Sentencia Nº 64-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 26-06-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 26 Junio 2017 |
| Normativa aplicada | D.L. Nº 904 del 04 de Diciembre de 1996 - DEROGADO |
| Número de sentencia | 64-2013 |
64-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cincuenta y cinco minutos del día veintiséis de junio
de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el Círculo
Deportivo Internacional, que puede abreviarse C.D.I., del domicilio de San Salvador, por medio
de su apoderada general judicial licenciada Magdalena del Rosario Ramos Jacinto de Sosa, por
la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
i. Resolución 12302-TII-067M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las nueve horas con diez minutos del día veinticuatro de enero de dos mil dos mil doce,
que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de ciento cuarenta mil
doscientos ochenta y siete dólares con cuarenta centavos de dólar ($140,287.40), respecto del
período tributario de enero de dos mil nueve para ser utilizado en el período de febrero de ese
mismo año; ciento veinticuatro mil doscientos setenta y tres dólares setenta y cinco centavos de
dólar ($124,273.75) respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve, para ser utilizado
en el período tributario de marzo del mismo año; ciento seis mil cuatrocientos doce dólares
veintiocho centavos de dólar ($106,412.28) respecto del período tributario de marzo de dos mil
nueve, para ser utilizado en el período tributario de abril del mismo año; noventa y un mil
seiscientos cincuenta y dos dólares cuarenta y un centavos de dólar ($91,652.41) respecto del
período tributario de abril de dos mil nueve para ser utilizado en el período tributario del mes de
mayo del mismo año; y setenta y cuatro mil novecientos cuarenta y seis dólares setenta y un
centavos de dólar ($74,946.71) respecto del período tributario del mes de mayo de dos mil nueve,
para ser utilizados en el período tributario de junio del mismo año; y sancionó a la sociedad
demandante con la cantidad de nueve mil setecientos cuarenta dólares ($9,740.00) en concepto de
multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de marzo a
mayo de dos mil nueve
ii. Resolución Inc. I1202019TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las nueve horas veinte minutos del día treinta y uno de enero de dos mil
trece, que confirma la resolución 12302-TII-067M-2012.
Han intervenido en el juicio: la Sociedad ASOCIACION CLUB DEPORTIVO
INTERNACIONAL, por medio de su apoderada general judicial licenciada Magdalena del
Rosario Ramos Jacinto de Sosa; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA) como autoridades demandadas;
y la Licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, en carácter de agente auxiliar delegada del Fiscal
General de la República.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda, que fundamenta su pretensión en la
violación a los principios, derechos y disposiciones legales en virtud de los argumentos que se
exponen a continuación:
Manifiesta que: (...) "en los procedimientos respectivos y en la fundamentación de las
imputaciones relacionadas, han violentado el Principio de Legalidad, consagrado en el Art. 3
literal c) inciso cuarto del Código Tributario, así como de la Constitución de la República, el
cual consiste: "En razón del Principio de Legalidad la Administración Tributaria actuará
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento". Nuestra Constitución reconoce que el Sistema Tributario se fundamenta en el
principio de legalidad, que incluye el principio de reserva de ley, formal y material (Art. 131
Cn.). (...) que los funcionarios sólo pueden ejercer las facultades que la Ley les autoriza (Arts.
86 Cn. y 3 lit. c) del Código Tributario), y específicamente es sólo la Ley, la que da lugar al
nacimiento de los hechos generadores de los tributos." Es por ello que "la Ley" debe cumplir
con la misión de frenar actuaciones arbitrarias para imponer tributos y exacciones abusivas, y
en la actualidad, las normas deben evitar cualquier margen de la actividad discrecional de la
Administración Tributaria en relación al establecimiento y a la determinación de impuestos, en
resguardo de principios constitucionales de seguridad jurídica, proporcionalidad y de justicia
tributaria.
Continúa exponiendo: (...) "En el presente caso, la Dirección General y el Tribunal,
sostienen una omisión de declarativa de débitos, pretendiendo existir hechos generadores de
impuestos por "la posibilidad de activarse servicios" y que su contraprestación lo es el "pago de
primas de ingreso y cuotas mensuales", sosteniendo que es suficiente revisar los Estatutos del
C.D.I. y de ahí establecer la existencia de servicios gravados con IVA, y cuya contraprestación
bajo la óptica fiscal, consiste en la aportación de sus asociados para conformar el patrimonio
de la Asociación (primas de ingreso y cuotas mensuales) para nada fundamentada, más grave
aún al pretender sostener con efectos retroactivos un hecho generador que de conformidad a la
adición del art. 17 lit. q) de la Ley del IVA queda confirmado que el supuesto servicio gravado
no existía antes de la precitada Reforma; de ahí que es clara la inexistencia de hechos
generadores, por la mera posibilidad y sospecha de acontecer un servicio, todo ello en
detrimento del derecho de los asociados, que en ejercicio del derecho constitucional de libre
asociación se han reunido en una asociación con fines sociales no lucrativos, lo que ha sido
comprobado en autos por los Entes Administrativos."
Prosigue la parte actora mencionando que dentro del proceso de fiscalización no se motivó
la sustitución del coordinador de la fiscalización (...) "Dicha Oficina Fiscal (...) ordenó fiscalizar
los períodos de enero a mayo de dos mil nueve, posteriormente, mediante resolución (...)
modificó el auto de designación de auditores en el sentido de designar a Carlos Alfredo Funes
Flores, en sustitución de Jorge Luis Martínez Bonilla, para continuar fiscalizando a C.D.I.; SIN
JUSTIFICAR LAS RAZONES QUE MOTIVARON LA SUSTITUCION "
Sobre este punto la parte actora argumenta: (...) "El Reglamento de Aplicación del Código
Tributario, es una norma terciaria, que la misma Administración Tributaria emitió
oportunamente y que le obliga precisamente a esa Dirección General, debiendo aplicar el art.
sustitución, cuando existan circunstancias que pongan en riesgo la ejecución de la fiscalización
con objetividad, imparcialidad y apego a la verdad material, por existir conflicto de intereses o
incompatibilidad de funciones, por encontrar dificultad y resistencia para iniciar las diligencias
o por otras causas plenamente justificadas que técnica y legalmente le imposibiliten el ejercicio
de la función fiscalizadora, aplica el procedimiento singular. El Tribunal sostiene que no es de
los casos en que se necesite justificación alguna, porque no le es desfavorable y que la ley no es
expresa en cuanto a que todas las modificaciones deban emitirse mediante resolución razonada.
Lamentablemente; tales argumentos no son suficientes, porque cuando se inicia una
fiscalización por regla general concluye en una liquidación de impuestos, y advierte desconocer
fallos de la Sala de lo Constitucional que indican que la motivación es necesaria para que el
contribuyente conozca las razones existentes para la decisión. Lo cual garantiza la seguridad
jurídica y la transparencia de los actos administrativos. "
"DE LA IMPUTACIÓN DE OMITIR HECHOS GENERADORES POR SUPUESTAS
PRESTACIONES DE SERVICIO. La Dirección General de Impuestos Internos fundamenta la
pretensión liquidatoria por la vía de determinar nuevos saldos remanentes a C.D.I. porque no
declaró hechos generadores del Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de
Servicios, configurando "supuestos servicios" de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de
la Asociación, destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural y familiar, de sus
miembros y grupo familiar y por los cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de
primas de ingreso y cuotas mensuales, por los cuales no debitó OCHENTA Y NUEVE MIL
SESENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($89.061.64),
generando con ello disminución de remanentes de crédito fiscal de enero a mayo de dos mil
nueve. (...) La Dirección General de Impuestos Internos (...) en el presente caso no se han
comprobado hechos generadores de prestación de servicios. De ahí que la Administración
Tributaria y el TAIIA pretenden ilegalmente, configurar: Como hecho generador "la
posibilidad" de recibir un servicio o beneficio. De conformidad al inc. segundo del art. 203 del
Código Tributario, relativo a la carga de la prueba, no existe comprobación de un solo hecho
generador por parte de esa Dirección General, es la mera afirmación de una POSIBILIDAD. Y
siendo que se trata de Asociaciones sin fines de lucro nuestra Constitución resguarda el
cumplimiento de ello, permitiendo conformar su patrimonio. Según el Art 34 de la Ley de
Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro, en consonancia, con los artículos 41, 42 y 43 de
los Estatutos del C.D.I., regulan que el patrimonio estará conformado por las cuotas de los
miembros, y que todo superávit se invertirá exclusivamente en el logro de la finalidad de la
Asociación. Según los artículos 9 y 34 de la citada Ley de Asociaciones y fundaciones, el
legislador ha permitido percibir cuotas para la realización de los fines de los Entes regulados,
como obligación de contribuir al patrimonio de la asociación y que esto se concibe como la
realización constitucional del derecho a la libre asociación. El pertenecer a una Asociación es
un derecho reconocido por el Artículo 7 de nuestra Constitución, y no puede ni debe ser
penalizado por tributos que no hayan sido expresamente establecidos por la Ley. (...) El tributo
entonces sólo se justificaría, a partir de la Reforma del Art. 17 lit. q) de la Ley del IVA de
confirmarse que se trata de membresías, las cuales tienen fines comerciales. De ahí, que el
hecho de pagar una prima de ingreso y mensualidades, que esa Dirección General denomina
como "membresías" (...) genera derechos y obligaciones establecidos de una manera general
por sus Estatutos, sin constituir prestación de servicio. La misma Autoridad Tributaria
reconoce, que los pagos únicamente "activan la posibilidad de recibir un servicio". La Ley del
IVA grava las prestaciones de servicios, hecho individualizado, real, concreto, oneroso y no la
posibilidad de realizarse, que es lo que confirma nuevamente ese Tribunal. (...) Por otra parte,
prestar servicio es "Servicio que un contratante da o promete a otro" (...) Esto nos lleva a
analizar la posición confirmatoria de ese Tribunal de Apelaciones, a efectos de que se resuelva
en resguardo de derechos constitucionales de legalidad y seguridad jurídica". (...) En vista de
que no existía regulación puntual y reserva de ley en relación a las cuotas, el legislador advirtió
la necesidad de incluir el literal q) al art. 17 de la Ley de la materia, siendo que en el Informe de
auditoría se concibe el pago de cuotas como membresía, no así el pago de primas de ingreso. En
todo caso, la Asociación factura y paga por los servicios que presta y que se encuentran
gravados con IVA, por ello nuestras declaraciones de impuesto demuestran los servicios
facturados
Ilegalidad de la aplicación retroactiva del articulo 17 literal q) de la Ley
del IVA.
En este punto la parte demandante afirma en su escrito lo siguiente: (...) "En afán
recaudatorio, agrega esa Oficina Fiscal, (...) que el art. 17 lit. q) de la Ley del IVA, no se aplica
retroactivamente (...) (*) Los literales p), q) y el último inciso del presente Artículo han sido
adicionados mediante D.L. No. 224, del 12 de diciembre de 2009, D.O. No. 237, Tomo No. 385,
del 17 de diciembre de 2009. (...) las cuotas perse no se constituyen hecho generador en materia
de IVA, porque las mismas deben corresponder a prestación de servicios y que de conformidad
al art. 165 de la Ley de la materia, no constituye un nuevo hecho generador, sino que el mismo
esclarece que el pago de membresías, cuotas o cualquier otra forma de pago de similar
naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce y disfrute de bienes o servicios,
indistintamente de la manera en que se reciban, siempre ha constituido hecho generador del
impuesto por constituir una prestación de servicios, dejando claro que debe haber prestación de
servicios, que es lo que no existe en el caso de C.D.I. (...)"
De las Presuntas infracciones
Por último, la demandante en su escrito hace referencia a este punto diciendo: (...)
"Mediante resolución de audiencia (...) se indica que se omitió la emisión de facturas de
consumidor final al haber efectuado hechos generadores de impuesto bajo los presupuestos
pretendidos de existir servicios [los que se discuten en esta demanda por lo tanto, es
improcedente configurar estas infracciones] y como contraprestación pagos de primas de
ingreso y cuotas mensuales, debido a que la documentación exhibida es de recibos de caja,
a) C. T. La resolución de audiencia referida, sólo alude a la falta de emisión de documentos de
consumidor final por prestación de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios
destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural, y familiar de sus miembros,
bajo el supuesto de tratarse de servicios documentados en recibos de caja, sin establecer la
pretensión sancionatoria y su base fáctica, lo que es indispensable para conocer la infracción y
sanción, además de valorarse el requerimiento de subsanación conforme al procedimiento
sancionatorio, y decidirse si se efectúa o no, a efecto de lograr atenuación de las sanciones,
caso de estar válidamente establecidas. (...) En el presente caso, se violenta el derecho de
defensa porque no puede apreciarse cuáles son las sanciones por los supuestos incumplimientos.
(...) Reiteramos que al no comprobarse hechos generadores del impuesto por sustentarse en
posibilidades o ejercicio del derecho de asociarse, no puede configurarse infracción alguna. (...)
En este sentido no se nos permitió conocer la sanción a aplicar, siendo el momento idóneo el de
la etapa de audiencia y apertura a pruebas, en el que se debieron puntualizar las mismas. (...)
Tampoco se determinó una base correcta de aplicación, ya que se reconoce que se trata de
consumidores finales y sin embargo, se aplica separado del precio el impuesto, adicionándolo
como si fuesen realizados con contribuyentes del impuesto. (...) Finalmente, la Ley de la materia
no contenía la obligación de emitir documentos legales por operaciones que no eran sujetas al
impuesto del IVA que ocurrió con la Reforma e incorporación del Art. 17 lit. q) de la Ley del
IVA, este es el caso de C.D.I., perfectamente podía documentarse con cualquier otro documento
como los recibos, tal como lo hizo CDI y avaló por años la misma DGII. (...)
Finalmente argumenta que: (...) "La motivación y el razonamiento de imponer sanciones,
permite brindar los elementos que le han llevado a imponerla demostrando transparencia en su
proceder, garantiza derechos al administrado y legitima la misma. (...) sobre todo cuando con
ellas se modifica la situación jurídica del administrado (...) La ausencia de motivación en el acto
de imposición de la sanción es susceptible de ocasionar la nulidad de pleno derecho o la
anulabilidad de la resolución sancionadora. (...)"
La parte demandante, basada en toda la argumentación citada anteriormente, solicita que
en sentencia se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
Por medio de auto de las catorce horas y seis minutos del veintiocho de febrero de dos mil
trece (folio 27), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente
sentencia, se requirió de las autoridades demandas un informe sobre la existencia del acto
administrativo que respectivamente se les atribuye y se otorgó la medida cautelar solicitada
.
Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
Posteriormente, por auto de las catorce horas y veintidós minutos del veintidós de mayo de
dos mil trece se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada a folios 27 y se ordenó notificar tal
resolución al Fiscal General de la República.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos:
(...) "Esta Administración Tributaria a efecto de dirimir sobre la ilegalidad manifestada,
derivada de la modificación del auto de designación consistente en sustituir a los Coordinadores,
(...) respecto al hecho que en el proceso de fiscalización se haya nombrado a Carlos Alfredo
Funes Flores, en sustitución de Jorge Luis Martínez Bonilla, en calidad de Coordinador de
Grupos de Fiscalización, sin justificar las razones que motivaron la sustitución; sobre dicho
aspecto, cabe señalar lo establecido en el artículo 174 del Código Tributario, (...) de ahí que la
citada disposición legal disponga que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173
del citado Código, esta Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores, dado que
la función de fiscalización tiene el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de
tales sujetos pasivos, resultando claro que para ejercerla, debe contar con personal idóneo para
realizar tal labor, advirtiéndose que tanto los auditores como los supervisores y coordinadores
cumplen simplemente una función que les encomienda esta Administración Tributaria en el
ejercicio de sus facultades; de iniciativa propia los auditores ni los supervisores y coordinadores
no se encuentran facultados para iniciar el proceso de fiscalización, ya que para ello es
necesario que esta Administración Tributaria los designe, pues no es en ellos que reside la
facultad de fiscalización (...) de lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 174 del citado
Código, al disponer que "los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código
les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación"; por medio de auto
emitido por esta Dirección General (...) se efectuó modificación del auto de designación que
radicó únicamente, en la designación del Coordinador de Grupos de Fiscalización (...) para que
juntamente con la auditora (…) y el Supervisor de Auditores (...) continuaran con la fiscalización
e investigación ordenada en el auto de designación, en virtud a lo dispuesto en los artículos 173
y 174 del Código Tributario; (...) la modificación del auto de designación fue notificado,
conforme la normativa tributaria lo establece, por lo que el Coordinador de Auditores (...) fue
incorporado legalmente al proceso de fiscalización e investigación, con el objeto de determinar,
si la sociedad ahora demandante había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el Impuesto referido, (...) respecto de
cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve. (...)
Concluyendo en este punto, la DGII manifiesta: (...) "Por otra parte en cuanto a la
afirmación, que la actuación de la Administración Tributaria demuestra arbitrariedad y en
consecuencia, no puede producir efectos por que le falta el aditivo de la legalidad. (...) como ya
se mencionó en párrafos anteriores este tipo de Acto Administrativo no requiere de motivación
para su validez, por lo que no hay lugar para considerarlo como ilegal, al contrario dicho acto
está revestido de toda la legalidad ya que esta Administración actuó dentro del marco legal que
la regula, por lo que se encuentra sometida al Principio de Legalidad, (...) dicha sujeción
significa que en el ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades
que las que la ley expresamente le reconoce, (...) por lo que los actos administrativos se dictaron
siguiendo un procedimiento determinado, según los términos establecidos en la ley aplicable al
caso, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración;
además, en un Estado de Derecho, la Administración como esencialmente ejecutiva, encuentra
en la Ley su fundamento y el límite de su acción, pues aunque está habilitada para dictar reglas
generales, éstas se encuentran subordinadas a la Ley, por lo que el actuar de esta
Administración Tributaria en la emisión del auto de modificación, fue en cumplimiento con el
Principio de Legalidad."
La DGII, sobre el argumento esgrimido por la parte demandante en relación a "la
pretensión liquidatoria del impuesto", manifiesta: (…) "esta Administración Tributaria
considera oportuno aclarar previo a establecer si las primas de ingreso y cuotas mensuales
constituyen hechos generadores del Impuesto en estudio, como es que funciona el procedimiento
para considerar miembro de la Asociación a un sujeto y determinar si el mismo recibe o no una
contraprestación por parte de dicha Asociación, para lo cual es preciso definir bajo la luz de lo
prescrito en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el Hecho Generador, el cual se encuentra establecido en su artículo 16, entendiéndose
como: las prestaciones de servicios, provenientes de actos, convenciones o contratos en que una
parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta,
honorario, comisión, interés, prima o regalía, así como cualquier otra forma de remuneración.
De conformidad a dicha disposición, se requiere por una parte, que uno de los protagonistas de
la relación jurídica se constituya en prestador de un servicio y el otro, en receptor o beneficiario
del mismo y que éste último, por la recepción, utilización o aprovechamiento del servicio, se
obligue a pagar o haya pagado como contraprestación una suma determinada de quien lo
recibe.
Por lo que partiendo de cuando una prestación de servicio constituye hecho generador del
referido impuesto, es de establecer si las primas de ingreso y rotas mensuales recibidas por la
contribuyente demandante y pagadas por sus miembros constituyen hecho generador, para lo
cual es necesario precisar cómo es que funcionan o cual es el procedimiento utilizado por la
contribuyente demandante para considerar miembro de la Asociación a un sujeto y determinar
si el mismo recibe o no ninguna contraprestación por parte de dicha Asociación. En el caso de
la contribuyente demandante dichas circunstancias se dan en virtud de que al aceptar a un
miembro éste tiene derecho a visitar sus instalaciones y hacer uso, goce y disfrute de ellas y
demás servicios, previo al pago en concepto de prima de ingreso y posteriormente cuotas
mensuales, las que al no ser canceladas producen la suspensión de esos derechos o la exclusión
como miembro del C.D.I., por lo que dichos pagos constituyen la contraprestación para poder
accesar a los mencionados servicios. Lo anterior, como bien se citó en el Informe de Auditoría
de fecha tres de noviembre de dos mil once, en el apartado denominado "OPERACIONES
INTERNAS GRAVADAS Y DÉBITO FISCAL NO DECLARADOS" en el que consta que para
lograr establecer la existencia del hecho generador atribuido a la hoy demandante, se retomó la
documentación y explicaciones proporcionadas por la misma, así como lo estipulado en los
Estatutos de dicha Asociación, los cuales se describen en los procedimientos de auditoría
señalados de la página veintiuno (21) a la treinta y siete (37) y en las páginas de la siete (7) a la
diecinueve (19) de la resolución impugnada. (...) "Por otra parte, esta Administración Tributaria
no comparte el criterio de la contribuyente demandante de que no se ha demostrado la
existencia real del servicio prestado o hecho generador, previamente establecido en el artículo
17 literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, justificando que dicha actividad es consecuencia de la forma de operatividad de la
misma cuyo fin es ser una institución sin fines de lucro, la cual está implícitamente desarrollado
en los estatutos en los cuales se rige como Asociación, asimismo no puede interponer como
argumento el hecho que los auditores debieron demostrar que hubo prestación de servicios y
como contraprestación el pago de primas de Ingreso y cuotas mensuales, aduciendo que según
el artículo 203 inciso segundo del Código Tributario, requiere que la Administración Tributaria
deba establecer la realidad material, pues le corresponde la carga de la prueba; todo lo
contrario como resultado de la fiscalización practicada a la demandante y plasmada en el
Informe de Auditoría de fecha tres de noviembre de dos mil once, esta Administración Tributaria
comprobó el servicio que la demandante prestó y no gravó oportunamente como hecho
generador del impuesto en referencia consistente en otorgar a sus socios o miembros el uso,
goce y disfrute de sus instalaciones, piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, así
como el privilegio de hacer uso del restaurante, bar, cafetería y otros, recibiendo tanto los
miembros o socios, como su grupo familiar y amigos, atención personalizada (con esmero y
delicadeza) causándose el impuesto al término de cada período establecido para el pago, según
consta en el recibo que emite la contribuyente demandante para el cobro. Lo que también viene
a confirmar que al incumplirse ciertos requisitos establecidos en sus Estatutos de la referida
Asociación entre el principal el pago de las cuotas, ésta es causa de exclusión de sus miembros,
prohibiéndoles el acceso a sus instalaciones según lo estipulado en el artículo 15 de los
estatutos de la demandante. De lo cual la contribuyente demandante no puede argumentar que
tal afirmación sea ilegal cuando el mismo hecho generador se encuentra justificado según lo
prescrito en los Estatutos de la misma, por lo cual no se le ha violentado el Principio de
Legalidad ni de Reserva de Ley."
Sobre la aplicación retroactiva del artículo 17 literal q) de la ley del IVA, manifiesta: "(...)
esta Dirección General manifiesta que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, fue reformada mediante Decreto Legislativo No. 224 de fecha
doce de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial No. 237, Tomo No. 385 del
día diecisiete de ese mismo mes y año, en la cual se le adicionó al artículo 17 los literales p) y
q), además un inciso final, (...) En ese sentido, es pertinente establecer que dicha reforma
conforme lo establecido en el artículo 165 del mismo cuerpo legal cita: "Las regulaciones
respecto de hechos generadores contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e
inciso final; (...) se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no
constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción.", reafirmándose por
ende que no constituyen un nuevo hecho generador, sino que el mismo esclarece que el pago de
membresías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente de la manera en
que se reciban, siempre han constituido hecho generador del impuesto por formar una
prestación de servicios, (...)"
Sobre la ILEGALIDAD AL ESTABLECER LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
DEL IVA COMO CONTRIBUYENTES SIENDO CONSUMIDORES FINALES, la
Administración tributaria manifiesta: (...) "el precio cobrado por la demandante por los
servicios prestados a sus miembros, en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, es el
precio que da origen al uso, goce o disfrute de los servicios que proporciona la misma, montos
que no son voluntarios sino obligatorios y significativos, ya que si el miembro no paga dicha
prima no tiene derecho de formar parte del CDI, si se retrasa en el pago de las cuotas es
excluido del mismo y no tiene derecho al uso, goce y disfrute de los bienes y de los servicios que
proporciona la Asociación, (...) por lo que la demandante no puede pretender que los montos
que percibe como primas de ingreso y cuotas mensuales ya tenga inmerso el Impuesto de IVA,
debido a que el precio establecido no lo estructuró agregando la tasa del trece por ciento
(13%) del impuesto de IVA, lo que se comprueba con los argumentos de inconformidad
expuestos por la misma demandante, en donde manifiesta que dichos pagos no son una
contraprestación de un servicio si no un aporte económico del miembro de la asociación. (...)
esta Administración Tributaria estableció en el Informe de Auditoría que la base imponible del
impuesto, por los servicios de uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios de
restaurante, bar y otros, de la asociación a cambio de una contraprestación económica de parte
de los miembros de la asociación en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, es el
valor total de la contraprestación situación comprendida en el artículo 48 literal h) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de las "Bases
Imponibles Especificas", en consecuencia dicha circunstancia se ha traducido en un hecho
expresamente tipificado en la Ley para su validez, hecho ligado con el supuesto fáctico que da
como resultado la obligación tributaria, (...) por lo que dicho cálculo se efectuó en base a la
normativa legal respectiva (...)".
Finalmente sobre las presuntas infracciones, (...) "DE LA CARENCIA DE BASE DEL
INFORME DE AUDITORÍA Y DE LA AUDIENCIA, DE LA INFRACCIÓN, DE LA SANCIÓN
APLICADA Y DE AUSENCIA DE MOTIVACIÓN" (...) esta Dirección expone: (...) "a fin de
permitirle alegar y defender sus derechos, (...) la contribuyente ha tenido la oportunidad de
manifestar su conformidad o no conformidad con el contenido del Informe de Auditoría, y de
cumplir con la subsanación de la infracción que le ha sido determinada de lo cual se le indica
la forma en que la misma puede ser subsanada, todo en atención a los derechos
constitucionales, no obstante se advierte que carece de veracidad el argumento de que no se ha
establecido la pretensión sancionatoria y su base fáctica del supuesto incumplimiento,
proporcionando únicamente anexos de los documentos supuestamente omitidos, puesto que se
ha señalado en que consisten los incumplimientos y las bases legales infringidas y
sancionatorias para el caso en concreto". "(...) respecto de lo argumentado por la demandante
de que esta Administración Tributaria, no comprobó la culpabilidad de en la infracción por
Omitir la Emisión de Documentos, es de tener en cuenta primeramente, que la culpa es el
origen y fundamento de la responsabilidad, en sentido general es un acto o hecho que se
cumple contra una prohibición o por omisión de un hecho que debía ejecutarse; en tal sentido,
al haberse determinado sanciones a la contribuyente por incumplimientos como resultado de
una fiscalización, una vez constatada durante la investigación efectuada que hay una conducta
que reúne los parámetros establecidos en la Ley para la configuración de una infracción lo
procedente es aplicar la misma (...) la contribuyente demandante ha adecuado su conducta a
los presupuestos establecido en la Ley, al haber omitido hechos generadores gravados con el
trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, documentándolos por medio de recibos de
"Ingreso a Caja", por lo que es sujeto del incumplimiento consistente en la No emisión y
entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, incumpliendo lo establecido en el
artículo 107 inciso segundo del Código Tributario, puesto que en ninguna parte del citado
Código se regula la emisión de dichos recibos, sino por el contrario se establece claramente
cuáles son los documentos que los contribuyentes de IVA deben emitir con el objeto de
documentar las operaciones sujetas a este impuesto. Sin embargo la contribuyente demandante
manifiesta que no se le ha establecido la pretensión sancionatoria ni su base fáctica, lo que es
indispensable para legalmente gozar de la audiencia concedida y así valorar si se atenderá el
requerimiento conforme al procedimiento sancionatorio y se pueda decidir si subsana la
pretendida infracción, por lo que en el presente caso la contribuyente considera que se le ha
violentado el derecho de defensa. (...) esta Oficina manifiesta que en ningún momento se le ha
violentado el derecho de defensa a la contribuyente demandante, pues se le hizo saber en el
auto de audiencia y apertura a pruebas emitido a las ocho horas quince minutos del día
dieciséis de noviembre de dos mil once, con el propósito que tuviera conocimiento de las
determinaciones de las cuales ha sido objeto y para subsanar dichas infracciones se le indicó
ampliamente en el aludido auto la forma de corregir tales infracciones, de lo cual se le
especificó los períodos tributarios que se involucran a los incumplimientos, que es lo que tenía
que presentar (declaraciones modificatorias y la emisión de documentos), los artículo
infringidos, los artículos sancionatorios, que requisitos debían cumplir los documentos que se
le estaba requiriendo que emitiera, el tipo de documentos, el concepto que debía contener el
documento que emitiera, la fecha de emisión y nombre del cliente, el valor total de la
operación, la leyenda que debía consignar cada uno de los documentos que emitiera, y de
hacerlo en los términos prescritos, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas tendría
derecho a la atenuante, para el caso de no emisión y entrega de los documentos, al treinta por
ciento (30%) según lo dispone el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario, de ahí que
teniendo dicha información la contribuyente no se le está violentando el derecho de defensa,
más aún cuando en el anexo se detalla el monto por operación por período y el trece por ciento
(13%) del impuesto que le corresponde a cada uno, por lo que se establece que tales alegatos
son excusas de la contribuyente demandante para no cumplir con las obligaciones tributarias."
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:
( ...) "Respecto de lo argumentado por la sociedad demandante, este Tribunal tuvo a bien
señalar, que por medio de auto (...) el cual se notificó en legal forma el día dieciocho del mismo
mes y año (folio 2 vuelto del Expediente Administrativo), se designó por parte de la
Administración Tributaria, a Karina Ivette Arias Bonilla, Juan José Orellana y Jorge Luis
Martínez Bonilla, todos ellos miembros del cuerpo de auditores de la Dirección. General de
Impuestos Internos, en sus calidades de auditor, supervisor de auditores y coordinador de
grupos de fiscalización, respectivamente, a efecto de que fiscalizaran e investigaran si
CIRCULO DEPORTIVO INTERNACIONAL, había dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su
Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales relacionadas con el impuesto referido,
durante los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo del año dos mil nueve. El acto
administrativo en referencia fue modificado por medio del auto proveído por la Dirección
General, (...) notificado en legal forma a la parte actora (...) modificación que radicó
únicamente en sustituir de la fiscalización e investigación ordenada al coordinador de grupos de
fiscalización licenciado Jorge Luis Martínez Bonilla por el licenciado Carlos Alfredo Funes
Flores. Para ejercer esa facultad de fiscalización, la Administración Tributaria cuenta con un
cuerpo de auditores, pudiendo tomar parte en cada fiscalización, uno o más auditores que la
Administración Tributaria designe según lo dispuesto en el artículo 174 inciso segundo del
Código Tributario (...) Este Tribunal consideró que la Administración Tributaria actuó dentro
del marco legal que regula sus competencias, siendo importante aclarar que el acto
administrativo señalado como base de la inconformidad de la parte actora, constituye un acto de
trámite, dispuesto con la finalidad de desarrollar y dar impulso al procedimiento de
fiscalización ordenado por la Oficina Tributaria, acto que en nada produce una situación de
indefensión en sociedad demandante, pues es un acto que tiende a darle impulso al
procedimiento, sin modificar la situación jurídica o material del administrado."
En cuanto a los argumentos vertidos por la ahora demandante, en relación de la imputación
de omitir hechos generadores por supuestas prestaciones de servicios, el informe del TAII dice:
(...) "La Administración Tributaria manifestó por su parte que las membresías de ingreso y
cuotas mensuales constituyen hechos generadores del impuesto, de conformidad al artículo 16
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en
virtud de que al aceptar a un miembro éste tiene derecho a visitar sus instalaciones y hacer uso,
goce y disfrute de ellas y demás servicios, previo el pago de una contraprestación en concepto
de prima de ingreso y posteriores cuotas mensuales, las cuales al no ser canceladas producen la
suspensión de esos derechos o la exclusión como miembro de la Asociación. Al respecto, este
Tribunal advirtió que la cuestión planteada consistió en dilucidar si el pago de membresías de
ingreso y cuotas mensuales por parte de los miembros de la Asociación Círculo Deportivo
Internacional, que generó la posibilidad de visitar y hacer uso de las instalaciones y servicios de
la Asociación, constituye o no hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios. (...) La obligación por parte de la demandante social de
permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, a cambio de una
contraprestación económica de parte de los miembros de la asociación, en los términos fijados
en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es más que la concreción del hecho generador
prestación de servicios. (...) De no mediar una contraprestación económica por parte de los
miembros de la asociación, estos no podrían usar y disfrutar de las instalaciones y servicios de
la asociación, lo que denota la onerosidad en la operación. "
Por otra parte el informe del TAITA al referirse a las Ilegalidad de la pretensión de
saldos remanentes dice: (...) "es necesario tener en cuenta que si bien en el presente caso, el acto
administrativo impugnado no arroja cómputo de impuesto a pagar en los períodos tributarios
fiscalizados, ello no implica que dicho acto pierda su naturaleza de liquidación oficiosa de
tributos o específicamente de impuestos, pues la Administración Tributaria ha ejercido la
facultad de determinación de impuestos establecida en la ley. Al analizar la resolución objeto de
impugnación, se observa que la Administración Tributaria concluyó con la determinación de
remanentes de crédito fiscal respecto de los períodos tributarios de enero a mayo del año dos
mil nueve, es decir, la expresada resolución no computó impuesto a pagar respecto de los
períodos fiscalizados, sino únicamente una disminución del remanente del crédito fiscal
declarado por la parte actora, debido a que en la investigación que efectuó la Dirección
General, se determinaron operaciones gravadas no declaradas. En ese sentido, la declaración
contenida en el fallo de la resolución impugnada, de determinar remanentes de crédito fiscal
respecto de los períodos tributarios fiscalizados, es una consecuencia del criterio asumido por
la Dirección General, respecto de las operaciones realizadas por la sociedad demandante, las
que según esa oficina se enmarcan dentro de los hechos generadores del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. De ahí que, si bien es cierto en
el presente caso el acto administrativo objeto de demanda no establecía para los períodos
tributarios fiscalizados, un impuesto a pagar, está referido a una obligación tributaria contenida
en la "autoliquidación" objeto de fiscalización, es decir, dicho acto administrativo modifica los
términos originales declarados por la parte actora respecto de su particular situación jurídico-
tributaria, esto es, cambiando las condiciones objetivas que rodea a dicha liquidación, producto
del criterio asumido por la Administración Tributaria, lo que tiene trascendencia jurídico-
tributaria para la demandante social respecto de esta concreta autodeterminación."
Sobre la aplicación del artículo 17 literal q) de la Ley de IVA, expone: (...) "Al respecto, la
Administración Tributaria expresó que la reforma a la Ley de IVA, a través del Decreto
Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre del año dos mil nueve, (...) se le adicionó al
artículo 17 el literal q), no constituye un nuevo hecho generador, de conformidad a lo
establecido en el artículo 165 del mismo cuerpo legal, sino que el mismo esclarece que el pago
de membresías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente de la manera en
que se reciban, siempre se ha considerado hecho generador del impuesto por constituir una
prestación de servicios. (...) El hecho generador se define como el supuesto previsto en la
norma, presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley, (...) La presencia de
todos los elementos del hecho generador es necesaria para analizar si estamos ante un supuesto
que funciona correctamente como condición para que su configuración haga surgir el mandato
de pago. (...) Para el caso de autos, nos interesa el elemento material u objetivo que consiste en
la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en
que se halla. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, establece como hechos generadores: (...) las prestaciones de servicios (...) Como se
observa, la referida ley no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del derecho; ya
que el elemento material está presente en cada uno de los hechos generadores citados y
presupone también un verbo, una acción que el destinatario legal del tributo realiza y en la cual
el legislador advierte la existencia de capacidad contributiva. Al realizar la parte actora su
finalidad (...) se obliga para con los miembros de la asociación a permitir el uso, goce o disfrute
de sus instalaciones y servicios, previo el pago de una contraprestación económica de parte de
los mismos, lo que no es más que la concreción del hecho generador prestación de servicios, y
se verifica respecto de ella la descripción abstracta del hecho contemplado por el legislador
como una manifestación de capacidad contributiva. (...) Todo lo anterior denota, que las
operaciones realizadas por la demandante social consistió en permitir el uso, goce o disfrute de
sus instalaciones y servicios, previo el pago de una contraprestación económica de parte de sus
miembros, que corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que no es cierto lo afirmado por la
sociedad demandante de que fue hasta la incorporación del literal q) del artículo 17 de la ley de
la materia, que tales operaciones se consideraron como hechos generadores del impuesto.
Finalmente sobre la infracción y la sanción impuesta a la parte demandante, manifestó
en su informe que (...) "En el presente caso, la Dirección General comprobó que la parte actora
realizó operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, provenientes de primas de
ingreso y cuotas mensuales por conceder el uso y disfrute de las instalaciones y servicios de la
Asociación a sus miembros, las cuales constituyó hechos generadores del impuesto, tal como se
estableció en el punto 2) del presente informe, por lo tanto estaba obligada a emitir y entregar
por cada operación los documentos exigidos por el Código Tributario, al momento de causarse
el impuesto, situación que no realizó sino que emitió recibos de ingreso a caja, infringiendo lo
dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario. (...) lo que trae como
consecuencia la aplicación de una sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 239
letra a) del Código Tributario(...) observando este Tribunal que las multas impuestas por este
concepto, fueron aplicadas por parte de la Oficina Fiscalizadora atendiendo a lo regulado en el
último artículo citado, es decir, calculando las multas sobre el cincuenta por ciento del monto de
la operación por cada documento omitido, la que en ningún caso fue inferior a cuatrocientos
noventa colones (...) equivalente a CINCUENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($56.00), por lo que las multas impuestas lo fueron conforme a lo
dispuesto por el legislador (...)". (...) "Por cuanto, este Tribunal estimó que ante la falta de
prueba suficiente y pertinente para desvirtuar el incumplimiento por parte de la demandante
social, impide a este ente colegiado hacer valoraciones de la conducta del sujeto pasivo, a fin de
considerar la posibilidad de eximirla o dispensarla de las multas impuestas; advirtiéndose que
la Dirección General garantizó los derechos fundamentales de la parte actora para que esta
expusiera los motivos que la indujeron a incurrir en el ilícito y que justificara así las causas que
la eximieran de responsabilidad. Desde esta perspectiva, la Administración Tributaria en aras
de respetar el principio de presunción de inocencia está en la obligación de valorar las razones
y pruebas que el contribuyente presentare, a fin de establecer si de ellas se desprenden causas
razonables que exoneren de la inobservancia de la norma o negligencia a la contribuyente. (...)"
En el auto de las catorce horas y catorce minutos del dieciséis de octubre de dos mil
catorce (folio 86) se abrió a prueba el juicio por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal
General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada Elisa Edith
Acevedo Aparicio.
En el referido plazo, la Dirección demandada ofreció como prueba el expediente
administrativo, el cual fue recibido oportunamente; por otro lado, la sociedad actora presentó
prueba documental.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a)
La parte actora ratificó los argumentos expuestos en su demanda.
b)
La autoridad demandada ratificó lo expuesto en su respectivo informe justificativo;
y,
c) El Fiscal General de la República expresó: (...) "Con respecto a lo expresado por el
demandante se realizan las siguientes consideraciones: Manifiesta la Sociedad demandante que
existe ilegalidad en cuanto a la sustitución del Coordinador de Grupos de Fiscalización debido
a que no se justifico por parte de la Administración Tributaria en el auto de modificación las
razones que motivaron tal sustitución, transgrediendo lo regulado en el Art. 117 del Reglamento
del Código Tributario, considerando que la Dirección General en un plano de prepotencia no
acata su mismo Reglamento y confirma arbitrariedad de las Instituciones hacendarias,
considerando que las mismas no pueden surtir efectos porque le falta el objetivo de la legalidad
expresa para obrar conforme a la ley y al Art. 86 de la Constitución de la República. El art. 174
del Código Tributario (...) disponga que para ejercer las facultades a que se refiere el Art. 173
del referido Código esta tiene como propósito establecer la autentica situación tributaria de
tales sujetos pasivos, por lo cual deben contar con personal idóneo, por lo que tanto los
Auditores como los supervisores y coordinadores cumplen una función que les encomienda la
Administración en el ejercicio de sus facultades ya que los mismos no se encuentran facultados
por iniciativa propia para iniciar algún proceso de fiscalización. Cabe señalar que por medio de
auto (...) se efectuó modificación del auto de designación del Coordinador de Grupos (...) para
que juntamente con la Auditora (...) continuaran con la Fiscalización e investigación ordenada
en el auto de designación (...). Por lo cual el auto de designación es el que da origen al proceso
de fiscalización y los autos de modificación del mismo son simples actos de trámite, (...) lo que
no vulnera derechos de los administrados ya que estos Auditores actúan de acuerdo a las
facultades que se les asignan. (...) En cuanto a la aseveración que la actuación de la
administración tributaria demuestra arbitrariedad y en consecuencia no puede producir efectos
por la falta de ilegalidad, cabe hacer notar que los actos administrativos no requieren de
motivación para su validez implicando que conforme a lo que establece el Art. 86 de la
Constitución goza de legalidad conforme al Art.3 inc. 1° literal c) e inciso 4° del Código
Tributario, por lo cual no posee más potestades que las que expresamente se le reconoce por lo
que la emisión del auto de modificación fue conforme a lo establecido en la Ley conforme a la
legalidad. Así también expone la Sociedad demandante que la Administración Tributaria
considera como hecho generador del impuesto la posibilidad de recibir un servicio o beneficio
por parte del CDI hacia sus miembros en atención al pago de membrecías y mensualidades,
considerando la demandante que se hace necesario que los servicios sean materialmente
comprobados. En este sentido el Art. 16 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios establece como hecho generador: "las prestaciones de
servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en la que una parte se obliga a
prestarlo y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión,
interés, prima o regalía, así como cualquier otra forma de remuneración". Por lo que se
requiere que uno de los intervinientes de la relación jurídica se constituya en prestador de un
servicio y el otro en receptor o beneficiario del mismo y que éste ultimo por la utilización del
servicio se obligue a pagar o haya pagado como contraprestación una suma determinada de
quien lo recibe. (...) En el caso en mención se da en virtud que la Contribuyente acepta a un
miembro, éste tiene derecho a visitar sus instalaciones y hacer uso y goce y disfrute de ellas y
demás servicios, previo al pago en concepto de prima de ingreso y posteriormente cuotas
mensuales las que al no ser canceladas producen la suspensión de éstos derecho o la exclusión
como miembro del C.D.I. por lo que dichos pagos constituye la contraprestación para poder
accesar a los mencionados servicios. El Art. 17 lite al a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta
establece como prestación de servicio "toda clase de servicios que sea permanente, regulares,
continuos ó periódicos" identificando los servicios que ésta prestaba, siendo los prestatarios de
ellos los sujetos a quienes le efectuaban los referidos pagos quienes además son sus miembros o
asociados, lo cual al momento que causó el impuesto es el término de cada periodo establecido
para el pago, que consta en los recibos emitidos por la Sociedad la que activa la
contraprestación y obligación de la contribuyente demandante de la realización de un servicio o
beneficio al asociado como contraprestación de los pagos recibidos servicio, al que los
miembros no tendrán acceso, si no pagan sus primas de ingreso y cuotas mensuales a la misma.
Por lo que si éstas no fueran canceladas a la demandante ésta tiene el derecho de excluirlos
como miembros, dando como resultado la cancelación de los servicios o beneficios que otorga
dicha Asociación, configurándose la continuidad o periodicidad de los servicios según lo
establece el art. 17 inciso 1° literal a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios. En razón de ello la Administración Tributaria comprobó
el Servicio que la demandante prestó y no gravó oportunamente como hecho generador del
impuesto en referencia consistente en otorgar a sus Socios el uso y goce de sus instalaciones
causándole el impuesto al término de cada periodo establecido para el pago según recibo que
emite la contribuyente demandante para el cobro. Por lo cual queda comprobado la existencia
del hecho generador del impuesto (...) los cuales documento por medio de recibos de "Ingreso a
Caja" respecto de los periodos tributarios de enero a mayo de 2009, configurándose todos los
hechos generadores del impuesto, omitiendo declarar operaciones gravadas con la tasa del 13%
del Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios, emitiendo declarar el
debido Fiscal, originando variaciones en los valores declarados por la misma. (...) Por lo que,
de conformidad a los argumentos expuestos y de las disposiciones citadas en el presente caso así
como de lo regulado en la Normativa Tributaria (...) y demás disposiciones legales así como en
la Constitución de la República se concluye que no existe la vulneración alegada con respecto a
la providencia con referencia 12302-TII-067M-2012 de las nueve horas con diez minutos del
veinticuatro de enero de dos mil doce, considerándose que la misma fue dictada de conformidad
al principio de legalidad" (...)
III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, esta Sala
considera que los puntos de ilegalidad de la parte actora se resumen en: : a) ilegalidad en la
sustitución del coordinador de los grupos de fiscalización sin justificación; b) aplicación
retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, consecuentemente la violación al principio de legalidad, a la
seguridad jurídica, derecho de defensa y principio de reserva legal por la ausencia de hecho
generador; y c) ausencia de motivación.
a) Ilegalidad en la sustitución del coordinador de los grupos de fiscalización sin
justificación.
La parte actora manifiesta que se violentó lo establecido en el artículo 117 del
coordinador nombrado en el auto de designación violentando con ello el principio de legalidad
que rige a la Administración Pública.
Al respecto, esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
a que se refiere el artículo anterior, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de
auditores. En cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración
Tributaria designe".
Por otra parte, tanto el Director General como el Subdirector General de Impuestos
Internos son los funcionarios competentes para, entablar la relación de fiscalización con el sujeto
pasivo. No obstante, el artículo 8, in fine, de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, posibilita que esa competencia sea delegada, en cualquiera de los
funcionarios, técnicos y demás empleados.
En definitiva tenemos, que la ley establece que la Administración tributaria contará con un
cuerpo de auditores para cumplir con sus fines. Asimismo, que quien participa en la actuación
para la realización de los fines del Estado lo hace en representación de la Institución —órgano
institución-, en el presente caso, no tiene relevancia que haya cambios o sustituciones de los
coordinadores o de los técnicos de la DGII si éstos actúan como ya se dijo, por delegación de un
funcionario competente y en nombre de la institución para la realización de sus fines, en este
caso, el control y fiscalización. Por tanto, se advierte que cualquier cambio o sustitución de los
coordinadores no puede afectar la validez de la actuación ni de los técnicos, ni de los
coordinadores, ni de la institución cuando ejerza potestades otorgadas por la ley. El acto
mediante el cual se cambia a los coordinadores no exige una justificación particular por parte de
la Administración tributaria, ya que se trata de un acto que decide el cambio del funcionario
delegado para el ejercicio de potestades y por tanto, este argumento de ilegalidad de la parte
actora carece de fundamento.
b) aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente la violación al principio de
legalidad, a la seguridad jurídica, derecho de defensa y principio de reserva legal por la ausencia
de hecho generador.
La parte demandante manifiesta que "Las primas de ingreso y cuotas mensuales jamás
fueron consideradas como la prestación de un servicio porque no lo son, y para constituirlas en
objeto de tributo el legislador reformó el Artículo 17 de la Ley del IVA, incorporando el literal
q), disposición que no fue declarada de orden público, y por ello, no puede tener efecto
retroactivo".
Que "el artículo 165 de la ley del IVA, que pretende aclarar que siempre existió hecho
generador de membresías, sólo sirve para confirmar la confusión normativa, y vulneración al
principio de la seguridad jurídica al pretenderse aplicar como hecho generador para los
períodos fiscalizados".
Todo lo anterior, por pretender liquidar impuestos sin ser contribuyentes y sin existir
hechos generadores, además manifiesta que "De conformidad al principio de reserva de ley, la
Ley del IVA no grava el derecho de pertenecer a una asociación, su objeto es gravar
prestaciones de servicios".
Como consecuencia de lo anterior, se vuelve ilegal la sanción impuesta ya que según la
actora "este tipo de infracciones no pueden determinarse sino hasta cuando exista firmeza de los
supuestos hechos generadores". Además manifestó que no existe una base fáctica que conlleve a
una infracción y su consecuente sanción y por tanto "(...) se violenta el derecho de defensa
porque no puede conocerse cuales son las sanciones por los supuestos incumplimientos".
En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general, la ley
produce efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a
partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a
hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva.
La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que
tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la ley
se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Por otra parte, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe
tal aplicación hacia el pasado. La irretroactividad exige entonces que las leyes deben proyectar
sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la
irretroactividad se establece como regla general, a la cual se establecen dos excepciones en los
términos siguientes: "Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden
público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema
de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar
retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia
penal favorable al imputado).
El artículo 16 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios establece: "Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros".
Por otra parte, el artículo 17 del referido cuerpo normativo establece: "Para los efectos
del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas
las siguientes: a) Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos
o periódicos".
En el presente caso, la Sociedad demandante presta a sus socios (usuarios) servicios
consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de bienes y servicios, los cuales por su naturaleza,
propician la convivencia familiar, la interacción social y cultural y el deporte; por los cuales, la
demandante recibe una contraprestación que consiste en pago de primas (membresías) y cuotas
mensuales. Lo anterior constituye una prestación de servicios que de conformidad a los artículos
16 y 17 letra a) antes citados, constituye hecho generador para el pago del impuesto á la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA).
Mediante Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre de dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del diecisiete de diciembre de dos
mil nueve se incorporó la letra q) del artículo 17 de la Ley del IVA con el cual se dispuso lo
siguiente: "Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) el pago de membresías, cuotas, o cualquier
otra forma de pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o
disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que se reciban".
Este Decreto Legislativo también incorporó el artículo 165 como disposición general de
la Ley del IVA con el contenido siguiente: "Las regulaciones respecto de hechos generadores
contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las
relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-a, literal c) e inciso cuarto,
todos de la presente ley; se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no
constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción".
De lo anteriormente expuesto, es evidente que la reforma a que hace referencia la parte
actora (artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios) no incorpora un nuevo hecho generador, sino que esclarece y establece
de manera específica que constituye hecho generador del impuesto el pago de membresías.
Como se dijo antes, la Administración tributaria, contrario a lo manifestado por la parte actora,
aplicó la ley vigente al momento de los hechos (2009), en virtud de ello, tampoco puede alegarse
desconocimiento de dicha normativa con la que se determinó impuestos en base a una prestación
de servicios y sancionó a la misma por infracciones al Código Tributario. En consecuencia, la
determinación del impuesto dejado de pagar y la imposición de la sanción deviene en una
actuación legítima de parte de la Administración tributaria, la cual actuó bajo el amparo de ley
previa y mediante los procedimientos establecidos en la misma, y en ese sentido no se evidencia
violación al principio de legalidad y a la seguridad jurídica.
Por otra parte y en virtud de los razonamientos anteriores, carece de asidero legal el
argumento de la parte actora referente a la ausencia de un hecho generador que habilite a la
administración tributaria para ejercer su facultad sancionadora, ya que la determinación del
impuesto y la imposición de la sanción obedeció a la omisión de cumplir con la obligación de
emitir los documentos legales referidos a los pagos de las primas y cuotas mensuales recibidas
como contraprestación de los servicios de conformidad con el artículo 239 letra a) del Código
Tributario, esto, como se ha dicho, derivado de haberse realizado el hecho generador (prestación
de servicios) contemplado en los artículo 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente, el poder
punitivo de la Administración tributaria estaba previamente configurado en norma jurídica aún
antes de la reforma realizada en dos mil nueve y en virtud de ello esta Sala considera que si
existió una base fáctica para establecer la sanción impuesta, de la cual como ya se dijo, la actora
no podía alegar su desconocimiento y por tanto, no hubo de parte de las autoridades demandadas
violación al derecho de defensa ni al principio de reserva de ley.
c) Sobre la falta de Motivación.
La demandante manifiesta que "(...) La imposición de cada sanción tributaria debe ir
por ello acompañada de los hechos que la justifican y la correspondiente valoración a efectos de
poder aplicar el principio de proporcionalidad".
Que "No resulta suficiente con motivar la culpabilidad del contribuyente responsable
de la infracción (...), evidenciando la acreditación de los hechos constitutivos del ilícito y la
participación de aquel en los mismos (...)"
La motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la
conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple
con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial
recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación
en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.
De la lectura de la resolución impugnada emitida por la DGII que consta en el
expediente administrativo proporcionado ésta, el cual se ha tenido a la vista, y de las
consideraciones realizadas en párrafos anteriores respecto de la existencia del hecho generador
(prestación de servicios) y de la infracción del artículo 239 letra a) del Código Tributario, esta
Sala advierte que en la referida resolución (folios 623 a 651), se puede constatar, que la DGII
desarrolla su argumentación apegada a los parámetros establecidos por las leyes y ciñéndose a
los principios de legalidad y debido proceso en su actuación.
De todo lo expresado se concluye que no existen las irregularidades ni las violaciones a
la normativa y principios constitucionales alegados por la Sociedad demandante ya que la
Administración tributaria actuó con apego a la normativa aplicable y de conformidad a los
procedimientos establecidos en la misma, por lo que la situación jurídica del demandante no se
vio modificada por procedimientos irregulares, sino más bien por una actuación de la
administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.
Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adoptó originalmente la decisión
por las magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Elsy Dueñas Lovos y Paula Patricia
Velásquez Centeno y el magistrado Sergio Luis Rivera Márquez, en el sentido de la legalidad de
la determinación del impuesto complementario de IVA y no así por las multas, situación por la
que el magistrado Rivera Márquez y la magistrada Dueñas Lovos, hicieron constar su voto en
discordia, en relación a las multas impuestas, quedando de esta forma dos votos a favor de la
legalidad de las multas y dos votos en contra. Lo anterior, origina que mediante auto de las diez
horas seis minutos del día ocho de mayo de dos mil diecisiete, se llame al Magistrado Suplente
David Omar Molina Zepeda a fin se pronuncie como quinto magistrado para dirimir la discordia
de esta Sala, en relación a la legalidad o ilegalidad de las multas, quien en fecha veintiséis de
junio de dos mil diecisiete se pronunció adhiriéndose a la decisión de las magistradas Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz y Paula Patricia Velásquez Centeno, con lo cual resulta que esta Sala
ha concluido en el sentido que los actos impugnados en el presente proceso, son legales
incluyendo las multas.
POR TANTO, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la
Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 173, 174 y 239 letra a) del Código Tributario; 117
del Reglamento de Aplicación del Código Tributario; 31, 32 y 53 de la Ley de la jurisdicción
Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora respecto de las
siguientes resoluciones:
i) Resolución 12302-TII-067M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las nueve horas con diez minutos del día veinticuatro de enero de dos mil dos mil
doce, que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de remanente de crédito fiscal que
le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de ciento cuarenta mil
doscientos ochenta y siete dólares con cuarenta centavos de dólar ($140,287.40), respecto del
período tributario de enero de dos mil nueve para ser utilizado en el período de febrero de ese
mismo año; ciento veinticuatro mil doscientos setenta y tres dólares setenta y cinco centavos de
dólar ($124,273.75) respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve, para ser
utilizado en el período tributario de marzo del mismo año; ciento seis mil cuatrocientos doce
dólares veintiocho centavos de dólar ($106,412.28) respecto del período tributario de marzo de
dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de abril del mismo año; noventa y un
mil seiscientos cincuenta y dos dólares cuarenta y un centavos de dólar ($91,652.41) respecto del
período tributario de abril de dos mil nueve para ser utilizado en el período tributario del mes de
mayo del mismo año; y setenta y cuatro mil novecientos cuarenta y seis dólares setenta y un
centavos de dólar ($74,946.71) respecto del período tributario del mes de mayo de dos mil
nueve, para ser utilizados en el período tributario de junio del mismo año; y sancionó a la
sociedad demandante con la cantidad de nueve mil setecientos cuarenta dólares ($9,740.00) en
concepto de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
tributarios de marzo a mayo de dos mil nueve.
ii) Resolución Inc. I1202019TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las nueve horas veinte minutos del día treinta y uno de enero de dos mil
trece, que confirma la resolución 12302-TII-067M-2012.
2)
Dejar sin efecto la medida en el presente proceso.
3)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4)
Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
5)
En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y al Fiscal General de la República.
NOTIFIQUESE
DAFNE S.----------DUEÑAS.--------P. VELASQUEZ C.------S. L. RIV. MARQUEZ.------
DAVID OMAR M.Z.--------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.-----SRIA.-----RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ Y DE LA
MAGISTRADA ELSY DUEÑAS
Compartimos en su mayor parte la decisión de las Magistradas en el presente proceso
promovido por el Circulo Deportivo Internacional, que se abrevia C.D.I., de este domicilio, por
medio de su apoderada general judicial licenciada Magdalena del Rosario Ramos Jacinto de
Sosa, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12302-TII-067M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las nueve horas con diez minutos del día veinticuatro de enero de dos mil dos mil
doce, que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de remanente de crédito fiscal que
le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de ciento cuarenta mil
doscientos ochenta y siete dólares con cuarenta centavos de dólar ($140,287.40), respecto del
período tributario de enero de dos mil nueve para ser utilizado en el período de febrero de ese
mismo año; ciento veinticuatro mil doscientos setenta y tres dólares setenta y cinco centavos de
dólar ($124,273.75) para el período tributario de febrero de dos mil nueve, para ser utilizado en
el período tributario de marzo del mismo año; ciento seis mil cuatrocientos doce dólares
veintiocho centavos de dólar ($106,412.28) con relación al período tributario de marzo de dos
mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de abril del mismo año; noventa y un mil
seiscientos cincuenta y dos dólares cuarenta y un centavos de dólar ($91,652.41) por el período
tributario de abril de dos mil nueve para ser utilizado en el período tributario del mes de mayo
del mismo año; y setenta y cuatro mil novecientos cuarenta y seis dólares setenta y un centavos
de dólar ($74,946.71) relacionado con el período tributario del mes de mayo de dos mil nueve,
para ser utilizados en el período tributario de junio del mismo año; y sancionó a la sociedad
demandante con la cantidad de nueve mil setecientos cuarenta dólares ($9,740.00) en concepto
de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de marzo a
mayo de dos mil nueve.
b)
Resolución Inc. I1202019TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas veinte minutos del día treinta y uno de enero
de dos mil trece, que confirma la resolución 12302-TII-067M-2012.
Concordamos con las magistradas en que la administrada incurrió en hechos
generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios —
en lo sucesivo IVA — independientemente de que tuviera conciencia de ello o no, con lo que se
generó la obligación de tributar, pero atendiendo a las exigencias propias del derecho
sancionatorio, diferimos en cuanto a la legalidad de las multas que se impusieron a la
contribuyente por (i) evasión intencional del impuesto — IVA — por los períodos tributarios de
enero a mayo de dos mil nueve; y
(ii) omisión de emitir y entregar los documentos exigidos por el Código Tributario par al período
de marzo a mayo dos mil nueve.
I.- La demandante ha aducido que el Ministerio de Hacienda ha infringido la seguridad
jurídica porque pretenden cobrar impuestos por la "posibilidad de activarse servicios" y le ha
aplicado en forma retroactiva el art. 17 letra "q de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes y a la Prestación de Servicios (Ley del IVA), desarrolla las pretendidas ilegalidades
indicando que: (i) No se justificó la sustitución del coordinador de fiscalización; (ii) El CDI
adquirió derechos que siempre le fueron respetados desde que entró en vigencia la Ley del IVA,
pues la letra "a" del art. 17 siempre ha existido y el CDI siempre ha recibido pagos de primas y
cuotas mensuales de sus asociados y los auditores que llegaron nunca indicaron que esos
ingresos sociales debieran pagar IVA sino que confirmaron los debitados por servicios
prestados;
(iii)
La Dirección General de Impuestos Internos señala que el CDI presta servicios
porque la obligación del CDI de permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios a
cambio de una contraprestación económica que pagan los socios es la prestación de servicios
cancelados y que de no existir la contraprestación económica no podrían gozar de esas
instalaciones y servicios lo cual denota onerosidad, por lo que procede aplicar el IVA, pero esa
es una posibilidad que soslaya la necesidad de comprobar que en realidad se hayan prestado
servicios concretos.
(iv)
Hacienda emplea una supuesta determinación de créditos fiscales para poder crear,
a partir de esta ficción, un débito fiscal de IVA que debería resultar de la comparación con los
declarados; pero en la resolución administrativa no se determinó débito alguno, diferencias a
reintegrar, o la modificación de las declaraciones, es decir, no tiene efecto práctico.
(iv) Se aplica retroactivamente el art. 17 letra "q" de la Ley del IVA que fue adicionado
por Decreto Legislativo del doce de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial
número 237, Tomo 385 del diecisiete de diciembre de dos mil nueve, pero esta disposición no es
"de orden público" para que pueda legitimarse la retroactividad de su efecto, con lo que se
infringe la seguridad jurídica.
(y) Se impuso una sanción por no emitir facturas de consumidor final, sin embargo esta
resolución no contiene debida motivación, además el CDI no ha actuado ni siquiera de manera
culpable.
II.- La autoridad demandada por su parte contestó: (i) que la sustitución del coordinador
de fiscalización no requiere de motivación para su validez; (ii) Que al aceptar el CDI a un
miembro éste tiene derecho a visitar sus instalaciones y hacer uso, goce y disfrute de ellas y
demás servicios, previo al pago en concepto de prima de ingreso y posteriormente cuotas
mensuales, las que al no ser canceladas producen la suspensión de esos derechos o la exclusión
como miembro del C.D.I., por lo que dichos pagos constituyen la contraprestación para poder
acceder a los mencionados servicios con lo que se prueba el hecho generador; (iii) que no se ha
aplicado retroactivamente la ley porque las adiciones se incorporan para efectos de facilitar la
aplicación de las normas y no constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no
deducción, sino que se debe entender que siempre han, constituido hecho generador del
impuesto por formar una prestación de servicios;
(iv) que si bien en el presente caso, el acto administrativo impugnado/ no arroja cómputo de
impuesto a pagar en los períodos tributarios fiscalizados, ello no implica que dicho acto pierda
su naturaleza de liquidación oficiosa de tributos o específicamente de impuestos, pues la
Administración Tributaria ha ejercido la facultad de determinación de impuestos establecida en
la ley; (v) que se comprobó que la administrada ejerció actividad que constituye hecho
generador del IVA y en consecuencia estaba obligada a emitir y entregar por cada operación los
documentos exigidos por el Código Tributario, al momento de causarse el impuesto, situación
que no realizó sino que emitió recibos de ingreso a caja, infringiendo lo dispuesto en el artículo
107 incisos segundo y sexto del Código Tributario pero no lo hizo, lo cual constituye una
infracción y repercute en la imposición de una sanción.
III.- La competencia de esta sala comprende la revisión de la legalidad entendida
como el apego de la administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que
llevaron a la administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
En ese sentido, se han examinado los actos administrativos impugnados y se advierte
la concurrencia de dos tipos de decisión administrativa de naturaleza distinta: por una parte se
encuentra la determinación de lo que debe pagarse en concepto de impuestos por haberse
realizado actividades que constituyen hechos generadores de la prestación tributaria; por otra
parte se incluye la penalización de una conducta prohibida que acarrea una sanción.
Respecto del contenido de naturaleza tributaria estamos plenamente de acuerdo con la
decisión principal que sustenta la legalidad de la tasación y la determinación de una obligación
tributaria de parte de la administrada, independientemente de que ella tuviera conciencia de que
debía tributar el IVA por la actividad económica examinada o no hubiese caído en cuenta de tal
obligación.
Empero, en lo que concierne al contenido sancionatorio de los actos administrativos cuya
ilegalidad se objeta, es menester detenerse en las condiciones y exigencias que deben acompañar
a la actividad punitiva de la administración.
Así, la primacía de los principios constitucionales aplicables a todo el derecho
sancionatorio — sea éste penal o pertenezca al orden administrativo — en virtud de los arts. 11,
12, 14 y 86 de la Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las
potestades de la administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14
desarrolla la facultad sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la
aplicación del "debido proceso" según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha
sido denominado también "proceso constitucionalmente configurado" corresponde a las garantías
reguladas en el art. 12 de la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una
sanción, sin limitarse al derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un "ilícito" y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, (con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad) tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; y (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por el hecho; principio de atribución de responsabilidad personal, principio de
responsabilidad subjetiva, principio de proporcionalidad de la pena y garantía de presunción de
inocencia.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal — como los derechos de libertad — o
patrimonial — multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. — de ahí que,
como toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un
sistema de principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1.- Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la administración se desprenderá de que (a) la infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador — lex scripta —;
(b) la infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario
—lex stricta—; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado — lex
praevia —; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan
por ella sean delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales
insertos en la disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la
interpretación del aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción — lex certa —
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho
sancionatorio — en cualquier materia — se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta
sancionable; sancionable; es decir, la descripción precisa de la actividad qué merece reproche,
acompañada de la determinación de la sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios
(principio de responsabilidad personal y por el hecho); solamente podrán reprocharse los
hechos cometidos con intención o culpa (principio de responsabilidad subjetiva); en atención
a que el ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo
estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas
deben tener justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a
los fines que se quiere alcanzar con ellas (principio de razonabilidad); por otra parte toda
intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de
un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en otro
derecho solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad (principio de
proporcionalidad); todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la atribución
de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la infracción y
la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar que es
inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad (garantía de presunción de
inocencia).
IV.- Aspectos dogmáticos relevantes al caso
1. Tipicidad de una conducta
Como subprincipio de la legalidad de la sanción, se entiende la tipicidad como la
descripción que la ley hace de una conducta concreta y delimitada que prohibe, así como de las
consecuencias jurídicas aparejadas al irrespeto de la prohibición.
Los tipos administrativos son las descripciones normadas de esos comportamientos
proscritos - y de sus sanciones, pero en este momento interesa lo primero —, en todo ilícito
administrativo habrá sujetos, objeto y conducta típica; esta última se integra por elementos
objetivos y subjetivos, los cuales interesa diferenciar a nuestros efectos.
Los elementos objetivos están compuestos por el aspecto externo de la conducta.
Verbigracia, en las infracciones atribuidas al CDI, el tipo objetivo se constituye (i) por no emitir
comprobante de crédito fiscal cada vez que se pagan las primas o cuotas del socio; y (ii) por no
cobrar el IVA ni pagarlo al Estado en esos' casos.
Los elementos subjetivos se configuran por un componente cognitivo de que se realizan
los elementos objetivos y otro volitivo, relacionado con el deseo de realizar esa actividad.
Con relación a estos componentes se determina si una infracción se comete de manera
dolosa o imprudente: en el conjunto de infracciones administrativas se pueden distinguir, dos
clases distintas según la actitud del sujeto respecto del bien jurídico y la dirección de su voluntad
En un primer grupo de casos el autor es plenamente consciente de que con su actuar
lesiona o puede lesionar un bien jurídico y actúa de ese modo porque quiere lesionar ese bien, en
estos casos el tipo administrativo es doloso.
En otro grupo de casos el autor ni busca ni pretende especialmente lesionar un bien
jurídico pero, a consecuencia de su forma de actuar arriesgada y descuidada produce la lesión o
riesgo, en estas ocasiones se dice que la infracción administrativa es culposa o negligente.
Cuando hay una equívoca percepción del sujeto activo, quien cree que no está llevando a
cabo los elementos objetivos del tipo, se entiende que existe un error de tipo — tal cual se
explicará con mayor detenimiento a la brevedad —.
En la infracción que ha dado pie al presente proceso, la conducta será dolosa si el CDI
sabía que se generaba el impuesto y quería evadir cobrarlo y documentarlo; mientras que será
culposa, se cumple alguna de las categorías que de ella se admiten (imprudencia, impericia,
negligencia e incumplimiento de deberes por causa atribuible solamente al infractor) si debiendo
saber que se genera el impuesto no lo sabe e ignora que debe emitir los documentos relacionados
pese a estar tal disposición en la ley.
2. La culpabilidad como categoría de la infracción administrativa
Se define la culpabilidad como el reproche que se realiza al autor del hecho típico y
antijurídico, debido a su motivación contraria a la norma (contraria al deber) es decir será
responsable quien ha cometido la acción típica y antijurídica y además quien hubiere obrado
culpablemente.
Requiere para ello que el sujeto activo cuente con las capacidades psíquicas y volitivas
para atender debidamente el mensaje motivacional del Derecho y adecuar su comportamiento
conforme a ello en situaciones normales de exigibilidad.
Se deben colmar tres exigencias que permiten interpretar si concurre la culpabilidad
en un sujeto activo:
(a)
Imputabilidad, la culpabilidad, como elemento del delito, supone un juicio de
desvalor del comportamiento personal que solamente puede referirse a los individuos dotados de
capacidad para orientar libremente sus actos de acuerdo con el conocimiento de su significación,
es decir, a los capaces de culpabilidad, a los imputables.-
(b)
La exigibilidad de otra conducta, Es la posibilidad del hombre promedio de
determinarse por la norma en condiciones racionalmente normales, pues no puede estimarse
culpable a quien actúa en condiciones tales que no sea racionalmente posible exigirle una
conducta diversa a la que realizó. Se entiende que quien actúa bajo presión motivacional
excepcional ha obrado en situación de no exigibilidad, porque el Derecho no puede exigir a
nadie sobreponerse a una situación que el hombre medio no podría soportar.
(c) La conciencia de antijuridicidad o el conocimiento del carácter antijurídico del hecho,
es decir, el sujeto activo sabe que la conducta que realiza está prohibida por el ordenamiento
jurídico.
Cuando esta consciencia o conocimiento no existen, se dice que concurre un error de
prohibición.
3. Algunas nociones sobre el Error de Tipo.
La noción de los errores de tipo y prohibición, se ha positivado en el derecho penal en el
tipicidad, es un concepto útil para establecer la responsabilidad del administrado y tiene estrecha
vinculación con las exigencias de un debido proceso que la constitución impone tanto al proceso
penal como a los procedimientos sancionatorios administrativos, por ello, se retorna para el
presente estudio, así:
"El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las
personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa.
El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de
una causa de exclusión de la responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se
atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código."
"En los casos de error vencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción
penal o de una causa de exclusión de responsabilidad penal el juez o tribunal fijará la pena
entre la tercera parte del mínimo y la tercera parte del máximo de la pena señalada para el
delito.
De igual manera se fijará la pena en los casos de error vencible sobre la ilicitud del
hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de justificación."
A partir de estas disposiciones, de la jurisprudencia nacional y de su desarrollo
doctrinario se ha definido indicando que cuando el autor desconoce la concurrencia o
realización de alguno o de todos los elementos objetivos del tipo -tanto se trate de elementos
descriptivos como normativos- nos encontramos ante lo que se llama error de tipo, el cual
excluye el dolo; su consecuencia jurídica depende de si éste es vencible o no, así, el error se
considera invencible cuando no hubiera conseguido evitarlo ni una persona cuidadosa y
diligente, por lo que excluye la culpa o la imprudencia, mientras que se considera vencible
cuando se hubiera llegado a evitar aplicando normas elementales de diligencia y cuidado.
El error de tipo invencible genera que la conducta se considere atípica por ausencia tanto
de dolo como de culpa y el vencible que se castigue como conducta imprudente o culposa.
En el derecho penal, por decisión legislativa se pune la culpa solamente de manera
excepcional y se requiere que la ley expresamente se refiera a aquellos tipos que admiten
atribución de responsabilidad culposa, no sucede igual en el derecho administrativo en el cual la
regla es que se castigan tanto las conductas dolosas como las culposas, aunque el dolo y la culpa
tienen distinto reproche, por lo que utilizan para determinar el quantum de la sanción; como
resultado, el error de tipo invencible genera la ausencia de infracción mientras que el error de
tipo pero de carácter vencible solamente atenúa la cuantificación de la penalidad.
V. Aplicación en el caso concreto:
1. Según se desprende de las exposiciones de las partes se reformó el art. 17 de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por Decreto
Legislativo # 224 del doce de diciembre del dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial # 237
Tomo 385 del día diecisiete del mismo mes y año, y se incluyó la letra "q" que incorpora el
hecho generador, consistente en: "q) El pago de membresías, cuotas, o cualquier otra forma de
pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o
servicios, indistintamente la manera en que se reciban"
2.
Los hechos generadores por los cuales se modificó el monto de crédito fiscal y de lo
cual resultó el impuesto a pagar resultan de la fiscalización del período de marzo a mayo de
2009, es decir, de un período anterior a la modificación de la ley.
3.
Antes de esa fecha no se había venido cobrando este impuesto a las cuotas de
afiliación o pagos de membresías de asociaciones recreativas sin fines de lucro bajo el modelo
del CDI, y se habían realizado fiscalizaciones en el CDI desde mil novecientos noventa y dos sin
que alguna vez la DGII hubiere objetado la declaración por estos motivos o hubiere cobrado el
impuesto, por lo que la administración había generado una expectativa en el contribuyente: tal
perspectiva consistía en que este tipo de pagos no constituía un hecho generador del IVA.
4.
En estas condiciones, el contribuyente estaba justificado en sostener con
razonabilidad—en su comprensión intelectual del tributo— que el cobro de las primas de ingreso
y mensualidades del CDI no generaba dicho impuesto, en consecuencia, que no debía cobrarlo al
consumidor final (los asociados) y enterarlo al fisco, como tampoco debía emitir los documentos
correspondientes.
5.
De lo anterior se desprende que el contribuyente razonablemente podía sostener que
desconocía la concurrencia o realización de alguno o de todos los elementos objetivos del tipo
que genera las multas, es decir, que incurrió en un error de tipo, para más, de carácter
invencible, por lo que resulta en ausencia de dolo o de culpa, lo cual configura la atipicidad de
su comportamiento por la no concurrencia de los elementos subjetivos de la infracción.
En consecuencia, no debió imponerse al CDI ninguna de las multas que fueron dictadas
por la DGII y confirmadas en la resolución pronunciada por el TAIIA.
Por ende estimamos ilegales todas las multas y sus montos.
Así nuestro voto.
DUEÑAS.-------- S. L. RIV. MARQUEZ
Sala de lo Contencioso Administrativo, veintiséis de junio de dos mil diecisiete.
