
MARBO S.A. de C.V., por medio de su Administradora Única propietaria y representante legal
AEH; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la
LJCA, y se declaró sin lugar la suspensión provisional de la ejecución de los actos impugnados.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y se le tuvo por parte, se le
previno al TAIIA compareciera en debida forma y se le requirió a la DGII y al TAIIA el segundo
informe a efecto que justificaran la legalidad de los actos administrativos impugnados en la
demanda -artículo 24 de la LJCA-, se ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
En relación a la falta de competencia del Director “(…) que de conformidad a lo
establecido en el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos “Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando
siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las
facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás
empleados”; por lo tanto, el Director General puede delegar en un funcionario determinado,
para que emita y autorice con su firma y sello resoluciones de determinación de impuestos y
multas, tal como se hizo en el presente caso que se delegó por medio de Acuerdo Trece/Dos Mil
Diez, de las ocho horas treinta minutos del día diez de septiembre de dos mil diez, a la Jefa de la
Unidad de Investigación Penal Tributaria para que emitiera y autorizara con su firma y sello
resoluciones como la que hoy se encuentra en discordia.
Es importante acotar que la delegación de firma no representa una verdadera
transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el “órgano delegante,” teniendo
“el delegado” una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, lo anterior lo cita así el
tratadista García Trevijano Fos, cuando expresa: “la delegación de firma no es una verdadera
delegación en el sentido jurídico, pues en todo caso el acto emana de la autoridad delegante”.
Ahora bien, en el artículo 6 literal g) en relación con el inciso tercero del artículo 8,
ambas disposiciones legales correspondientes a la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, claramente establecen la facultad que otorga la Ley en referencia para
poder delegar una o más de las facultades que dicha normativa les confiere a cualesquiera de
sus funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en esta Administración Tributaria,
con el único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección
General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido; en tal sentido, esta
Dirección General contará con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás
personal de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la estructura, las
funciones, responsabilidades y demás atribuciones pertinentes, por lo que la figura jurídica de la
delegación está enfocada a conferirle facultades o funciones específicas al funcionario en sí,
independientemente de la unidad organizativa a la que pertenezca, la ubicación geográfica en la
que se encuentre o la denominación que la Ley (sic) le asigne, llámense Direcciones,
Subdirecciones, Unidades, Departamentos, Secciones, Oficinas, etc., pues es potestad del
Director General de Impuestos Internos efectuar la distribución de tareas en comento y delegar
la firma de las actuaciones que es a través de las cuales se materializa la referida distribución de
tareas, por lo que, los alcances o la interpretación de las citadas disposiciones legales, no
pueden ser de carácter restrictivo o limitadas, sino que esta Administración Tributaria se debe
considerar como una sola entidad orgánica que cuenta con una diversidad de áreas o
dependencias con funciones específicas, lo cual, debiendo considerar los recursos y las propias
necesidades que exigen un mejor desempeño de la Administración Tributaria para desarrollar
sus actividades. De igual forma el artículo 6 literal j) de la citada Ley Orgánica establece
“Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del
Ramo.”
En virtud de lo anterior, tanto el Director como Subdirector General de esta institución
conforme a la ley pueden realizar este tipo de delegaciones, asimismo la doctrina de los
expositores del derecho señalan que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante (…)”
Respecto de las actas firmadas por el Señor MAAL, en calidad de Auditor Tributario,
fundamentando lo actuado la Administración en el artículo 120 inciso tercero del Código
Tributario, afirmó “(…) las actas señaladas corresponden a documentos certificados por el Jefe
de la Sección Control Documentario de la Dirección General de Impuestos Internos, que corren
agregados al Expediente Administrativo del Impuesto sobre la Renta, identificados con Tracking
********** y **********, que esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente
social FERJASA, S.A. DE C.V. con NIT **********.
El inciso tercero del artículo 120 del Código Tributario expone: “Toda información y
documentación obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades podrá
ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello requiera de actos administrativos o
de actuación del informante que la valide”
mediante Decreto Legislativo número 233 de fecha dieciséis de diciembre del año dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número. 239, Tomo 385 de fecha 21 de diciembre del citado año.
El artículo 94 del citado Decreto Legislativo establece que el mismo entraría en vigencia ocho
días después de su publicación en el Diario Oficial. Ahora bien, debe señalarse que la letra b)
del artículo 93 del relacionado Decreto Legislativo en lo pertinente establece: “Las reformas a
que se refiere este Decreto, así como las nuevas disposiciones reguladas en el mismo, se regirán
de conformidad con las siguientes reglas: (...) b) Las actuaciones y etapas en trámite y los plazos
que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente culminarán o concluirán de acuerdo
con ésta (sic) última, a menos que el sujeto pasivo o deudor se ampare expresa y voluntariamente
a los procedimientos de este Decreto...”
En este orden de ideas, también debe traerse a colación que el artículo 174 del Código
Tributario entre otras cosas establece, que el procedimiento de fiscalización inicia con la
notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se
denomina auto de designación de auditor. Asimismo, que la fiscalización llevada contra la
recurrente social inició el día cuatro de mayo del año dos mil diez, con la notificación del auto
de designación, emitido por esta Dirección General a las ocho horas del día tres de mayo del
año mil diez, es decir, dentro de la vigencia del Decreto Legislativo 233 relacionado
anteriormente.
Por lo tanto, esta Dirección General advierte que se aplicó el inciso tercero del artículo
120 del Código Tributario, cuando el mismo ya se encontraba vigente, ya que corresponde a una
regla de procedimiento, por lo que no es cierta la alegada retroactividad de la disposición legal
citada, así como la supuesta violación a los Principios de Seguridad Jurídica y Legalidad, ya que
esta Administración Tributaria ha aplicado la Ley vigente conforme las disposiciones
transitorias contenidas en el Decreto que las aprobó, es decir, cumpliendo los supuestos de
derecho para tal efecto(…)”.
En relación a las disposiciones legales y constitucionales “Al respecto, esta Oficina
considera pertinente destacar que de conformidad a lo regulado en los artículos 86 inciso final
de la Constitución de la República de El Salvador, en relación con el artículo 3 literal c) e inciso
cuarto del Código Tributario, esta se encuentra sujeta al Principio de Legalidad, el cual
constituye la base fundamental que respalda las actuaciones de esta Administración Tributaria,
por lo que trae a colación lo expresado en las Líneas Jurisprudenciales de la Sala de lo
Contencioso Administrativo, respecto a dicho Principio, lo siguiente: “La Administración
Pública encuentra su accionar circunscrito a los parámetros que establece la ley. El hecho de
que la administración tenga estrictamente delimitados, su forma y campo de acción, idealmente
implicaría que ésta se ajustase siempre a dichas limitantes, y por tanto sus actuaciones deberían
ser siempre legales”.
En tal sentido, esta Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace
con respeto absoluto al Principio de Legalidad, por lo que los actos administrativos se dictan
siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la ley aplicable (…) afirma que
no se (...) ha violentado su derecho a la legítima defensa (…) al tener conocimiento exacto y
suficiente de los resultados de la investigación a través del informe de auditoría, así como en el
otorgamiento de oportunidades procesales de Audiencia y Apertura a Pruebas (…)
En cuanto a la presunta violación al Principio de Seguridad Jurídica, debe señalarse que
el mismo se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 1 inciso primero
de la Constitución de la República de El Salvador, el cual señala, que El Salvador reconoce a la
persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, el cual está organizado para
la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del bien común; debiendo entenderse,
que el individuo ha de tener certeza de que su situación jurídica no será modificada más que por
procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente.
Partiendo de esta concepción, resulta conveniente citar lo expresado por la Sala de lo
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia con referencia 508-2004, proveída
a las doce horas treinta y un minutos del día seis de marzo de dos mil seis, en la que sostuvo que:
“El derecho de seguridad jurídica se entiende como la certeza del imperio de la ley, en el sentido
de que el Estado protegerá los derechos de las personas tal y como la ley los declara; en otras
palabras, la confianza del gobernado que su situación jurídica no será modificada más que por
procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente”.
(…) las actuaciones de esta Dirección General bajo ninguna perspectiva transgredieron
el Principio de Seguridad Jurídica, ya que esta Dirección General no ha creado situaciones no
previstas en la ley, sino que se apegó a lo dispuesto a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al
Código Tributario, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la
determinación del impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales.
En cuanto al Principio del Debido Proceso, (…) las actuaciones del Señor Director
General de Impuestos Internos han sido conforme lo dispone la Ley Orgánica de esta Dirección
General, por lo que no ha existido en ningún momento violación al Principio de Legalidad.
Además, esta Dirección General afirma que no se le ha violentado su derecho a la
legítima defensa a la recurrente, ya que el mismo encuentra su sustento en los artículos 11 de la
Constitución de la República de El Salvador y 4 del Código Tributario; derecho cuyo ejercicio se
viabiliza al tener conocimiento exacto y suficiente de los resultados de la investigación a través
del informe de auditoría, así como en el otorgamiento de las oportunidades procesales de
Audiencia y Apertura a Pruebas, del cual la demandante hizo uso de ellas.
(…) En ese orden de ideas, le fueron concedidas las oportunidades procesales de
audiencia y apertura a pruebas a la demandante MARBO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, por medio de la emisión del Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas
respectivo, a efecto de que ejercitara su derecho de defensa.
(…) esta Dirección General ha actuado de acuerdo a las facultades establecidas en los
proceso de acuerdo a las normas legales que establecen los derechos y garantías que
acompañan a los sujetos pasivos y dentro de lo cual está la concesión, de plenas oportunidades
de audiencia y defensa, a través del procedimiento establecido en el artículo 186 del Código
Tributario, del cual la demandante hizo uso de manera oportuna, por lo que no existió por parte
de esta Oficina violación a la legítima defensa y por consiguiente al Debido Proceso (…)”
El TAIIA por su parte, en su informe de quince días, manifestó:
i.En relación a la incompetencia del Director adujo que “(…)a folios 1 y 607 al 608 del
expediente administrativo, corren agregados el auto de designación de auditores de las ocho
horas del día tres de mayo de dos mil diez, y et auto de audiencia y apertura a pruebas de las
diez horas del día veinticinco de enero de dos mil doce, los cuales han sido suscritos por la Jefe
de la Unidad de Investigación Penal Tributaria, por delegación del Director General de
Impuestos Internos, conforme Acuerdo Número Tres de las ocho horas treinta minutos del día
siete de junio de dos mil seis y Acuerdo Número Uno/Dos Mil Once de las ocho horas del día dos
de diciembre de dos mil once, respectivamente; y a folios 908 y siguientes consta la resolución de
las nueve horas treinta minutos del día dieciséis de abril del año dos mil doce, mediante la cual
se determinó Impuesto sobre la Renta a pagar y se impuso multas a la sociedad apelante,
respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de
dos mil ocho, suscrita por el Jefe del Departamento de Tasaciones, por delegación del
Subdirector General de Impuestos Internos, conforme Acuerdo Número Veinte/Dos Mil Diez, de
las ocho horas del día tres de noviembre de dos mil diez.
La competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona su
validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, siendo
siempre una determinación normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa
que en su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante
un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma ley orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada Ley Orgánica, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según las
letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le
sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector
General, según las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley,
resulta fácil deducir que la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente para
aplicar las disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las
leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder
ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia; por ese sentido, es claro que tanto el Director General como el Subdirector tienen
la facultad de suscribir los actos administrativos, pues ésta constituye una función y tarea de la
Dirección General, la cual posee de forma expresa el Director General en el citado literal g) del
artículo 6; y también el Sub-Director General en el mencionado literal e) del artículo 7.
(…) la Dirección General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número TRES, a las
ocho horas treinta minutos del día siete dé junio del año dos mil seis, por medio del cual, entre
otras cosas, se delegó en el Jefe de la Unidad de Investigación Penal Tributaria para que emita y
autorice con su firma y sello autos de designación de auditor, en los que se ordene fiscalizar,
investigar, inspeccionar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, contenidas
en las leyes que regulan los diferentes impuestos que administra dicha oficina, de conformidad a
lo establecido en el artículo 174 del Código Tributario, y mediante Acuerdo Uno Dos mil Once
de las ocho horas del día dos de diciembre de dos mil once, para que emita y autorice con su
firma y sello los autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo a los sujetos pasivos.
Se sabe, que cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente
faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir
actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley
orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya
que ésta la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea
material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho
órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante.
(…) De tal suerte, que este Tribunal resolvió que las actuaciones realizadas por la Jefe de
la Unidad de Investigación Penal Tributaria, han sido realizadas dentro de las competencias que
le han sido delegadas por el Director General, en consecuencia, no ha existido la ilegalidad
señalada por la sociedad demandante y así solicitamos que sea declarado por esa Sala (…)”.
ii) Respecto a que el TAIIA resolvió de forma extemporánea “el mero incumplimiento de
los plazos procesales no constituye por sí solo, un acto violatorio de derechos fundamentales,
puesto que, no toda dilatación o retraso en el procedimiento puede identificarse como violación
constitucional. En el presente caso, se hace notar a esa Sala, que si bien ha existido un retraso
para sentenciar el recurso interpuesto por la demandante, esto ha ocurrido debido a la exigencia
y carga laboral, pero este retraso por sí solo no ha trasgredido bajo ningún concepto ningún
principio básico de relevancia constitucional.
Queda claro que, para que la infracción a normas procesales trasciendan al ámbito
constitucional y pueda entenderse trasgredido algún derecho o garantía constitucional, no basta
la sola infracción a normas que regulan plazos procesales, sino que la persona agraviada debe
ver cerrada de manera irrazonable e ilegal la posibilidad de impetrar la protección de sus
intereses jurídicamente protegidos ocasionándole un perjuicio real y efectivo, situación que no se
advierte en el presente caso, por lo que jurídicamente no puede sostenerse la violación a las
categorías constitucionales de seguridad jurídica y legalidad, como pretende la demandante
social, y así solicitamos que sea declarado por esa Sala.
Sobre las actas firmadas por el señor MAAL, sin estar designado por la Administración
Tributaria; y sobre la aplicación retroactiva del artículo 120 inciso tercero del CT dijo que “este
Tribunal analizó el expediente administrativo, observando que las actas señaladas corresponden
a documentos certificados por el Jefe Sección Control Documentario de la Dirección General de
Impuestos Internos, que corren agregados a folios 1586 y 1587 del citado expediente,
identificados con Tracking ********** y **********, que la referida Dirección General
llevaba a nombre de la contribuyente social FERJASA, S.A. DE C.V., con NIT **********.
En dicha documentación figuraban como proveedores las mismas sociedades que en el
caso llevado contra la sociedad demandante, y que al igual que con la sociedad actora, la
Dirección General objetó la deducción de las operaciones realizadas con los referidos
proveedores, por no haberse demostrado la existencia efectiva de las operaciones, siendo
importante señalar que las irregularidades verificadas en dicha oportunidad eran iguales a las
verificadas respecto de la demandante.
Dicho esto, la sociedad demandante ha venido alegando que para el ejercicio de
imposición de dos mil ocho no se encontraba vigente el inciso tercero del artículo 120 del
Código Tributario, disposición que fue utilizada por la Dirección General como fundamento
para incorporar las actas en referencia a la fiscalización llevada contra la demandante social,
por lo que a criterio de la parte demandante, la aplicación de la citada disposición legal
contraviene los Principios de Seguridad Jurídica y Legalidad. En otras palabras, la sociedad
demandante alega que la Administración Tributaria aplicó retroactivamente el inciso tercero del
(…) El inciso tercero del artículo 120 del Código Tributario al que nos estamos refiriendo
expone: “Toda información y documentación obtenida por la Administración Tributaria en el
ejercicio de sus facultades, podrá ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello
requiera de actos administrativos o de actuación del informante que la valide’.
mediante Decreto Legislativo número 233 de fecha dieciséis de diciembre de dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número. 239, Tomo 385 de fecha veintiuno de diciembre del citado
año. El artículo 94 del citado Decreto Legislativo establece que el mismo entraría en vigencia
ocho días después de su publicación en el Diario Oficial. Ahora bien, debe señalarse que la letra
b) del artículo 93 del relacionado Decreto Legislativo en lo pertinente establece:
“Las reformas a que se refiere este Decreto, así como las nuevas disposiciones reguladas
en el mismo, se regirán de conformidad con las siguientes reglas: (...) b) Las actuaciones y
etapas en trámite y los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente,
culminarán o concluirán de acuerdo con ésta última, a menos que el sujeto pasivo o deudor se
ampare expresa y voluntariamente a los procedimientos de este Decreto (...)” (Énfasis
agregado).
En este orden de ideas, también debe traerse a colación que el artículo 174 del Código
Tributario entre otras cosas establece, que el procedimiento de fiscalización inicia con la
notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se
denomina auto de designación de auditor. En ese sentido, la fiscalización llevada contra la
demandante social inició el día cuatro de mayo del año dos mil diez, con la notificación del auto
de designación, emitido por la Dirección General a las ocho horas del día tres de mayo de dos
mil diez, es decir, dentro de la vigencia del Decreto Legislativo 233 relacionado anteriormente,
no encontrándose ninguna actuación, etapa o plazo iniciado bajo la vigencia de la Ley
precedente.
Por lo tanto, a criterio de este Tribunal, la Administración Tributaria aplicó el inciso
tercero del artículo 120 del Código Tributario, cuando el mismo ya se encontraba vigente,
además, al no constituir una norma sustantiva no afecta los hechos consumados, por lo que
resultaba inatendible la alegada retroactividad de la disposición legal que nos ocupa, así como
la supuesta violación a los Principios de Seguridad Jurídica y Legalidad, y así solicitamos que
sea declarado por esa Sala”
Sobre las supuestas afirmaciones contradictorias que fundamentan lo resuelto por la
Administración Tributaria “la Dirección General objetó el gasto por no demostrar la existencia
efectiva de las operaciones, pero que la multa por evasión intencional se fundamentó en la
simulación de operaciones de compra, efectuada durante el citado ejercicio fiscalizado.
Al respecto, se hace notar (…) que se ha establecido con toda claridad que, en lo
pertinente, que las operaciones de compra declaradas por la demandante, cuyo total asciende a
QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y TRES DÓLARES
($579,373.00), fueron rechazadas por la Administración Tributaria como costos deducibles, de
conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 15) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, que prescribe que no son deducibles de la renta obtenida:
““15) Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de las
circunstancias siguientes: (..) b) Que aun estando inscrito el emisor del documento como
contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no
compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del
supuesto tradente.
Lo anterior, pues la sociedad apelante no demostró la existencia efectiva de las
operaciones, así tampoco, la Administración Tributaria pudo constatar con las diligencias
llevadas a cabo en la fiscalización, la existencia efectiva de las compras de que se trata.
Se hace del conocimiento de esa Sala, que este Tribunal revocó la multa por evasión
intencional de Impuesto sobre la Renta, tipificada por la Administración Tributaria en el artículo
254 incisos primero y segundo letra f) del Código Tributario, respecto del ejercicio de
imposición de dos mil ocho.
La citada revocatoria se fundamenta en que a criterio de este Tribunal administrativo, los
hechos efectivamente constatados en el procedimiento de determinación oficiosa, se
corresponden con la falta de demostración por parte de la sociedad apelante, de la existencia
efectiva de las operaciones de compra deducidas, mismas que tampoco pudieron ser constatadas
por la Dirección General, por medio de las diligencias llevadas a cabo en la fiscalización de que
se trata, pero que lo anterior no era evidencia alguna de la simulación de operaciones atribuida
a la demandante, que es en última instancia la conducta que según la Administración Tributaria,
se adecuaba a la infracción tipificada en el artículo 254 incisos primero y segundo letra f) del
Código Tributario, por lo que la presunción de evasión intencional calificada por la Dirección
General, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 254 incisos primero y segundo letra f) del
Código Tributario resultaba insostenible a la luz del análisis anteriormente plasmado.
Lo anterior se trae a colación a fin de hacer hincapié, en primer lugar, que si bien a los
efectos sancionadores no se efectuó una adecuada calificación jurídica de los hechos verificados,
ello no produjo menoscabo en la esfera jurídica de la demandante, dado el control de legalidad
ejercido por este Tribunal, mediante la revocación parcial del acto administrativo; y en segundo
lugar, que no existe ilegalidad alguna en la objeción al costo deducido, cuyo fundamento
claramente se fundamenta en la falta de demostración de la existencia efectiva de las
operaciones declaradas por la demandante, según lo establecido en el artículo 29-A número 15)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que solicitamos a esa Sala que desestime la
pretensión de la demandante (…)”.
En esta etapa del proceso se tuvo por cumplida la prevención realizada al TAIIA, y por
parte a dicho Tribunal y por rendido el informe justificativo presentado por la DGII y el TAIIA,
se dio intervención a la licenciada Sandra Mercedes Garzona Acosta, como delegada y
representante del Fiscal General de la República.
Se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo.
La actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
Se admitió la prueba ofrecida por la DGII y se ordeno requerir en el plazo de cinco días el
expediente administrativo relacionado al presente caso, se corrieron los traslados que ordena el
artículo 28 de la LJCA.
La parte actora ratificó lo manifestado en la demanda.
La DGII y el TAIIA ratificaron los argumentos del informe justificativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(…)la actuación de la Autoridad
demandada ha sido basada en su totalidad en la ley especial, respetando todos los principios
esenciales que establecidos en la ley primaria, aunado al hecho que de conformidad con la Ley
Orgánica de Dirección General de Impuestos Internos, corresponde a ese órgano, ejecutar todas
las actividades administrativas relacionadas con el Impuesto sobre la renta, y multa por evasión
intencional proveniente del impuesto, por lo cual sus funciones básicas son, las de aplicar y
hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos antes citados, cuya tasación, vigilancia y
control le están asignados por la ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y
fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima, artículo
3 de la citada ley.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma,
resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar
eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia. Además el Código
Tributario en su Artículo 23 regula las atribuciones que la Autoridad demandada posee en este
tipo de casos (…) la ley especial de la materia le atribuye la competencia a la Autoridad
demandada, de imponer sanciones a todos los contribuyentes sean naturales o jurídicas que
hayan infringido la misma, por no aportar las pruebas veraces que desvirtúen dicha conducta.
Y en el presente caso se puede observar claramente que la sociedad apelante no demostró
la existencia efectiva de las operaciones, al igual la Autoridad demandada no pudo constatar con
las diligencias llevadas en la fiscalización, la existencia efectiva de las compras de que se trata,
siendo por ello, que el TAII revoco la multa por evasión intencional del impuesto sobre la renta,
que literalmente dice:
(…) Por otra parten (sic) la demandante alega que la demandada resolvió el recurso de
apelación de forma extemporánea, lo cual no es cierto ya que la disposición antes indicada, ya
se encontraba vigente, además al no constituir una norma sustantiva no afecta los hechos
consumados, por lo que no es cierto lo que la parte actora alega, (…)
Se comprueba también que si bien es cierto no se efectúo una adecuada calificación
jurídica de los hechos verificados, pero el TAII, tuvo a bien reconocer que con las pruebas
aportadas no pudieron ser debidamente comprobadas únicamente se baso en simulaciones de
compra durante el periodo fiscalizado, siendo por ello que revoco parcialmente el acto
administrativo impugnado, favoreciéndoles en ese sentido a la parte actora, por lo cual en
ningún momento se verifica que la actuación de la Autoridad demandada está enmarcada de
conformidad a la Constitución en primer lugar y a lo regulado en las leyes especiales de esta
materia (…) “.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
expediente administrativo de la DGII relacionado con el presente proceso.
La parte actora impugna los siguientes actos administrativos:
a) La resolución de las nueve horas treinta minutos del día dieciséis de abril del año dos
mil doce, pronunciada por DGII, mediante la cual se determinó ISR, correspondiente al ejercicio
fiscal de dos mil ocho; y, sanción de multa por: i) evasión intencional del impuesto respecto del
ejercicio de dos mil ocho de conformidad al artículo 254 literal f) del CT; y, ii) por no cumplir
con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control contenidas en
b) La resolución emitida a nueve horas diecinueve minutos del día veintiséis de agosto de
dos mil catorce, por el TAIIA por medio de la que modificó la resolución emitida por la DGII
supra relacionada: revocó la multa por evasión intencional y confirmó el impuesto determinado y
la multa por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir
el control contenidas en el artículo 126 del CT.
De ahí que esta Sala no entrará a conocer respecto de la multa por evasión intencional, en
razón que fue revocada por el TAIIA y por tanto no le causa agravio a la sociedad demandante.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) Vulneración a los artículos
Director y el Subdirector ambos de la DGII; ii) Exceso en el plazo para resolver el recurso de
apelación; iii) Actuación ilegal de auditor tributario no designado; y, iv) Contradicción en el
fundamento de la Administración.
1. Vulneración a los artículos 3, 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII, el artículo
86 Cn. con relación a las atribuciones del Director y el Subdirector ambos de la DGII.
La demandante aduce quela Jefe Unidad de Investigación Penal Tributaria, firmó el auto
de designación de auditores y el auto de audiencia y apertura a pruebas, conforme a la delegación
de firma otorgada por el Director General de Impuestos Internos; sin embargo, aduce que el
competente para delegar firma en dichas resoluciones es el Subdirector General de Impuestos
Internos, por formar parte del sistema de funciones operativas que le corresponden. De ahí que
afirma que el Director ha invadido las atribuciones propias del Subdirector General, de
conformidad a los artículos 3, 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII, sin que sus actuaciones
hayan sido convalidadas.
Agregó que la Unidad de Investigación Penal Tributaria, es un ente ilegal, ya que carece
de la robustez legal, sin que se haya hecho referencia del Diario Oficial en donde se publicara la
creación de la misma, de conformidad al artículo 6 del Código Civil.
Las autoridades demandadas por su parte manifestaron que según el artículo 8 de la
LODGII tanto el Director como el Subdirector, pueden delegar una o más de las facultades que la
ley les confiera. De ahí que el Director podía delegar en la Jefe de la Unidad de Investigación
Penal Tributaria, para que emitiera y autorizara con su firma el auto de designación y el auto de
audiencia y apertura a pruebas.
Agregaron que con base en los artículos 6 literal g) y 8 de la LODGII el Director de la
DGII tiene facultad de delegar sus facultades y con la finalidad de optimizar los recursos
conferirle facultades o funciones específicas a funcionario, independientemente de la unidad
organizativa a la que pertenezcan, la ubicación geográfica en que se encuentre, o la denominación
que la ley otorga, pues es potestad del Director efectuar la distribución de tareas en comento y
delegar la firma de las actuaciones que a través de las cuales se materializa la referida
distribución de tareas, que lleven a un mejor desempeño de la Administración Tributaria. De
igual forma el artículo 6 literal j) de la citada Ley Orgánica establece “Cualquier otra función
que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo”.
El TAIIA por su parte argumentó en su informe justificativo que “el auto de designación
(…) y el de audiencia y apertura a pruebas (…) han sido suscritos por la Jefe de la Unidad de
Investigación Penal Tributaria, por delegación del Director General de Impuestos Internos,
conforme Acuerdo Número Tres de las ocho horas treinta minutos del día siete de junio de dos
mil seis y Acuerdo Número Uno/Dos Mil Once de las ocho horas del día dos de diciembre de dos
mil once, respectivamente (…)”.
Del expediente administrativo enviado por la DGII se extrae que en el auto de designación
- folo 1-, se consigna “Por delegación del Director General. LICDA. CLAUDIA EVELINA
ANGEL RODRIGUEZ -firma rubricada- JEFE UNIDAD DE INVESTIGACIÓN PENAL
TRIBUTARIA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS” y además el sello de la
referida Unidad;y, en la resolución de audiencia y apertura a pruebas - folio 607 y 608 -se
consigna “Por delegación del Director General. DIOS UNIÓN LIBERTAD. LICDA. BLANCA
NOEMÍ AYALA DE REYES -firma rubricada- JEFE UNIDAD DE INVESTIGACIÓN PENAL
TRIBUTARIA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS” y además el sello de la
referida Unidad. De ahí que ambos actos administrativos de trámite fueron emitidos por la Jefe
Unidad de Investigación Penal Tributaria, quien actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia -verbigracia sentencias
referencias: 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y, 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete -que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con el impuesto sobre la
renta (artículo 1 de la LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la
función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego,
conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece
que tanto el Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos
Internos (órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
Subdirector General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado
por la parte actora en cuanto a la actuación de la Jefe Unidad de Investigación Penal Tributaria,
en razón que el Director General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, lo que incluye la emisión del auto de designación de conformidad al artículo 174
constituyen autos de sustanciación del procedimiento de fiscalización y de liquidación, que en
todo caso garantizan la protección de los derechos del contribuyente.
Además según el artículo 6 literal g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos establece que la Dirección General de Impuestos Internos puede realizar la
redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y
secciones de la Dirección General, siendo en el presente caso que existe la Unidad de
Investigación Penal Tributaria la cual ha consignado la firma del respectivo funcionario y
estampado el sello de la referida unidad tanto en el auto de designación como en el auto de
audiencia y apertura a pruebas, asimismo, se ha consignado en otras resoluciones, vgr. folio 116
vuelto, que actúa “Por delegación de la Dirección General de Impuestos Internos. Según
Acuerdo N° 03 de fecha 07 de junio de 2006”.
2. Exceso del plazo para resolver el recurso de apelación.
La parte actora alegó que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas se excedió en el plazo establecido en el artículo 4 inciso ultimo de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones internos y de Aduanas, para emitir
su resolución, debido a que la interposición del recurso de apelación fue efectuada el día ocho de
mayo del año dos mil doce y admitida por el tribunal ya referido el día once de junio de dos mil
doce, por lo que dicha sentencia fue resuelta de manera extemporánea. Lo anterior aduce vulnera
el artículo 18 de la Cn.
La Administración Tributaria afirma que el mero incumplimiento de los plazos procesales
no constituye por sí solo, un acto violatorio de derechos fundamentales, puesto que, no toda
dilatación o retraso en el procedimiento puede identificarse como violación constitucional. En el
presente caso, si bien ha existido un retraso para resolver el recurso interpuesto por la
demandante, esto ha ocurrido debido a la exigencia y carga laboral, pero este retraso por sí solo
no ha transgredido bajo ningún concepto ningún principio básico de relevancia constitucional.
Esta Sala advierte que únicamente la DGII presentó el expediente administrativo, no
obstante, se encuentran agregadas las actuaciones del TAIIA en la que constan las fechas de
emisión de las resolución de admisión y de resolución final, por lo que no es imprescindible tener
a la vista dicho expediente para los efectos de este punto que únicamente consiste en la
verificación de plazos.
En ese sentido, según lo manifiesta la parte actora el escrito de apelación se presentó el
ocho de mayo de dos mil doce, lo cual no fue controvertido por la Administración, a folio 939 del
expediente administrativo de la DGII consta que fue admitido por el TAIIA el once de junio de
dos mil doce, asimismo consta que se emitió resolución final el veintiséis de agosto de dos mil
catorce.
El artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos, establece que “el plazo para resolver el recurso de apelación y notificar
la sentencia no podrá exceder de nueve meses contados a partir de la fecha de interposición del
recurso”. Siendo que en el presente caso desde la interposición del recurso hasta la emisión de la
resolución transcurrieron mas de dos años para la emisión de la resolución.
Al respecto, es necesario señalar lo relacionado a las irregularidades no invalidantes, que
refieren a vicios que no tienen suficiente robustez para afectar la presunción de legalidad de los
actos administrativos, pues se cataloga dicha vulneración como irrelevante o de escasa
trascendencia jurídica y por ello se conserva el acto administrativo el cual cumple con la finalidad
para la cual se ha emitido.
En doctrina se sostiene en el tema de “irregularidades no invalidantes” que “(…) para los
casos en que el acto administrativo se dicte fuera del plazo establecido en cada caso por la Ley,
Esta actuación fuera de tiempo tampoco determina la invalidez esencial. (…) la inobservancia
del plazo de actuación por la Administración no invalida esa actuación, si bien puede determinar
la responsabilidad del funcionario causante de la demora, (…) o la de la propia Administración
si ello ha dado lugar a perjuicio para el particular afectado por el acto dictado fuera del tiempo.
(…)” (García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás – Ramón, Curso de Derecho
Administrativo I, duodécima edición, pág. 657).
Asimismo, David Blanquer -en su obra Derecho Administrativo Editorial Tirant lo
Blanch, Valencia 2010p. 450- manifiesta que “En términos generales, esa misma calificación de
simple irregularidad no invalidante se atribuye al incumplimiento de los plazos legalmente
establecidos para dictar un acto administrativo”.
En el presente caso la parte actora aduce que el acto administrativo emitido por el TAIIA
es ilegal por haber incumplido el plazo para resolver el recurso de conformidad al artículo 4
inciso último de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos. Esta Sala advierte que en el caso analizado se trata de una irregularidad no
invalidante, es decir, el incumplimiento del plazo no determina la validez esencial del acto
administrativo emitido por el TAIIA, pues no tiene la trascendencia para cuestionar la presunción
de legalidad de la que está dotado el acto administrativo que se impugna, ya que el
incumplimiento de plazos, solo por excepción puede invalidar las actuaciones administrativas,
precisamente, cuando la naturaleza del plazo lo exige. Por lo expuesto cabe desestimar los
argumentos vertidos en relación al plazo.
3. Actuación ilegal de auditor tributario no designado y aplicación retroactiva del
La parte actora argumenta que el señor MAAL, actuó dentro del procedimiento de
fiscalización en calidad de auditor tributario, cuando no figura en ningún auto de designación de
auditores. Por otra parte, asegura que la Administración justificó su actuación en el artículo 120
inciso tercero del CT, el cual no es aplicable al ejercicio fiscalizado correspondiente al año dos
mil ocho. Lo anterior vulnera el principio de Seguridad Jurídica y Legalidad y el artículo 21 de la
Cn.
La Administración Tributaria afirmó que las actas firmadas por el señor MAAL,
corresponden a documentos certificados por el Jefe Sección Control Documentario de la
Dirección General de Impuestos Internos, que corren agregados a folios 1586 y 1587 del citado
expediente, identificados con Tracking ********** y **********, que la referida Dirección
General llevaba a nombre de la contribuyente social FERJASA, S.A. DE C.V., con NIT
**********. Por lo que asegura el señor AL no ha participado como auditor en el procedimiento
administrativo de fiscalización.
La Administración Tributaria con relación a la aplicación retroactiva del artículo 120 del
inicia con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la
cual se denomina auto de designación de auditor. En ese sentido, la fiscalización llevada contra la
demandante social inició el día cuatro de mayo del año dos mil diez, con la notificación del auto
de designación, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas del día
tres de mayo de dos mil diez, es decir, dentro de la vigencia del Decreto Legislativo 233
relacionado anteriormente, no encontrándose ninguna actuación, etapa o plazo iniciado bajo la
vigencia de la Ley precedente. Por lo tanto, aplicó el inciso tercero del artículo 120 del Código
Tributario, cuando el mismo ya se encontraba vigente, además, al no constituir una norma
sustantiva no afecta los hechos consumados, por lo que resultaba inatendible la alegada
retroactividad.
Esta Sala, advierte que en el expediente Administrativo corre a folio 544 requerimiento de
la licenciada Alba Luz Santos Romero, auditora designada según auto de designación que corre
agregado a folio 1 del expediente administrativo, en el cual solicita a la Sección de Control
Documentario certificación de los folios del 1188 al 1198 y folios 1586 y 1587 de los expedientes
de Impuesto sobre la Renta, identificados con Tracking ********** y **********, que la
referida Dirección General llevaba a nombre de la contribuyente FERJASA, S.A. DE C.V., con
NIT **********. Dicho requerimiento se realizó como parte del procedimiento de fiscalización,
para efectos de verificar las operaciones con sus proveedores, por lo que en respuesta a dicho
requerimiento, la Sección de Control Documentario remitió las certificaciones pertinentes, en las
que constan actas firmadas por el señor MAAL - folios 548 y 555-.
De lo anterior se considera, que en ningún momento se le ha designado como auditor al
señor L, ni tampoco ha realizado requerimientos ni ha tenido participación en el procedimiento
administrativo; si bien su nombre aparece en la documentación certificada que ha sido remitida
por la Sección de Control Documentario, no le da intervención como auditor en el procedimiento
de fiscalización que se le realizó a la sociedad demandante, sino que simplemente se agregó al
expediente documentación firmada por el señor MAAL actuando como auditor tributario en otro
procedimiento, información relacionada con la situación fiscal de la contribuyente MARBO, S.A.
de C.V.
Ahora bien, respecto a que la Administración Tributaria solicitó dicha información de
aplicable porque el ejercicio fiscalizado es dos mil ocho y el inciso tercero del artículo 120 entró
en vigencia posteriormente, realizando una aplicación retroactiva de la normativa; esta Sala
advierte que, dicho inciso se incorporó mediante Decreto Legislativo número 233 de fecha
dieciséis de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial número 239, Tomo
385 de fecha 21 de diciembre del citado año. Dicho decreto en el artículo 94 establece que el
mismo entraría en vigencia ocho días después de su publicación en el Diario Oficial.
El artículo 93 letra b) del relacionado Decreto Legislativo en lo pertinente prescribe: “Las
reformas a que se refiere este Decreto, así como las nuevas disposiciones reguladas en el mismo,
se regirán de conformidad con las siguientes reglas: (...) b) Las actuaciones y etapas en trámite y
los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente culminarán o concluirán
de acuerdo con ésta última, a menos que el sujeto pasivo o deudor se ampare expresa y
voluntariamente a los procedimientos de este Decreto...”
En ese sentido, el procedimiento de fiscalización realizado por la Administración inició
con la notificación del auto de designación de fecha tres de mayo de dos mil diez -folio 1 del
expediente administrativo- de conformidad con el artículo 174 del CT, de ahí que las actuaciones
y etapas del trámite iniciado por la Administración Tributaria se llevó a cabo dentro de la
vigencia del mencionado Decreto Legislativo 233. Por lo que al ser una norma procedimental la
cual tenía aplicación a partir de su vigencia, esta ha sido aplicada en la forma debida por la
Administración Tributaria y no como lo afirma la parte actora en forma retroactiva.
4. Contradicción en el fundamento de la Administración
La parte actora alega que la Administración Tributaria fundamentó su resolución en que
“no demostró durante el desarrollo de la fiscalización la existencia de operaciones de compra,
pero al sancionar dicha situación, manifiesta haber verificado la simulación de operaciones de
compra que le permitieron a mi representada aumentar el monto de las deducciones para no
pagar el Impuesto sobre la Renta”. Lo anterior, aduce es contradictorio y le crea confusión, pues
considera que son dos criterios los vertidos por la Administración Tributaria: a)de falta de
demostración de compras y b) de simulación de compras.
Al respecto esta Sala, constató de la lectura de la resolución que el término simulación se
utilizó para la imposición de la sanción por evasión intencional del impuesto regulada en el
facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación,
ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del
cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de
nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) f) Suministro de informaciones
inexactas sobre las actividades y negocios concernientes a ventas, compras, existencias o
valuación de mercaderías, capital invertido o cualquier otro factor de carácter similar (…)”.
Sin embargo, dicho argumento ya fue resuelto por el TAIIA, de ahí que revocó la multa
por evasión intencional del Impuesto sobre la Renta, tipificada por la Administración Tributaria
en el artículo 254 incisos primero y segundo letra f) del Código Tributario, respecto del ejercicio
de imposición de dos mil ocho, la cual se fundamentó en que los hechos efectivamente
constatados en el procedimiento de determinación oficiosa, como consecuencia de la
fiscalización, fue la falta de demostración por parte de la sociedad apelante, de la existencia
efectiva de las operaciones de compra deducidas, y dicha situación no evidencia simulación de
operaciones para atribuirle la infracción regulada en el artículo 254 incisos primero y segundo
letra f) del Código Tributario, por lo que la presunción de evasión intencional calificada por la
Dirección General, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 254 incisos primero y segundo
letra f) del Código Tributario resultaba insostenible.
Razón por la que, esta Sala no procederá a conocer dicho argumento, pues no le causa
agravio a la sociedad actora.
Con relación a la multa de quinientos doce dólares con cuarenta centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($ 512.40) de conformidad al artículo 241 literal a) del CT, por no
cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control
contenidas en el artículo 126 del CT, la parte actora no expuso argumento de ilegalidad alguno
respecto de esta, por lo que esta Sala no hará pronunciamiento al respecto.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y
uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por MARBO, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse MARBO, S.A. de C.V., por
medio de su Administradora Única propietaria y representante legal AEH, en las resoluciones
siguientes:
a) La resolución de las nueve horas treinta minutos del día dieciséis de abril del año dos
mil doce, pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-,
mediante la cual se determinó la cantidad de ciento cuarenta mil cuatrocientos ochenta y seis
dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 140,486.31) en
concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio dos mil ocho; y, sanción de
quinientos doce dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($
512.40), equivalentes al 0.5 % sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a un
obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control contenidas en el
artículo 126 del CT.
b) La resolución emitida a nueve horas diecinueve minutos del día veintiséis de agosto de
dos mil catorce, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por
medio de la que confirmó el impuesto determinado y la multa de quinientos doce dólares con
cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 512.40).
B. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
C. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al representación fiscal; y,
D. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
