Sentencia Nº 574-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 29-09-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 29 Septiembre 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 574-2013 |
574-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cincuenta y dos minutos del veintinueve de
septiembre de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NEGOCIOS
SIGLO VEINTIUNO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
NEGOCIOS SIGLO VEINTIUNO, S.A.DE C.V., por medio de su representante legal, Sergio
Oswaldo C. L., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las trece horas
cinco minutos del día tres de julio de dos mil doce, en la que dicha autoridad sancionó a la
sociedad actora, con la cantidad de cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos
de América con veinte centavos de dólar ($448.20), en concepto de multa por infracción
cometida al Código Tributario el día veintinueve de marzo de dos mil doce.
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las nueve horas quince minutos del treinta de septiembre de dos mil trece, por medio
de la cual confirmó la resolución descrita en el párrafo anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, como autoridades demandadas; y las licenciadas Thelma Esperanza Castaneda de
Monroy y Carol Denissse Courtade Cisneros, ambas en carácter de agentes auxiliares delegadas
del Fiscal General de la República, la última licenciada en sustitución de la primera.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó «(...) La disposición normativa que consideramos
ha sido conculcada, la constituye, el Art. (sic) 3 letra “e” del Código Tributario, (…) En
cumplimiento al principio de Proporcionalidad los actos administrativos realizados por la
Administración Tributaria deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos,
DEBIENDO escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las MENOS gravosas para los
administrados, y en TODO caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una
relación razonable ion la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar (...)”
Para el caso particular, la obligación citada en la disposición en comento, constituye la
imposibilidad de que la administración tributaria pretenda dictar actos administrativos que
violenten y vulneren el ESPIRITU de lo reglado en el referido Principio de Proporcionalidad (...)
la Dirección General de Impuestos Internos, no VALORA las razones expuestas por mi
representada, y por el contrario sustenta una alternativa altamente GRAVOSA; el Art. 58
establece: “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se
origina el nacimiento de la obligación tributaria”; Asimismo el también referido Art. (sic) 62
establece: “La base imponible es la cuantificación económica del HECHO GENERADOR
expresada en moneda de curso legal y es la base del cálculo para la liquidación del tributo” (...)
Es importante recalcar, que las facturas que emite mi representada cumplen con las condiciones
pertinentes que cita el Art. 114 del Código Tributario; y respecto al referido Art. 107 se emite la
factura debidamente sustentada y en forma ADECUADA, considerando que el HECHO
GENERADOR que da lugar a la contraprestación del servicio se establece al final del día (sic),
dada la complejidad de la actividad económica de mi representada, y para garantía del interés
fiscal. Al respecto, el mismo Art. (sic) 107 inciso seis claramente establece: “ Los contribuyentes
deberan (sic) emitir y entregar los documentos señalados en el presente articulo (sic) en TODO
caso, cuando se cause el impuesto de conformidad a lo estipulado en los Artículos 8, 12 y 18 de
la Ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
resaltándose que todos esos articulas (sic) tratan sobre el momento del HECHO GENERADOR,
lo cual la administración tributaria no lo considera ni lo integra dentro de su pretendida
infracción, ni mucho menos considera el espíritu de lo que expresa el articulo 3 literal “e” del
complejidad de la actividad económica de mi representada y no por conveniencia, no resulta
justo, ni equitativo ni legal establecer como Hecho Generador cada cambio de Dinero en
efectivo por “Token”, como la administración tributaria ha establecido en la Resolución objeto
de impugnación, y nuestra inconformidad recae en el hecho de que no existe un Hecho
Generador del Impuesto con el cambio de dinero en efectivo por TOKEN, y cuyo procedimiento
expondremos más adelante; y que la entidad que represento para GARANTIZAR el interés fiscal,
emite la Factura al final de cada dia (sic) en base al Reporte Electrónico del Ingreso Diario,
denominado SLIP, y lo paga en el plazo establecido por la Ley de la materia, lo cual amparado
al criterio establecido por el TAIIA a las once horas del día veinte de septiembre del año dos mil
cuatro, en el expediente marcado con la referencia 10310003M, a nombre de mi representada
(sic), establece que al emitirse factura conforme al reporte de operaciones electrónicas (sic) al
final no puede calificarsele (sic) como incumplimiento a la obligación de emitir y entregar los
documentos legales que exige el Código Tributario. Es que, al efectuar el cambio de efectivo por
“TOKEN” se esta (sic) entregando DINERO en carácter de Deposito, ya que en determinado
momento dicho dinero puede ser devuelto al sujeto que lo entregó inicialmente; además no se
efectúa ninguna contraprestación por la entrega del dinero, pues NO existe Hecho Generador
del Impuesto. Cabe agregar que la SIMPLE entrega de dinero no constituye Hecho Generador
del Impuesto IVA, y de conformidad al articulo (sic) 5 de la Ley del IVA, el DINERO es un Bien
Incorpóreo que no esta (sic) sujeto a las regulaciones de la referida Ley
(...) DEL GIRO PRINCIPAL DE MI REPRESENTADA (...) expresamos que el GIRO
Principal de mi representada, consiste en la prestación de servicios de entretenimiento y
esparcimiento, tales como Juegos de Azar y mecánicos, los cuales son desarrollados en el Casino
del Hotel Siesta; aplicando un procedimiento práctico y tecnológicamente desarrollado de
reconocimiento de los Ingresos al final de cada día, cuando se materializa el Hecho Generador
del impuesto, como resultado de la contraprestación de servicios; emitiéndose la Factura diaria
con el propósito básico y esencial de GARANTIZAR el interés fiscal de la Administración
Tributaria; como explicamos a continuación: 1) PROCEDIMIENTO: La actividad antes referida
está fundamentada y estructurada principalmente en RECIBIR Valores Depositados para
participar voluntariamente en Juegos de Mesa ó de Máquinas y para lo cual se le entregan los
instrumentos de juego o sean los TOKEN ó FICHAS y según el valor depositado previamente;
Posteriormente pueden suceder las situaciones siguientes: a) Que el cliente no Juegue y se retire,
entonces devuelve el TOKEN ó FICHA y se le reintegra de inmediato el valor depositado; b) Que
el Cliente juegue parte de los TOKEN y se retire, entonces también se le reintegra el valor de los
TOKEN devueltos, que incluso puede ser mayor al valor depositado; c) Que el Cliente juegue
todos los TOKEN y se retire, entonces no se da ningún reintegro. 2) FACTURACIÓN: en todos
los casos indicados en el procedimiento indicado en numeral anterior, se ejerce un control que
se SUSTENTA en un Reporte de Operaciones Electrónicas Diarias, que a su vez sirve para
establecer el Reporte del Ingreso Diario, en los cuales determinamos el monto del Ingreso Bruto
Diario, el monto de los Premios ó Regalías del día y el Valor Neto del Ingreso del día, para
soportar la Factura diaria de consumidor final que se formula al final del día; y cuando se
reconoce la contraprestación del servicio y el hecho generador del referido ingreso.3)
DEPOSITOS RECIBIDOS: Se expresa que el monto de los Depósitos que se reciben de parte de
los clientes, por la naturaleza jurídica y técnica de la operación, y dada la onerosidad del Juego,
significan solamente el monto de un CAMBIO de dinero por “TOKEN” ó Ficha y NO un hecho
de contraprestación de un servicio, y menos un hecho generador de impuesto
(...)DE LA INFRACCIÓN ATRIBUIDA A MI REPRESENTADA La Dirección General de
Impuestos Internos comisionó a la auditora Sonia del Carmen F. A., en calidad de Fedatario
para que verificara la obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes
relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, asi (sic) como el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos por parte
de mi representada. La citada personero (sic), realizó su acto comisionado el dia (sic)
veintinueve de marzo de dos mil doce, presentándose al establecimiento de mi representada,
SOLICITANDO CAMBIO de veinte dólares ($20.00) y cinco dólares ($5.00), respectivamente;
según consta en Acta levantada en esa misma fecha por dicha Fedatario, emitiendo su Informe
de Infracción con fecha diez de abril de dos mil doce. En el primer acto impugnado la DGII
expresa que se ha determinado la infracción de omitir la emisión y la entrega de los documentos
exigidos por el Código Tributario, debido a que NO emitió ni entregó factura o documento
equivalente autorizado por esta Administración Tributaria, por la prestación de servicios
realizada en el establecimiento (...) infringiendo lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y
sexto del Código Tributario, circunstancia que es sancionada de conformidad a lo establecido en
al articulo (sic) 239 literal a) del referido Código. SOBRE EL ACTA DE COMPROBACION Y
EL INFORME DE INFRACCION EMITIDOS POR EL FEDATARIO El Giro Principal de mi
representada incluye sus procedimientos operativos, los cuales son complejos y de alto
desarrollo tecnológico, tal como lo hemos explicado anteriormente, por lo cual mi representada
ha orientado todo su esfuerzo en GARANTIZAR los intereses sustantivos de los impuestos ante la
Administración Tributaria; Y en el Acta de comprobación e informe de infracción emitidos por la
DGII expresan en forma INCONSISTENTE y poco clara sobre la infracción cometida, como se
prueba a continuación: La citada fedatario en el Acta de comprobación referida expresa en su
parte como prestataria de servicio que se presento (sic): . . . “ solicitando CAMBIO de veinte
dólares ($20.00) y cinco dólares ($5.00) respectivamente; Y en su respectivo informe de
infracción, dicha fedatario ratifica lo expresado en el Acta antes mencionada, cuando expresa:..
“ solicitando CAMBIO de veinte dólares ($20.00) con los que procedió a jugar, y posteriormente
solicito (sic) CAMBIO de cinco dólares ($5.00), respectivamente”, agregando en dichos casos
que no se le entregó la factura correspondiente; pero SIN informar que se le entregaron en
ambos casos de CAMBIO solicitados los correspondientes “TOKENS” para que jugara
voluntariamente, y en caso de no jugar devolver dichos TOKENS para el reintegro de su
deposito (sic) de dinero.
(...) DE LA RESOLUCIÓN EMITIDA POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA En el primer
acto impugnado se pronunció la justificación de la sanción de la siguiente manera:”
JUSTIFICACION DE LA SANCION Que de conformidad a lo establecido en los artículos 107
inciso segundo y 114 literal b) del Código Tributario, los contribuyentes de/Impuesto (sic) a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, deberán emitir y entregar por
cada operación, cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, un
documento que se denominará Factura, la que podrá ser sustituida por otros documentos o
comprobantes equivalentes autoriza os por la Administración Tributaria, debiendo cumplir con
los requisitos formales establecidos en dicho cuerpo legal.” Pero es el caso, que la Fedatario al
realizar el DEPOSITO de dinero a cambio de los “Tokens”, no estaba comprando ningún
servicio, sino que el SERVICIO lo presta la sociedad que represento al momento de la utilización
de la máquina, cuyo uso puede comprender el valor total depositado a cambio de los tokens, o
ser de valor inferior, en cuyo caso la diferencia es objeto de devolución por parte de mi
representada. También se da el caso, que la persona que originalmente entrega el depósito de
dinero y recibe los tokens, se los lleva y los utiliza posteriormente o los cambia con otro usuario
o cliente y es éste quien los utiliza en el uso de la máquina, pudiendo consumirlos o devolverlos
para que se le reintegre cierta cantidad de dinero de la inicialmente depositada. En estas
operaciones es de tener claro que LA SIMPLE ENTREGA DE DINERO POR UN DEPOSITO, no
está gravada con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, sino que lo gravado es el uso de las máquinas de juegos, configurándose la prestación
del servicio al utilizar el tokens como medida de control para activar la máquina. Es claro que
mi representada no se dedica a vender tokens, sino que éstos se entregan a cambio de un
DEPÓSITO DE DINERO, el cual puede ser consumido totalmente o reintegrarse, según el uso
que se le dé a la máquina destinada para el juego. De lo anterior se colige, que la
Administración Tributaria por medio de la Fedatario, ha errado en interpretar en el caso
particular de mi representada cuando ocurren los dos momentos importantes de la estructura
tributaria, como son la BASE IMPONIBLE y el MOMENTO EN QUE SE CAUSA EL
IMPUESTO. En este caso, la Base Imponible es el valor de los tokens utilizados en la máquina,
el cual puede ser equivalente o menor al valor del dinero DEPOSITADO inicialmente por el
cliente. Es aquí donde debe emitirse el documento respectivo que ampare la prestación del
servicio efectivamente prestado. El Momento en que se Causa el Impuesto, es cuando el cliente
utiliza la máquina para jugar, utilizando para ello los tokens, el cual es distinto al momento de la
entrega del DEPOSITO por determinado número de tokens; siendo el momento de la entrega del
depósito el que la referida Dirección General pretende establecer para la entrega de la factura.
(...) DE LA EMISIÓN DE LAS FACTURAS CORRESPONDIENTES Es importante
aclarar como ya he mencionado en párrafos anteriores que el TAIIA ya se ha pronunciado en
una actuación similar en contra de la DGII y a favor de mi representada, y ha advertido que la
DGII ha incurrido en una errónea apreciación en lo que respecta a la calificación y aplicación
de las disposiciones legales señaladas como violentadas en el presente caso, debido que se
pretende sancionar a mi representada por no emitir y entregar factura, multándola con base a lo
dispuesto en el artículo 239 literal a) del Código Tributario; sin embargo, mi representada ha
logrado comprobar que SI ha emitido facturas, por lo tanto, el artículo 239 literal a) del Código
Tributario NO es la disposición legal aplicable, ya que éste se aplica para casos en que no se
emite ningún documento, en este caso la factura de consumidor final. Además, en la resolución
antes mencionada, se consigna que (en casos como el presente) “ el precio a tomar en cuenta en
estas situaciones no es el que se refleja según los depósitos, sino el efectivamente resultante
como ganancia al finalizar el juego, lo que implica una operación aritmética de ajuste entre lo
que el jugador da en depósito al inicio de/juego y lo que recibe a cambio una vez finalizado el
juego; si es mayor, será ganancia y si es menor, será pérdida para él, concretándose así la
contraprestación parlo (sic) realización del juego con ventaja ganadora para la casa de juego y
por ende, es lo que habría que facturarse para los efectos impositivos y sancionadores.” (lo
subrayado es nuestro). En concordancia con lo anterior, la emisión diaria de la Factura se
sustenta con el Reporte de Operaciones Electrónicas al final del dio (sic), mediante el cual se
GARANTIZA el interés fiscal, y se reconoce la contraprestación del servicio y el hecho
generador del impuesto sobre operaciones ya reales; considerando la naturaleza técnica y
jurídica de las operaciones diarias de juego, incluyendo los riesgos dinerarios intrínsecos de las
mismas. Asimismo expresamos que debido a la propia NATURALEZA técnica y jurídica de las
operaciones de mi representada, los DEPOSITOS y dada la onerosidad del juego, significan
solamente el CAMBIO de dinero por “TOKEN” y no un hecho de contraprestación de un
servicio, y menos un hecho generador de impuesto.
Por lo antes expuesto, consideramos que el acta de comprobación e Informe de
Infracción emitidos por la DGII, y la resolución objeto de impugnación, están viciadas de
ILEGALIDAD, ya que violentan a mi representada los derechos Constitucionales de Legalidad,
Seguridad Jurídica y de Propiedad, por lo cual, el acto administrativo en virtud del cual se
impuso la multa a cargo de mi representada es ilegal, por lo tanto debe revocarse para que no
continúe produciendo efectos legales. D.2 DEL SEGUNDO ACTO RECLAMADO Respecto al
acto proveído por el TAIIA, señalo, que por constituir un acto confirmatorio, las ilegalidades
advertidas para la resolución de la DGII, se reproducen respecto al mismo, con la
particularidad que el TAIIA ha hecho caso omiso de sus antecedentes justificando su actuación
en la reforma que tuvieron los artículos 107 y 117 del Código Tributario, mediante Decreto
Legislativo No. 497 del día veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado en el Diario
Oficial No. 231, Tomo No. 365, del diez de diciembre del citado año; pero basta con la lectura
comparativas de ambas disposiciones para confirmar que su contenido y alcance es el mismo a
como se encontraban previo a la reforma, por lo tanto, es procedente , que se declare su
ilegalidad».
II. Mediante la resolución de las ocho horas treinta y dos minutos del día cuatro de marzo
de dos mil catorce —folio 38— se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativo —en adelante LJCA—, se tuvo por parte a
NEGOCIOS SIGLO VEINTIUNO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia NEGOCIOS SIGLO VEINTIUNO, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal
licenciado Sergio Oswaldo C. L., y se suspendieron los efectos de los actos administrativos
impugnados. Se requirió de las autoridades demandadas el primer informe al que hace referencia
el artículo 20 de la LJCA— y la remisión de los expedientes relacionados con el caso.
Consta a folios 41 y 43 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las ocho horas treinta y tres minutos del ocho de septiembre de dos
mil catorce —folio 51— se tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas
sobre la existencia de los actos impugnados, se requirió de las mismas un nuevo informe a fin de
que expusieran las razones que justifican la legalidad del respectivo acto impugnado, de
existencia de este proceso al Fiscal General de la República, para los efectos del artículo 13 de la
LJCA.
En el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos sostuvo «(...) Con
respecto a lo expuesto, por la sociedad actora, esta Administración Tributaria expresa que de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3 literal e) del Código Tributario, prescribe: “En
cumplimiento al principio de Proporcionalidad, los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la
afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del
interés colectivo que se trata de salvaguardar”; de lo anterior se denota que este Principio;
procura interceptar todas aquellas actuaciones administrativas que muestren en el ejercicio de
la potestad, lo excesivo; nos ubica dentro del ejercicio de facultades o poderes, en donde esta
Administración al desplegar su accionar con cierta libertad de apreciación o discrecionalidad,
deberá justificar la misma con respecto al Estado de Derecho por una parte y los Derechos
Individuales por la otra.
(...) es conveniente advertir primeramente, que el fin que persigue esta Oficina es educar
a los contribuyentes respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias; es decir, entre
otras, que emitan los documentos que exige la Ley de la materia, en el momento que en ésta se
establece; en segundo lugar, esta Oficina en el ejercicio de su función, constitucionalmente
asignada, debe de aplicar la normativa legal adecuada en el momento en que se cometan
infracciones a las obligaciones tributarias, atendiendo al Principio de Legalidad; es así que en el
presente caso se constató que la demandante incumplió la obligación de emitir y entregar la
factura o documento equivalente autorizado por esta Administración Tributaria, por lo que la ley
previamente establece la sanción a imponer para este tipo de incumplimientos, de ahí que esta
Oficina le reitera que sus actuaciones se realizaron respetando los Principios que la rigen,
siendo en este caso el Principio de Proporcionalidad, motivo por el cual queda desvirtuado la
violación al citado principio ya que se ha demostrado que la infracción determinada fue en
apego a lo dispuesto en la legislación tributaria, motivo por el cual es oportuno advertir que,
tanto el acta levantada por la fedataria, el informe de infracción emitido, y la resolución hoy
objeto de impugnación fueron emitidos apegados a derecho. En el caso particular se tiene que
para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
constituye hecho generador entre otros, la prestación de servicios; esto quiere decir que desde el
momento en que ocurre este presupuesto contemplado en la Ley, se produce el nacimiento de la
obligación tributaria para el sujeto que lo llevó a cabo, siendo obligado al cumplimiento de las
obligaciones tributarias conexas, ya sean estas materiales, entendiendo por tales el pago de las
obligaciones pecuniarias derivadas de la imposición de tributos por Ley o formales que pueden
abarcar desde llevar una contabilidad para el negocio hasta emitir y entregar los documentos
exigidos por el Código Tributario. En tal sentido, tomando en consideración, todo lo
anteriormente expuesto y con base a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, que
establece: “El hecho generador de la obligación tributaria se considera realizado a todos sus
efectos: a) Cuando la Ley tributaria respectiva contempla preferentemente aspectos facticos (sic)
o económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que se produzcan los efectos que le corresponden, según el curso
natural y ordinario de las cosas”, por lo que el argumento citado por la demandante en nada
abona a lo atribuido en su contra por esta Dirección General, ya que el momento cuando debió
emitirse y entregarse la factura correspondiente es cuando se pagó el valor de la prestación del
servicio aunque este (sic) haya sido con anticipación a la prestación del mismo. De ahí que, el
contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el artículo 39 de dicho cuerpo legal que
establece que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las
obligaciones formales establecidas en este Código o por las Leyes tributarias respectivas, lo
anterior conlleva a establecer que la Ley menciona en forma subjetiva y general las
circunstancias y presupuestos de hechos de cuya producción deriva la sujeción al tributo (...) en
tal sentido, es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley (sic) tributaria
respecto de cada hecho en concreto, el cual para el presente caso se configura en la emisión y
entrega del documento que soporte las transferencias de dominio de bienes muebles corporales,
como las prestaciones de servicios que realicen con consumidores finales.
(...) En este sentido, los contribuyentes deben supeditar su conducta a la emisión de la
Factura correspondiente o documento equivalente autorizado por esta Administración Tributaria
por cada transferencia de bienes muebles o prestación de servicios que realice con sus clientes
cuando estos (sic) no sean contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, tal como lo cita el artículo 107 inciso segundo y sexto del Código
Tributario. A este respecto de conformidad a lo dispuesto en el artículo 18 literal e) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el Impuesto en
mención se causa cuando se paga totalmente el valor de la contraprestación o precio convenido
aunque sea con anticipación a la prestación de ellos; por tanto, es en este momento cuando
debió emitirse y entregarse la factura correspondiente a la fedatario; situación que no se realizó,
tal como consta en el acta de comprobación e Informe de Infracción emitidos. De ahí, que al no
darse pleno cumplimiento a lo establecido por la normativa legal se configuró un hecho
constitutivo de infracción, el cual debe imputársele al sujeto responsable que no cumplió con su
obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, en este caso la demandante, consecuentemente es indispensable,
conforme al Principio de Legalidad que vincula tanto a esta Administración Tributaria como a
los administrados, se observe y cumpla lo que la normativa legal prevé, es decir, que al haber
transgredido la demandante la disposición legal que contempla la emisión y entrega de la
factura o documento equivalente autorizado por esta. Administración Tributaria por el servicio
prestado en este caso a la fedatario en el establecimiento de la demandante se configuró el
incumplimiento que fue comprobado por esta Oficina, por lo que el acto administrativo cumplió
con el Principio de Proporcionalidad, ya que se acogió la alternativa menos gravosa para la
demandante y que no le afectara a sus intereses, la prueba aportada por la demandante,
consistente en fotocopias de facturas de diferentes fechas, juntamente con las copias de los
informes electrónicos diarios y los reportes de los ingresos diarios; en las cuales se advierte que
elaboró facturas consolidadas, es decir, que dentro de una misma factura consigna el detalle de
varias operaciones realizadas con diferentes clientes, esta Oficina le manifiesta, que tal como ya
se acotó con anterioridad, según lo dispuesto en el artículo 107 del Código Tributario, los
contribuyentes están en la obligación de emitir y entregar por cada una de las operaciones que
realice, una factura o documento equivalente autorizado; por lo que se evidencia, que la emisión
de dichas facturas es una práctica contraria a la Ley, ya que como se ha expresado se debe
emitir un documento por cada operación, lo cual es una formalidad impuesta por Ley.
(...) DEL GIRO PRINCIPAL Sobre el particular resulta pertinente manifestar, que
precisamente La Ley no hace distinción alguna cuando establece a los contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios la obligación de
emisión y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, que soporten tanto las
transferencias de dominio de bienes muebles corporales como las prestaciones de servicios que
realicen con consumidores finales, por lo que tampoco hace distinción en cuanto a la actividad
económica que realicen los contribuyentes, por lo cual es obligación de todos los contribuyentes
acatar lo dispuesto en la Ley tributaria, respecto a cada hecho en concreto, el cual para el
presente caso se configura en la emisión y entrega del documento respectivo; es decir, la
demandante, en primer lugar, debe adecuar su conducta, a lo que la norma tributaria, ha
estipulado como obligación formal y/ o de control para el referido Impuesto; y en segundo lugar,
lo adecuado o inadecuado de tal procedimiento, no es susceptible en todo caso, de una
discrecionalidad de la Administración Tributaria, sino debe entenderse como un encaminamiento
hacia el efectivo y mejor cumplimiento y control de las obligaciones tributarias, de acuerdo a la
naturaleza y dinámica propia de la actividad económica de la contribuyente, debiendo supeditar
su conducta a la emisión de la factura correspondiente a cada operación realizada; por lo que si
por la naturaleza propia de su giro le resulta difícil e impráctico cumplir con la obligación antes
relacionada la demandante puede solicitar a esta Administración Tributaria una facturación
especial que sea adecuada a su actividad económica, de acuerdo a lo estipulado en el artículo
113 del Código Tributario, y esta analizará lo procedente de manera de que no se afecte el
interés fiscal; cabe mencionar además que dicha situación evidentemente no había sucedido a la
fecha del incumplimiento atribuido en el Informe de Infracción de fecha diez de abril de dos mil
doce, por lo que tal exposición de motivos en nada abona a lo atribuido en su contra (...) Por lo
cual esta Oficina colige que la ahora demandante debe supeditar su conducta a la emisión de la
Factura correspondiente o documento equivalente autorizado por esta Administración Tributaria
por cada transferencia de bienes muebles o prestación de servicios que realice con sus clientes
cuando estos no sean contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, tal como lo cita el artículo 107 inciso segundo y sexto del Código
Tributario. Por lo que lo argüido por la ahora demandante no tiene ningún asidero legal.
(...) DE LA INFRACCION ATRIBUIDA. En el acto impugnado la Dirección General de
Impuestos Internos expresa que se determinó la infracción de omitir la emisión y la entrega de
los documentos exigidos por el Código Tributario, debido a que no emitió ni entregó factura o
documento equivalente autorizado por esta Administración Tributaria, por la prestación de
servicios realizada; infringiendo lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del
Código Tributario, circunstancia que es sancionada de conformidad a lo establecido en al
artículo 239 literal a) del referido Código. Ahora bien, si bien no se logra advertir la
inconformidad de la ahora demandante, esta Administración Tributaria acota que el Código
Tributario exige a los fedatarios que una vez constaten la infracción a la obligación de emitir y
entregar facturas o documentos equivalentes, o el incumplimiento de los requisitos legales de
tales documentos, así como a la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes,
deberán notificar el auto que les faculta para realizar su gestión y levantar el Acta de
Comprobación correspondiente que contenga una relación circunstanciada de los hechos y
omisiones que se hubieren suscitado durante su visita; respecto a ello, la Ley considera en el
artículo 180 del referido cuerpo legal que el Acta de Comprobación tiene fuerza probatoria por
cuanto las actuaciones de los fedatarios se reputan legítimas, es decir que los hechos
relacionados en la misma se tienen por ciertos en el entendido que ha sido mediante la
constatación de esta Administración Tributaria, a través de su representante, en este caso la
fedatario Sonia del Carmen F. A., que se llegó a establecer la ocurrencia de la infracción a lo
dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, por lo que el artículo
181 del Código Tributario en su inciso tercero establece que la citada Acta de Comprobación
servirá de base para la imposición de las sanciones a que hubiere lugar. En ese sentido, la
demandante desde la notificación del auto de comisión y mediante el levantamiento del Acta de
Comprobación de las veinte horas cincuenta y cinco minutos del día veintinueve de marzo de dos
mil doce, tuvo pleno conocimiento del incumplimiento atribuido, ya que en dicha acta la
fedatario Sonia del Carmen F. A., relató los acontecimientos ocurridos durante su visita, misma
que fue firmada por la señora Zoila Lisseth A. P., quien manifestó estar al servicio de la
demandante, en el entendido de saber qué es lo que se plasmó en ella, asumiendo por tanto los
hechos tal como en ésta se hacen constar, circunstancia que de igual manera se consignó en el
Informe de Infracción de fecha diez de abril de dos mil doce, el cual también fue entregado a la
demandante a efecto de que la misma se ilustrara ampliamente del incumplimiento atribuido, y
así poder ejercer su derecho de defensa. De lo anterior se evidencia que los fedatarios no
recurren a su propio criterio para concluir que los contribuyentes incurran en infracciones, ya
que tal deducción resulta de la verificación realizada por los mismos durante el proceso
correspondiente; con lo que se demuestra además que el contenido del Informe de Infracción
proveído por la fedatario, en el cual se relaciona el contenido del Acta de Comprobación, la que
es el resultado de la verificación realizada y refleja los acontecimientos históricos ocurridos
durante la misma, no es resultado de la discrecionalidad de la fedatario sino el producto del
desarrollo de un procedimiento reglado por el legislador, procedimiento que para el presente
caso se encuentra establecido en el artículo 181 del Código Tributario; con ello entonces se
sustenta que tanto el Acta de Comprobación como el Informe de Infracción reflejan la realidad
de los hechos acontecidos durante la visita de la fedatario, ya que fueron emitidos atendiendo el
procedimiento de Ley; en consecuencia las circunstancias planteadas por la ahora demandante
no tienen sustento legal
(...) SOBRE EL ACTA DE COMPROBACIÓN Y EL INFORME DE INFRACCIÓN
EMITIDOS POR EL FEDATARIO (...) Al respecto, esta Oficina señala que en el Acta de
Comprobación e Informe de Infracción anteriormente relacionados, se consignó que el
incumplimiento que se le atribuye a la demandante consiste en Omitir la emisión y la entrega de
documento equivalente autorizado por esta Dirección General, cuando se realizó el pago
anticipado de la prestación del servicio; y en ningún momento se le imputó el incumplimiento
relacionado con la obligación sustantiva, es decir, omitir el pago del impuesto correspondiente,
por lo que tal exposición de motivos en nada abona a lo atribuido en su contra por esta
Dirección General. Asimismo, en cuanto al Acta de Comprobación y el Informe de Infracción
que sirvieron de base para sustentar la pretendida infracción; esta Oficina manifiesta, que para
el análisis de lo argüido por la demandante es necesario aclarar, que las actuaciones de esta
Dirección General se encuentran supeditadas al Principio de Legalidad, el cual se encuentra
regulado en los artículos 86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador, en
significa, que en el ejercicio de la función administrativa esta Oficina ni sus funcionarios poseen
más potestades que las que la ley expresamente les reconoce. En tal sentido, esta Administración
Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto absoluto al citado Principio,
por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los
términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la
decisión de esta Administración» (folios del 65 vuelto al 68 frente).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó: «(...) de
conformidad a lo prescrito en el inciso 20 del artículo 107 del Código Tributario, los
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
“Cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar,
por cada operación, un documento que se denominará “Factura” la que podrá ser sustituida por
otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria”,
agregando el inciso 60 del artículo en referencia, que dicha obligación deberá de cumplirse
“...cuando se cause el impuesto de conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios” En el caso
objeto de demanda, consta agregada al expediente administrativo, acta de comprobación de
fecha veintinueve de marzo del año dos mil doce, en la cual se detalla que la fedataria
comisionada visitó el negocio propiedad de la apelante ubicado en final Boulevard Los Próceres,
No. 01-217, Hotel Siesta, Municipio de Antiguo Cuscatlán, Departamento de la Libertad en
donde solicitó el servicio de juego en la máquina Reyes de Egipto, solicitando cambio de veinte
dólares ($20.00) con los cuales precedió a jugar, posteriormente solicitó cambio de cinco
dólares ($5.00) para jugar en la máquina Bonus Poker, por lo cual canceló la suma de veinte
dólares ($20.00) y cinco dólares ($5.00) respectivamente, pero no se le emitió ni entregó la
factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria que soporte la
prestación de servicio efectuada.
““...un representante de la Administración Tributaria facultado para la verificación del
cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los documentos legales correspondientes por
cada operación que se realice (...)”. Más adelante continua expresando dicho artículo que:
“...sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación correspondiente,
tendrá fuerza probatoria”.
(...) ha sido el propio legislador el que ha dado el valor probatorio a las actuaciones
realizadas por la Administración Tributaria, así como también es el mismo legislador quien ha
calificado el valor probatorio del acta de comprobación suscrita por un federatario, al señalar
en el artículo 208 del Código Tributario, que el acta de comprobación a que se hace referencia
constituye prueba documental, siempre que reúna las formalidades previstas en el artículo 181
del referido Código, y para el caso en cuestión se observa claramente, que el delegado de la
Administración Tributaria denominado Fedatario, actuó conforme a derecho al constatar el
incumplimiento acaecido en el negocio de la sociedad recurrente, al no emitir ni entregar la
factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria, que soportara la
operación acontecida; de ahí que, como su mismo nombre lo dice, el representante de la
Administración Tributaria da fe de los hechos y circunstancias que ante él se ejecuten, hechos
que se encuentran plasmados en un acta, que el cuerpo normativo tributario denomina “acta de
comprobación”.
(...) la recurrente social como contribuyente de IVA se encontraba obligada a emitir la
factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria por la operación
realizada por la fedatario Sonia del Carmen F. A., y a entregar dicho documento a tal delegado
al momento en que se causó el impuesto de conformidad al artículo 18 de la ley (sic) de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo cual no aconteció en el
presente caso, tal y como se lee en acta de comprobación de fecha veintinueve de marzo del año
dos mil doce. Por consiguiente, no constituye justificación al incumplimiento de dicha obligación
tributaria el hecho de que emita una factura al final del día por todas las operaciones que realiza
con sus clientes, ya que su deber es emitir y entregar dichos documentos por cada operación que
realice al momento en que se causó el impuesto, lo que en el caso de autos fue cuando se pagó el
valor de la contraprestación o precio convenido aunque sea con anticipación a la prestación del
servicio de entretenimiento y esparcimiento, o en su caso pedir a la Dirección General la
autorización de máquinas registradoras para emitir tiquetes en sustitución de facturas. (...)
RESPECTO A QUE LA ENTREGA DE DINERO EN DEPÓSITO NO CONSTITUYE HECHO
GENERADOR DEL IMPUESTO Según la demandante, su actividad económica consiste en la
prestación de servicios de entretenimiento y esparcimiento como juegos de azar y mecánicos, los
cuales son desarrollados en el Casino Siesta. Para que sus instalaciones se encuentren en
óptimas condiciones y poder así cumplir con su actividad económica, la impetrante necesita de
los pagos de sus clientes, lo que posibilita que estos últimos utilicen y participen en los juegos
mecánicos y de azar que brinda la impetrante. De no mediar una contraprestación económica
por parte de los clientes de la sociedad, estos no podrían usar y disfrutar de servicios que presta
la sociedad, lo que denota la onerosidad de la operación. En ese sentido, la obligación de la
sociedad apelante de conceder el uso y disfrute de los servicios que presta, a favor de sus
clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que por dicha prestación recibió como
contraprestación una remuneración económica, por lo que se cumple con los presupuestos
establecidos en los artículos 1, 16 inciso primero y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para configurar el hecho generador de
prestación de servicios, por lo que debe desestimarse el alegato de la recurrente. (...) SOBRE LA
RESOLUCIÓN EMITIDA POR ESTE TRIBUNAL. Al, respecto, este Tribunal tiene a bien
manifestar que el análisis que se efectuó en dicha sentencia, se realizó conforme a la vigencia de
las normas en los períodos tributarios comprendidos de mayo a agosto del año dos mil uno, por
de Decreto Legislativo No. 497 del día veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado
en el Diario Oficial No. 231, Tomo No. 365, del diez de diciembre del citado año, establecido el
legislador de forma clara que los contribuyente de IVA “cuando se trate de operaciones
realizadas con consumidores fina/es, deberán emitir y entregar, por cada operación, un
documento que se denominará “Factura, la que podrá ser sustituida por otros documentos o
comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria, y ““que la falta de
exigencia de los documentos... por parte de los adquirentes de bienes o usuarios de servicios, no
exonera a los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios de la obligación de emitirlos y entregarlos...” razón por la cual en el
presente caso no le es aplicable lo dicho por este Tribunal, en la sentencia señalada por la
sociedad demandante» (folios 99 vuelto, y 101 frente y vuelto).
III. Por medio del auto de las nueve horas con doce minutos del ocho de junio de dos mil
quince —folio 71— se dio intervención a la licenciada Thelma Esperanza Castaneda de Monroy,
como agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso
de conformidad con el artículo 26 de la LJCA.
La Dirección General de Impuestos Internos presentó escrito (folio 76) mediante el cual
propuso como prueba el expediente administrativo remitido a esta Sala. La parte actora presentó
escrito (folio 77) en el que solicitó se verificara el expediente administrativo llevado por la
Dirección General de los Impuestos Internos, el cual fue oportunamente remitido a esta Sala; y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de su derecho.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, las autoridades demandadas ratificaron la legalidad del
acto que, respectivamente, se les atribuyen conforme con los argumentos expuestos en los
informes justificativos. Asimismo, la parte actora reiteró los argumentos vertidos en la demanda.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(...) Primeramente debemos
partir desde el punto de vista que la relación jurídica entre la Administración Pública y los
administrados está regulada por el Derecho Administrativo, por lo que en un Estado de Derecho
la Administración actúa de acuerdo a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable a
cada caso específico le ordena, lo que significa que existe un “sometimiento estricto a la ley”, tal
actuación administrativa, sino con el objeto de legitimar todo su accionar, sus titulares están en
la obligación de supeditar las facultades que les han sido encomendadas de acuerdo a los
lineamientos estipulados en la ley, ya que de lo contrario, el actuar fuera de dichos lineamientos
derivaría en transgresiones a la ley y por ende violación al principio de legalidad. El fedatario
es un representante de la administración tributaria al cual le ha sido otorgada la facultad de
verificar el cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los respectivos documentos
estipulados por dicha administración pública para tal efecto, así mismo el cumplimiento de los
requisitos legales intrínsecos en cada uno de ellos, todo ello en relación a que dicha
administración pública se encuentra actuando en sometimiento al ordenamiento jurídico que la
rige, específicamente en este caso en arreglo a lo dispuesto por los artículos del 179 al 181 del
Código Tributario, en este orden de ideas las actas levantadas por los fedatarios constituyen
plena prueba ya que se reputan legitimas (sic) por lo que los hechos relacionados en las mismas
se tienen por ciertos, en base a lo cual la administración pública ejerce su potestad
sancionadora al imponer la respectiva sanción o multa por el incumplimiento a lo preceptuado
en la normativa. Por lo anterior esta Representación Fiscal considera que la Administración
Tributaria respetó los Principios Constitucionales que como administrada le corresponden a la
sociedad NEGOCIOS SIGLO VEINTIUNO, S.A. DE C. V, teniendo ésta una participación activa
dentro del procedimiento respecto a que hizo uso de su derecho de defensa dentro de los
momentos y plazos correspondientes dentro del presente proceso administrativo. Las actuaciones
de la Administración Tributaria en el presente caso se han circunscrito a lo que la normativa
tributaria estipula, y bajo el contexto de lo preceptuado en la Constitución de la República por lo
que consideramos es legal, por estar apegado a derecho (...)»
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
La sociedad actora, alegó que las autoridades demandadas aplicaron erróneamente el
artículo 107 del Código Tributario —en adelante CT—, pues las mismas no consideraron que por
el giro de su empresa, que el hecho generador se establece al final del día, momento en el que la
demandante emite la factura única diaria; manifestó además, que el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas —en adelante TAIIA— hizo caso omiso de sus
antecedentes al confirmar la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos—en
adelante DGII—; agregó que existieron inconsistencias en el acta de comprobación de la
fedataria y que hubo violación al principio de proporcionalidad, en razón de que las autoridades
demandas le impusieron una sanción altamente gravosa.
Por lo que el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad alegados por
la parte actora, es el siguiente: (1) se determinará si las autoridades demandadas aplicaron
erróneamente los artículos 107 y 239 letra a) del CT y se verificará si el acta de comprobación de
la fedataria tiene las inconsistencias alegadas; y (2) se analizará si la sanción impuesta por las
autoridades demandadas violenta el principio de proporcionalidad.
A) De la obligación tributaria de emisión de facturas regulada en los artículos 107 del CT,
del acta de comprobación de la fedataria y del giro de la empresa de la sociedad demandante.
La parte demandante manifestó, que emite una sola factura diaria de consumidor al
finalizar el día; agregó que su inconformidad recae en que no existe un hecho generador del
impuesto con el cambio de dinero en efectivo por “token”, ya que las sumas de dinero que se
reciben de parte de los clientes, por la naturaleza jurídica y técnica de la operación, significan
solamente el monto de un cambio de dinero por “token” ó ficha. Agregó, que el acta de
comprobación e informe de infracción emitidos por la fedataria comisionada por la Dirección
General de Impuestos Internos, expresan en forma inconsistente la infracción cometida y que en
la misma no se consignó que se le entregó en ambos casos, el “cambio” solicitado en “tokens”
para jugar.
i) Del momento en que debe emitirse la factura.
Al analizar los argumentos expuestos por la sociedad actora, esta Sala considera que la
obligación de los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
dice: «(...) Cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y
entregar, por cada operación, un documento que se denominará “Factura”, la que podrá ser
sustituida por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración
Tributaria. Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en ningún caso deberán tener en sus establecimientos para documentar
las transferencias de bienes o prestaciones de servicios que realicen, Facturas Comerciales u
otro documento distinto a los previstos en este Código (....) Lo anterior no es aplicable a los
contribuyentes que se encuentren o sean autorizados por la Administración Tributaria para el
uso de máquinas registradoras o sistemas computarizados, para la emisión de tiquetes en
sustitución de Facturas, ni para los contribuyentes que posean autorización o sean autorizados
para emitir formulario único o documentos electrónicos (...) Los contribuyentes deberán emitir y
entregar los documentos señalados en el presente artículo en todo caso, cuando se cause el
impuesto de conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios» (negritas suplidas).
De la lectura del artículo en estudio, se puede establecer que como regla general los
contribuyentes del impuesto mencionado deberán de emitir una factura a los consumidores
finales por cada operación realizada, dicha obligación es independiente del giro o actividad de la
empresa.
referencia «Los contribuyentes deberán emitir y entregar los documentos señalados en el
presente artículo en todo caso, cuando se cause el impuesto de conformidad a lo estipulado en
los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios» (negritas suplidas).
El artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios —en adelante LIVA—, regula el hecho generador del impuesto de las
prestaciones de servicios, para el presente caso, esta Sala constató que de acuerdo al Registro
Único de Contribuyente de la sociedad actora (folio 6 del expediente judicial), su actividad
económica es otras actividades de entretenimiento y esparcimiento. Precisamente, el hecho
generador se realiza cuando ésta presta tales servicios y el consumidor final paga por recibir los
mismos; y no al final del día como lo sostiene la parte actora
Por su parte el artículo 18 letra e) del mismo cuerpo legal establece «Las prestaciones de
servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto,
según cuál circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: a) Cuando se emita
alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y 100 (derogados) de esta ley; b)
Cuando se dé término a la prestación; c) Cuando se entregue el bien objeto del servicio en
arrendamiento, subarrendamiento, uso o goce; d) Cuando se entregue o ponga a disposición el
bien o la obra, si la prestación incluye la entrega o transferencia de un bien o ejecución de una
obra; y e) Cuando se pague totalmente el valor de la contraprestación o precio convenido, o
por cada pago parcial del mismo, según sea el caso; se acredite en cuenta o se ponga a
disposición del prestador de los servicios, ya sea en forma total o parcial, aunque sea con
anticipación a la prestación de ellos» (negritas suplidas).
De lo anterior, se puede establecer que para el caso, la primera circunstancia que ocurrió
fue la establecida en la letra e) del citado artículo, es decir, cuando se pague totalmente el valor
de la contraprestación o precio convenido, o por cada pago parcial del mismo, según sea el caso;
se acredite en cuenta o se ponga a disposición del prestador de los servicios, ya sea en forma total
o parcial, aunque sea con anticipación a la prestación de ellos.
Como ya se ha señalado la actividad económica o giro comercial de la demandante social
es la prestación de servicios de entretenimiento y esparcimiento, tales como juegos de azar y
juegos mecánicos; haremos referencia específicamente a los juegos mecánicos, pues para el
presente caso, la fedataria como prestataria de servicios hizo uso de las máquinas Reyes de
Egipto y Bonus Poker, tal como consta el Acta de Comprobación.
Pues bien, la manera en la que se desarrolla dicha actividad es la siguiente: por una parte,
el prestador del servicio de entretenimiento, coloca a disposición del público las maquinas de
juegos en su establecimiento; los usuarios o prestatarios por su parte, para poder jugar en dichas
máquinas deben utilizar fichas, por lo que pagan en dinero la cantidad de fichas que utilizarán y
luego proceden a jugar.
Para efectos del cumplimiento de la obligación formal en estudio, de acuerdo a la
legislación tributaria vigente al momento en que ocurrieron los hechos, la factura debió emitirse
cuando la fedataria pagó por los servicios de entretenimiento, y no al final del día como lo
sostiene la parte actora, pues el artículo 107 CT establece que se debe de entregar la
correspondiente factura por cada operación.
De lo anterior se colige, que las autoridades demandadas no aplicaron erróneamente el
articulo 107 CT como lo alega la parte actora.
Por otra parte, la sociedad actora, sostuvo que el TAIIA inobservó sus antecedentes al
confirmar la resolución de la DGII y que dicho tribunal justificó su actuación con base en la
reforma de los artículos 107 y 117 CT, la misma no expone más razones o argumentos que
sustenten su alegato.
Al respecto, el TAIIA en el informe justificativo manifestó lo siguiente: «(...) que este
Tribunal por resolución emitida las once horas del día veinte de septiembre del año dos mil
cuatro (...) manifestó que (...) al existir la emisión diaria de la factura conforme al reporte de
operaciones electrónicas al final del día, no puede calificarse un incumplimiento a la obligación
de emitir y entregar los documentos exigidos por el Código Tributario (...) el análisis que se
efectuó en dicha sentencia, se realizó conforme a la vigencia de las normas en los períodos
tributarios comprendidos de mayo a agosto del año dos mil uno (...) que los artículos 107 y 117
del Código Tributario, fueron reformados (...) razón por la cual en el presente caso no le es
aplicable lo dicho por este Tribunal».
Esta Sala al analizar los argumentos de las partes advierte que la norma vigente al
momento que sucedieron los hechos del presente caso, dispone que la obligación de emitir factura
es por cada operación que se realice, razón por la cual se concluye que el análisis que realizó el
TAIIA es conforme a la legislación vigente aplicable al caso, y por tanto, no existen las
violaciones alegadas por la parte actora, pues la misma no emitió la factura en el momento que
establecen los artículos 107 CT y 18 letra e) LIVA, es decir, cuando se causa el impuesto —se
pague totalmente el valor de la contraprestación o precio—, lo cual debe de realizarse por cada
operación efectuada.
ii) De las inconsistencias en el acta de comprobación.
La parte actora alega además que existen inconsistencias en el acta de comprobación, en
razón de que en la misma no se relacionó que a la fedataria se le entregaron “tokens” para que
esta jugara, y que en caso de no hacerlo, podía devolverlos para el reintegro de su dinero.
A folio 5 del expediente administrativo consta el acta de comprobación firmada por la
fedatario y la persona al servicio del contribuyente, en la misma se expresa lo siguiente: «(...) En
final Boulevard Los Próceres (...) Municipio (sic) de Antiguo Cuscatlán y Departamento (sic) de
La Libertad, a las veinte horas cincuenta y cinco minutos del día veintinueve de marzo de dos mil
doce, presentes Sonia del Carmen F. A. (...) y quien está al servicio de la contribuyente (...)
Negocios Siglo Veintiuno, Sociedad Anónima de Capital Variable (...) y la segunda, fedatario de
la Administración Tributaria; lugar en el que este último constató el incumplimiento de la
obligación de emitir y entregar factura o documento equivalente autorizado, situación que
verificarse mediante el procedimiento siguiente: Ingresé al establecimiento relacionado a las
diecinueve horas cincuenta y dos minutos del día veintinueve de marzo de dos mil doce, como
prestatario de servicio habiendo solicitado el servicio de juego en la máquina Reyes de Egipto,
solicitando cambio de veinte dólares ($20.00), con los cuales se procedió a jugar;
posteriormente se solicitó cambio de cinco dólares ($5.00) para jugar en la máquina Bonus
Poker por lo cual procedí a cancelar la suma de veinte dólares ($20.00) y cinco dólares ($5.00),
respectivamente, pero no se me emitió ni entregó la factura o documento equivalente autorizado
por la Administración Tributaria, que soporte la prestación del servicio antes descrita, en razón
de lo cual me identifiqué como Fedatario de la Administración Tributaria (...)» (negritas
propias).
De la lectura de la citada acta, se ha podido establecer que la fedataria expresa los hechos
ocurridos, haciendo constar que solicitó el servicio de juego en la máquina Reyes de Egipto, para
lo cual entregó cierta cantidad de dinero y posteriormente procedió a jugar. Consignando además
en la referida acta, que no se le entregó documento alguno que soportara dicha operación por el
servicio prestado.
Por tanto, consignar la entrega o no de tokens en el acta de comprobación no tiene
incidencia en que se haya o no comprobado el incumplimiento, pues el fedatario plasmó en la
referida acta que efectivamente recibió Y pagó por el servicio de entretenimiento,
consecuentemente, ocurrió y se causo el hecho generador del impuesto, sin que se le entregara la
correspondiente factura, y dicha omisión constituye el incumplimiento causal de la sanción.
Por lo tanto, se ha establecido en primer lugar, que el hecho generador del impuesto no se
causa por el cambio de dinero en efectivo por “token” como manifestó la sociedad actora, sino
para el caso en concreto se causa por los servicios de entretenimiento; y en segundo lugar, se ha
establecido el incumplimiento por parte de la sociedad actora de su obligación tributaria de emitir
y entregar factura, pues su práctica de emitir una sola factura diaria de consumidor final al
concluir el día, no ha sido autorizada por la Dirección General de Impuestos Internos, y
consecuentemente debió emitir una factura por cada operación o servicio, prestado al momento
en que la fedataria pagó los mismos. Por todo lo anterior y del análisis realizado a la
documentación presentada, esta Sala concluye que los alegatos esgrimidos por la sociedad
demandante deben desestimarse.
B) De la violación al Principio de Proporcionalidad.
La sociedad actora expuso «En cumplimiento al principio de Proporcionalidad los actos
administrativos realizados por la Administración Tributaria deben ser cualitativamente aptos
para alcanzar los fines previstos, DEBIENDO escogerse para tal fin entre las alternativas
posibles las MENOS gravosas para los administrados, y en TODO caso, la afectación de los
intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del Interés colectivo
que se trata de salvaguardar (...) la Dirección General de Impuestos Internos, no VALORA las
razones expuestas por mi representada, y por el contrario sustenta una alternativa altamente
GRAVOSA».
Al respecto, es importante traer a cuenta lo regulado en el artículo 39 del CT, el cual
establece «Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las
obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así
como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”. Asimismo, el artículo 85 de la misma
normativa menciona que “Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás
sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto».
De la lectura de los artículos citados, se puede concluir que todo contribuyente se
encuentra sujeto al cumplimiento de obligaciones formales y sustantivas; habiéndose
determinado supra que la sociedad demandante incumplió con la obligación formal de emitir
facturas, es procedente analizar cuál era la sanción pertinente.
De conformidad al artículo 239 del CT, constituyen incumplimientos con relación a la
obligación de emitir y entregar documentos: omitir la emisión o la entrega de la respectiva
factura, y la sanción que se establece para esos casos es: multa equivalente al cincuenta por
ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos
salarios mínimos mensuales para el presente caso, los salarios mínimos mensuales son del sector
comercio y servicios.
Al examinar el acto impugnado emitido por la Dirección General de Impuestos Internos,
se advierte que la multa impuesta a la sociedad demandante es por la cantidad de cuatrocientos
cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar
($448.20).
El monto de la operación era un total veinticinco dólares de los Estados Unidos del
América ($25.00), por lo que al calcular el cincuenta por ciento de dicho monto resulta la
cantidad de doce dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar
($12.50). Sin embargo, la norma en comento regula que la multa no puede ser inferior a dos
salarios mínimos mensuales del sector comercio y servicios.
Sección Tercera de este Capítulo hagan referencia a la expresión salario mínimo o salario
mínimo mensual como base para la imposición de sanciones, cualquiera que sea la actividad
económica del sujeto pasivo y su ubicación en el territorio de la República, se entenderá que se
hace referencia al valor que corresponda al equivalente a treinta días del salario mínimo por
jornada ordinaria de trabajo diario diurno fijado mediante decreto emitido por el Órgano
Ejecutivo para los trabajadores del comercio. Igualmente se comprenderá que se hace referencia
al valor antes referido, cuando se utilice la expresión salario mínimo o salario mínimo mensual
en otros capítulos de éste Código, las leyes tributarias y otras normativas cuya aplicación le
corresponde a la Administración Tributaria, salvo que en la respectiva normativa legal se
establezca lo contrario de forma expresa».
De acuerdo a la legislación laboral el salario mínimo del sector comercio y servicios,
vigente al momento de la infracción era de doscientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos
de América con diez centavos de dólar ($224.10), la cual para efectos del artículo anteriormente
citado debe de multiplicarse por dos, es decir, cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar ($448.20). De tal forma, que no se
constata un cálculo desproporcional a lo regulado en la disposición legal en referencia, pues se
establece que la multa no puede ser inferior a dos salarios mínimos mensuales; fue por ende la
pena más baja, y la gravedad de la misma guarda una relación razonable con la importancia del
interés fiscal que se trata de salvaguardar.
dice: «En cumplimiento al Principio de Proporcionalidad, los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de
los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés
colectivo que se trata salvaguardar».
En base al citado artículo, se advierte que la recaudación fiscal busca atender las
necesidades colectivas de una población. Por tanto, la violación de las obligaciones impuestas por
la ley adquiere una particular relevancia pues existe un interés colectivo que salvaguardar.
Para el presente caso, traemos a cuenta lo expuesto por el tratadista Carlos María Folco,
en su libro “Procedimiento Tributario, Naturaleza y Estructura” Segunda Edición, página 335, en
donde expone lo siguiente «Los contribuyentes, responsables y terceros resultan obligados al
cumplimiento de los deberes formales, entendiendo por tales aquellos deberes jurídicos
impuestos como medios para lograr que los sujetos mencionados desarrollen un accionar propio
que permita al Fisco acceder al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos, verbigracia
presentar declaración jurada, emitir factura o documento equivalente (...) El incumplimiento a
los deberes formales establecidos por la ley (...) constituye una infracción formal cuya principal
característica es que no produce un perjuicio económico inmediato al Fisco. Quiere decirse con
ello que se trata de omisiones o actividades que, implican peligro, cual es la disminución de la
recaudación fiscal por falta de información del organismo recaudador, y pueden derivar en
ilícitos mayores (...)».
De acuerdo a lo antes expuesto, se considera que el legislador al establecer la multa que
para el caso en concreto «no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales del sector
comercio y servicios» lo que pretende es prevenir a los contribuyentes al efectivo cumplimiento
de las obligaciones formales y el pago del impuesto, pues al no proporcionar los documentos
pertinentes, en este caso, la factura por cada operación realizada, no permite un adecuado control
por parte de la Administración Tributaria de las mismas, y el incumplimiento de dichas
obligaciones puede ser trascendental, en la medida que el contribuyente reiteradamente practique
este tipo de conductas.
Por todo lo anterior, esta Sala advierte que no ha existido violación al Principio de
Proporcionalidad tal como se ha alegado, pues el monto de la multa impuesta cumple con las
directrices establecidas en el artículo 239 del Código Tributario, y la gravedad de la misma
guarda una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata salvaguardar.
En cuanto a la resolución emitida por el TAIIA, la parte actora estima que la misma
reproduce las ilegalidades contenidas en la resolución de la DGII. Esta Sala se pronunció respecto
de las violaciones aducidas en contra dicho acto desestimando cada una de ellas;
consecuentemente, por los mismos argumentos expuestos supra se desestiman las violaciones
alegadas en contra de la resolución del TAIIA,
FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 16 y 18 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 39, 107, 115, 181, 228 inciso 2°,
239 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32 y 33 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala
FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por NEGOCIOS SIGLO
VEINTIUNO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NEGOCIOS
SIGLO VEINTIUNO, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, Sergio Oswaldo C. L.,
en los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las trece horas
cinco minutos del día tres de julio de dos mil doce, en la que dicha autoridad sancionó a la
sociedad actora, con la cantidad de cuatrocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos
de América con veinte centavos de dólar ($448.20), en concepto de multa por infracción
cometida al Código Tributario el día veintinueve de marzo de dos mil doce.
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las nueve horas quince minutos del treinta de septiembre de dos mil trece, por medio
de la cual confirmó la resolución descrita en el párrafo anterior.
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por auto de las ocho horas y treinta y dos
minutos del cuatro de marzo de dos mil catorce (folio 38).
4) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas.
Notifíquese.
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
