Sentencia Nº 575-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 24-07-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 24 Julio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 575-2013 |
575-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. En San Salvador, a las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de
julio de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el Circulo
Deportivo Internacional, que se abrevia C.D.I., de este domicilio, por medio de su apoderada
general judicial licenciada Magdalena del Rosario Ramos Jacinto de Sosa, por la supuesta
ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12302-TII-364M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las catorce horas quince minutos del once de julio de dos mil doce, en la cual se
determinó a la contribuyente, en concepto de remanente de crédito fiscal las siguientes cantidades
de ciento cuarenta y cinco mil seiscientos sesenta y tres dólares ochenta y cinco centavos de dólar
($145,663.85), respecto de período tributario de junio de dos mil nueve para ser utilizado en julio
de ese mismo año, ciento veintitrés mil setecientos sesenta dólares ochenta y ocho centavos de
dólar ($123,760.88) respecto de período tributario de julio de dos mil nueve para ser utilizado en
agosto de ese mismo año, cien mil seiscientos cincuenta y siete dólares cincuenta y seis centavos
de dólar ($100,657.56) respecto de período tributario de agosto de dos mil nueve para ser
utilizado en septiembre de ese mismo año, ochenta mil, ochocientos cuarenta y cuatro dólares
cincuenta centavos de dólar ($80,844.50) respecto de período tributario de septiembre de dos mil
nueve para ser utilizado en octubre de ese mismo año, sesenta y tres mil doscientos setenta y dos
dólares cuarenta y tres centavos .de dólar ($63,272.43) respecto de período tributario de octubre
de dos mil nueve para ser utilizado en noviembre de ese mismo año, cuarenta y seis mil
novecientos ochenta y cuatro dólares noventa y nueve centavos de dólar ($46,984.99) respecto de
período tributario de noviembre de dos mil nueve para ser utilizado en diciembre de ese mismo
año, ,y veintinueve mil ochocientos noventa y cinco dólares setenta y cinco centavos de dólar
($29,895.75) respecto de período tributario de diciembre de dos mil nueve para ser utilizado en
enero de dos mil diez; y sancionó a la demandante por no emitir documentos legales del IVA por
supuestos incumplimientos de obligaciones tributarias en los meses de agosto a diciembre de dos
mil nueve, por un monto de treinta y cinco mil cuatrocientos veinticinco dólares ($35,425.00); y,
b)
Resolución Inc. 11208003TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veinticinco de septiembre de dos mil trece,
en la cual se confirmó la resolución 12302-TI1-364M-2012.
Han intervenido en este proceso: el Circulo Deportivo Internacional, por medio de' su
apoderada general judicial licenciada Magdalena del Rosario Ramos Jacinto de Sosa; la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAITA), como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la
República, por medio de la agente delegada licenciada Sandra Mercedes Garzona Acosta.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:
«En el presente caso, se ha comprobado que las Autoridades Demandadas, imputan y
confirman una omisión declarativa sobre la “inexistencia de hechos generadores de impuestos”,
y ante “la sola posibilidad de activarse supuestos servicios” y considerar como contraprestación
el “pago de primas de ingreso y cuotas mensuales”, generando aplicación retroactiva del Art. 17
lit. (sic) q) al sostener que siempre fue contenido en el Art. 17 lit. (sic) a) de la Ley de Impuesto a
la Transferencia (sic) de Bienes Muebles y a la prestación de servicios. Presupuesto que desde la
vigencia de la Ley de la materia nunca fue liquidado a C.D.I. no obstante verificaciones de
auditorías realizadas desde mil novecientos noventa y dos hasta el cambio de criterio de la
actual Administración, con las fiscalizaciones de los ejercicios dos mil ocho y dos mil nueve. Más
grave aún que no hubo comprobación de los hechos con el derecho. Ha bastado afirmar que los
Estatutos de C.D.I. configurar los hechos generadores.
Ni siquiera se ha tenido en cuenta que de conformidad al Art. 203 inciso primero del
Código Tributario la Dirección General de Impuestos Internos debió comprobar los hechos
generadores que pretende sostener, sin embargo, no lo hizo y más grave aún que el Tribunal
confirmó crasas ilegalidades, rescatando lo planteado ilegalmente.
Procedemos a exponer en detalle el fundamento de nuestra demanda, de la siguiente
manera:
(...) INCOMPETENCIA DEL DIRECTOR GENERAL
De conformidad a la Ley Orgánica de esa Dirección General de Impuestos Internos, el
Director General no tiene competencia para ejecutar atribuciones del Sub Director General, por
lo que tampoco puede delegar atribuciones de ejecución, las cuales conforme al Art. 7 fueron
delimitadas al mencionado Sub Director General. Ello violenta el art. 86 de nuestra Constitución
ya que los funcionarios tienen las atribuciones conforme a la Constitución y a la Ley únicamente.
(..) El Director General es el funcionario encargado de emitir objetivos, revisar políticas,
y otras facultades, entre ellas, la redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas
a los diferentes departamentos y sus funciones. El Sub Director General tiene funciones de
ejecución, ejecutar políticas de personal, nombramientos, y en todo caso, todo lo que tenga que
ver con la ejecución administrativa y funcional.
(...) DE LA PRETENSIÓN LIQUIDATORIA DE SALDOS REMANENTES POR
SUPUESTOS HECHOS GENERADORES.
(..) La DGII no comprobó ningún hecho generador de prestación de servicio, conforme
regula el art. 203 C. T
El informe de Auditoría no contiene prueba de haberse prestado servicios y conformar un
hecho generador como tal. El Tribunal de Apelaciones confirmó el criterio ilegal del acto
revisado. Cabe señalar de la sentencia Ref. 01202004 TM; emitida a las catorce horas del día
dos de abril de este año, a fs 44 previo a resolver indicó que retomaba el concepto de hecho
generador conforme lo expuesto por Héctor Belisario Villegas “Llamamos “hecho imponible” al
acto, conjunto de actos, situación actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la
realidad origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de
la pretensión fiscal” en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Novena Edición
actualizada y ampliada, Editorial Astrea, año dos mil cinco, Ciudad de Buenos Aires, Argentina,
página 348.
Al utilizar y hacer suyo dicho concepto es imposible el fallo confirmatorio habido en el
presente caso, ya que la Dirección General de Impuestos Internos nunca comprobó los hechos en
la realidad, según el Informe de Auditoría, sólo se asume que los Estatutos contienen hechos
generadores, posibilidades, meras expectativas, derechos que podrían hacerse efectivos, pero
que en materia fiscal implica determinarse en base cierta, estimativa o mixta, es decir, sin
comprobación fáctico. El Tribunal mediante la sentencia objeto de demanda actúa como
liquidador de impuestos (tarea DGII) al precisar un concepto de servicio tomado de la
legislación chilena.
La Dirección General de Impuestos Internos asumió una tesis sofista, porque “LA
INTERPRETACION DEL DERECHO NO PUEDE LLEGAR AL ABSURDO DE CREAR
HECHOS GENERADORES DONDE NO LOS HAY”. La Ley prevé los presupuestos, siendo la
Autoridad Administrativa, la que se encargará de individualizarlos como tales. La intención de
los asociados es pertenecer a la asociación, no recibir servicios.
(...)PRETENSION DE SALDOS REMANENTES SIN BASE LEGAL
La resolución liquidataria reconoce a favor del CDI saldos remanentes de crédito fiscal
(en tal caso sería favorable y sin sentido reclamar los remanentes) aunque el verdadero efecto es
que mediante el proceso realizado de liquidación determina débitos fiscales y disminuye
remanentes en contraste con los declarados. La pretensión no tiene contenido resolutivo ya que
no determina débitos (véase la parte resolutiva) ni diferencias a reintegrar ni efectuar
modificatoria de declaraciones, práctica Que no tiene sustento legal.
De tal forma que la Dirección General no puede compeler a disminuirlos mediante un
mecanismo legal en los períodos fiscalizados. La Ley resolvió el tema posteriormente a estos
períodos liquidados incorporando el Art. 74-A pago por disminución de saldos a favor. En el
acto liquidatario hay carencia de manifestación de voluntad administrativa. La liquidación
resuelve montos que deben ser utilizados en el período subsiguiente, llegando al extremo de
pretender disminuir saldos a utilizar en un período no fiscalizado, como es enero de dos mil diez.
Al no haber regulación alguna prevista en los períodos de dos mil nueve, en cuanto a la
utilización de remanentes, confirma la falta de base legal para disminuir dichos montos y como
ha quedado demostrado tampoco se comprobaron hechos generadores por prestación de
servicios.
El art. 101 del Código Tributario regula que la modificatoria es voluntaria del
contribuyente. La Reforma de ley del Decreto 233 del 16 de diciembre dos mil nueve, determina
ahora el procedimiento correspondiente.
C.D.I ha venido gozando del reconocimiento de la Dirección General de estado de
cumplimiento, desde que entró en vigencia la Ley del IVA. Se ejerció la facultad de control por
veinte años en los cuales jamás se indicó que se aplicaban incorrectamente las disposiciones
legales. Por lo tanto, en aras del principio de seguridad jurídica y de la claridad en la ley como
manifestación de ese principio, el hecho generador configurado por el literal q) del Art. 17 de la
Ley del IVA se encuentra vigente a partir la Reforma no en los períodos fiscalizados.
(...) DE LA PERTENENCIA A UNA ASOCIACIÓN.
El derecho de asociación es un derecho personalísimo, reconocido por la Constitución de
la República, el cual se adquiere por formar parte de una asociación, y por ello se obliga a
pagar la prima y las cuotas mensuales, no producto de que se les esté prestando un servicio
periódico, permanente, regular o continúo. Por ello transcribimos el Artículo 7 de la Ley
especial relacionada: “Los habitantes de El Salvador tienen derecho a asociarse libremente y a
reunirse pacíficamente y sin armas para cualquier objeto lícito. Nadie podrá ser obligado a
pertenecer a una asociación.”. Nos estamos refiriendo a los derechos individuales y civiles, no
tiene nada que ver con prestaciones de servicios. De conformidad al principio de reserva de ley,
la Ley del IVA no grava el derecho a pertenecer a una asociación, su objeto es gravar
prestaciones de servicios, que en el caso de las membrecías se incorporó como hecho generador
con el literal q) del Art. 17 de la Ley. En cuanto al uso, conforme al art. 17 d) de la Ley del IVA,
se grava el arrendamiento de bienes muebles o inmuebles o cualquier forma de cesión de uso o
goce de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles y no el hecho liquidado por la
Dirección General.
En vista de que no existía regulación puntual y reserva de ley en relación a las cuotas, el
legislador advirtió la necesidad de incluir el literal q) al art. 17 de la Ley de la materia, siendo
que en el Informe de auditoría se concibe el pago de cuotas como membrecía, no así el pago de
primas de ingreso. En todo caso, la Asociación factura y paga por los servicios que presta y que
se encuentran gravados con IVA, por ello nuestras declaraciones de impuesto demuestran los
servicios facturados confirmados por la Dirección General.
(...)De la constitución del patrimonio.
De conformidad al art. 34 de la Ley de Asociaciones, el patrimonio se encuentra afecto a
los fines de la misma. Ninguno de los socios es dueño del patrimonio de la asociación, ni en todo
ni en parte y si la Asociación no cuenta con los recursos necesarios para desarrollar su
actividad, estaría próxima a configurar una causal de liquidación, haciendo nugatorio el
ejercicio al derecho de asociarse, en contra de la finalidad por la cual nació a la vida jurídica, y
la imposibilidad de realizar sus fines.
(...)DE LA DISTINCION DE INGRESOS DE RESOLUCIÓN DEL TAII
El argumento de que no existió hecho generador de prestación de servicios al pagarse
primas de ingreso y cuotas por parte de los asociados, consideramos se vio respaldado y
fortalecido por el fallo del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en la sentencia
emitida en el Recurso de Apelación R 9511013 T, en el cual el Tribunal anterior, distinguió
ingresos de naturaleza social y de naturaleza mercantil. El Tribunal actual desestima la
distinción porque la hizo la Dirección General de Impuestos Internos y fue objeto de la exención
objetiva en materia de Renta que ha gozado mi mandante por anos, sin analizar objetivamente
que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios grava la
actividad mercantil de conformidad al Art. 1 de la Ley del IVA no la actividad social
resguardada por nuestra Constitución y las leyes secundarias.
(...) ILEGALIDAD DE APLICACIÓN RETROACTIVA DEL ART. 17 LIT. q) L. IVA
(...) POR NO DECLARARSE DE ORDEN PÚBLICO y TRANSGRESIÓN AL
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.
(...) La Dirección General de Impuestos Internos construye el supuesto hecho generador
partiendo de que C.D.I. “prestó servicios de permitir el uso, goce o disfrute de los bienes y
servicios de la Asociación, destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural y
familiar, de sus miembros y grupo familiar, por los cuales recibió en contraprestación los
pagos en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, las cuales documentó por medio
de recibos de “Ingreso a Caja”, infringiendo lo establecido en el artículo 107 del Código
Tributario”.
En vista de la tesis sostenida por esa Dirección General de Impuestos Internos,
procedemos a desvirtuar lo afirmado por esa Oficina con relación a que el hecho generador
consistió en permitir el uso, goce y disfrute que pretende conceptualizar como prestación de
servicios, y por el cual, sostiene que recibió en contraprestación primas y cuotas mensuales.
La Dirección General de Impuestos Internos ha manifestado en la resolución objeto de
apelación que el Art. 17 lit. (sic) q) Ley del IVA, confirma que antes de entrar en vigencia, existía
como hecho generador prestación de servicio permitirle al asociado el uso, goce y disfrute de
instalaciones y su contraprestación era el pago de la prima y cuotas, que se pretende gravar.
(...) La Dirección al sostener que de la lectura del art. 17 lit. q) de la Ley del IVA y art.
165 de la misma, queda claro que el hecho generador siempre ha existido, únicamente demuestra
que las disposiciones interpretadas vulneran la. seguridad jurídica y confirman que la
incorporación del lit. q) legalmente debe aplicarse a futuro, jamás antes de su entrada en
vigencia. Desvirtuamos también de esta manera la aplicación de esta disposición.
(...)De la aplicación retroactiva del art. 17 lit. q) de la ley del IVA.
Las primas de ingreso y cuotas mensuales jamás fueron consideradas como la prestación
de un servicio porque no lo son, y para constituirlas en objeto de tributo el legislador reformó el
Artículo 17 de la Ley del IVA, incorporando el literal q), disposición que no fue declarada de
orden público, y por ello, no puede tener efecto retroactivo. Al incorporar la precitada
disposición, se desvirtúa totalmente la pretensión de la auditoría tributaria en contra del C.D.I.
lo que se explica ampliamente enseguida:
(...) A través del Decreto Legislativo # 224 del doce de diciembre del dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial # 237 Tomo 385 del día diecisiete del mismo mes y año, se
adicionó el reiterado literal q) al Artículo 17 del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, que incorpora el hecho generador, consistente en: “q) El pago de
membrecías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que
se reciban”.
Sobre la base de la disposición citada, la Administración Tributaria tasó
complementariamente impuesto a la prestación de servicios por períodos anteriores a la vigencia
del Decreto Legislativo # 224 ya relacionado, por lo que interesa determinar si el tan repetido
decreto fue objeto de aplicación retroactiva.-
La irretroactividad de la ley se encuentra presente permanentemente en los
ordenamientos jurídicos, constituyendo una derivación de la seguridad jurídica, valor y fin para
cuya consecución se encuentra organizado el Estado salvadoreño, en unión de la justicia y el
bien común, a tenor de lo dispuesto en el Art. 1 de la Constitución. -
La irretroactividad brinda seguridad por el hecho de conocer a qué leyes debemos
atenernos sin que en el porvenir un cambio de las mismas afecte los actos realizados.- En este
sentido la no retroactividad procura preservar el carácter previsible del sistema jurídico y fija
temporalmente “las reglas del juego”, de forma que una modificación legislativa no pueda
aplicarse a fenómenos consumados en el pasado. -
El principio de irretroactividad de la ley arranca, en el ordenamiento jurídico
salvadoreño, a partir de la vigencia del Código Civil (1860), que en su Art. 9 dispone: “La ley no
puede disponer sino para el futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo”.-
Fue la Constitución del año de 1883 y las siguientes de 1886, 1939, 1945, 1950, 1962 y
1983, que elevan al rango de derecho individual el principio de irretroactividad de la ley. En
este sentido la última de las Constituciones, la de 1983 en el Art. 21 prescribe que: “las leyes no
pueden tener efecto retroactivo
Sin embargo, el texto constitucional mediatiza el carácter absoluto de la irretroactividad,
al introducir dos salvedades, las cuales son: a) Que se trate de una materia de orden público; y
b)En materia penal cuando la nueva ley favorezca al delincuente. Lo jurisprudencia de la Sala
de lo Constitucional, tratándose de la aplicación retroactiva de las leyes de orden público,
invariablemente ha exigido que se consigne expresamente en su texto la voluntad legislativa de
que la ley rija tanto para el pasado como para el futuro. - En este sentido en el catálogo de
jurisprudencia (Derecho Constitucional salvadoreño), publicado por la Corte Suprema de
Justicia en el año de 1993, sostuvo que: “El carácter retroactivo que puede darse a una ley de
orden público debe estar consignado expresamente en la misma, de una manera general o con
referencia a situaciones especiales que ella regula. Ello es rigurosamente así dado que la nueva
ley ha de aplicarse al regular situaciones jurídicas o facultades nacidas o que ha emergido bajo
la vigencia de la ley que está llamada a ser reemplazada, afectando verdaderos derechos
adquiridos; luego su aplicación retroactiva debe consignarse de manera adrede, es decir,
expresamente”. Ahora bien el texto del Decreto Legislativo que introdujo el literal q) al Art. 17
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no
incorpora la expresión de la voluntad legislativa de dotar al comentado decreto de
consecuencias jurídicas hacia el pasado, lo qué hace que sus efectos se desplieguen
exclusivamente a los días futuros a contar de su vigencia.
La circunstancia de que el Decreto Legislativo # 224 no dispuso más que para el fqt. uro
y que, en consecuencia la Administración Tributaria no puede afectar con su aplicación hechos o
situaciones anteriores a su vigencia, no es discutido ni discutible.- Ni siquiera la Administración
Tributaria ha tenido ese atrevimiento.
Partiendo de la irretroactividad del decreto, pasamos al análisis de la tasación
complementaria efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos y reformada por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas. - El argumento medular del
que parte la Administración Tributaria para tasar el impuesto complementario, radica en que los
hechos generadores del impuesto ya se encontraban precisados antes de la vigencia del Decreto
Legislativo # 224 y que la reforma no tuvo otra finalidad que la de esclarecer que el pago de
membresías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente de la manera en
que se reciban, siempre han sido hechos generadores del impuesto por constituir una prestación
de servicios. -
(...)En el presente caso, la Asamblea Legislativa, siempre persiguiendo el mismo fin,
cambió al efecto de expediente jurídico, acudiendo esta 'vez a la reforma, atribuyéndole la virtud
de una interpretación auténtica. - Sin embargo, sus propósitos encubiertos se evidencian con la
inclusión de una reforma aditiva, en el Decreto Legislativo # 224, ya que según las mismas
palabras del Decreto se incorpora una disposición legal que no existía, con la redacción
siguiente: “Art. 165.- Las regulaciones respecto de hechos generadores contenidas en los
artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las relacionadas con las no
deducciones contenidas en el artículo 65-A literal c) e inciso cuarto, todos de la presente ley; se
incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen nuevos hechos
generadores o nuevas reglas de no deducción'.
La interpretación auténtica parte de la base de un precepto legal cuyo sentido y alcance
es equívoco, vario o contradictorio, por lo que una reforma jamás puede tener el efecto de
aclararlo o precisarlo.- Interpretar reformando es una contradicción, un fraude legislativo
debido a que se utiliza un Decreto Legislativo reformador para finalidades diferentes de las
previstas por el Constituyente y lograr de esta manera un propósito espurio, inválido e ilegítimo,
dar efecto retroactivo a una reforma.-
Se retorna al mismo punto de partida: se pretende dispensar efectos retroactivos a una
ley, pero en forma simulada, ocultándolo, con el ardid de que se trata de una reforma que en el
fondo no lo es, sino una interpretación, omitiendo la declaración formal y expresa que se trata
de una ley de orden público y que sus prescripciones afectaran hechos consumados con
anterioridad. - La primera vía empleada por el legislador fue la interpretación auténtica,
evidenciada y reprimida su irregularidad por las salas de lo constitucional, actualmente con
escasas posibilidades de pasar inadvertida. - Ante el fracaso de la interpretación auténtica, la
Asamblea Legislativa apela al instrumento legislativo de la reforma que paradójicamente no
introduce novedad al ordenamiento jurídico, no crea hechos generadores de impuesto, sino que
declara que los incorporados ya se encontraban con anterioridad.- En definitiva interpreta
reformando: un verdadero contrasentido. Un Decreto Legislativo una de dos, interpreta
auténticamente o reforma, no existe entre ellos y al lado de ellos lugar vacío. Reforma e
interpretación auténtica son Contradictio in terminis (contradicción en los términos). -
El Art. 165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, tiene el vicio de la inconstitucionalidad, que constituye además de un fraude a la
Constitución, una desviación de poder, utiliza los poderes del Estado para fines diferentes a los
establecidos en la Constitución, tornando retroactiva la aplicación de una ley que no tiene ese
carácter y que únicamente debe proyectar sus efectos a los días venideros a su vigencia. -
ILEGALIDAD AL ESTABLECER BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DEL IVA
COMO CONTRIBUYENTES SIENDO CONSUMIDORES FINALES,
Los auditores fiscales para determinar el impuesto objeto de tasación, por las
operaciones supuestamente omitidas de declarar aplican el 13% de impuesto del IVA a la
sumatoria de montos supuestamente dejados de declarar adicionándolo como si se tratara de
contribuyentes del impuesto, sin tomar en cuenta que la pretensión liquidatoria de impuestos
causados son operaciones con consumidores finales (véase resolución de audiencia párrafo
quinto), en consecuencia, el IVA está inmerso e incorporado en el valor de la supuesta
contraprestación suponiendo sin aceptarlo.
Al revisar el Informe de Auditoría folios dieciocho y diecinueve se calculan sobre los
montos presumidos como omitidos de declarar, el 13% del IVA como si se tratara de
contribuyentes del impuesto, adicionando y separando el 13 %, cuando se ha sostenido en todo el
procedimiento que se trata de operaciones a consumidores finales que debieron facturarse.
Dicho procedimiento es totalmente ilegal de conformidad al Art. 107 inciso segundo del
Código Tributario y Art. 114 lit. b) numeral 4) del mismo Código (Ver folio 41 numeral 1) del
Informe de Auditoría y resolución de audiencia emitida por DGII).
Como ejemplo veamos, el período de junio de dos mil nueve, las operaciones gravadas
fueron de $129, 769.36 X 13% = $16.870.02 como débitos fiscales y así en el resto de períodos
objeto de liquidación.
Por supuesto si fuese dicha determinación conforme a la Ley, debía dividirse la cantidad
pretendida entre el % de IVA reclamado, este elemento es suficiente para determinar que la base
imponible del impuesto y su determinación para efectos de modificar los remanentes utilizados y
ahora determinados carece de fundamento, ya que la Dirección General acepta que se trata de
operaciones con consumidores finales, con lo que tampoco estamos de acuerdo porque no hay
hechos generadores.
A fs. 18 del Informe precitado y en todo el expediente se reconoce al “socio”, la
calificación es errónea se trata de asociados y como se indica en todo el procedimiento es
consumidor final no contribuyente del impuesto. Otra razón más, para determinar la ilegalidad
de lo actuado por la Autoridad liquidatoria y por el Tribunal de Apelaciones en calidad de
revisor.
(...) DE LAS PRESUNTAS INFRACCIONES POR EMITIR DOCUMENTOS
LEGALES.
1.1 De la carencia de base del informe de auditoría y de la audiencia.
Mediante resolución de audiencia de las ocho horas diez minutos del día treinta de mayo
de dos mil once, se indica que se omitió la emisión de facturas de consumidor final al haber
efectuado hechos generadores de impuesto bajo los presupuestos pretendidos de existir servicios
[los que se discuten en esta demanda por lo tanto, es improcedente configurar estas
infracciones] y como contraprestación pagos de primas de ingreso y cuotas mensuales, debido a
que la documentación exhibida es de recibos de caja, aduciendo incumplimiento del art. 107
inciso 1°. C. T lo que se sanciona con el art. 239 literal a) C. T
La resolución de audiencia referida, sólo alude a la falta de emisión de documentos de
consumidor final por prestación de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios
destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural, y familiar de sus miembros,
bajo el supuesto de tratarse de servicios documentados en recibos de caja sin establecer la
pretensión sancionatoria y su base fáctico, lo que es indispensable para conocer la infracción y
sanción, además de valorarse el requerimiento de subsanación conforme al procedimiento
sancionatorio, y decidirse si se efectúa o no, a efecto de lograr atenuación de las sanciones, caso
de estar válidamente establecidas. En el presente caso, se violenta el derecho de defensa porque
no puede apreciarse cuáles son las sanciones por los supuestos incumplimientos. En este sentido
no se nos permitió conocer la pretensión fiscal de establecer la base sobre la que se aplicará la
pretendida sanción, violentando ejercer a plenitud nuestro derecho de defensa, en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas ante esa Dirección. Reiteramos que al no comprobarse hechos
generadores del impuesto por sustentarse en posibilidades o ejercicio del derecho de asociarse,
no puede configurarse infracción alguna.
(..) DE LA INFRACCION
Mediante resolución de audiencia de las ocho horas diez minutos del día treinta de mayo
de dos mil doce 'se indica que se omitió emisión de facturas de consumidor final al haber
efectuado hechos generadores de impuesto bajo los presupuestos pretendidos de existir servicios
y como contraprestación pagos de prima de ingreso y cuotas mensuales, debido a que la
documentación exhibida es de recibos de caja, para respaldar primas de ingreso y cuotas
mensuales de miembros de CDI, incumpliendo el art. 107 inciso segundo del Código Tributario
lo que se sanciona con el art. 239 literal a) del mismo Código.
La resolución sólo alude a la falta de emisión de documentos de consumidor final por
posibilidades de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios, bajo el supuesto de
tratarse de servicios documentados en recibos de caja por primas de ingreso y cuotas mensuales
recibidas de los asociados, sin establecer la pretensión sancionatoria y su base fáctico
detallando la disposición legal que se aplicará, de conformidad a nuestra Constitución tenemos
derecho a conocer los hechos que se imputan y la sanción pretendida a efectos de ejercer el
derecho de defensa. El Tribunal al confirmar lo actuado por la Dirección General se aparta de
la Ley al sustentar que se brindó formalmente audiencia, lo que fue superado hace años por
dicha Sala y la Sala de lo Constitucional, ambas de lo Corte Suprema de Justicia. En este sentido
no se nos permitió conocer la sanción a aplicar, siendo el momento idóneo el de la etapa de
audiencia y apertura a pruebas, en el que se debieron puntualizar las mismas,
Otro aspecto relevante es que este tipo de infracciones no pueden determinarse sino hasta
cuando exista firmeza de los supuestos hechos generadores y como en este caso la Ley los
incorporó en virtud del Art. 17 lit.q), sólo al quedar firme la resolución de liquidación por parte
de esa Dirección General podría configurarse cualquier infracción.
Tampoco se determinó una base correcta de aplicación, ya que se reconoce que se trata
de consumidores finales y sin embargo, se aplica separado del precio el impuesto, adicionándolo
como si fuesen realizados con contribuyentes del impuesto (Art. 114 lit. a) numeral 8) del Código
Tributario. Circunstancia que no permite configurar el hecho generador en su elemento
cuantitativo.
Finalmente, la Ley de la materia no contenía la obligación de emitir documentos legales
por operaciones que no eran sujetas al impuesto del IVA que ocurrió con la Reforma e
incorporación del Art. 17 lit. q) de la Ley del IVA, este es el caso de C.D.I., perfectamente podía
documentarse con cualquier otro documento como los recibos, tal como lo hizoX`DI y avaló por
años la misma DGII.
DE LA SANCION APLICADA
Al no existir infracción comprobada no permite sancionar. Tampoco se ha comprobado
que CDI actuó de manera culpable.
Al transcribir enseguida que: “Junto a la existencia de una infracción creada y tipificada
por la Ley, el ejercicio efectivo de la potestad sancionadora de la Administración precisa
naturalmente de un sujeto pasivo al que se impute la comisión de la conducta infractora, bien
por acción o bien por omisión, ya que solamente sobre la base de la constatación en el
procedimiento administrativo sancionador de ambas circunstancias (la intervención culpable por
parte de un sujeto determinado en un hecho antijurídico debidamente tipificado) podrá serle
impuesta a aquélla la correspondiente sanción administrativa por parte de la autoridad
competente.” (José Garberí Llobregat y Guadalupe Buitrón Ramírez, “El procedimiento
administrativo sancionador”, Volumen I, 4° edición, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2001. Págs.
103 y ss.)
En el caso del C.D.I., no se han establecido los datos o circunstancias objetivas que
establezcan su participación en grado de culpabilidad en la conducta por la que la Dirección
pretende sancionar, y que le ha servido al Tribunal para confirmar la actuación. En todo caso, lo
que aplicaría es la ley más favorable, que es en aras de la seguridad jurídica reconocer que
existe hecho generador hasta la Reforma e incorporación del Art. 17 lit. q) de la Ley del IVA.
Como es conocido, las garantías constitucionales en materia penal, que se aplican a
todas las manifestaciones del ius puniendi del Estado, incluyendo por supuesto, los
procedimientos administrativos sancionadores en materia aduanera, obligan a que la aplicación
de la sanción esté condicionada por un título de imputación, por “el reproche personal que se
dirige al autor por la realización de un hecho típicamente antijurídico”.
Por lo tanto, debe concluirse que no existe comprobación ni validez en la imposición de
sanciones que se pretenden establecer.
(..) DE LA AUSENCIA DE MOTIVACIÓN.
La motivación y el razonamiento de imponer sanciones, permite brindar los elementos
que le han llevado a imponerla demostrando transparencia en su proceder, garantiza derechos
al administrado y legitima la misma. La sentencia dictada en vía de amparo por la Sala de lo
Constitucional, de las quince horas veinticinco minutos del día treinta de noviembre de dos mil
uno, declara: “uno de los principios esenciales que rige a la actividad administrativa del Estado,
cuales son la prohibición de la arbitrariedad y de seguridad jurídica, que conlleva el deber de la
Administración Pública a motivar sus resoluciones, sobre todo cuando con ellas se modifica la
situación jurídica del administrado o como en ese caso, se aparte de su precedente”.
La motivación implica la búsqueda de una justificación que pueda ser ofrecida como
respaldo del contenido de la decisión, justificación que proporciona la referencia a una norma o
criterio general o una solución aplicada generalmente, dado el compromiso implícito de atenerse
a la misma solución en los casos semejantes. El deber de motivación de resoluciones
administrativas es, por tanto, un ( asunto que afecta, primariamente, al contenido positivo del
derecho a la tutela judicial, esto es, a las condiciones de efectividad de la misma y no al
contenido meramente negativo, es decir, a la prohibición de indefensión.
La carencia de motivación de los actos que resuelven el procedimiento tributario
sancionador impide una verdadera y real posibilidad de contradicción y con ello la
imposibilidad de conocer datos que resultan imprescindibles para que el contribuyente pueda
establecer, bajo parámetros de sensatez, su adecuada defensa. La validez jurídica de la actividad
pública reside en la motivación que se encierra en el propio, acto administrativo. Además de
ello, la obligación de motivar no está prevista únicamente como garantía frente a la posible
indefensión que puede irrogarse al particular o sujeto pasivo, sino que su papel se centra
también en asegurar la imparcialidad de la actuación de los órganos de la Administración,
dando cuenta de la cabal observancia del procedimiento que disciplina el ejercicio de las
distintas potestades con que cuentan aquéllos. Tal deber de motivación no implica, por supuesto,
que hayan de aceptarse los planteamientos o pretensiones de las partes, ni siquiera de que
resuelvan todos los aspectos alegados. La suficiencia de la motivación, en opinión del Tribunal
Constitucional, ha de entenderse en el sentido de que en las resoluciones consten, de forma que
puedan ser conocidos como tales, los fundamentos en que se basan, es decir, los hechos
probados de que se parte y la calificación jurídica que se les atribuye. Ello resulta especialmente
claro en dos ámbitos concretos: en el plano de los actos que incidan en derechos fundamentales
reconocidos por la Constitución y en el seno de los actos sancionadores.
La ausencia de motivación en el acto de imposición de la sanción es susceptible de
ocasionar la nulidad de pleno derecho o la anulabilidad de la resolución sancionadora. La
imposición de cada sanción tributaria debe ir por ello acompañada de los hechos que la
justifican y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de
proporcionalidad No es suficiente la indicación de la norma aplicable y del tanto por ciento
correspondiente, pues dicho tanto por ciento de sanción impuesta debe guardar una directa e
íntima relación con los hechos que se pretenden sancionar.
En tal sentido se han pronunciado, para el caso español, distintos Tribunales Superiores
de Justicia, siendo especialmente significativa la Sentencia de 22 de mayo de 1993 del Tribunal
de Cataluña, y los Tribunales Económico- Administrativos que se pronuncian contra actos
sancionadores de la Administración Tributaria por la causa indicada. De la misma manera y
teniendo en cuenta que la resolución del procedimiento sancionador se relaciona con unos
conceptos que en muchas ocasiones son jurídicamente indeterminados, sin motivación resulta
imposible saber si las circunstancias concretas de cada caso pueden dar lugar a la concurrencia
de tal concepto y si su valoración se ha llevado a cabo correctamente.
No resulta suficiente con motivar la culpabilidad del contribuyente responsable de la
infracción (en este caso tampoco existe), evidenciando la acreditación de los hechos constitutivos
del ilícito y la participación de aquél en los mismos. Lo que en el caso de mi mandante tampoco
ha sido expuesto.
Por el contrario resulta imprescindible que la sanción se adecue a las exigencias del
principio de proporcionalidad, lo cual únicamente puede lograrse mediante la motivación de los
elementos o circunstancias atenuatorias o agravatorias tomadas en consideración para calcular
el monto de la sanción definitivamente impuesta.
De la misma forma, y si los referidos criterios de dosimetría punitiva no son apreciados
por la autoridad decisoria pese a haber sido alegados a lo largo del expediente, es igualmente
preciso que ésta motive acerca de las razones de tal rechazo. Cuerpos legales que resguardan
Garantías del administrado, contienen la exigencia para la Administración Tributaria de que “la
prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor”; y el
segundo, ordena que la sanción sea impuesta mediante “un expediente distinto e independiente”.
La Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo también ha expresado: que la
motivación 'facilita a los interesados el conocimiento de las razones por las que se legitima su
derecho y permite asimismo, la posterior fiscalización de la legitimidad del acto por los
Tribunales de Justicia”, también ha señalado que “constituye el fundamento jurídico y fáctico de
la decisión” y asegura la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración atacando
las bases en que se funda, de manera que en un Estado de Derecho, no puede continuarse con la
inveterada práctica de que se nieguen las razones de por qué se decide por fiscalizar a un
contribuyente y a otros no. La Sala de lo Contencioso Administrativo en criterios
jurisprudenciales ha resuelto que “el acto administrativo para considerarse válido debe cumplir
con una serie presupuesto de hecho, el fin, la causa y el motivo».
La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
Por medio de auto de las diez horas dieciocho minutos del veinte de enero de dos mil
catorce (folio 30) se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se le requirió un informe sobre
la existencia del acto administrativo que, respectivamente, se les atribuye y se otorgó la medida
cautelar solicitada.
Las autoridades demandadas confirmaron la existencia de los actos impugnados.
Esta Sala mediante auto de las nueve horas cincuenta y nueve minutos el_ veintitrés de
mayo de dos mil catorce (folio 44) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a
fin que expusieran las razones que justifican la legalidad del acto que, respectivamente, se les
atribuye; se confirmó la medida cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal
General de la República.
II. Al justificar el acto administrativo el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas expuso:
«(...) ILEGALIDAD DE DELEGACIÓN DE RESOLUCIÓN DE AUDIENCIA.
(...)Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley,
se colige que la Dirección General no solamente es competente para aplicar las disposiciones
contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de
los límites de su competencia; que además, de actuar a través de sus diversas unidades, es
dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas
conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para ejecutar eficazmente la función que
mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia.
Es importante recalcar, que la competencia es una determinación normativa que se le
otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria, la
fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
General pueden ejercer válidamente las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa.
En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que tanto el
Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, a las ocho
horas del día dos de diciembre del año dos mil once, por medio del cual, entre otras cosas, se
delegó al Subdirector de Grandes Contribuyentes para que emita y autorice con su firma y sello,
los autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y
aportación de pruebas de descargo de los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en los
Se sabe, que cuando mediante un Acuerdo el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente
faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir
actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley
orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya
que la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea
material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho
órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante.
De tal suerte, que la actuación realizada por el Subdirector de Grandes Contribuyentes,
ha sido realizada dentro de las competencias que le han sido delegadas por el Director General
de Impuestos Internos, en consecuencia, no existe la ilegalidad señalada por la demandante.
(...)DE LA CARENCIA DE BASE DE OMISIÓN DECLARATIVA DE DÉBITOS.
Al respecto, este Tribunal consideró que si bien en el presente caso, el acto
administrativo impugnado no arroja cómputo de impuesto a pagar en los períodos tributarios
fiscalizados, ello no implica que dicho acto pierda su naturaleza de liquidación oficiosa de
tributos o específicamente de impuestos, pues la Administración Tributaria ha ejercido la
facultad de determinación de impuestos establecida en la ley,
En la resolución objeto de impugnación, se observó que la Administración Tributaria
concluyó con una disminución del remanente del crédito fiscal declarado por la impetrante,
debido a que en la investigación que efectuó la Dirección General, se determinaron operaciones
gravadas no declaradas. Sin embargo, lo anterior es una consecuencia del criterio asumido por
la Dirección General, respecto de las operaciones realizadas por la contribuyente, las que según
esa oficina se enmarcan dentro de los hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
De ahí que, dicho acto administrativo modifica los términos originales declarados por la
contribuyente respecto de su particular situación jurídico-tributaria, esto es, cambiando las
condiciones objetivas que rodea a dicha liquidación, lo que tiene trascendencia jurídico-
tributaria para la demandante respecto de esta concreta autodeterminación.
Por su parte, el artículo 150 del Código Tributario, expresa que el pago del impuesto
autoliquidado deberá efectuarse dentro de los plazos que las leyes tributarias respectivas
establezcan, por medio de declaración jurada en los formularios elaborados por la
Administración Tributaria y que a falta de liquidación por parte del contribuyente o de
liquidación parcial por parte del mismo, la Administración liquidará el impuesto de manera
oficiosa, lo que legalmente confirma que la liquidación o determinación oficiosa de tributos es
una facultad de la Administración Tributaria, que en el presente caso se manifiesta cuando la
Dirección General emite el acto que modifica los términos originales de la autoliquidación.
La resolución objeto de impugnación constituye un acto de liquidación oficiosa del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, que sustituye a la
efectuada por el sujeto pasivo al alcanzar firmeza, cambiando con ello la interpretación legal de
los hechos efectuada por la parte alzada respecto de la autoliquidación, lo que claramente indica
la intención de la Administración Tributaria de asumir oficiosamente la liquidación del impuesto
de que se trata, independientemente que no se establezca un impuesto complementario a pagar
respecto de algún período. En consecuencia, este Tribunal no comparte la afirmación de la
demandante, de que el acto impugnado no tiene contenido liquidatorio.
método llamado de impuesto contra impuesto para determinar el valor agregado presente
en cada operación gravada; lo que significa que el impuesto está legalmente diseñado como una
especie de cuenta corriente, ya que para determinar el impuesto que debe pagarse en cada
período tributario, los contribuyentes deben efectuar un cruce entre los débitos reflejados en los
documentos legales emitidos para documentar los hechos generadores que realicen en un
determinado mes, contra los respectivos créditos fiscales soportados en los comprobantes de
crédito fiscal originados por el desembolso de gastos o egresos indispensables para el objeto,
giro o actividad del contribuyente, en los términos señalados en la ley de la materia.
En ese sentido, por la naturaleza del impuesto que utiliza como se ha dicho, el método de
impuesto contra impuesto, resulta a veces que existe a favor del contribuyente un remanente de
crédito fiscal, por ser superior el crédito del mes al débito del período tributario.
No debe perderse de vista, que la liquidación oficiosa es la determinación precisa del
importe de la prestación exigible, en la cual la Administración Tributaria realiza una función
regularizadora de la autoliquidación, caracterizada como un acto de reacción y corrección (en
suma regularización) de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los
obligados tributarios en la aplicación del tributo. Los cuales deben modificar sus Declaraciones
al disminuir el remanente de crédito fiscal determinado en su autoliquidación.
Con todo lo relacionado anteriormente, se da respuesta a lo expuesto por la
contribuyente en el punto: “Ilegalidad de la Audiencia y Procedimiento para Determinar Nuevos
Débitos Fiscales”.
(...)DE LA INEXISTENCIA DE HECHOS GENERADORES.
(...) La Administración Tributaria manifestó por su parte que las membresías de ingreso y
cuotas mensuales constituyen hechos generadores del impuesto, de conformidad al artículo 16 de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en
virtud de que al aceptar a un miembro éste tiene derecho a visitar sus instalaciones y hacer uso,
goce y disfrute de ellas y demás servicios, previo el pago de una contraprestación en concepto de
prima de ingreso y posteriores cuotas mensuales, las cuales al no ser canceladas producen la
suspensión de esos derechos o la exclusión como miembro de la Asociación.
Al respecto, este Tribunal advierte que la cuestión planteada consiste en dilucidar si el
pago de membrecías de ingreso y cuotas mensuales por parte de los miembros de la Asociación
Círculo Deportivo Internacional, que genera la posibilidad de visitar y hacer uso de las
instalaciones y servicios de la Asociación, constituye o no hecho generador del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Sobre lo anterior, este Tribunal tiene a bien señalar que la Doctrina de los Expositores
del Derecho señala que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos
imponibles), situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los
pagadores, (Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 8° edición,
Editorial Astrea, Buenos Aires Argentina, 2002, página 157).
Este hecho imponible o hecho generador, se define también como el supuesto previsto en
la norma, presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley, para configurar
cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, se establece en su artículo 1, un impuesto que se aplicará a la transferencia,
importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales;
prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con
las normas que se establecen en la misma.
En lo que respecta a las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto, el
artículo 16 de la ley de la materia señala que constituye hecho generador del impuesto: “las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración... m.
Asimismo,, el artículo 17 del mismo cuerpo legal, dispone que para los efectos del
impuesto son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en
la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Entre ellas, las que detalla dicha
disposición. Este concepto de prestación de servicios se realiza desde el punto de vista negativo,
pues se entiende como tal toda operación onerosa sujeta al impuesto que no tenga la
consideración de transferencia de dominio de bienes muebles.
Así las cosas, este Tribunal verifica que dentro de la finalidad de la impetrante se
encuentra fomentar el deporte, la educación física y propiciar a sus miembros diversiones
compatibles con ese fin, asimismo, tiene como finalidad propiciar la convivencia social, cultural
y familiar, de sus miembros y grupo familiar, en los servicios y uso de sus propias instalaciones
(artículo 1 de sus estatutos).
Para que sus instalaciones se encuentren en óptimas condiciones y poder así cumplir la
finalidad de fomentar el deporte, la educación física, la convivencia social, cultural y familiar,
de sus miembros y grupo familiar y propiciar a sus miembros diversiones compatibles con los
mismos, la impetrante necesita de los pagos de sus miembros (membrecías de ingreso y cuotas
mensuales), lo que posibilita a estos últimos visitar y hacer uso de las instalaciones de la
asociación, que incluyen piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, balneario, así
como permitir el uso de los servicios de restaurante, bar, cafetería, entre otros.
La obligación por parte de la fiscalizada de permitir el uso, goce o disfrute de sus
instalaciones y servicios, a cambio de una contraprestación económica de parte de los miembros
de la asociación, en los términos fijados en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es más que
la concreción del hecho generador prestación de servicios. Y es que, aun cuando la demandante
asume que la aportación económica de sus miembros es por el derecho de asociarse, lo que
sucede en la realidad es que éstos -los miembros- están cancelando la prestación de un servicio
por parte de la contribuyente, que consiste en permitir utilizar, gozar y disfrutar de las
instalaciones y servicios de la asociación.
De no mediar una contraprestación económica por parte de los miembros de la
asociación, estos no podrían usar y disfrutar de las instalaciones y servicios de la asociación, lo
que denota la onerosidad en la operación.
Como antes expresamos, el artículo 17 de la Ley de IVA define por servicios toda aquella
operación onerosa que no consista en transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
enumerando la ley algunos actos, convenciones o contratos, que se enmarcan dentro de la
descripción abstracta del hecho generador estipulado en el artículo 16 de la citada ley. Sin
embargo, se aclara que tal enumeración dispuesta en el artículo 17, no es taxativa sino
enunciativa. Es en el artículo 16 de la referida ley, que se contempla el elemento material u
objetivo que constituye el núcleo del hecho generador.
De tal suerte, que partiendo de la base que servicio es “la acción o prestación que una
persona realiza a favor de otra y por la cual percibe un interés, prima o comisión o cualquier
forma de remuneración”, y que prestación es “el acto o hecho que un contratante da o promete a
otro”, resulta indiscutible que conceder el uso, goce o disfrute de las instalaciones y servicios de
la asociación, a cambio de una contraprestación económica (membrecías de ingreso y cuotas
mensuales), constituyen prestaciones de servicios gravadas con la tasa del trece por ciento del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Todo lo anterior denota, que la obligación de conceder el uso, goce o disfrute de los
bienes y servicios de la Asociación, a favor de sus miembros y grupo familiar, corresponden a
operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, ya que por dicha prestación recibió como contraprestación una remuneración
económica, por lo que se cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 1, 16 inciso
primero y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, para configurar el hecho generador de la prestación de servicios.
...)DE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DEL ARTÍCULO 17 LETRA Q) DE LA
LEY DE IVA.
(...)Al respecto, la Administración Tributaria expresó que la reforma a la Ley de IVA, a
través del Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre del año dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del día diecisiete de ese mismo
mes y año, en la cual —entre otras–se le adicionó al artículo 17 el literal q), no constituye un
nuevo hecho generador, de conformidad a lo establecido en el artículo 165 del mismo cuerpo
legal, sino que el mismo esclarece que el pago de membrecías, cuotas, o cualquier otra forma de
pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o
servicios, indistintamente de la manera en que se reciban, siempre ha sido considerado hecho
generador del impuesto por constituir una prestación de servicios.
Para dilucidar si la reforma al artículo 17 letra q) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a través del Decreto Legislativo
número 224 de fecha doce de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial
número 237, Tomo número 385 del día diecisiete del mismo mes y año, constituye o no la
introducción de un nuevo hecho generador del impuesto de que se trata, este Tribunal tiene a
bien señalar:
El hecho generador se define como el supuesto previsto en la norma, presupuesto de
naturaleza jurídica o económica fijado por la ley, para configurar cada tributo, y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Para el nacimiento de la obligación tributaria, es necesario que se verifiquen u ocurran
todos los elementos que configuran el hecho generador.
La presencia de todos los elementos del hecho generador es necesaria para analizar si
estamos ante un supuesto que funciona correctamente como condición para que su configuración
haga surgir el mandato de pago. Estos elementos o aspectos que deben configurarse en los
hechos generadores de los distintos tributos que integran un régimen legal son los denominados
elementos material, personal, espacial, temporal y cuantificante, aunque para algunos autores
este último no es un elemento integrante del hecho generador.
Para el caso de autos, nos interesa el elemento material u objetivo que consiste en la
descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que
se halla. Es el núcleo del hecho generador, y es tanta su importancia que algunos confunden este
aspecto con el propio hecho generador. Este elemento siempre presupone un verbo: hacer, dar,
transferir, etc., el cual para completar el supuesto hipotético se le adicionan los restantes
elementos.
La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
establece como hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
el retiro de las empresas de bienes muebles corporales,
la importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de servicios y las
exportaciones. Como se observa, la referida ley no es ajena en este punto a la doctrina de los
expositores del derecho, ya que el elemento material está presente en cada uno de los hechos
generadores citados y presupone también un verbo, una acción que el destinatario legal del
tributo realiza y en la cual el legislador advierte la existencia de capacidad contributiva.
Entre los distintos hechos generadores contemplados en la Ley de IVA, encontramos las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta.
Al realizar la demandante su finalidad de fomentar el deporte, la educación física, la
convivencia social, cultural y familiar, de sus miembros y grupo familiar y propiciar a sus
miembros diversiones compatibles con los mismos, se obliga para con los miembros de la
asociación a permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, previo el pago de
una contraprestación económica de parte de los mismos, lo que no es más que la concreción del
hecho generador prestación de servicios, y se verifica respecto de ella la descripción abstracta
del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva.
Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la demandante consistentes
en permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, previo el pago de una
contraprestación económica de parte de sus miembros, corresponden a operaciones gravadas
con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que
no es cierto lo afirmado por la impetrarte de que fue hasta la incorporación de la letra q) del
artículo 17 de la ley de la materia, que tales operaciones se consideraron como hechos
generadores del impuesto.
Como antes se expresó, la enumeración de actos, convenciones o contratos dispuesta en
el artículo 17 de la Ley de IVA como prestaciones de servicios, no es taxativa sino enunciativa.
Es el artículo 16 de la referida ley, que describe en abstracto el hecho que el destinatario legal
del tributo realiza y que constituye hecho generador “prestación de servicios”.
En consecuencia, es procedente desestimar lo alegado por la demandante respecto de
este punto.
(...)ILEGALIDAD AL ESTABLECER IVA COMO CONTRIBUYENTES
RECONOCIENDO A CONSUMIDORES FINALES.
(...) el artículo 48 inciso primero letra h) deja mencionada ley establece que sin perjuicio
de la regla general establecida anteriormente, la base imponible específica en las prestaciones
de servicios es: el valor total de la contraprestación.
De tal suerte, que en las prestaciones de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y
servicios de la asociación, su base imponible es el valor total de la contraprestación, es decir, el
valor de las primas de ingreso y cuotas mensuales establecidas por la asociación.
Así las cosas, la tasa del trece por ciento del impuesto debe ser aplicada sobre la base
imponible de los hechos generadores según el artículo 54 de la Ley de la Materia, que para el
caso de las prestaciones de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la
asociación, es el valor de las primas de ingreso y cuotas mensuales establecidas por la
asociación. Por lo que se debe desestimar el/ argumento de la demandante.
(...)DE LAS MULTAS POR OMITIR LA EMISIÓN Y ENTREGA DE LOS
DOCUMENTOS EXIGIDOS POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO.
En el caso de autos, la Dirección General comprobó que la contribuyente realizó
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, provenientes de primas de
ingreso y cuotas mensuales por conceder el uso y disfrute de las instalaciones y servicios de la
asociación a sus miembros, las cuales constituyen hechos generadores del impuesto, por lo tanto,
estaba obligada a emitir y entregar por cada operación los documentos exigidos por el Código
Tributario, al momento de causarse el impuesto, situación que no realizó sino que emitió recibos
de ingreso a caja, infringiendo lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario.
Habiéndose constatado la existencia de la infracción por omitir la emisión y entrega de
los documentos exigidos por el Código Tributario, se configura el incumplimiento a lo
consecuencia la aplicación de una sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 239
letra a) del Código Tributario; sobre lo anterior, este Tribunal observa que las multas impuestas
por este concepto, han sido aplicadas por parte de la Oficina Fiscalizadora conforme a derecho
ya que se han calculado las mismas sobre el cincuenta por ciento del monto de la operación por
cada documento omitido, la que en ningún caso fue inferior a CINCUENTA Y SEIS DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($56.00), por lo que las multas impuestas han sido
conforme a lo dispuesto por el legislador.
En relación a la violación del derecho de defensa, es de mencionar que conforme a las
diligencias que corren agregadas al Expediente Administrativo se denota que la Dirección
General, en aras de salvaguardar los derechos constitucionales de audiencia y defensa que le
República, confirió con
base a lo dispuesto en el artículo 186 del Código Tributario, las oportunidades
procedimentales de audiencia y defensa, por medio de auto proveído alas ocho horas diez
minutos del día treinta de mayo del año dos mil doce, el cual fue notificado en legal forma a las
catorce horas treinta minutos del día seis de junio del mismo año (folio 546 vuelto del
Expediente Administrativo), con la finalidad que la contribuyente manifestara su conformidad o
no con el contenido del informe de auditoría de fecha veintisiete de abril del año dos mil doce,
planteando las alegaciones que pudieran convenir a su derecho, presentando las pruebas
idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad.
De tal suerte, que la demandante al tener conocimiento suficiente del resultado de la
investigación practicada, presentó escritos dentro de los plazos de audiencia y defensa,
concedidos de conformidad al artículo 186 del Código Tributario ante la Dirección General de
Impuestos Internos, los días trece y veintisiete de junio del año dos mil doce, por medio de los
cuales expuso su no conformidad con el resultado de la fiscalización practicada.
Lo anterior evidencia por una parte, que la Administración Tributaria garantizó y facilitó
a la demandante el ejercicio de los derechos constitucionales de audiencia y defensa de la
contribuyente contemplados en los artículos 11 y 12 de la Constitución de la República, y por la
otra, que la impetrante efectivamente ejerció de forma real y material dichos derechos
constitucionales, al formular argumentaciones tendientes a desvirtuar la posición de la
Administración Tributaria. Como ya se ha dicho, el Derecho de Defensa en sede administrativa
pretende que el administrado pueda refutar las argumentaciones de la Administración Pública
que constituyen la base de su pretensión o resistencia, es decir, tal derecho le da la posibilidad
de expresar formalmente su punto de vista, de manera que coadyuve a defender su respectiva
posición.
En el presente caso, la Dirección General al conceder las oportunidades procedimentales
que tiene todo contribuyente de 'defenderse conforme a la Ley, no ha violado el derecho
constitucional de defensa que alega la contribuyente, especialmente cuando se evidencia que la
misma ha ejercido de forma real y efectiva dicho derecho, mediante la presentación de escritos
ante la citada Dirección General, los días trece y veintisiete de junio del año dos mil doce, en los
cuales expuso sus razones de inconformidad, entre otras, sobre las sanciones impuestas, por lo
que no existe violación a su derecho de defensa.
En cuanto a que no se comprobó su culpabilidad en las infracciones que se le imputan a
la impetrante, este Tribunal considera enmarcar que dentro de los elementos del principio de
culpabilidad, tenemos: 1) El conocimiento de la antijuridicidad, consistente en que el sujeto
conoce las conductas que pueden ocasionar incumplimiento a la legislación y _por ende ser
constitutivas de infracción; y 2) La exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón de
que se puede exigir que la conducta efectuada por los sujetos se realice conforme a la normativa
de que se trate.
En ese sentido, diremos que conforme al artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario, corresponde a la impetrante emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes
cuando se realicen operaciones con consumidores finales; por tal razón a la demandante, como
sujeto pasivo de la obligación tributaria formal, le corresponde el fiel cumplimiento de la
legislación de la materia y que asimismo, al conocer los alcances de la legislación tributaria,
tiene conocimiento de que omitir la emisión y entrega de facturas cuando se causen los hechos
generadores del impuesto de IVA, es constitutivo de infracción.
Es bajo tales premisas, que la Administración Tributaria puede exigir a la impetrante,
que su conducta al efectuar las operaciones discutidas en esta alzada, sea de conformidad a la
normativa tributaria.
En atención a lo anterior, este ente contralor revisó el Expediente Administrativo del
impuesto respectivo y ha constatado lo siguiente:
a) Que la Administración Tributaria, por medio del informe de auditoría de fecha
veintisiete de abril del año dos mil doce, ha relacionado y comprobado las infracciones
imputadas a la demandante y la forma de subsanar dicho incumplimiento.
b) A folios 545 y 546 del Expediente Administrativo, consta auto emitido a las ocho
horas diez minutos del día treinta de mayo del año dos mil doce, en el cual se concede audiencia
por cinco días y apertura a pruebas por diez días; lo anterior conforme al artículo 186 del
c) Que la contribuyente presentó escritos los días trece y veintisiete de junio del año
dos mil doce, en los cuales expresó las razones de su inconformidad.
d) A folios 581 a 608 del Expediente Administrativo, consta Informe de la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas, de fecha cinco de julio del año dos mil doce, en el que se
expone que vencidos los plazos de las oportunidades procedimentales de la Audiencia y Apertura
a Pruebas otorgadas a la impetrante, esta presentó escritos en los que plasmó sus argumentos
contra lo determinado por la Dirección General, no obstante, los mismos no desvirtuaron la
determinación contenida en el citado Informe de Auditoría, además no se atendió el
requerimiento efectuado por la Administración Tributaria, para subsanar el incumplimiento
consistente en omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario,
el cual debió haber sido subsanado dentro de los plazos otorgados en el auto de Audiencia y
Apertura a Pruebas, en los términos expresados en el mismo; en consecuencia el incumplimiento
y determinación señalada en el relacionado Informe de Auditoría se mantuvo inalterable.
De lo anterior, se evidencia que previo a la imposición de las multas por omitir la
emisión y la entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, la Administración
Tributaria ha respetado el derecho de presunción de inocencia de la demandante, al darle a
conocer el informe de fiscalización y concederle todas las garantías para que precisara el
aspecto subjetivo de su conducta.
De ahí, que este Tribunal evidencia la configuración del ilícito por omitir la emisión y la
entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, la que no ha logrado ser
desvirtuada por la demandante, razón por la cual es procedente desestimar el alegato expuesto
por la impetrarte.
(...)DE LA RESOLUCIÓN EMITIDA POR ESTE TRIBUNAL CON REFERENCIA
R9511013T.
(...)este Tribunal aclara que en dicha sentencia lo que se discutía era la exención
subjetiva dispuesta en el artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que para el caso
de autos, lo que debe verificarse es si las operaciones realizadas por la demandante, caen dentro
de los hechos generadores dispuestos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, situación que en presente caso ha ocurrido y ha sido
plenamente razonado en el desarrollo de la presente sentencia; de ahí que debe desestimarse el
argumento de la demandante».
La Dirección General de Impuestos Internos justificó:
« INCOMPETENCIA DEL DIRECTOR GENERAL
(...)es oportuno aclarar Honorable Sala que en el presente caso no existió la necesidad de
una convalidación por parte del Señor Sub Director General de alguna delegación efectuada por
esta Oficina, ya que los acuerdos que emitió se ampararon en lo dispuesto en el articulo 6
literales g) y j) en relación con el inciso tercero del artículo 8, ambas disposiciones legales
correspondientes a la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, los cuales
claramente establecen la facultad que otorga la Ley en referencia para poder delegar una o más
de las facultades que dicha normativa les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y
demás empleados que laboran en la Administración Tributaria, con el fiel propósito de hacer
más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección General, optimizando los
recursos con los que disponga para su cometido, en tal sentido, esta Dirección General contará
con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal de acuerdo a las
propias necesidades, estableciendo para tal efecto la estructura, las funciones, responsabilidades
y demás atribuciones pertinentes; por lo que la figura jurídica de la delegación está enfocada a
conferirle facultades o funciones especificas al funcionario en sí, independientemente de la
unidad organizativa a la que pertenezca, la ubicación geográfica en la que se encuentre o la
denominación que la Ley le asigne, llámense Direcciones, Subdirecciones, Unidades,
Departamentos, Secciones, Oficinas, etc., pues es potestad del Director General de Impuestos
Internos efectuar la distribución de tareas en comento y delegar la firma de las actuaciones que
a través de las cuales se materializa la referida distribución de tareas, por lo que, los alcances o
la interpretación de las citadas disposiciones legales, no pueden ser de carácter restrictivo o
limitadas, sino que esta Administración Tributaria se debe considerar como una sola entidad
orgánica que cuenta con una diversidad de áreas o dependencias con funciones especificas, lo
cual, debiendo considerar los recursos y las propias necesidades que exigen un mejor desempeño
de esta Administración Tributaria para desarrollar sus actividades, en ese sentido en su
oportunidad también la Sub Dirección General suscribió el acuerdo número tres, de las nueve
horas quince minutos del día ocho de marzo de dos mil seis, mediante el cual ACORDÓ: Delegar
en el Jefe del Departamento de Tasaciones, para que autorizará con su firma y sello, las
resoluciones que tengan que proveer o realizar en lo relativo a la aplicación de las disposiciones
legales contenidas en el Código Tributario, en las Leyes Tributarias respectivas y sus
correspondientes Reglamentos, cuya aplicación es potestad de esta Dirección General, en lo
concerniente a resoluciones mediante las cuales esta Oficina liquida de oficio cuotas originales o
complementarias de impuestos y/o multas; aunado a lo anterior se suscribió el Acuerdo número
Veinte/Dos mil diez de las ocho horas del día tres de noviembre de dos mil diez, mediante el cual,
se dejó sin efecto el acuerdo número Tres/Dos mil diez, y se ampliaron las facultades delegadas
al Jefe del Departamento de Tasaciones, a efecto de que autorizará con su firma y sello, todas
las resoluciones cuyo detalle se encuentra en el romano I) del mencionado acuerdo; así como
todas aquellas resoluciones que contengan liquidación de oficio así como imposición de multas
de manera separada o simultánea, relativas a los tributos bajo la administración de la Dirección
General Impuestos Internos que tenga que proveer, lo anterior claramente determina que el Jefe
de Tasaciones ya estaba facultado legalmente para suscribir dichos actos, siendo así que las
actuaciones realizadas hasta ese momento no tuvieron algún vicio subsanable, sino por el
contrario la emisión y firma del mismo acto es legal en absoluto, ya que el Jefe de dicho
Departamento no actuó por sí mismo, sino ante una orden emanada de esta Sub Dirección
General, y que el funcionario -órgano, es decir el Señor Subdirector General de Impuestos
Internos, desde un primer momento a través de la delegación de firma, y luego mediante la
suscripción directa de un acto administrativo, es quien actúa designando a quienes serán los
encargados de la emisión del mismo, por lo que está Dirección General, no tuvo a bien
convalidar dicho acto administrativo debido a que como ya se dijo, todas las actuaciones fueron
amparadas en la ley, es decir no existe vicio alguno que subsanar.
De todo lo anterior se advierte que las actuaciones de esta Dirección General, bajo
ninguna perspectiva, se violentó el Principio de Seguridad Jurídica a la demandante, debido a
que esta Oficina actuó en total apego a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el Código Tributario, con respeto
absoluto y irrestricto a los procedimientos legalmente establecidos para la determinación de
impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales de la demandante
quedando sin fundamento lo aseverado por ella.
Ahora bien, respecto a lo alegado por la demandante que jamás se le notificó el acuerdo
mediante el cual se delegó al Jefe del Departamento de Tasaciones para que firmará la
liquidación de oficio del Impuesto, esta Administración Tributaria no lo comparte, ya que según
el tratadista Henry Alexander Mejía en el Manual de Derecho Administrativo página 200
Primera Edición, señala que: “ En principio todos los actos administrativos deberán notificarse.
Sin embargo, existen algunos actos administrativos que por su naturaleza prescinden de este
requisito, así por ejemplo: los actos con efectos internos o los que simplemente no afectan
ningún derecho subjetivo o interés legítimo de los interesados o de un tercero.”
En atención a lo anterior, el Acuerdo mediante el cual se facultó al Jefe del
Departamento de Tasaciones para firmar y emitir liquidaciones oficiosas de Impuestos es un
acto administrativo interno que esta Oficina no está en la obligación de notificado, pues la Ley
no la obliga, advirtiéndose que esta Administración Tributaria se movió dentro del ordenamiento
normativo establecido, el cual determina sus límites y su contenido, por cuanto claramente se
denota Honorable Sala que esta Oficina no tiene como obligación notificar los actos
administrativos internos (Acuerdos) a cada uno de los contribuyentes quedando así sin sustento
lo alegado por la demandante.
POR SUPUESTOS HECHOS GENERADORES.
(...)La obligación por parte de la demandante de permitir el uso, goce o disfrute de sus
instalaciones y servicios, a cambio de una contraprestación económica de parte de los miembros
cl¿ la asociación, en los términos fijados en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es más que
la concreción del hecho generador prestación de servicios, es que, aún cuando la demandante
asume que la aportación económica de sus miembros es por el derecho de asociarse, lo que
sucede en la realidad es que éstos están cancelando la prestación de un servicio por parte de la
demandante, que consiste en permitir, utilizar, gozar y disfrutar de las instalaciones y
servicios de la asociación, porque de no mediar una contraprestación económica por parte de
los miembros de la asociación, estos no podrían usar y disfrutar de las instalaciones y servicios
de la misma, lo que denota la onerosidad de la operación, por lo que la referida prestación
constituye servicios gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios.
Por lo que, en el presente caso en ningún momento esta Administración Tributaria está
atacando la libertad de asociación como un derecho legitimo que garantiza la Constitución de la
República de El Salvador, sino que el punto en cuestión es que dicha asociación no ha declarado
los hechos generadores respecto de los periodos tributarios de junio a diciembre de dos mil
nueve, en este caso el IVA que está sujeta a pleno cumplimiento a las obligaciones tributarias
que ya se encuentran previamente establecidas en la Ley de la materia; de ahí que los
argumentos vertidos carecen de validez.
Ahora bien, en cuanto a que esta Oficina no comprobó los hechos en realidad, se está en
total desacuerdo con lo expuesto por la demandante, ya que de acuerdo con el Informe de
Auditoría de fecha veintisiete de abril de dos mil doce, después de haber efectuado los
procedimientos de Auditoría y analizada la documentación presentada por la contribuyente hoy
demandante se comprobó la realización de hechos generadores del Impuesto que la demandante
no había declarado, tal como se expone en el apartado siguiente.
PRETENSIÓN DE SALDOS DE REMANENTE SIN BASE LEGAL
(...) exclusividad de los derechos de uso de sus instalaciones, que les concede a sus
miembros, hasta que estos aportan la cuota de carácter económico que se le exige, a cambio
estos obtienen los beneficios en este caso servicios a que tiene derecho, tales como: visitar y
hacer uso de sus instalaciones, entre otras se incluyen, piscina, canchas para diferentes
disciplinas deportivas, así como el privilegio de hacer uso del restaurante, bar, cafetería y otros,
ubicados en sus instalaciones, además los miembros o socios así como su grupo familiar y
amigos, reciben atención personalizada con esmero y delicadeza, los que también al igual que el
socio tienen derecho del uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación.
Por lo que los bienes y servicios que según los estatutos de la demandante, los miembros
reciben en concepto de prestaciones por los pagos que en concepto de primas o cuotas realizan a
la Asociación, constituyeron hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento (13%) del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a
lo establecido en el artículo 16 de la Ley de la materia, ahora bien el tipo de servicio está
comprendido dentro del artículo 17 literal a) de la misma Ley, la cual tipifica que es prestación
de servicio “toda clase de servicio sean permanentes, regulares, continuos o periódicos”, debido
a que se identificó plenamente la realización por parte de la demandante de prestaciones de
servicios, siendo los prestatarios de ellos los sujetos quienes le efectúan los referidos pagos,
quienes además son sus miembros o asociados; es decir, siendo así que el momento en que se
causó el impuesto es al término de cada período establecido para el pago que consta en los
recibos emitidos por la demandante, lo que activa la contraprestación y obligación de la
realización de un servicio o beneficio al asociado como contraprestación de los pagos recibidos,
servicios al que los miembros no tendrían acceso o no podrían utilizar o disfrutar, si no pagaran
sus primas de ingresos y cuotas mensuales a la misma.
Es de advertir que esta Administración Tributaria no comparte el criterio de la
demandante de que no se demostró la existencia real del servicio prestado o hecho generador,
previamente establecido en el artículo 17 literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, justificando que dicha actividad es consecuencia
de la forma de operatividad de la demandante cuyo fin es ser una institución sin fines de lucro, la
cual está implícitamente desarrollado en los estatutos en los cuales se rige como Asociación,
asimismo no puede interponer como argumento el hecho que los auditores debieron demostrar
que hubo prestación de servicios y como contraprestación el pago de primas de Ingreso y cuotas
mensuales, aduciendo que según el artículo 203 inciso segundo del Código Tributario, requiere
que la Administración Tributaria deba establecer la realidad material, pues le corresponde la
carga de la prueba; todo lo contrario como resultado de la fiscalización practicada a la
demandante y que se encuentra plasmada en el Informe de Auditoría de fecha veintisiete de abril
de dos mil doce, esta Administración Tributaria comprobó el servicio que prestó y no gravó
oportunamente como hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y ala
prestación de servicios consistente en otorgar a sus socios o miembros el uso, goce y disfrute de
sus instalaciones, piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, así como el privilegio
de hacer uso del restaurante, bar, cafetería y otros, recibiendo tanto los miembros o socios,
como su grupo familiar y amigos, atención personalizada (con esmero y delicadeza) causándose
el impuesto al término de cada período establecido para el pago, según consta en el recibo que
emite la demandante para el cobro, lo que la demandante no puede argumentar de ilegal cuando
el mismo hecho generador se encuentra justificado según lo prescrito en los Estatutos de la
misma.
Es importante mencionar que el hecho generador corresponde al acto jurídico que
permite el nacimiento de una obligación tributaria, es decir, es el hecho o conjunto de hechos
materiales y/o formales que el legislador ha vinculado al nacimiento de la obligación jurídica de
pagar determinado tributo, para el caso en comento, respecto a la prestación de servicios, ,es el
IVA que se debe pagar por los servicios que la demandante prestó en su momento a sus
asociados y demás personas que hicieron uso de ellos, situación que para efectos legales y
tributarios la Ley de la materia, señala el momento en que se genera el respectivo hecho
generador, regulado en el artículo 18 de la referida Ley, .en ese sentido, se denota que la
demandante no cumplió con dicha obligación legal, debido a que no emitió ni entregó el
documento legal exigido para ese tipo de obligaciones y el caso que atañe a la demandante esta
Dirección General no es la que supone que haya ocurrido o no la prestación de determinado
servicio sino que de la información y documentación proporcionada por la misma, se
determinaron todas las operaciones que constituyeron prestaciones de servicios de conformidad
con lo establecido en los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero literales a) y d) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tales como:
uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación, destinados a propiciar la
convivencia social, deportiva, cultural de sus miembros y grupo familiar, consistente en otorgar
a sus socios o miembros el derecho de visitar y hacer uso de sus instalaciones las cuales
incluyen, piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, así como los servicios del Club,
(restaurante, bar, cafetería y otros), además los miembros o socios del Club y su grupo familiar
y/o amigos, reciben atención personalizada por los cuales recibió en contraprestación pagos en
concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, las cuales documentó por medio de recibos
de “Ingreso a Caja”, respecto de los períodos tributarios de junio a diciembre de dos mil nueve;
además, efectuó prestación de servicios de arrendamiento de espacios para vallas publicitarias y
arrendamiento de terreno para parqueo. Resulta importante resaltar que el hecho generador no
son los documentos o las explicaciones que menciona la demandante, ya que en el referido
Informe de Auditoría se detallaron y se mencionaron ampliamente todos los hechos generadores
que se dieron durante los períodos tributarios investigados.
Consecuentemente respecto de la falta de base legal para la utilización de remanentes de
crédito fiscal efectuados a la demandante, es importante señalar que cuando el monto del crédito
fiscal es superior al débito fiscal del período tributario, el excedente de aquel se sumará al
crédito fiscal del período tributario siguiente o sucesivos hasta su deducción total, siendo así
que, en razón de la fiscalización practicada a la contribuyente demandante y de conformidad con
lo prescrito en los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero literal a), 18 inciso segundo, 48
literal h) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, se determinaron operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
por valor de UN MILLÓN VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y TRES DÓLARES
CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,028,593.56) y su correspondiente Débito
Fiscal por valor de CIENTO TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS DIECISIETE DOLARES
DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($ 133,717.16), provenientes de la prestación de servicios
por el uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación, por los cuales recibió en
contraprestación pagos en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, las cuales
documentó por medio de recibos de “Ingreso a Caja”, valores que la demandante omitió
declarar respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
mayo de dos mil nueve, infringiendo lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso
primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
En consecuencia, se establecieron débitos fiscales no declarados que originaron
variaciones en los valores declarados por la demandante y por consiguiente se determinaron
nuevos valores de remanentes de crédito fiscal, respecto de los períodos tributarios de junio a
diciembre de dos mil nueve (...)Es oportuno señalar que la resolución liquidatoria objeto de
reclamación estableció remanentes de crédito fiscal de los períodos tributarios de junio a
diciembre de dos mil nueve, al expresar en lo pertinente “POR TANTO ... DETERMINASE en
concepto de Remanente de Crédito Fiscal que le corresponde reclamase a la contribuyente...”,
por lo cual está Oficina ejerció legítimamente una facultad que de forma expresa le ha atribuido
el legislador, ya que se determinó la existencia de ingresos gravados que no fueron declarados,
provenientes de la prestación de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la
Asociación períodos en los cuales debió declarar los ingresos y débitos fiscales generados por
dichas operaciones y asimismo, que el cálculo de la determinación de remanentes se efectuó
conforme al procedimiento que dispone la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y ala Prestación de Servicios en su artículo 67 que establece: “si el monto del crédito fiscal fuere
superior al total del débito fiscal del período tributario, el excedente de aquel se sumará al
crédito fiscal del período tributario siguiente o sucesivos hasta su total deducción”, denotándose
que en ningún momento se fiscalizó el período tributario de enero de dos mil diez, sino que lo
que sucede es que el nuevo remanente determinado para el período tributario de diciembre de
dos mil nueve repercute en el período tributario siguiente, es decir enero de dos mil diez; por
consiguiente lo manifestado por la demandante que se está fiscalizando el período tributario de
enero de dos mil diez, es falso.
En conclusión se advierte Honorable Sala que las actuaciones de esta Oficina bajo
ninguna perspectiva han transgredido el Principio de Seguridad Jurídica, tal como lo pretende
hacer valer la demandante, ya que esta Dirección General se apegó a lo dispuesto a la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y al Código
Tributario, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la
determinación de los remanentes de crédito fiscal, salvaguardando en todo momento sus
garantías constitucionales.
DE LA PERTENENCIA A UNA ASOCIACIÓN
(...)la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro estipula los requisitos para
gozar de tal denominación, lo que en primera instancia debe encontrarse relacionada con su
finalidad y sus actividades deben regularse por medio de estatutos, es así que la demandante se
constituyó como una entidad de interés particular, apolítica, no lucrativa, ni religiosa,
constituida principalmente para fomentar el deporte, la educación física y proporcionar a sus
miembros diversiones compartibles con ese fin fundacional, pues esta es su finalidad; no
obstante, si bien es cierto en su momento se constituyó como Asociación sin fines de lucro en
base a la respectiva Ley, no significa que en la realización de sus actividades no realice hechos
generadores gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues la referida Ley de Asociaciones y
Fundaciones sin fines de lucro establece requisitos para constituir una Asociación sinfines de
lucro, entre los cuales están: No perseguir el enriquecimiento directo de sus miembros,
fundadores y administradores, no distribuyendo beneficio, remanentes o utilidades entre ellos, ni
disponer de la distribución del patrimonio de la entidad entre los mismos al ocurrir la disolución
y liquidación de la entidad, por lo que en los requisitos que deben cumplir para constituir una
asociación sin fines de lucro no se establece en ningún momento que no se deba cobrar por los
bienes o servicios que se transfieran o presten a sus miembros, es decir que para los efectos de la
citada Ley se establecieron requisitos para constituir las Asociaciones como no lucrativas, lo
cual no exime del cumplimiento de las obligaciones fiscales, en este caso las reguladas en la Ley
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que como se
verificó la demandante está realizando hechos generadores regulados en la mencionada
normativa legal.
Vale aclarar que en el caso que atañe a la demandante, en ningún momento esta
Administración Tributaria está poniendo en riesgo la disolución de la asociación sino que hizo
del conocimiento y advertencia a la demandante que por el pago que recibe en concepto de
cuotas mensuales y membrecía para el uso y disfrute de las actividades realizadas en la
asociación está sujeta a dar pleno cumplimiento a las obligaciones tributarias que ya se
encontraban previamente establecidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles ya la Prestación de Servicios, siendo que en el caso que atañe a la demandante le
correspondía (sic) enterar el IVA respecto de los períodos tributarios de junio a diciembre de dos
mil nueve; consecuentemente queda sin fundamento lo alegado por la demandante.
ILEGALIDAD DE APLICACIÓN RETROACTIVA DEL ARTÍCULO 17 LITERAL O)
DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES YA LA
PRESTACIÓN DE SER VICIOS.
(...)es pertinente establecer que dicha reforma conforme a lo establecido en el artículo
165 del mismo cuerpo legal, cita que no constituye un nuevo hecho generador, sino que el mismo
esclarece que el pago de membrecías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar
naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios,
indistintamente de la manera en que se reciban, siempre ha constituido hecho generador del
impuesto por constituir una prestación de servicios, lo cual se aclaró en el referido artículo que
para facilitar la aplicación del artículo 17 los literales p) y q) no constituyen nuevos hechos
generadores.
Entonces para dilucidar si el hecho generador se define como el supuesto previsto en la
norma, presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada
tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, siendo necesario
para ello que ocurran todos los elementos del hecho generador, tales como material, personal,
espacial y temporal.
Para efecto de fortalecer lo antes mencionado encontramos entre otros hechos
generadores del impuesto, lo estipulado en el artículo 16 inciso primero que prescribe
“Constituye hecho generador de/Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración...”. Por lo que para el caso que nos atañe al efectuar su
propósito establecido en el artículo uno de sus estatutos, consistente en fomentar el deporte, la
educación física, la convivencia social, cultural y familiar, de sus miembros y grupo familiar, se
obliga con los miembros de la asociación a permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y
servicios, previo al pago de una contraprestación económica por parte de sus miembros, de esta
manera se concretiza el hecho generador de la prestación de servicios y se verifica el elemento
material del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad
contributiva.
En consecuencia, de acuerdo a la prestación, de servicios realizada por la demandante,
consistente en permitir el uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación,
destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural y familiar de sus miembros y
grupo familiar, por los cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de primas de
ingreso y cuotas mensuales, por lo que en el servicio mencionado se configura la operación
como prestación de servicios establecida en el artículo 17 literal a) de la Ley de Impuesto,a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que dichos servicios no
tienen un plazo preestablecido de finalización y su contraprestación es un pago mensual, por lo
que la base del hecho generador que la Administración Tributaria señaló en la respectiva
determinación en que el servicio que presta la demandante es un servicio que está regulado en el
literal a) y no ha sido el literal
q) como lo argumenta la demandante.
En cuanto a la configuración del servicio que presta la demandante como permanente,
regular, continuo o periódico, dicha configuración lo confirma el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas en sentencia provista a las once horas veinticinco minutos del
día treinta y uno de octubre de dos mil once, identificada con la referencia Inc.I1102011TM, en
la cual se expone lo siguiente:
Al realizar la contribuyente su finalidad de fomentar el deporte, la educación física, la
convivencia social, cultural y familiar, de sus miembros y grupo familiar y propiciar a sus
miembros diversiones compatibles con los mismos, se obliga para con los miembros de la
asociación a permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, previo al pago de
una contraprestación económica de parte de los mismos, lo que no es más que la concreción del
hecho generador prestación de servicios, y se verifica respecto de ella la descripción abstracta
del hecho generador contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad
contributiva.
Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la apelante consistentes en
permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, previo el pago de una
contraprestación económica de parte de sus miembros, corresponden a operaciones gravadas
con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que
no es cierto lo afirmado por la recurrente de que fue hasta la incorporación de la letra q) del
artículo 17 de la Ley de la materia, que tales operaciones se consideraron como hechos
generadores del impuesto
Como antes se expresó, la enumeración de actos, convenciones o contratos dispuesta en
el artículo 17 de la Ley de IVA como prestaciones de servicios, no es taxativa sino enunciativa.
Es el artículo 16 de la referida ley, que describe en abstracto el hecho que el destinatario legal
del tributo realiza y que constituye hecho generador “prestación de servicios.
En consecuencia, es procedente desestimar lo alegado por la recurrente respecto de este
punto”.
Por lo anterior, en razón de haberse establecido que la demandante realizó hechos
generadores del impuesto consistentes en la prestación de servicios, como se explicó
ampliamente, se determinó que omitió declarar operaciones gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por consiguiente omitió declarar el correspondiente débito fiscal, los cuales provinieron de la
prestación de servicios de permitir el uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la
Asociación, por los cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de primas de ingreso y
cuotas mensuales, las cuales documentó por medio de recibos de Ingreso a Caja”, omitiendo
emitir el documento legal respectivo con lo que infringió lo establecido en el artículo 107 del.
En ese mismo sentido, cabe precisar que la aclaración que se encuentra en el artículo
165 de la reforma a la que se hace alusión, no pretende dar efectos retroactivos, pues existió el
presupuesto del hecho generador del impuesto consistente en la prestación de servicios
contemplado en el artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que avista el elemento material u objetivo que constituye el núcleo del
hecho generador.
Ahora bien, una vez explicada la existencia del hecho generador del impuesto del servicio
prestado por la demandante, por los cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de
primas de ingreso y cuotas mensuales, las cuales documentó por medio de recibos de “Ingreso a
Caja”, por el impuesto que se causó al término de cada período establecido para el pago, para
los cuales la demandante emitió los recibos correspondientes por los conceptos antes
mencionados, los cuales dan constancia de las operaciones realizadas, de conformidad a lo
establecido en el artículo 18 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
(...) ILEGALIDAD AL ESTABLECER BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO IVA
COMO CONTRIBUYENTES SIENDO CONSUMIDORES FINALES Y DE LA CLARIDAD
EN EL MANDATO TRIBUTARIO
(...) esta Administración Tributaria señala que durante la fiscalización efectuada se
estableció que el precio cobrado por la demandante por los servicios
prestados a sus miembros, en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, es el
precio que da origen al uso, goce o disfrute de los servicios que proporcionó la demandante,
montos que no son voluntarios, sino obligatorios y significativos, ya que si el miembro no paga
dicha prima no tiene derecho de formar parte del Club, si se retrasa en el pago de las cuotas es
excluido del mismo y no tiene derecho al uso, goce y disfrute de los bienes y de los servicios que
proporciona la Asociación, por lo que no puede pretender que los montos que percibe como
primas de ingreso y cuotas mensuales ya tenga inmerso el Impuesto de IVA, debido a que el
precio establecido no lo estructuró agregando la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo anterior se comprueba,
cuando la demandante manifiesta que dichos pagos no son una contraprestación de un servicio,
por consiguiente no agrega el impuesto en referencia, por el hecho que es una aporte económico
del miembro de la asociación.
Por tanto, esta Administración Tributaria estableció en el Informe de Auditoría de fecha
veintisiete de abril de dos mil doce, que la base imponible del impuesto, por los servicios de uso,
goce o disfrute de sus instalaciones y servicios de restaurante, bar y otros, de la asociación a
cambio de una contraprestación económica de parte de los miembros de la asociación en
concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, es el valor total de la contraprestación
situación comprendida en el artículo 48 literal h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de las “Bases Imponibles Especificas”, en
consecuencia dicha circunstancia se ha traducido en un hecho expresamente tipificado en la Ley
para su validez, hecho casado con el supuesto fáctico que da como resultado la obligación
tributaria, así como el sujeto pasivo de dicha obligación, el objeto de la misma y por supuesto la
cantidad que deberá pagar la demandante, de ahí que el hecho determinado se encuentra
establecido en la Ley y una vez comprobada la base imponible se tiene que la aplicación de la
tasa del impuesto es sobre ésta, de conformidad a lo establecido en el artículo 54 de la referida
Ley, por lo que dicho cálculo se efectuó en base a la normativa legal respectiva.
Por otra parte, en relación a lo manifestado respecto de la necesidad de claridad del
mandato tributario, que fue adicionada en el artículo 17 literal q) de la Ley de IVA es pertinente
aclarar que dicha reforma conforme lo establecido en el artículo 165 de la Ley de la materia y
vigente, no constituye un nuevo hecho generador, sino más bien, esclarece que el pago de
membrecías, cuotas o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que
se reciban, siempre ha constituido hecho generador de prestación de servicios.
En razón de ello, se concluyó, que en la actividad de prestación de servicios realizada
por la demandante, consistente en el uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la
Asociación, por los cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de primas de ingreso y
cuotas mensuales, las cuales documentó por medio de recibos de “Ingreso a Caja”, se configura
la operación prestación de servicios, establecida en el artículo 17 literal a) de la ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; en consecuencia lo argüido
por la demandante no tiene validez.
DE LAS PRESUNTAS INFRACCIONES POR EMITIR DOCUMENTOS LEGALES
Y DE LA SANCIÓN APLICADA
Al respecto, Honorable Sala, esta Administración Tributaria expresa, que las
infracciones tributarias, son las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas como tales, en la
Ley. La acción y omisión en qué consiste, la infracción tributaria puede atribuirse tanto por el
incumplimiento de obligaciones formales tributarias, como también por evadir impuestos, el
omitir operaciones gravables, el incumplimiento del deber de declarar, el no pago del tributo, el
incumplimiento de deberes tributarios conexos con la obligación tributaria, entre otros. La
violación de una norma tributaria determina al igual que cualquier violación de otra norma
jurídica, la comisión de un ilícito tributario. Tendrá consideración de infracción o de delito
según las regulaciones o presupuestos contenidos en el propio ordenamiento jurídico. En los
casos de infracción se impondrán sanciones administrativas, de carácter pecuniario,
dependiendo de la constatación de las mismas a través de un procedimiento preestablecido en la
ley tributaria.
En razón de lo anterior, la exigencia de la tipicidad de la conducta ilícita en materia
sancionatoria, es una consecuencia de los principios de legalidad y seguridad jurídica
contenidos en la Constitución de la República de El Salvador. Implica esta exigencia que para la
imposición de toda sanción se requiere una norma en la que se describa de manera clara,
precisa e inequívoca la conducta objeto de sanción, con todos los elementos configurativos, lo
anterior de conformidad a sentencia emitida por esa Sala de fecha veintitrés de abril de mil
novecientos noventa y nueve, con referencia 42-D-97.
De tal manera, que los montos de las multas impuestas por sanciones a los
contribuyentes por incumplimientos a sus obligaciones tanto sustantivas como formales, no
vienen dados de la mera arbitrariedad de esta Oficina, sino mas bien del mandato expreso de la
Ley, la cual ha considerado que las mismas no se vuelvan confiscatorias, o que sean
desproporcionales con el incumplimiento cometido.
Así las cosas, la demandante adecuó su conducta a los presupuestos establecido en la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, al haber omitido hechos generadores gravados con el trece por
ciento (13%) del impuesto en referencia, documentándolos por medio de recibos de “Ingreso a
Caja”, por lo que es sujeto del incumplimiento consistente en la no emisión y entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario, puesto que en ninguna parte del citado Código,
se regula la emisión de dichos recibos, sino por el contrario se establece claramente cuáles son
los documentos que los contribuyentes de IVA deben emitir con el objeto de documentar las
operaciones sujetas a este impuesto. Sin embargo la demandante manifiesta que no se le
estableció la pretensión sancionatoria ni su base fáctico, lo que es indispensable para legalmente
gozar de la audiencia concedida y así valorar si se atenderá el requerimiento conforme al
procedimiento sancionatorio y se pueda decidir si subsana la pretendida infracción, por lo que
en el caso que atañe a la demandante en ningún momento se le violento el derecho de defensa.
De lo antes relacionado, esta Oficina manifiesta que en ningún momento se le violentó el
derecho de defensa a la demandante pues se le hizo del conocimiento mediante el auto de
audiencia y apertura a pruebas emitido a las ocho horas diez minutos del día treinta de mayo de
dos mil doce, las determinaciones que se le efectuaron para que subsanará la respectiva
infracción de conformidad con lo plasmado en el aludido auto especificándose los períodos
tributarios que sobre los que recae el incumplimiento, la manera idónea de subsanarlos
(declaraciones modificatorias y la emisión de documentos), los artículos infringidos, los
artículos sancionatorios, que requisitos deben cumplir los documentos que se le requerían, el
tipo de documento, el concepto que debe contener el documento que emita, la fecha de emisión y
nombre del cliente, el valor total de la operación, la leyenda que debe consignar cada uno de los
documentos que se emitía, así como también se le informó que de atender las indicaciones
consignadas en el aludido auto tendría derecho a la atenuante, para el caso de la no emisión y
entrega de los documentos, del treinta por ciento (30%) según lo dispone el artículo 261 numeral
2) del Código Tributario, de ahí que teniendo la demandante conocimiento sobre dicha
información no es posible ni atendible que este alegando violentamiento al derecho de defensa y
audiencia.
De ahí que resulta claro, manifestar que en todo el procedimiento de fiscalización esta
Dirección General demostró e informó a la demandante de cada una de las actuaciones
administrativas que se estaban llevando a cabo, así como también se le hizo del conocimiento
cada uno de los hechos que imputaban, motivo por el cual tampoco es atinente alegar falta de
comprobación del Principio de Culpabilidad, cuando los incumplimientos y en consecuencia la
infracción se encuentra tipificada en la Ley, y su conducta se adecuó a los presupuestos
establecidos en la norma, tal como se explicó ampliamente en el respectivo Informe de Auditoría.
Es preciso también señalar que esta Administración Tributaria, se encuentra sometida al
Principio de Legalidad, como ya se dijo antes, además, la ley ha determinado previamente por
medio de la figura jurídica de las sanciones una forma de corregir el actuar de los
contribuyentes, de tal forma que es la misma Ley la única facultada para determinar los montos
a aplicar a los contribuyentes a la hora .de imponer las sanciones correspondientes por los
incumplimientos cometidos a la ley.
En razón de lo anterior, esta Oficina determinó el hecho constitutivo de infracción a la
Reglamento y al Código Tributario, de omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos
por el código tributario, respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil
nueve, debido a que la demandante omitió la emisión de facturas de consumidor final, según lo
exigido por el Código Tributario, al haber efectuado hechos Servicios, incumpliendo con lo
establecido en el artículo 107 inciso segundo del CódigoTributario.
No obstante lo anterior, de conformidad al Principio de Proporcionalidad regulado en el
artículo 3 literal e) e inciso sexto del Código Tributario y que la multa a imponer cumpla con su
objetivo principal, el cual es que la demandante rectifique su conducta en futuras actuaciones,
para que así exista un verdadero cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas
contempladas en las leyes respéctivas y en vista que el artículo 239 literal a) del Código
Tributario, establece como sanción a imponer una multa equivalente al cincuenta por ciento
(50%) del monto de la operación por cada documento que no haya emitido y entregado,
resultando que esta Administración para no hacer gravosa la situación de la demandante y
tomando en consideración el citado Principio de Proporéionalidad, esta Oficina Fiscal no
sancionó la totalidad de las operaciones en las cuales no se emitió ni entregó los documentos
exigidos por el Código Tributario, en los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil
nueve.
Por consiguiente, esta Administración Tributaria, estima que los argumentos vertidos por
la demandante no resultan acertados, ya que esta Dirección General, en ningún momento
transgredió el marco normativo aplicable así como tampoco los principios que inspiran las
relaciones jurídicas tributarias. En tal sentido en su actuar, esta Administración Tributaria
cumplió plenamente con los procedimientos y principios que ilustran el procedimiento
administrativo, a fin de garantizar a la demandante sus derechos fundamentales, resultando
tampoco atendible que al imponer sanciones haya existido ausencia de motivacion y
razonamiento por parte de esta Administración Tributaria, pues como se ha evidenciado en el
presente
informe las sanciones imputables a la demandante fueron en atencion y aplicación
oportuna de las disposiciones contenidas en la Ley expresándose claramente el hecho que dió
lugar a la misma.
DE LA AUSENCIA DE MOTIVACIÓN
De lo expuesto por la demandante es oportuno manifestarse sobre cada de una de las
sanciones impuestas por esta Dirección General, siendo que respecto de la Infracción por Omitir
la Emisión (sic) y Entrega de Documentos, esta Oficina advierte que el legislador estableció la
obligación de emitir y entregar factures o e documentos o comprobantes equivalentes cuando se
realicen operaciones con consumidores finales, pues la obligación (sic) dictada por el legislador
es clara, tal como lo establece el artículo (sic) 107 inciso segundo del Código Tributario el cual
señala: “Cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y
entregar, por cada operación, un documento que se denominará “Factura”, la que podrá ser
sustituida por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por esta
Administración Tributaria. (.)”
Siendo que en el caso que atañe la demandante, esta Dirección General comprobó que la
demandante realizó operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, provenientes de
primas de ingreso y cuotas mensuales por conceder el uso y disfrute de las instalaciones y
servicios de la asociación a sus miembros, las cuales constituyeron hechos generadores del
impuesto, por lo tanto, estaba obligada a emitir y entregar por cada operación los documentos
exigidos por el Código Tributario, al momento de causarse el impuesto, situación que no realizó
sino que emitieron recibos de ingreso a caja, infringiendo lo dispuesto en el articulo 107 incisos
segundo y sexto del Código Tributario; lo que trajo como consecuencia la aplicación de una
Con lo anterior se denota que las sanciones a las que se hizo acreedora la demandante
son el resultado de las omisiones efectuadas durante los períodos tributarios de junio a
diciembre de dos mil nueve, los que han sido suficientemente motivados al ser conformes a lo
dispuesto en la legislación tributaria».
En el auto de las diez horas cuarenta y cinco minutos del dieciocho de mayo de dos mil
quince (folio 80) se abrió a prueba el juicio por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal
General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada Sandra Mercedes
Garzona Acosta.
En el referido plazo, la Dirección demandada ofreció como prueba el expediente
administrativo, el cual fue recibido oportunamente; por otro lado, la sociedad actora presentó
prueba documental.
Posterionnente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en su demanda.
b) La autoridad demandada ratificó lo expuesto en su respectivo informe justificativo;
y,
c) El Fiscal General de la República expresó:«Bajo una interpretación armónica y
racional del articulado contenido en dicha norma, resulta fácil deducir que la Dirección General
no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también para
aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además
de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un
Subdirector, los que tienen atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente
administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia.
Dentro de sus facultades cuando la Administración Tributaria, toma la decisión de llevar
a cabo la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias, según las disposiciones enunciadas, pueden tomar parte uno o más auditores, los que
se nombraran del referido cuerpo de auditores, para lo cual emitirá el auto respectivo de
designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la
fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende, etc., el cual inicia con la notificación de
la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, que es el mencionado auto de
designación.
Es así que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la ley
primeramente mencionada en el art. 6 literal j) señala entre las atribuciones propias del Director
(...)Como anteriormente se mencionó, el control de las obligaciones tributarias a que
hace referencia dicho cuerpo legal orgánico, se concretiza a través de la fiscalización y recae
sobre los contribuyentes en todo el territorio de la República, función específica que a juicio del
legislador tributario resulta sumamente difícil que la ejerza directamente la Dirección General
de Impuestos Internos por medio del Director General o el Subdirector General de la misma,
cuando para ello la ley le facilita un cuerpo de auditores.
Es importante recalcar, que la competencia es una determinación normativa que se le
otorga al órgano institución, por lo cual la competencia de la Administración Tributaria, la
fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función en materia de tributos le
permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora (...)
(...)Demostrándose que tanto el Director General como el Subdirector General pueden
ejercer válidamente las atribuciones relacionadas con el procedimiento de determinación
oficiosa, en vista de ello, el Acuerdo Numero Uno/Dos mil Once, de fecha 2 de diciembre de
2011, está basado de conformidad con la ley especial de la materia de conformidad a lo
ilegalidad de la actuación de la demandada, como pretende hacer creer la parte actora.
Cabe aclarar que como producto de la auditoria que practicaron a la sociedad actora,
verificaron una disminución del remanente de crédito fiscal que declaro, investigando que
existieron operaciones gravadas no declaradas del impuesto de Iva.
Además hay que aclarar que la liquidación oficiosa es la determinación precisa del
importe de la prestación exigible, en la cual la Autoridad demandada, realiza una función
regularizadora de la autoliquidación, caracterizándose como un acto de reacción y corrección
de las omisiones, incorrecciones, e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la
aplicación del tributo.
Por lo que al analizar las pruebas aportadas al presente proceso se verifica que las
membresías de ingreso y cuotas mensuales constituyen hechos generadores del impuesto (...)
No se incluyen en el concepto anterior los pagos por indemnizaciones de perjuicios o
siniestros.
No constituye hecho generador las donaciones de servicios de carácter gratuito e
irrevocables producidos por el contribuyente, realizadas a las entidades a que se refiere el Art. 6
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que hayan sido previamente calificadas por la Dirección
General de Impuestos Internos, y que no beneficien al contribuyente según lo establecido en el
Art. 32 Num, 4) Inc. 5°. de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
En ese orden de ideas, la sociedad actora al aceptar a un miembro este tiene derecho a
visitar sus instalaciones y hacer uso, goce y disfrute de ellas y demás servicios, previo al pago de
una contraprestación en concepto de prima de ingreso y posteriormente cuotas mensuales, las
cuales al no ser canceladas producen la suspensión de esos derechos o la exclusión como
miembro de la Asociación.
(...)Se asimila a prestaciones de servicios los reintegros o reembolso de gastos, los cuales
se gravarán con el presente impuesto al momento de su pago. No se encuentran comprendidos en
esta disposición los reintegros o reembolso de gastos en concepto de seguros, alimentación y
viáticos que reciban los trabajadores; así como aquellos reintegros o reembolsos que cumplan la
excepción establecida en el artículo 51 literal a) de la presente ley, siempre que el mandatario no
se hubiere deducido créditos fiscales en relación con dichas sumas”
Evidenciándose que la actuación de la demandante, con los miembros que asocia existe
onerosidad en la operación y por ende se encuentra debidamente aplicada la normativa
tributaria especial de la materia.
Por consiguiente al examinar bien las pruebas que la demandante aporto se comprueba
que además de infringir lo antes expuesto, también la contribuyente social efectúo operaciones
internas gravadas con la tasa del 13% del impuesto de Iva, provenientes de primas de ingreso y
cuotas mensuales por conceder el uso y disfrute de sus instalaciones y servicios de la
demandante a sus miembros, los cuales constituyen hechos generadores del impuesto, y por ende
está obligada a emitir y entregar factura o documentos equivalentes autorizados por la
Administración Tributaria, al momento de causarse el impuesto, situación que no realizo sino
emitió recibos de ingreso a caja, infringiendo lo establecido en el Articulo 107 incisos segundo y
sexto del y 239 letra a) Código Tributario.
Aplicándole la sanción correspondiente ya que la Autoridad demandada, aplico multas
por el concepto antes descrito, sobre el cincuenta por ciento del monto de la operación por cada
documento omitido, la que en ningún caso fue inferior a $56.00 dólares. Siendo legales por el
incumplimiento cometido por la sociedad demandante.
En lo referente a las violaciones de sus derechos fundamentales en el presente
procedimiento, se descarta tal afirmación ya que la demandada, le concedió todas las
oportunidades procedimentales que tienen los contribuyentes de conformidad con la ley, ya que
le dio a conocer en todo momento el informe de fiscalización y concederle todas las garantías
para que ejerciera sus derechos, los cuales hizo uso debidamente presentando escritos de fecha
13 y 27 de junio de 2012, exponiendo su inconformidad, pero no demostró en ningún momento
con pruebas veraces y fehacientes que desvirtuaran lo fiscalizado por la Autoridad demandada.
(...)Situación por la cual no constituye un nuevo hecho generador, sino que el mismo
esclarece que el pago de membresías, cuotas o cualquier otra forma de pago de igual naturaleza
que genere una contraprestación del uso, goce y disfrute de bienes o servicios, indistintamente de
la manera que la reciban, siempre ha constituido hecho generador, al constituirse como
prestación de servicios, y por ser operaciones gravadas las que brinda se le impuso la sanción
antes indicada, que esta de conformidad con la normativa tributaria.
Por todo lo expuesto esta Representación Fiscal, concluye que la posición de la
contribuyente demandante inconforme con las resoluciones que fueron emitidas,
en virtud del análisis y las pruebas aportadas en el proceso administrativo al aplicar
debidamente la normativa tributaria y verificar que las operaciones que ha realizado la sociedad
demandante en los periodos fiscalizados por la Administración Tributaria, comprobándose que
son hechos generadores del impuesto de Iva, y por consiguiente son operaciones gravadas con la
tasa trece por ciento (13%). Por lo que no existe ilegalidad en el acto impugnado. Por estar
debidamente conforme a derecho».
III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, esta Sala considera
que los puntos de ilegalidad de la parte actora se resumen en: a) incompetencia del Director
General de Impuestos Internos; b) aplicación retroactiva del artículo ,17 letra q) en relación al
artículo 165, ambos de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, consecuentemente la violación a la seguridad jurídica; y c) ausencia de
motivación.
a) Sobre la competencia del Director General de Impuestos Internos.
La sociedad demandante afirma que la Dirección General de Impuestos Internos ha
vulnerado los artículos 86 inciso final de la Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos por haber cometido el vicio de
incompetencia y alega la inexistencia de la facultad de delegación del Director General de
Impuestos Internos.
La Administración Pública, con el propósito de cumplir sus fines y ser más que una mera
abstracción teórica, está compuesta por diferentes órganos o instituciones, los cuales tienen
asignadas, de forma general y en virtud de la ley —en sentido material—, las competencias y
facultades ejercidas por las personas naturales. Estos entes o unidades organizativas reciben el
nombre de órganos institución.
Además, debe tenerse en cuenta que las instituciones y órganos estatales expresan su
voluntad por medio de las personas naturales o físicas que los integran. Estos sujetos son
denominados por la doctrina como órganos persona, quienes ejercen las facultades y ejecutan las
actuaciones necesarias para su adecuado funcionamiento, de forma tal que, en principio, su
actividad es imputable al órgano o institución que representan.
En este orden, la persona natural representa el canal o medio a través del cual el órgano
expresa y materializa su voluntad, de tal suerte que no cabe hablar de un órgano persona sin que
exista un órgano institución y viceversa. Se trata pues, de una sola entidad firmemente
amalgamada.
En consecuencia, las actividades realizadas por la persona natural con una investidura
legítima, al menos en apariencia, en ejercicio de funciones propias del ente público, son
atribuibles y deben considerarse como realizadas por el ente público.
Esta Sala considera que el argumento de la parte actora relativo a la ilegalidad de la
delegación realizada por el Director General de Impuestos Internos carece de fundamento, ya que
la Dirección General de Impuestos Internos (órgano-institución) es la entidad que el legislador le
otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con los Impuestos
sobre el Consumo de Productos y Servicios (artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la
función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley (artículo 3 de la referida ley). Luego,
conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece
que tanto el Director General de Impuestos Internos y el Subdirector General de Impuestos
Internos (órgano-persona) dirigirán a la Dirección General de Impuestos Internos (órgano-
institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° autoriza tanto al Director como Subdirector General de
Impuestos Internos a delegar las potestades que le ha conferido la misma ley, consecuentemente,
no existe el supuesto vicio de competencia alegado por la sociedad actora: El titular de la
Dirección General de Impuestos Internos, está facultado para delegar en el Subdirector de
Grandes Contribuyentes, la adopción del acto administrativo de fecha treinta de mayo de dos mil
doce. En consecuencia, no existe el vicio alegado en ese sentido por la sociedad demandante; por
ende, tampoco ha existido vulneración a los artículos los artículos 86 inciso final de la
Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos. Por ende, debe decolarse la legalidad al respecto.
b) Sobre la aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) en relación al artículo 165,
ambos de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, consecuentemente la violación a la seguridad jurídica.
La parte demandante manifiesta que “Las primas de ingreso y cuotas mensuales jamás
fueron consideradas como la prestación de un servicio porque no lo son, y para constituirlas en
objeto de tributo el legislador reformó el Artículo 17 de la Ley del IVA, incorporando el literal
q), disposición que no fue declarada de orden público, y por ello, no puede tener efecto
retroactivo”.
Que “el artículo 165 de la ley del IVA, que pretende aclarar que siempre existió hecho
generador de membrecías, sólo sirve para confirmar la confusión normativa, y vulneración al
principio de la seguridad jurídica al pretenderse aplicar como hecho generador para los
períodos fiscalizados”
Todo lo anterior, por pretender liquidar impuestos tomando como base imponible el 13%
sin ser contribuyentes y sin existir hechos generadores, ya que manifiesta, que “La ley del IVA no
contiene el hecho generador de pertenecer a la asociación como prestación de servicios”.
Como consecuencia de lo anterior, se vuelve ilegal la sanción impuesta ya que según la
actora “este tipo de infracciones no pueden determinarse sino hasta cuando exista firmeza de los
supuestos hechos generadores”. Además manifestó que “(...) Tampoco se ha comprobado que
CDI actuó de manera culpable”.
En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general, la ley
produce efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a
partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a
hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva.
La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que
tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la ley
se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Por otra parte, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal
aplicación hacia el pasado. La irretroactividad exige entonces que las leyes deben proyectar sus
efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la
irretroactividad se establece como regla general, a la cual se establecen dos excepciones en los
términos siguientes: “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden
público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema
de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar
retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia
penal favorable al imputado).
El artículo 16 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios establece: “Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros”.
Por otra parte, el artículo 17 del referido cuerpo normativo establece: “Para los efectos
del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas
las siguientes: a) Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos
o periódicos”.
En el presente caso, la Sociedad demandante presta a sus socios (usuarios) servicios
consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de bienes y servicios, los cuales por su naturaleza,
propician la convivencia familiar, la interacción social y cultural y el deporte; por los cuales, la
demandante recibe una contraprestación que consiste en pago de primas (membrecías) y cuotas
mensuales. Lo anterior constituye una prestación de servicios que de conformidad a los artículos
16 y 17 letra a) antes citados, constituye hecho generador para el pago del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA).
Mediante Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre de dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del diecisiete de diciembre de dos
mil nueve se incorporó la letra q) del artículo 17 de la Ley del IVA con el cual se dispuso lo
siguiente: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) el pago de membrecías, cuotas, o cualquier
otra forma de pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o
disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que se reciban”.
Este Decreto Legislativo también incorporó el artículo 165 como disposición general de la
Ley del IVA con el contenido siguiente: “Las regulaciones respecto de hechos generadores
contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las
relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-a, literal c) e inciso cuarto,
todos de la presente ley; se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no
constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción”.
De lo anteriormente expuesto, es evidente que la reforma a que hace referencia la parte
actora (artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios) no incorpora un nuevo hecho generador, sino que esclarece y establece
de manera específica que constituye hecho generador del impuesto el pago de membrecías. Como
se dijo antes, la Administración tributaria, contrario a lo manifestado por la parte actora, aplicó la
ley vigente al momento de los hechos (2009), en virtud de ello, tampoco puede alegarse
desconocimiento de dicha normativa con la que se determinó impuestos en base a una prestación
de servicios y sancionó a la misma por infracciones al Código Tributario. En consecuencia, la
determinación del impuesto dejado de pagar y la imposición de la sanción deviene en una
actuación legítima de parte de la Administración tributaria, la cual actuó bajo el amparo de ley
previa y mediante los procedimientos establecidos en la misma, y en ese sentido no se evidencia
violación al principio de legalidad y a la seguridad jurídica.
Por otra parte y en virtud de los razonamientos anteriores, carece de asidero legal el
argumento de la parte actora referente a la ausencia de un hecho generador que habilite a la
administración tributaria para ejercer su facultad sancionadora, ya que la determinación del
impuesto y la imposición de la sanción obedeció a la omisión de cumplir con la obligación de
emitir los documentos legales referidos a los pagos de las primas y cuotas mensuales recibidas
como contraprestación de los servicios de conformidad con el artículo 239 letra a) del Código
Tributario, esto, como se ha dicho, derivado de haberse realizado el hecho generador (prestación
de servicios) contemplado en los artículo 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente, el poder
punitivo de la Administración tributaria estaba previamente configurado en norma jurídica aún
antes de la reforma realizada en dos mil nueve y en virtud de ello no hubo de parte de las
autoridades demandadas violación al principio de reserva de ley.
c) Sobre la falta de Motivación.
La demandante manifiesta que “(...) La imposición de cada sanción tributaria debe ir por
ello acompañada de los hechos que la justifican y la correspondiente valoración a efectos de
poder aplicar el principio de proporcionalidad”.
Que “No resulta suficiente con motivar la culpabilidad del contribuyente responsable de
la infracción (...), evidenciando la acreditación de los hechos constitutivos del ilícito y la
participación de aquel en los mismos (...)”
La motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la
conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple con
la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial
recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación
en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.
De la lectura de la resolución impugnada emitida por la DGII que consta en el expediente
administrativo proporcionado ésta, el cual se ha tenido a la vista, y de las consideraciones
realizadas en párrafos anteriores respecto de la existencia del hecho generador (prestación de
servicios) y de la infracción del artículo 239 letra a) del Código Tributario, esta Sala advierte que
en la referida resolución, se puede constatar, que la DGII desarrolla su argumentación apegada a
los parámetros establecidos por las leyes y ciñéndose a los principios de legalidad y debido
proceso en su actuación.
Sobre el principio de proporcionalidad esta Sala considera necesario destacar que en la
resolución emitida por la DGII el día once de julio de dos mil doce impugnada por la parte actora,
a folios 623, 624 y 643 a 646, la Administración tributaria justificó la imposición de las
sanciones, de los que se puede destacar las razones de hecho y de derecho con base a las cuales,
en virtud de la infracción cometida, se determinó aplicar las multas, así también, de manera
detallada cómo la administración tributaria realizó el cálculo del monto a pagar en concepto de
multa por la infracción tributaria, apegándose a los parámetros establecidos por las leyes [artículo
239 letra a)]. Así pues, no hay evidencia de la falta de motivación ni violación al principio de
proporcionalidad de parte de la Administración tributaria
De todo lo expresado se concluye que no existen las irregularidades ni las violaciones a la
normativa y principios constitucionales alegados por la Sociedad demandante ya que la
administración tributaria actuó con apego a la normativa aplicable y de conformidad a los
procedimientos establecidos en la misma, por lo que la situación jurídica del demandante no se
vio modificada por procedimientos irregulares, sino más bien por una actuación de la
administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.
Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adoptó originalmente la decisión por
las magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Elsy Dueñas Lovos y Paula Patricia Velásquez
Centeno y el magistrado Sergio Luis Rivera Márquez, en el sentido de la legalidad de la
determinación del impuesto complementario de IVA y no así por las multas, situación por la que
el magistrado Rivera Márquez y la magistrada Dueñas Lovos, hicieron constar su voto en
discordia, en relación a las multas impuestas, quedando de esta forma dos votos a favor de la
legalidad de las multas y dos votos en contra. Lo anterior, origina que mediante auto de las diez
horas nueve minutos del día ocho de mayo de dos mil diecisiete, se llame al Magistrado Suplente
David Omar Molina Zepeda a fin se pronuncie como quinto magistrado para dirimir la discordia
de esta Sala, en relación a la legalidad o ilegalidad de las multas, quien en fecha veintisiete de
junio de dos mil diecisiete se pronunció adhiriéndose a la decisión de las magistradas Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz y Paula Patricia Velásquez Centeno, con lo cual resulta que esta Sala
ha concluido en el sentido que los actos impugnados en el presente proceso, son legales
incluyendo las multas.
FALLO.
POR TANTO, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución;
31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código
Procesal Civil y Mercantil; 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, 173, 174 y 239 letra a) del Código Tributario; 8 de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; a nombre de la República, esta Sala
FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad respecto de las siguientes resoluciones:
a)
Resolución 12302-TII-364M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las catorce horas quince minutos del once de julio de dos mil doce, en la cual se
determinó a la contribuyente, en concepto de remanente de crédito fiscal las siguientes cantidades
de ciento cuarenta y cinco mil seiscientos sesenta y tres dólares ochenta y cinco centavos de dólar
($145,663.85), respecto de período tributario de junio de dos mil nueve para ser utilizado en julio
de ese mismo año, ciento veintitrés mil setecientos sesenta dólares ochenta y ocho centavos de
dólar ($123,760.88) respecto de período tributario de julio de dos mil nueve para ser utilizado en
agosto de ese mismo año, cien mil seiscientos cincuenta y siete dólares cincuenta y seis centavos
de dólar ($100,657.56) respecto de período tributario de agosto de dos mil nueve para ser
utilizado en septiembre de ese mismo año, ochenta mil ochocientos cuarenta y cuatro dólares
cincuenta centavos de dólar ($80,844.50) respecto de período tributario de septiembre de dos mil
nueve para ser utilizado en octubre de ese mismo año, sesenta y tres mil doscientos setenta y dos
dólares cuarenta y tres centavos de dólar ($63,272.43) respecto de período tributario de octubre
de dos mil nueve para ser utilizado en noviembre de ese mismo año, cuarenta y seis mil
novecientos ochenta y cuatro dólares noventa y nueve centavos de dólar ($46,984.99) respecto de
período tributario de noviembre de dos mil nueve para ser utilizado en diciembre de ese mismo
año, y veintinueve mil ochocientos noventa y cinco dólares setenta y cinco centavos de dólar
($29,895.75) respecto de período tributario de diciembre de dos mil nueve para ser utilizado en
enero de dos mil diez; y sancionó a la demandante por no emitir documentos legales del IVA por
supuestos incumplimientos de obligaciones tributarias en los meses de agosto a diciembre de dos
mil nueve, por un monto de treinta y cinco mil cuatrocientos veinticinco dólares ($35,425.00); y,
b)
Resolución Inc. 11208003TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veinticinco de septiembre de dos mil trece,
en la cual se confirmó la resolución 12302-TI1-364M2012.
2) Dejar sin efecto la medida en el presente proceso.
3)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4)
Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
5) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE.S.-------------DUEÑAS------------------P.VELASQUEZ.C.----------S.L.RIV.MARQUEZ-
----DAVID OMAR M.Z.-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y
EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN ------------M.B.A.-----SRIA.-----INTA.------
----RUBRICADAS.-
VOTO RAZONADO DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ Y
DE LA MAGISTRADA ELSY DUEÑAS
575-2013
Compartimos en su mayor parte la decisión de las Magistradas en el presente proceso
promovido por el Circulo Deportivo Internacional, que se abrevia C.D.I., de este domicilio, por
medio de su apoderada general judicial licenciada Magdalena del Rosario Ramos Jacinto de Sosa,
por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución 12302-TII-364M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII) a las catorce horas quince minutos del once de julio de dos mil doce, en la cual se
determinó que la contribuyente debía pagar, en concepto de remanente de crédito fiscal, las
siguientes cantidades: ciento cuarenta y cinco mil seiscientos sesenta y tres dólares ochenta y
cinco centavos de dólar ($145,663.85), respecto de período tributario de junio de dos mil nueve
para ser utilizado en julio de ese mismo año, ciento veintitrés mil setecientos sesenta dólares
ochenta y ocho centavos de dólar ($123,760.88) por el período tributario de julio de dos mil
nueve para ser utilizado en agosto de ese mismo año, cien mil seiscientos cincuenta y siete
dólares cincuenta y seis centavos de dólar ($100,657.56) en relación con el período tributario de
agosto de dos mil nueve para ser utilizado en septiembre de ese mismo año, ochenta mil
ochocientos cuarenta y cuatro dólares cincuenta centavos de dólar ($80,844.50) en lo que
concierne al período tributario de septiembre de dos mil nueve para ser utilizado en octubre de
ese mismo año, sesenta y tres mil doscientos setenta y dos dólares cuarenta y tres centavos de
dólar ($63,272.43) correspondientes al período tributario de octubre de dos mil nueve para ser
utilizado en noviembre de ese mismo año, cuarenta y seis mil novecientos ochenta y cuatro
dólares noventa y nueve centavos de dólar ($46,984.99) en conexión con el período tributario de
noviembre de dos mil nueve para ser utilizado en diciembre de ese mismo año, y veintinueve mil
ochocientos noventa y cinco dólares setenta y cinco centavos de dólar ($29,895.75) en razón del
período tributario de diciembre de dos mil nueve para ser utilizado en enero de dos mil diez; y
sancionó a la demandante por no emitir documentos legales del IVA por supuestos
incumplimientos de obligaciones tributarias en los meses de agosto a diciembre de dos mil
nueve, por un monto de treinta y cinco mil cuatrocientos veinticinco dólares ($35,425.00); y,
b) Resolución Inc. 11208003TM emitida por el Tribunal de Apelaciones dé los Impuestos
Internos y de Aduanas a las once horas del veinticinco de septiembre de dos mil trece, en la cual
se confirmó la resolución 12302-TI1-364M-2012.
Concurrimos con las magistradas en que la administrada incurrió en hechos generadores
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –en lo sucesivo
IVA –independientemente de que tuviera conciencia de ello o no, con lo que se generó la
obligación de tributar, pero atendiendo a las exigencias propias del derecho sancionatorio,
diferimos en cuanto a la legalidad de las multas que se impusieron a la contribuyente por (i)
evasión intencional del impuesto –IVA –por los períodos tributarios de junio a diciembre de dos
mil nueve; y (ii) omisión de emitir y entregar los documentos exigidos por el Código Tributario
para los meses objetados.
I.- La demandante ha aducido que el Ministerio de Hacienda realizó auditorías desde mil
novecientos noventa y dos hasta la fecha del cambio de criterio en la resolución impugnada y
nunca había objetado ni había cobrado el impuesto, indica que se cometen las siguientes
ilegalidades:
(i)
El acto administrativo impugnado ha sido dictado por funcionario incompetente pues
no corresponde al Director General sino al Subdirector General y por ende el primero no puede
delegar esas funciones.
(ii)
Hacienda ha creado hechos generadores donde no existen porque sin hacer
comprobación alguna asume que los estatutos de CDI contienen hechos generadores por
prestación de servicios pero esta obligación solamente ha nacido desde que se reformó el art. 17
letra “a” de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (Ley del IVA) e incluso ha pretendido que se debió facturar y adicionar a la prima el
IVA, pero el pago de la prima de ingreso y las mensualidades a las que Hacienda denomina
“membrecías” no constituye el pago por servicios, sino que genera derechos y obligaciones
particulares ya mencionadas en los estatutos, pero el IVA grava servicios concretos que se
prestan en la realidad, no la mera posibilidad de que se presten.
Esto fue reconocido en precedentes del TAITA que distinguen entre ingresos sociales e
ingresos mercantiles –Apelación con referencia R9511013T, lo cual fue descartado por la
conformación del TAIIA que dictó la resolución impugnada porque la DGI realizó tal distinción
y fue objeto de exención de renta, sin tomar en cuenta que el IVA no aplica a la actividad social
sino solo a la mercantil.
(iii) Hacienda emplea una supuesta determinación de créditos fiscales para poder crear,
a partir de esta ficción, un débito fiscal de IVA que debería resultar de la comparación con los
declarados; pero en la resolución administrativa no se determinó débito alguno y diferencias a
reintegrar.
(iv) Se aplica retroactivamente el art. 17 letra “q” de la Ley del IVA que fue adicionado
por Decreto Legislativo del doce de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial
número 237, Tomo 385 del diecisiete de diciembre de dos mil nueve, pero esta disposición no es
“de orden público” para que pueda legitimarse la retroactividad de su efecto, con Io que se
infringe la seguridad jurídica.
(y) Se impuso una sanción por no emitir facturas de consumidor final, sin embargo esta
resolución no contiene debida motivación, además el CDI no ha actuado ni siquiera de manera
culpable
II.- La autoridad demandada por su parte contestó: (i) que la delegación es legal; (ii) que
aunque el acto administrativo impugnado no arroja cómputo de impuesto a pagar en los períodos
tributarios fiscalizados, ello no implica que dicho acto pierda su naturaleza de liquidación
oficiosa de tributos o específicamente de impuestos, pues la Administración Tributaria ha
ejercido la facultad de determinación de impuestos establecida en la ley; (iii) que la resolución
objeto de impugnación constituye un acto de liquidación oficiosa del impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, que sustituye a la efectuada por el sujeto pasivo
al alcanzar firmeza, cambiando con ello la interpretación legal de los hechos efectuada por la
parte alzada respecto de la autoliquidación, lo que claramente indica la intención de la
Administración Tributaria de asumir oficiosamente la liquidación del impuesto de que se trata,
independientemente que no se establezca un impuesto complementario a pagar respecto de algún
período; (iv) que la obligación por parte de la fiscalizada de permitir el uso, goce o disfrute de sus
instalaciones y servicios, a cambio de una contraprestación económica de parte de los miembros
de la asociación, en los términos fijados en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es más que la
concreción del hecho generador prestación de servicios; (y) que la Administración Tributaria
expresó que la reforma a la Ley de IVA, no constituye un nuevo hecho generador, sino que
esclarece que el pago de membrecías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar
naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios,
indistintamente de la manera en que se reciban, siempre ha sido considerado hecho generador del
impuesto por constituir una prestación de servicios; (v) que se comprobó la contribuyente realizó
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, provenientes de primas de
ingreso y cuotas mensuales por conceder el uso y disfrute de las instalaciones y servicios de la
asociación a sus miembros, las cuales constituyen hechos generadores del impuesto, por lo tanto,
estaba obligada a emitir y entregar por cada operación los documentos exigidos por el Código
Tributario, al momento de causarse el impuesto, situación que no realizó sino que emitió recibos
de ingreso a caja, infringiendo lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario, con lo que se constata la infracción y trae como consecuencia la aplicación de una
sanción.
III.- La competencia de esta sala comprende la revisión de la legalidad entendida como el
apego de la administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que llevaron
a la administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
En ese sentido, se han examinado los actos administrativos impugnados y se advierte la
concurrencia de dos tipos de decisión administrativa de naturaleza distinta: por una parte se
encuentra la determinación de lo que debe pagarse en concepto de impuestos por haberse
realizado actividades que constituyen hechos generadores de la prestación tributaria; por otra
parte se incluye la penalización de una conducta prohibida que acarrea una sanción.
Respecto del contenido de naturaleza tributaria estamos plenamente de acuerdo con la
decisión principal que sustenta la legalidad de la tasación y la determinación de una obligación
tributaria de parte de la administrada, independientemente de que ella tuviera conciencia de que
debía tributar el IVA por la actividad económica examinada o no hubiese caído en cuenta de tal
obligación.
Empero, en lo que concierne al contenido sancionatorio de los actos administrativos cuya
ilegalidad se objeta, es menester detenerse en las condiciones y exigencias que deben acompañar
a la actividad punitiva de la administración.
Así, la primacía de los principios constitucionales aplicables a todo el derecho
sancionatorio –sea éste penal o pertenezca al orden administrativo –en virtud de los arts. 11, 12,
14 y 86 de la Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las
potestades de la administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14
desarrolla la facultad sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la
aplicación del “debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha
sido denominado también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías
sanción, sin limitarse al derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un “ilícito” y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, (con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad) tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; y (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por el hecho; principio de atribución de responsabilidad personal, principio de
responsabilidad subjetiva, principio de proporcionalidad de la pena y garantía de presunción de
inocencia.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal –como los derechos de libertad –o
patrimonial –multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. –de ahí que, como
toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un sistema de
principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1.- Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la administración se desprenderá de que (a) la Infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador –lex scripta —; (b)
la infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario —lex
stricta—; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado –lex praevia
—; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan por ella
sean delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales insertos
en la disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la interpretación del
aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción –lex certa —
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho
sancionatorio –en cualquier materia –se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta
sancionable; es decir, la descripción precisa de la actividad que merece reproche, acompañada de
la determinación de la sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios
(principio de responsabilidad personal y por el hecho); solamente podrán reprocharse los
hechos cometidos con intención o culpa (principio de responsabilidad subjetiva); en atención a
que el ejercicio de los derecho fundamentales no puede ser restringido más allá de lo
estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas
deben tener justificación
racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que se
quiere alcanzar con ellas (principio de razonabilidad); por otra parte toda intervención en los
derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de un fin
constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en otro derecho
solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad (principio de proporcionalidad);
todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la atribución de responsabilidad,
que exige de la administración la carga de probar o establecer la infracción y la responsabilidad, y
libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar que es inocente, interviniendo
la posibilidad de presumir la culpabilidad (garantía de presunción de inocencia).
IV.- Aspectos dogmáticos relevantes al caso
1. Tipicidad de una conducta
Como subprincipio de la legalidad de la sanción, se entiende la tipicidad como la
descripción que la ley hace de una conducta concreta y delimitada que prohibe, así como de las
consecuencias jurídicas aparejadas al irrespeto de la prohibición.
Los tipos administrativos son las descripciones normadas de esos comportamientos
proscritos - y de sus sanciones, pero en este momento interesa lo primero —, en todo ilícito
administrativo habrá sujetos, objeto y conducta típica; esta última se integra por elementos
objetivos y subjetivos, los cuales interesa diferenciar a nuestros efectos.
Los elementos objetivos están compuestos por el aspecto externo de la conducta.
Verbigracia, en las infracciones atribuidas al CDI, el tipo objetivo se constituye (i) por no emitir
comprobante de crédito fiscal cada vez que se pagan las primas o cuotas del socio; y (ii) por no
cobrar el IVA ni pagarlo al Estado en esos casos.
Los elementos subjetivos se configuran por un componente cognitivo de que se realizan
los elementos objetivos y otro volitivo, relacionado con el deseo de realizar esa actividad.
Con relación a estos componentes se determina si una infracción se comete de manera
dolosa o imprudente: en el conjunto de infracciones administrativas se pueden distinguir, dos
clases distintas según la actitud del sujeto respecto del bien jurídico y la dirección de su voluntad
En un primer grupo de casos el autor es plenamente consciente de que con su actuar
lesiona o puede lesionar un bien jurídico y actúa de ese modo porque quiere lesionar ese bien, en
estos casos el tipo administrativo es doloso.
En otro grupo de casos el autor ni busca ni pretende especialmente lesionar un bien
jurídico pero, a consecuencia de su forma de actuar arriesgada y descuidada produce la lesión o
riesgo, en estas ocasiones se dice que la infracción administrativa es culposa o negligente.
Cuando hay una equívoca percepción del sujeto activo, quien cree que no está llevando a
cabo los elementos objetivos del tipo, se entiende que existe un error de tipo –tal cual se
explicará con mayor detenimiento a la brevedad —.
En la infracción que ha dado pie al presente proceso, la conducta será dolosa si el CDI
sabía que se generaba el impuesto y quería evadir cobrarlo y documentarlo; mientras que será
culposa, se cumple alguna de las categorías que de ella se admiten (imprudencia, impericia,
negligencia e incumplimiento de deberes por causa atribuible solamente al infractor) si debiendo
saber que se genera el impuesto no lo sabe e ignora que debe emitir los documentos relacionados
pese a estar tal disposición en la ley.
2. La culpabilidad como categoría de la infracción administrativa
Se define la culpabilidad como el reproche que se realiza al autor del hecho típico y
antijurídico, debido a su motivación contraria a la norma (contraria al deber) es decir será
responsable quien ha cometido la acción típica y antijurídica y además quien hubiere obrado
culpablemente.
Requiere para ello que el sujeto activo cuente con las capacidades psíquicas y volitivas
para atender debidamente el mensaje motivacional del Derecho y adecuar su comportamiento
conforme a ello en situaciones normales de exigibilidad.
Se deben colmar tres exigencias que permiten interpretar si concurre la culpabilidad en un
sujeto activo:
(a)
Imputabilidad, la culpabilidad, como elemento del delito, supone un juicio de
desvalor del comportamiento personal que solamente puede referirse a los individuos dotados de
capacidad para orientar libremente sus actos de acuerdo con el conocimiento de su significación,
es decir, a los capaces de culpabilidad, a los imputables.-
(b)
La exigibilidad de otra conducta, Es la posibilidad del hombre promedio de
determinarse por la norma en condiciones racionalmente normales, pues no puede estimarse
culpable a quien actúa en condiciones tales que no sea racionalmente posible exigirle una
conducta diversa a la que realizó. Se entiende que quien actúa bajo presión motivacional
excepcional ha obrado en situación de no exigibilidad porque el Derecho no puede exigir a nadie
sobreponerse a una situación que el hombre medio no podría soportar.
(c) La conciencia de antijuridicidad o el conocimiento del carácter antijurídico del hecho,
es decir, el sujeto activo sabe que la conducta que realiza está prohibida por el ordenamiento
jurídico.
Cuando esta consciencia o conocimiento no existen, se dice que concurre un error de
prohibición.
3. Algunas nociones sobre el Error de Tipo.
La noción de los errores de tipo y prohibición, se ha positivado en el derecho penal en el
tipicidad, es un concepto útil para establecer la responsabilidad del administrado y tiene estrecha
vinculación con las exigencias de un debido proceso que la constitución impone tanto al proceso
penal como a los procedimientos sancionatorios administrativos, por ello, se retorna para el
presente estudio, así:
“El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las
personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa.
El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de una
causa de exclusión de la responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se
atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código. “
“En los casos de error vencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción
penal o de una causa de exclusión de responsabilidad penal el juez o tribunal fijará la pena entre
la tercera parte del mínimo y la tercera parte del máximo de la pena señalada para el delito.
De igual manera se fijará la pena en los casos de error vencible sobre la ilicitud del
hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de justificación.”
A partir de estas disposiciones, de la jurisprudencia nacional y de su desarrollo doctrinario
se ha definido indicando que cuando el autor desconoce la concurrencia o realización de
alguno o de todos los elementos objetivos del tipo -tanto se trate de elementos descriptivos
como normativos- nos encontramos ante lo que se llama error de tipo, el cual excluye el
dolo; su consecuencia jurídica depende de si éste es vencible o no, así, el error se considera
invencible cuando no hubiera conseguido evitarlo ni una persona cuidadosa y diligente, por lo
que excluye la culpa o la imprudencia, mientras que se considera vencible cuando se hubiera
llegado a evitar aplicando normas elementales de diligencia y cuidado.
El error de tipo invencible genera que la conducta se considere atípica por ausencia tanto
de dolo como de culpa y el vencible que se castigue como conducta imprudente o culposa.
En el derecho penal, por decisión legislativa se pune la culpa solamente de manera
excepcional y se requiere que la ley expresamente se refiera a aquellos tipos que admiten
atribución de responsabilidad culposa, no sucede igual en el derecho administrativo en el cual la
regla es que se castigan tanto las conductas dolosas como las culposas, aunque el dolo y la culpa
tienen distinto reproche, por lo que utilizan para determinar el quantum de la sanción; como
resultado, el error de tipo invencible genera la ausencia de infracción mientras que el error de tipo
pero de carácter vencible solamente atenúa la cuantificación de la penalidad.
.Y. Aplicación en el caso concreto:
1. Según se desprende de las exposiciones de las se reformó el art. 17 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por Decreto
Legislativo # 224 del doce de diciembre del dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial # 237
Tomo 385 del día diecisiete del mismo mes y año, y se incluyó la letra “q” que incorpora el
hecho generador, consistente en: “q) El pago de membrecías, cuotas, o cualquier otra forma de
pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o
servicios, indistintamente la manera en que se reciban”
2. Los hechos generadores por los cuales se modificó el monto de crédito fiscal y de lo
cual resultó el impuesto a pagar resultan de la fiscalización del período de agosto a diciembre de
2009, es decir, del período inmediatamente anterior a la modificación de la ley.
3. Antes de esa fecha no se había venido cobrando este impuesto a las cuotas de afiliación
o pagos de membrecías de asociaciones recreativas sin fines de lucro bajo el modelo del CDI, y
se habían realizado fiscalizaciones en el CDI desde mil
novecientos noventa y dos sin que alguna vez la DGII hubiere objetado la declaración por
estos motivos o hubiere cobrado el impuesto, por lo que la administración había generado una
expectativa en el contribuyente: tal perspectiva consistía en que este tipo de pagos no constituía
un hecho generador del IVA.
4. En estas condiciones, el contribuyente estaba justificado en sostener con
razonabilidad—en su comprensión intelectual del tributo–que el cobro de las primas de ingreso y
mensualidades del CDI no generaba dicho impuesto, en consecuencia, que no debía cobrarlo al
consumidor final (los asociados) y enterarlo al fisco, como tampoco debía emitir los documentos
correspondientes.
5. De lo anterior se desprende que el contribuyente razonablemente podía sostener que
desconocía la concurrencia o realización de alguno o de todos los elementos objetivos del tipo
que genera las multas, es decir, que incurrió en un error de tipo, para más, de carácter
invencible, por lo que resulta en ausencia de dolo o de culpa, lo cual configura la atipicidad de
su comportamiento por la no concurrencia de los elementos subjetivos de la infracción.
En consecuencia, no debió imponerse al CDI ninguna de las multas que fueron dictadas
por la DGII y confirmadas en la resolución pronunciada por el TAIIA.
Por ende estimamos ilegales todas las multas y sus montos.
Así nuestro voto.
------------------DUEÑAS----------------S.L.RIV.MARQUEZ------------------M.B.A.-----SRIA.-----
INTA.-------- Sala de lo Contencioso Administrativo, cuatro de abril de dos mil diecisiete.
--RUBRICADAS.-
