Sentencia Nº 66-2014 de Sala de lo Constitucional, 25-01-2017
| Número de sentencia | 66-2014 |
| Fecha | 25 Enero 2017 |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
66-2014
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las diez horas con
veinticinco minutos del día veinticinco de enero de dos mil diecisiete.
El presente proceso fue promovido por el ciudadano Jacobo Neftalí Palma Barrios, mediante
la cual pidió declarar la inconstitucionalidad de los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 de la Ordenanza de
Contribuciones Especiales del Municipio de Masahuat, departamento de Santa Ana u "OCEMM"
–emitida por Decreto Municipal n° 7/2012, de 22-VII-2012, publicado en el Diario Oficial n°
181, tomo 396, de 28-IX-2012–, por la supuesta vulneración a los arts. 131 ord. 6°, 204 ord. 1° y
246 inc. 1° Cn.
Ha intervenido el demandante, el Concejo Municipal de Masahuat, departamento de Santa
Ana –autoridad demandada– y el Fiscal General de la República.
Las disposiciones impugnadas literalmente prescriben:
Ordenanza de Contribuciones Especiales del Municipio de Masahuat, departamento de
Santa Ana.
"Hecho Generador
Art. 2. Constituye el hecho imponible de la Contribución Especial la obtención de
beneficio por parte de la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa, que se puede
abreviar y en adelante CEL, donde se ejecutarán las acciones, que constituyen un beneficio
real o presunto, como consecuencia del desarrollo de planes de mitigación de riesgos,
programas de saneamiento y educación ambiental, dirigido a la población afectada por la
Central Hidroeléctrica El Guajoyo".
"Sujeto Pasivo
Art. 4. Se consideran sujetos pasivos en esta Contribución Especial a la Comisión
Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa, donde se ejecutarán las acciones y planes antes
mencionados, todo con base al Artículo 18 de La ley General Tributaria Municipal".
"Base Imponible
Art. 5. La base imponible de cada Contribución Especial, atendiendo los principios de
generalidad, equidad, capacidad contributiva y no confiscación, es para CEL ya que es
donde se realizarán los planes y acciones antes mencionados en las zonas aledañas a la
Central Hidroeléctrica Guajoyo".
"Tarifa
Art. 6. La cantidad a pagar por el contribuyente antes mencionado (CEL) es de tres
mil dólares mensuales, para financiar los planes de mitigación de riesgos, saneamiento,
educación y políticas medio ambientales, así como también gastos administrativos".
"Plazo de Pago
Art. 7. La Presente Ordenanza es por tiempo indefinido. El pago de la Contribución
Especial se realizará de forma mensual.
El monto de la Contribución Especial podrá ser pagado de forma anticipada total o
parcialmente por el contribuyente.
Las cuotas mensuales se comenzarán a pagar a partir de la entrada en vigencia de la
presente normativa".
Analizados los argumentos y considerando:
I. 1. En lo medular, el demandante expuso que en los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 OCEMM se crea un
tributo nominado como contribución especial, pero que, por sus caracteres, realmente se trata de
un impuesto, lo que vulnera el principio de reserva de ley tributaria conforme al art. 131 ord. 6°
Cn.
A.
En primer término, manifestó que el art. 2 OCEMM no establece beneficio alguno para el
sujeto pasivo de la contribución, es decir, la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa o
"CEL", al no evidenciar un nexo causal entre el contribuyente y la obra que se pretende
desarrollar, por dos razones concretas: (i) no hay singularización de obra alguna que pretenda
desarrollar la autoridad demandada, únicamente se hace referencia a grandes líneas de trabajo; y
(ii) porque al tratarse de planes en abstracto, no se puede identificar un beneficio especial, actual
o futuro para CEL. En consecuencia, alegó que el tributo es un verdadero impuesto y no una
contribución especial y, por tanto, solo pudo haberse creado por la Asamblea Legislativa, no por
un concejo municipal.
B.
En cuanto al art. 4 OCEMM, el actor arguyó que en las contribuciones especiales los
sujetos pasivos deben estar integrados por todas aquellas personas que obtendrán o han obtenido
un beneficio especial de la ejecución de las obras, es decir, entre quienes se repartirá el costo de
la misma. Pero en la disposición objetada, el ámbito subjetivo de aplicación se reduce a CEL,
obviando a todos los beneficiarios de los supuestos planes y proyectos que se realizarán por parte
del municipio, lo que implica que, lejos de pretender un criterio de justicia distributiva propio de
las contribuciones especiales, utiliza la capacidad económica del sujeto pasivo, lo que evidencia
que el tributo creado es un impuesto y no una contribución especial.
C.
Sobre la inconstitucionalidad del art. 5 OCEMM, el ciudadano Palma Barrios expuso que
regula principios que rigen la base imponible de la supuesta contribución especial que más bien
son propios de un impuesto –por ejemplo, al referirse al principio de capacidad económica del
obligado–. Por tal motivo, agregó que esta disposición en realidad no fija la base imponible de la
contribución especial, que es la que determina el porcentaje con que cada sujeto obligado debe
contribuir para financiar el costo de la obra, proporción en la que incluso el sujeto activo debe
participar, es decir, el municipio de Masahuat, departamento de Santa Ana, reflejando tanto
intereses particulares como generales.
D.
Por último, en relación con el art. 6 OCEMM, el demandante explicó que establece la
"tarifa" que CEL pagará mensualmente en concepto de la supuesta contribución especial. Sin
embargo, dicha tarifa no está configurada de acuerdo con la estructura de una contribución
especial, sino de un impuesto. En apoyo a su argumento, se refirió a los motivos de
inconstitucionalidad antes reseñados, relativos a la inexistencia del beneficio especial o singular
recibido por el sujeto pasivo de la contribución especial, a la falta de previsión de la norma
impugnada para reflejar el grado de intensidad del beneficio singular para el sujeto obligado, a la
existencia de un único sujeto pasivo y a la omisión de conjugar el interés general con el interés
particular de CEL.
E. Con respecto al art. 7 OCEMM, el actor manifestó que el hecho imponible en las
contribuciones especiales tiene un aspecto temporal de importancia pues toda obra ejecutada por
la Administración Pública o municipal está necesariamente sujeta a plazos, lo que determina el
momento en que nace la obligación tributaria de los sujetos pasivos. Empero, aseveró que en la
disposición impugnada no existe fijación de plazo para la ejecución de las obras o proyectos
debido a que no contiene la especificación de acciones concretas, sino que, en el hecho generador
se les consigna en abstracto. Según él, esto conlleva que el plazo de pago fijado en el objeto de
control sea arbitrario ya que la obligación se determina en función de la vigencia de la ordenanza
y esto se reitera al evidenciarse en el art. 7 inc. 1° OCEMM que el pago se hace de forma
mensual y con carácter indefinido, lo que permite concluir que se trata de la configuración de un
impuesto y no de una contribución especial, regulación que vulnera el principio de reserva de ley
2.
Cn. pues no cumplen con los principios de generalidad y distribución equitativa del tributo
establecidos en el art. 2 de la Ley General Tributaria Municipal, marco legal al que se atienen los
concejos municipales para la creación de tributos, al crear una contribución especial de alcance
singular. La razón de esto es que: (i) el art. 2 OCEMM reduce el hecho imponible del tributo solo
a los beneficios reales o presuntos que recibirá CEL, como consecuencia del desarrollo de planes
de mitigación de riesgos, programas de saneamiento y educación ambiental, dirigido a la
población afectada por la Central Hidroeléctrica Guajoyo, ubicada en el municipio de Masahuat;
(ii) el art. 4 OCEMM, establece a CEL como el único sujeto pasivo de la contribución especial,
excluyendo como tales al resto de presuntos beneficiados por dichas obras; y (iii) al art. 5
OCEMM que establece que la base imponible es para CEL, a pesar que esta misma disposición
concibe que el hecho generador atiende a obras realizadas en zonas aledañas a la central
hidroeléctrica en comento.
3.
El ciudadano Palma Barrios sostuvo que el art. 6 OCEMM contraviene el principio de
En este orden de ideas, acotó que la jurisprudencia de esta sala ha declarado que,
dependiendo del tipo de tributo de que se trate, el monto de los gravámenes debe ser proporcional
con el costo del servicio, la contraprestación pública o la capacidad contributiva de los obligados.
Estando frente a un tributo municipal, señaló que la proporcionalidad deberá medirse a partir de
lo que exponga el respectivo concejo, considerando que si bien este tiene discrecionalidad en la
fijación de las cantidades a gravar, ello no significa incurrir en arbitrariedad. Aunado a lo
precedente, el pretensor dijo que el juicio de proporcionalidad supone, por un lado, una
intervención legislativa para la realización de un principio constitucional y, por otro, un derecho
fundamental que resulta obstaculizado, en este caso, el patrimonio de CEL. En tal sentido, adujo
que un tributo desproporcional para esta institución redunda en una afectación directa o indirecta
a fondos que son de índole pública.
A.
En cuanto al subprincipio de idoneidad del principio de proporcionalidad, el demandante
explicó que al considerar el objeto de la OCEMM (lograr recursos para el financiamiento de
nuevas obras o acciones de planes de mitigación de riesgos, programas de saneamiento
ambiental, educación ambiental y desarrollo de políticas y programas ambientales), la medida
impuesta a CEL sobre su obligación de pagar mensualmente tres mil dólares de los Estados
Unidos de América en concepto de contribución especial es "idónea" para su obtención.
B.
Sobre el subprincipio de necesidad del principio de proporcionalidad, indicó que
presupone la existencia de, por lo menos, un medio alternativo con el cual comparar la medida
adoptada. En el presente caso, sostuvo que un ejemplo de ello hubiese sido la distribución
equitativa del tributo entre los supuestos beneficiados con las obras realizadas por el Concejo
Municipal de Masahuat, departamento de Santa Ana. Por ello, el cobro de la contribución
especial es una medida innecesaria, ya que podría haberse configurado un tributo cuyo sujeto
pasivo fuese realmente el colectivo beneficiado con las acciones constitutivas del hecho
imponible y no solamente CEL, lo cual habría reducido considerablemente la cuantía en la
supuesta contribución especial.
C. Sobre el subprincipio de proporcionalidad en estricto sentido, el ciudadano mencionó que
a partir del fin de la medida municipal en análisis resulta que el perjuicio ocasionado al
patrimonio de CEL conlleva una afectación al interés general de la población en función del
interés local de los residentes aledaños a la central hidroeléctrica; es decir, que los supuestos
beneficios recibidos por las obras del Concejo Municipal de Masahuat no compensan el
menoscabo al interés general ocasionado por una medida que además es innecesaria, siendo dicha
contribución desproporcional.
4. Por último el pretensor señaló que no obstante circunscribe su impugnación a los arts. 2,
4, 5, 6 y 7 OCEMM, tales disposiciones se encuentran íntimamente vinculadas con las restantes
que integran la ordenanza –esto es, con los arts. 1, 3, 8, 9, 10, 11 y 12–, al tratarse de una
regulación instrumental o complementaria con aquellas, por lo que su inconstitucionalidad
también debe declararse por conexión.
II. 1. De acuerdo con la literalidad de resolución de 1-X-2014, esta sala: (i) declaró
improcedente la pretensión contenida en la demanda relativa a declarar la inconstitucionalidad
del art. 6 OCEMM, por la presunta contravención el principio de proporcionalidad –art. 246 inc.
1° Cn.–, por considerar que constituía un enfoque genérico del mismo planteamiento respecto a la
supuesta vulneración del principio de generalidad y distribución equitativa de las contribuciones
contenido de los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 OCEMM contraviene el principio de reserva de ley tributaria –
de analizar la inconstitucionalidad por conexión de los arts. 1, 3, 8, 9, 10, 11 y 12 OCEMM, de
poseer estas disposiciones un carácter instrumental para la aplicación de las que constituyen el
objeto principal de la impugnación.
3.
Acto seguido, la autoridad demandada rindió su respectivo informe en el plazo legal
correspondiente por medio de su apoderado, y expresó que lo establecido en la OCEMM busca la
obtención de un beneficio para la población que habita en las zonas aledañas al río Lempa, que
detiene su cauce en la Central Hidroeléctrica Guajoyo de la CEL, la cual hace descargas de agua
"durante todo el año" cuando necesita generar energía.
Por tal motivo, aseguró que para aminorar el impacto de tales descargas según su magnitud,
lugar afectado y período en que ocurran, se realizan programas de mitigación de riesgos,
saneamiento, educación ambiental y de políticas medioambientales. De ahí que la contribución
especial que establece la ordenanza aludida permite que la municipalidad obtenga recursos para
cumplir con dichos servicios u obras en beneficio de la población señalada. Por otro lado, la
autoridad demandada reiteró la facultad de los municipios de dictar contribuciones públicas –esto
es, especiales– conforme al art. 204 ord. 1° Cn. y al art. 3 de la Ley General Tributaria Municipal.
Para ella, no se vulnera la reserva de ley regulada en el art. 131 ord. 6°, en relación con el art. 204
ord. 1°, ambos de la Constitución, debido a que no se está en presencia de un impuesto
municipal.
4. A. Por su parte, el Fiscal General de la República hizo consideraciones sobre la autonomía
de los municipios con respecto a crear tasas y contribuciones públicas, para la realización de
reserva de ley tributaria y de legalidad tributaria. A partir de lo anterior y conforme a los arts. 15
del Código Tributario y 6, 7 y 147 de la Ley General Tributaria Municipal, distinguió entre las
características de los impuestos municipales y las contribuciones especiales que pueden decretar
los municipios y expresó que en estas últimas el elemento distintivo es que el contribuyente, con
independencia de su capacidad económica, recibe real o presuntamente, de forma individual o
colectiva, una contraprestación o beneficio especial, derivado de la ejecución de obras públicas o
de actividades determinadas.
B. En el presente caso, indicó que en las disposiciones impugnadas "[...] el supuesto de
hecho que genera la obligación tributaria [por la contribución especial] no es la obtención de
algún beneficio para el sujeto pasivo CEL, sino para los habitantes de las comunidades aledañas a
la presa hidroeléctrica. Por ello, [de] los artículos de la citada Ordenanza Municipal, se desprende
quiénes serán los favorecidos o beneficiados con la ejecución de las obras de mitigación y
programas de saneamiento, observándose que CEL no es destinatario de beneficio alguno; razón
por la cual, no podría considerarse sujeto pasivo del pago de la contribución especial".
Debe recordarse, adicionó, que una contribución especial, por su naturaleza, lleva aparejada
la existencia de un beneficio, que precisamente justifica su pago, con lo cual existe una
vinculación directa entre el beneficio específico que los sujetos pasivos reciben con motivo de la
prestación de un servicio o la ejecución de una obra y el pago realizado; esta situación no ocurre
en el presente caso: en la OCEMM el sujeto obligado al tributo no recibe ningún beneficio, por lo
que la naturaleza del mismo es más bien la de un impuesto. En efecto, su hecho imponible se
define con independencia de todo servicio, actividad u obra realizada por la municipalidad
aludida, lo que permite concluir que se ha vulnerado el principio de reserva de ley tributaria –arts.
131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn–. Por ello, pidió que se declare ha lugar la pretensión de
inconstitucionalidad planteada.
III. A continuación, (1) se identificará el problema jurídico que debe ser resuelto y (2) se
indicará el desarrollo lógico de esta sentencia.
1. El problema jurídico a resolver consiste en determinar si el tributo municipal establecido
en la OCEMM, no obstante haberse nominado como contribución especial, constituye en realidad
un impuesto según sus elementos configuradores y si esto vulneraría el principio de reserva de
2. Con base en lo expuesto, el iter de la resolución de fondo será el siguiente: (IV.1) se hará
una referencia doctrinaria y jurisprudencial al principio de reserva de ley tributaria como límite
formal del poder tributario del Estado; (2) posteriormente, se reiterarán aspectos concernientes a
los impuestos y a las contribuciones especiales como tributos reconocidos en nuestro
ordenamiento jurídico y se hará énfasis en la diferencia precisa entre ambos tributos en atención a
sus características; (3) en relación con lo precedente, se analizará brevemente el supuesto de los
entes públicos como sujetos pasivos tributarios; y, finalmente, (V) se analizará el contenido
normativo del objeto de control, a fin de establecer qué tipo de tributo contempla y si ha sido
configurado de acuerdo con los lineamientos constitucionales correspondientes, para resolver el
problema jurídico planteado.
IV. 1. Como se estableció en sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, el Derecho Tributario
pone en juego derechos fundamentales como el de propiedad, además de vincularse
estrechamente con aspectos vitales de la comunidad política organizada como el financiamiento
de los gastos públicos y, por tanto, constituye una materia que necesariamente debe regularse en
los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. En razón de lo anterior, en la
Constitución salvadoreña se encuentran distintos preceptos de contenido tributario, entre los que
se identifican principios que se conciben como límites formales y materiales al poder tributario
estatal.
Dentro de los límites formales en mención se encuentra el principio de reserva de ley en
materia tributaria en el marco de un Estado Constitucional. Este principio responde a la idea de la
ley como instrumento normativo exclusivo de creación del tributo, al ser la fuente de Derecho
que refleja con mayor fidelidad las exigencias del llamado "principio democrático", decidiendo
los criterios mediante los cuales se reparte el financiamiento de los gastos públicos mediante el
deber de contribuir de los ciudadanos. En este sentido, la jurisprudencia constitucional –v.gr.,
sentencia de 14-XII-2012, Inc. 43-2006– ha señalado que dicho principio tiene como finalidades:
garantizar que los ciudadanos no paguen más tributos que aquellos a los que sus legítimos
representantes han prestado su consentimiento; garantizar el derecho de propiedad frente a
injerencias arbitrarias del poder público; y lograr la equidad en el reparto de la carga tributaria, de
conformidad con la consecución de los objetivos de la política económica general.
En nuestro ordenamiento constitucional, la reserva de ley en el ámbito tributario se
potestades normativas confiere a la Asamblea Legislativa la atribución de decretar impuestos,
tasas y contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos. Dicho precepto se integra
contribuciones especiales. Así, la reserva de ley tributaria solo afecta a los impuestos, tasas y
contribuciones especiales de alcance nacional.
Lo anterior indica que la reserva de ley tributaria es flexible, en cuanto que los municipios se
encuentran facultados por la norma constitucional –como parte de su autonomía– para crear
determinados tributos en el marco de sus competencias locales. En términos similares, esto fue
reconocido en la sentencia de 14-XII-2012, Inc. 43-2006, así como en sentencias de 17-IV-2013
y 21-VI-2013, Incs. 1-2008 y 43-2010, respectivamente, al expresarse que la reserva de ley en
materia tributaria es relativa –es decir, excluyendo la idea de una reserva legal absoluta y rígida–
pues, si bien el Constituyente ha conferido a la Asamblea Legislativa la competencia de crear
tributos de alcance nacional y de establecer sus elementos esenciales o configuradores, también
se ha reconocido a otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas
reconocidas por la norma constitucional –como los municipios– la competencia de crear
determinados tributos con finalidades específicas. En definitiva, se trata de diferenciar la norma
de rango legal que exige la Constitución para regular la materia tributaria, de la norma que puede
emanar de un ente local para dictar sus propios tributos.
2. A partir de lo anterior, corresponde hacer acotaciones con respecto a las características
distintivas de los tributos que el Derecho Tributario salvadoreño, constitucional y legal, da plena
recepción, aludiendo particularmente a los impuestos y a las contribuciones especiales.
A. Siguiendo la línea jurisprudencial sostenida en sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005,
continuada en las ya citadas sentencias de Incs. 35-2009, 1-2008 y 43-2010, el impuesto es el
tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las situaciones consideradas en la ley
como hechos imponibles, los cuales son indicativos de capacidad económica y que, por ende, son
ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados.
Dicha conceptualización coincide, en términos amplios, con lo regulado en el art. 13 del
Código Tributario, que define al impuesto como "[...] el tributo exigido sin contraprestación,
cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo". De igual forma,
pero con referencia al ámbito local, el art. 4 LGTM expresa que "[s]on Impuestos Municipales
[...], los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada". Como
se observa, las características de los impuestos son: la independencia entre la obligación de
pagarlo y la actividad que el Estado lleva a cabo con su producto –por ser "tributo no vinculado"–
; la consideración por parte del legislador de circunstancias fácticas que revelen en el sujeto
gravado indicio de capacidad para contribuir al sostenimiento del Estado –sentencia de 14-I-
2003, Inc. 23-99 y, además, sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005–; y la sujeción por
antonomasia a la potestad tributaria estatal.
B. a. Por otra parte, la contribución especial es el tributo cuyo hecho generador implica la
obtención de un beneficio o de un aumento de valor en bienes por los sujetos pasivos, como
consecuencia de la realización de obras públicas, del establecimiento o ampliación de servicios
públicos o de actividades especiales del Estado o de entidades descentralizadas encaminadas a la
satisfacción de intereses generales. En razón de esto, el pago de las contribuciones especiales no
es por el costo de la obra o servicio prestado en sí, sino, de forma proporcional y equitativa, por
el beneficio específico que se recibe con motivo de tales actividades, ya que su finalidad radica
en obtener el financiamiento de aquellas obras o actividades estatales que, si bien favorecen a
toda la colectividad, benefician en forma específica a determinados individuos –sentencia de
Amp. 624-2013, de 3-X-2016–. En tal sentido, en este tipo de tributo se exige un nexo de
causalidad entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el
beneficio especialmente recibido por los sujetos pasivos, resultando irrelevante que estos
obtengan o no el beneficio previsto. Para ello es suficiente que la obra, servicio o actividad
pública de que se trate sea idónea para producirlo –cfr., sentencia de 7-II-2014, Inc. 63-2013–.
Casi en idéntico sentido, el art. 6 LGTM estatuye que la contribución especial municipal es aquel
tributo que se caracteriza porque el contribuyente recibe real o presuntamente un beneficio
especial, derivado de la ejecución de obras públicas o de actividades determinadas realizadas por
los municipios.
b. En cuanto al componente subjetivo de una contribución especial, en las sentencias de 15-
IV-2016, Incs. 23-2014 y 24-2014, se sostuvo que el sujeto activo lo constituye la entidad pública
a cuyo cargo se realiza la actividad u obra concernida pues, dado que la erogación está destinada
a financiar parte de la obra o servicio, únicamente el ente público que debe sufragar su costo está
habilitado para efectuar exacciones en virtud de ello, mientras que el sujeto pasivo del tributo ha
de ser la persona natural o jurídica cuyo patrimonio se favorece en razón del servicio u obra
respectiva. Así, el sujeto pasivo suele estar integrado
por varias personas, ya que, por tratarse de
obras o servicios de interés público, se favorece a un colectivo de personas, y, normalmente, algunas
de estas reciben un beneficio especial con implicaciones económicas. Sin embargo, ello no obsta para
que, en un caso concreto, concurran circunstancias específicas que provoquen que aun siendo muchos
los favorecidos, solo una persona –natural o jurídica– obtenga un real o potencial incremento
patrimonial, supuesto en el cual cabe la posibilidad de un sujeto pasivo singular.
c.
En lo que se refiere a la base imponible de este tipo de tributo, en los precedentes citados
se dijo que se constituye por el coste de la realización de las obras o de los servicios respectivos,
dentro de lo cual puede incluirse actividades de preparación –ej., informes periciales, elaboración
de proyectos técnicos–, de implementación y funcionamiento, así como los costos de supervisión
o el valor de los inmuebles donde se cimentarán las obras o se prestarán los servicios, debiendo
sustraerse el importe que corresponda a las subvenciones o auxilios recibidos, así como el
importe que asumirá la entidad pública a cuyo cargo se ejecuta.
d.
En lo que concierne al monto que se aplica a la base gravable y que determina el valor
final del tributo que debe sufragar el contribuyente, en las Incs. 23-2014 y 24-2014 esta sala
expresó que debe ser proporcional con el costo de la obra y con el beneficio especial que se ha
provocado en el patrimonio del sujeto pasivo –pero siempre inferior al mismo, de manera que las
contribuciones especiales no se implementen para recobrar de forma total el gasto o inversión de
la obra o servicio correspondiente–. Por ende, el monto debe establecerse tomando en cuenta la
base imponible, el número de favorecidos de manera especial y la intensidad del beneficio
patrimonial que cada uno de estos recibe o podría recibir.
e. Por último en cuanto a los elementos de las contribuciones especiales, en lo que al
elemento temporal se refiere, este tipo de tributos pueden requerirse únicamente mientras subsista
el hecho generador, es decir, mientras se verifiquen con actualidad los dos componentes arriba
indicados. Entonces, si se trata de la construcción o mejora de una obra pública, el tributo podrá
ser requerido mientras esta culmina y si se trata de un servicio público, podrá exigirse mientras el
servicio se presta y a raíz de ello se genera una ventaja específica en el patrimonio del sujeto
pasivo, lo cual puede ser de carácter permanente y, por tanto, con un término indefinido.
C. De lo expresado se deduce que, en lo principal, la nota definitoria de las contribuciones
especiales respecto de los impuestos se encuentra en el aspecto material del elemento objetivo del
hecho generador, concretamente en que en las primeras siempre hay una actividad de la
Administración encaminada a la satisfacción de un interés general –sin perjuicio de que
eventualmente produzca beneficios a personas particulares–, mientras que en los segundos no
existe actividad administrativa alguna, sino que su hecho generador lo constituyen supuestos que
vuelven manifiesta la capacidad económica del sujeto pasivo, lo que implica, como se ha
explicado, que se exige sin contraprestación –sentencia de 14-XII-2012, Amp. 43-2006–.
3. Continuando con el orden propuesto, con motivo de los sujetos que intervienen en la
relación tributaria originada por la contribución especial contenida en la OCEMM –el Concejo
Municipal de Masahuat, departamento de Santa Ana, como sujeto activo y la CEL como ente
obligado–, corresponde abordar la cuestión de si los entes públicos pueden ser considerados
como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, particularmente cuando los tributos son
establecidos por otro ente público.
Sobre este aspecto, cabe mencionar que en la actualidad la descentralización administrativa
(según la cual se confiere personalidad jurídica propia, así como atribuciones, funciones,
actividades y recursos a entes, órganos e instituciones que guardan una relación que no es de
jerarquía con la Administración central), la adopción por los entes públicos de los modos de
gestión y actuación del Derecho Privado, así como su participación en la dinámica social,
económica y política en posición de igualdad con los particulares, permite que aquellos tengan
sujeción pasiva a los tributos en las mismas condiciones que estos, con independencia de que su
pertenencia al sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, incluso en el caso que los
tributos provengan de otros entes públicos emitidos en razón de su autonomía.
Esto ha sido reconocido en nuestra Constitución en el art. 204 ords. 1° y 6°, que estatuye que
la autonomía del municipio comprende la facultad de crear, modificar y suprimir tasas y
contribuciones públicas para la realización de obras determinadas. Más concretamente, el art. 18
inc. 1° LGTM indica que el sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal puede ser la
persona natural o jurídica que según la ley u ordenanza respectiva está obligada al cumplimiento
de las prestaciones pecuniarias, sea como contribuyente o responsable, mientras que el inc. 2° de
la misma disposición señala que el Estado y sus instituciones autónomas, incluyendo a CEL serán
sujetos pasivos de las tasas por los servicios municipales que reciban, lo cual es extensivo a las
contribuciones especiales.
V. Corresponde ahora aplicar todos estos conceptos a efecto de analizar el contenido
normativo de los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 OCEMM, a fin de determinar si efectivamente conllevan la
elementos configuradores, constituye un impuesto, el cual solo puede ser creado por la Asamblea
Legislativa mediante ley en sentido formal, y no por un concejo municipal mediante una
ordenanza.
1. Se debe partir del examen del hecho generador del tributo cuestionado, que se regula en el
art. 2 OCEMM, el cual está constituido por la obtención de beneficio real o presunto por parte de
CEL como consecuencia del desarrollo de planes de mitigación de riesgos, programas de
saneamiento y educación ambiental, dirigido a la población afectada por la Central Hidroeléctrica
Guajoyo. Como se observa del tenor de los arts. 1 y 2 de la ordenanza aludida, la OCEMM hace
referencia a planes, proyectos, obras y servicios que se desarrollarán con dicho tributo –aunque
descritas de forma general e imprecisa– que no tienen como sujeto normativo a CEL, sino a la
población que habita en las zonas aledañas a la central hidroeléctrica mencionada, la que sí
recibirá beneficios como consecuencia de la implementación de políticas y planes de mitigación
de riesgos, programas de saneamiento y educación ambiental. En este sentido, tales actividades
no resultan idóneas para producir alguna ventaja individual o individualizable para la institución
mencionada como resultado de financiar esas obras o actividades municipales y la justificación
del tributo radica, básicamente, en la necesidad de la municipalidad de obtener ingresos
económicos para sufragar los gastos que representarían las mismas. Por tal motivo –de forma
concluye que en realidad se está en presencia de un tributo no vinculado, equiparable
materialmente a un impuesto, que solo puede ser creado mediante ley formal y no por una
municipalidad a través de una ordenanza, según lo dispuesto en los arts. 131 ord. 6° Cn., en
2. En relación con esto se encuentra el art. 4 OCEMM, que identifica a CEL como sujeto
pasivo de la contribución especial impugnada "donde se ejecutarán las acciones y planes antes
mencionados", es decir, los indicados en el art. 2 de la ordenanza. Como se explicó en párrafos
previos, el sujeto pasivo de este tipo de tributo son las personas naturales o jurídicas cuyo
patrimonio se ve favorecido en razón del servicio u obra respectiva, por lo que, usualmente, los
sujetos obligados a su pago son colectividades que reciben real o presuntamente beneficios por
las acciones de interés público que se desarrollan o desarrollarán, sin menoscabo que uno o varios
sujetos en particular reciban un beneficio especial con implicaciones económicas.
En el caso del art. 4 OCEMM se advierte que para la determinación del sujeto obligado al
pago del tributo no se tomó en cuenta la condición de un mejoramiento patrimonial, real o
potencial, que se recibirá por una obra o servicio municipal, sino que, sin explicación alguna, se
señaló a CEL como único sujeto pasivo de la contribución especial, no obstante que los
beneficios de dichas actividades serán obtenidos en la práctica no por la institución autónoma,
sino por la población afectada por la actividad de la Central Hidroeléctrica Guajoyo. Esto fue
aceptado por la autoridad demandada en su informe, al expresar que lo establecido en la
OCEMM busca la obtención de un beneficio para la población que habita en las zonas cercanas al
río Lempa, que detiene su cauce en esa central hidroeléctrica de la CEL, que se ve afectada por
las descargas de agua que se realizan periódicamente cuando se necesita generar energía. De esta
manera, al no existir un nexo causal entre el sujeto obligado y el supuesto beneficio que este
obtiene u obtendría, el tributo cuestionado no concuerda con los caracteres de las contribuciones
especiales –ni con los de las tasas–. Mas bien se trata de un impuesto, donde el sujeto pasivo se
configura de acuerdo con su capacidad económica, correspondiendo decretarlo únicamente a la
Asamblea Legislativa.
3. En lo que concierne a su base imponible, el art. 5 OCEMM establece lacónicamente que
esta "es para CEL" y que para su establecimiento se atenderá a los principios de generalidad,
equidad, capacidad contributiva y no confiscación, por ser "donde se realizarán los planes y
acciones antes mencionados en las zonas aledañas a la Central Hidroeléctrica Guajoyo". Al
respecto, este tribunal observa que, más allá de mencionar de forma inconexa principios
tributarios, en dicha disposición no se especificó el costo objetivo de realización de las obras o
servicios a llevar a cabo, ni se detallan los conceptos o aspectos que estos involucran, las posibles
subvenciones a recibir o el monto que asumirá la entidad pública a cuyo cargo se ejecuta. Al no
detallarse tales elementos en el art. 5 OCEMM, la base imponible del tributo no encaja en el de
una contribución especial, sino en el de un impuesto en tanto que se parte de la capacidad
económica del sujeto obligado.
4. Sobre el monto del tributo en análisis, el art. 6 OCEMM expresa que CEL, como sujeto
pasivo, pagará mensualmente el monto de $3000, "para financiar los planes de mitigación de
riesgos, saneamiento, educación y políticas medio ambientales, así como también gastos
administrativos". En cuanto a tal disposición, esta sala considera que al no derivarse de dicha
contribución especial un beneficio real o presunto para CEL ni encontrarse especificados los
elementos constitutivos de su base imponible –conforme a la cual debe establecerse la cuantía
para lograr la proporcionalidad con el costo de la obra o servicio–, la determinación de la tarifa
regulada en el art. 6 OCEMM deviene en arbitraria. A esto hay que añadir que para establecer
dicho tributo la ordenanza tampoco tomó en consideración la distribución equitativa del costo
entre las personas que realmente resultan favorecidos con las obras o servicios a realizar –las
personas que viven en zonas aledañas a la Central Hidroeléctrica Guajoyo– y la intensidad del
beneficio que cada uno de estos obtendrá. De esta manera, la cuantía del tributo aludido no
satisface los requisitos de una contribución especial, por lo que su naturaleza no corresponde a
esta (ni a la de una tasa), consecuentemente, solo podría equipararse a un impuesto.
5. Finalmente en cuanto a la impugnación del art. 7 OCEMM, que establece el elemento
temporal del tributo, esto es, la vigencia indefinida de dicha ordenanza y la forma de pago
mensual del mismo, cabe recordar que la exigencia de las contribuciones especiales depende de la
subsistencia del hecho generador, por lo que cuando estén vinculadas con la construcción o
mejora de una obra pública serán exigibles mientras esta culmina –de manera que será temporal–,
en cambio, cuando se relacione con la prestación de un servicio público podrá reclamarse su pago
mientras el servicio se preste o ejecute –en cuyo caso será de carácter permanente y con un
término indefinido–. Dicho de otra forma, contrario a lo que sostiene el actor, una contribución
especial puede ser de carácter permanente según la naturaleza y duración de la obra o servicio a
que se refiera su hecho generador, lo cual no la vuelve per se inconstitucional.
Sin embargo, en el presente caso se advierte que el elemento temporal del tributo
cuestionado y su exigencia de pago no se relaciona con la duración o ejecución de obra o servicio
alguno por parte de la municipalidad de Masahuat, departamento de Santa Ana, sino con la
vigencia indefinida de la ordenanza. Así, el art. 7 inc. 3° OCEMM expresa que "Mas cuotas
mensuales se comenzarán a pagar a partir de la entrada en vigencia de la presente normativa", lo
que implica que CEL, como único sujeto pasivo, deberá efectuar los pagos de dicha contribución
especial de manera indefinida, es decir, mientras se mantenga vigente la OCEMM, aunque en la
práctica las obras, servicios respectivos o los planes y proyectos de mitigación de riesgos en las
zonas aledañas a la Central Hidroeléctrica Guajoyo hayan concluido. Esto confirma que el tributo
no constituye una verdadera contribución especial, al haberse establecido en consideración a la
capacidad económica del sujeto obligado. Esto último indica que estamos en presencia de un
impuesto.
6.
En realidad el tributo regulado en los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 OCEMM –por sus elementos
integradores y no obstante nominarse como contribución especial– posee la naturaleza de un
impuesto, que solo puede decretarse por la Asamblea Legislativa mediante ley formal y no por
una ordenanza municipal, vulnerándose la reserva de ley tributaria a que se refiere el art. 131 ord.
6° Cn., en relación con el art. 204 ord. 1° Cn., por lo cual se declarará su inconstitucionalidad en
esta sentencia.
7.
Ahora bien, según la petición del ciudadano Palma Barrios y lo establecido en el auto de
admisión en este proceso, se analizará a continuación la posibilidad de declarar la
inconstitucionalidad por conexión de los arts. 1, 3, 8, 9, 10, 11 y 12 OCEMM.
A. De acuerdo con la línea jurisprudencial de este tribunal (entre otras, sentencias de 1-IV-
2004, 23-X-2007, 23-XII-2014, 17-IV-2015 y 22-VII-2015, Incs. 52-2003, 35-2002, 42-2012,
98-2014 y 139-2013, por su orden), como excepción al principio de congruencia, la
inconstitucionalidad por conexión tiene por objeto expulsar del ordenamiento jurídico aquellas
disposiciones cuya ilegitimidad constitucional se deriva como consecuencia de la decisión
adoptada, es decir, si se constatan o verifican las conexiones que se infieren de la declaratoria de
inconstitucionalidad de la disposición o cuerpo normativo inicialmente impugnado, no puede
consentirse la validez de las disposiciones que constituyen el consecuente desarrollo de las que ya
han sido declaradas inconstitucionales.
Sin ánimo de establecer una lista cerrada de casos, tal consecuencia puede darse: (i) si la
declaración de inconstitucionalidad se extiende hacia otras y diferentes disposiciones que
coinciden, junto con la impugnada, en el efecto considerado por este tribunal como
inconstitucional; (ii) en caso que la supervivencia de ciertas disposiciones no impugnadas plantee
la incompatibilidad con la resolución estimatoria y, sobre todo, con las finalidades que con esta se
han querido alcanzar, ya sea por contener el mismo reproche de inconstitucionalidad o por
constituir disposiciones cuya única razón de ser es dictar una regulación instrumental o
complementaria de la declarada inicialmente inconstitucional.
B. En este caso, los arts. 3, 9, 10 y 11 OCEMM cumplen una función de regulación
instrumental del tributo declarado inconstitucional y poseen un vínculo complementario y directo
con los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 de la ordenanza. La razón es que tales preceptos viabilizan su cobro y lo
vuelven efectivo. En específico, en este articulado identifica como sujeto activo de la
"contribución especial" al municipio de Masahuat, departamento de Santa Ana –art. 3–; se
establece la obligación de la municipalidad de cumplir las obligaciones establecidas en la
OCEMM y la correlativa obligación del contribuyente de pagar el tributo en la forma descrita –
arts. 9 y 10, respectivamente–; y se establece la infracción que constituye la falta de pago de la
tarifa establecida y el interés moratorio que ello genera según el art. 47 LGTM, así como el
recurso de revisión ante el concejo municipal, en caso de inconformidad del contribuyente –art.
11–. Por tal motivo, las disposiciones detalladas serán declaradas inconstitucionales por
conexión en la presente sentencia.
Con respecto a los arts. 1, 8 y 12 OCEMM –que regulan, en su orden, el objeto de la
ordenanza, ya citado, la forma de pago del tributo y la vigencia de la misma–, a pesar que por su
formulación aparentemente persiguen establecer un marco regulatorio de carácter general para la
aplicación y cobro de las diferentes contribuciones especiales que se pudieran llevar a cabo para
el financiamiento de obras o servicios a ejecutar en la zona aledaña a la Central Hidroeléctrica
Guajoyo y que, en principio, ello parecería desvincular a estas disposiciones de la regulación del
tributo específico analizado en esta sentencia, se considera que, además de su contenido
instrumental, a partir de la declaratoria de inconstitucionalidad de los arts. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 y
11 OCEMM la subsistencia y relevancia jurídica de las otras tres disposiciones pierde sentido y
constituiría un contenido aislado y carente de la regulación necesaria para su implementación y
eficacia. Por ello, los arts. 1, 8 y 12 OCEMM también serán declarados inconstitucionales por
conexión y así se declarará en el fallo de esta sentencia.
VI. Por tanto, con base en las razones expuestas y arts. 9, 10 y 11 de la Ley de
Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta sala
Falla:
1. Decláranse inconstitucionales, de un modo general y obligatorio, los arts. 2, 4, 5, 6 y 7 de
la Ordenanza de Contribuciones Especiales del Municipio de Masahuat, departamento de Santa
Ana –emitida por Decreto Municipal n° 7/2012, de 22-VII-2012, publicado en el Diario Oficial
n° 181, tomo 396, de 28-IX-2012–, por la vulneración al principio de reserva de ley tributaria
establecido en el art. 131 ord. 6°, en relación con el art. 204 ord. 1°, ambos de la Constitución, ya
que regulan un tributo que, por sus elementos integradores y no obstante nominarse como
contribución especial, posee la naturaleza de un impuesto, que solo puede decretarse por la
Asamblea Legislativa mediante ley formal y no mediante una ordenanza municipal.
2.
Decláranse inconstitucionales por conexión, de un modo general y obligatorio, los arts. 1,
3, 8, 9, 10, 11 y 12 de la Ordenanza de Contribuciones Especiales del Municipio de Masahuat,
departamento de Santa Ana, pues tales disposiciones jurídicas cumplen una función de regulación
instrumental del tributo creado en dicha ordenanza, de modo que también contradicen el principio
de reserva de ley tributaria establecida en el art. 131 ord. 6° en relación con el art. 204 ord. 1°,
ambos de la Constitución.
3.
Notifíquese la presente resolución a los intervinientes y al Concejo Municipal de
Masahuat, departamento de Santa Ana.
4. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta
fecha, para lo cual se enviará copia al Director de la Imprenta Nacional.
F. MELENDEZ.-----------J. B. JAIME.-----------E. S. BLANCO R.-----------R. E. GONZALEZ.---
------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN-----------
-E. SOCORRO C.---------SRIA.---------RUBRICADAS.
