Sentencia nº 199-2005 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 9 de Marzo de 2007

• Fecha de Resolución: 9 de Marzo de 2007
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 199-2005
• Tipo de Proceso: AMPAROS
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

199-2005

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas y cincuenta y cuatro minutos del día nueve de marzo de dos mil siete.

El presente proceso de amparo constitucional, ha sido promovido por el señor M. de J.A.C., comerciante, de este domicilio, por medio de demanda presentada el día seis de abril de dos mil cinco, por su apoderada general judicial Licenciada M.Á.R.H. de Doñán, mayor de edad, abogada, de este domicilio, contra providencias del Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, que estima vulneran los derechos de audiencia, defensa, presunción de inocencia, seguridad jurídica y propiedad.

Han intervenido en el proceso además de la parte actora por medio de su apoderada, la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados la Dirección General de Impuestos Internos, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, la Sala de lo contencioso Administrativo; y el F. de la Corte.

Leídos los autos; y, considerando:

1. La parte actora por medio de su apoderada, en su demanda y en el escrito presentado para atender prevención de esta Sala, conforme al artículo 18 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en lo esencial expuso:

   1. Que el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos -DGII-, por medio de resolución de las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, le determinó cuota complementaria de impuesto sobre la renta, respecto a los ingresos percibido s en los ejercicios impositivos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre, de los años mil novecientos noventa y dos, mil novecientos noventa y tres, y mil novecientos noventa y cuatro, habiéndole impuesto a su vez, multas por evasión intencional en los tres ejercicios, y multa respecto al primer ejercicio por llevar atraso en los libros de contabilidad; que tal resolución fue pronunciada, con base en el dictamen que rindió el auditor fiscal, sin haberle conferido -al impetrante- audiencia a fin de poderlo impugnar y probar su inocencia en cuanto a las multas impuestas; que fue hasta en el acto de la notificación de la referida resolución, que se le entregó el referido dictamen pericial.

   2. Que interpuso recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, quien al conocer del recurso, sin advertir la omisión procesal-falta de audiencia-, pronunció resolución a las once horas y treinta minutos del día diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y nueve, confirmando la anterior resolución respecto a las cuotas complementarias, modificó las multas por evasión intencional y revocó la multa por atraso en libros.

   3. Posteriormente, la Sala de lo Contencioso Administrativo en el juicio correspondiente, pronunció sentencia a las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo de dos mil dos, habiendo confirmado las resoluciones de las autoridades anteriores, debiendo haber declarado la violación constitucional.

   Finalmente, expresó que la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, no contenía ninguna disposición que ordenara dar a conocer al contribuyente el dictamen pericial antes de emitirse la resolución, a fin de garantizarle el derecho de audiencia. Estimó que los derechos vulnerados son audiencia, defensa, presunción de inocencia, seguridad jurídica y propiedad. Relacionó jurisprudencia de esta S., pidió suspensión del acto reclamado y se le ampare en su pretensión, y anexó fotocopia de las resoluciones y sentencia referidas -fs. 13 al 47-.

   Por resolución de las diez horas y treinta y dos minutos del día diez de agosto de dos mil cinco, se declaró inadmisible la demanda respecto a los derechos de seguridad jurídica y presunción de inocencia, por haber omitido la parte actora, las razones justificativas, por las cuales considera que los actos reclamados vulneran tales categorías; y se admitió la demanda circunscribiendo la admisión al control de constitucionalidad de los actos impugnados, que podrían vulnerar al impetrante los derechos de audiencia, defensa y propiedad. Se ordenó la suspensión inmediata y provisional, de los efectos de los actos reclamados, la cual debía entenderse, en el sentido que la Dirección General de Tesorería se abstuviera de requerir al demandante, el pago del complemento de impuesto determinado a su cargo y las multas ya relacionadas, para lo cual se hizo saber tal resolución a dicha Dirección General; asimismo se pidieron los informes a las autoridades demandadas.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y la Sala de lo Contencioso Administrativo, al presentarlos dijeron haber pronunciado los actos que respectivamente se les impugnan; y la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados de la DGII, manifestó: (...) El Sub Director (sic) General de Impuestos Internos no ha firmado el acto administrativo impugnado, pero ciertamente esta oficina, por medio de la Subjefe de la División Jurídica de la época, delegada para tal efecto, emitió la resolución de las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, ( .... )"; además agregó estar facultada para presentar los informes y evacuar los traslados correspondientes, en los procesos de amparo, para lo cual presentó certificaciones de dos acuerdos -fs. 69 al 71-. (Itálicas y subrayado suplidos) Por resolución de las ocho horas y un minuto del día ocho de septiembre de dos mil cinco, se requirió a la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados, aclarara si actuaba como sustituta o sucesora de la autoridad demandada y si el Subjefe de la División Jurídica demandado, estaba facultado para emitir y firmar la resolución que impugna la parte actora, y en caso afirmativo, explicara si el departamento bajo su jefatura ha asumido integralmente las funciones y responsabilidades que le correspondían a la mencionada división; se previno a las personas que comparecieron como miembros del Tribunal de Apelaciones, para que aportaran la documentación que los acreditaba como tales, prevención que fue atendida; asimismo se mandó a oír al F. de la Corte en la siguiente audiencia, quien no hizo uso de la misma.

   La referida autoridad de la DGII, atendió el requerimiento expresando: "( ) Es el Acuerdo No. 6 emitido a las diez horas treinta minutos del día 27 de febrero de 1996, el acto mediante el cual la Subjefe de la División Jurídica se encontraba facultada para pronunciar la resolución de las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis. Posteriormente, mediante Acuerdo No. 14 emitido (...), se reestructura nuevamente la División Jurídica y en él se suprime expresamente la Subjefatura de la División Jurídica, (...). La facultad de firmar actos y resoluciones administrativas, entre ellas las resoluciones liquidatorias de los Impuestos (sic) que administra la Dirección General, corresponde al Sub Director (...), de conformidad al artículo 7 literal e) de la Ley Orgánica de la Dirección General de (...), y cuando éste delega facultades en otros de sus funcionarios, técnicos y demás empleados, (....), conserva siempre las facultades inherentes a su cargo, en virtud de ello (...) cuando se sustancian procesos (...) y juicios (sic) de Amparo Constitucional contra providencias (....), que generalmente constituyen resoluciones liquidatorias de impuestos, es el S.D. General quien se comprende como el funcionario responsable de tales actos, (....). Es finalmente, en virtud del referido A. No. 37 y el Acuerdo No. 8 (...), mediante el cual se me designa como J. del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados para que firme en(sic) delegación de funciones de la Sub Dirección General, el oficio (....) en el cual se rinde el informe de veinticuatro horas que le fuera requerido a la Sub jefe de la División Jurídica, cargo que se reitera, ya no existe (...) y cuyas funciones no ha asumido el Departamento de Estudios (...), sino que este último actúa en delegación de facultades que pertenecen a la Sub Dirección (sic) General. Anexó certificación de acuerdos -fs. 84 al 99-. (Itálicas y subrayado suplidos) Se confirmó la suspensión de los efectos de los actos reclamados, y se pidió a las autoridades demandadas y a la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados, rindieran nuevos informes, haciendo una relación pormenorizada de los hechos, con las justificaciones que estimaran convenientes y certificando los pasajes en que apoyaban la constitucionalidad de sus actos.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en su informe dio todas las explicaciones técnico jurídico tributarias para justificar la resolución pronunciada en el incidente de apelación, por medio de la cual modificó la resolución recurrida en cuanto a las multas por evasión intencional, revocando la multa por atraso mayor de dos meses en los libros, y confirmó las cuotas complementarias del Impuesto sobre la Renta; no hizo ninguna referencia a la violación de derechos constitucionales que aduce el demandante.

   La Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados, previo a su informe manifestó: "(...) siendo que el cargo de subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos es actualmente inexistente, es el Sub Director (sic) General de Impuestos Internos, conservando la facultad conferida en el artículo 7 literal e) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, quien se da por autoridad demandada en representación de la Institución (sic) y del cargo ahora inexistente, de la Subjefatura de División Jurídica, (...), por lo que la suscrita considera conveniente expresar (...) que su actuación en el presente proceso lo hace en calidad de delegada de la Subdirección General y no como "sucesora" de la Subjefatura de División Jurídica."- folio 117 vto.-. (Subrayado suplido) El informe fue rendido así: que el procedimiento de fiscalización se inició mediante auto de designación de auditores, para que fiscalizaran y determinaran la verdadera renta obtenida por el impetrante, durante los ejercicios impositivos de 1992, 1993 y 1994, el cual fue modificado posteriormente, pero ambos autos le fueron notificados personalmente; que el señor M. de J.A.C. contó con la oportunidad de demostrar con documentación fehaciente, ante los auditores fiscales designados, la correcta declaración de sus ingresos y deducciones correspondientes, sin embargo no lo hizo. Que luego de la fiscalización, los auditores emitieron el informe base de la resolución, la cual le fue notificada al demandante. Aclara que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, antes no contemplaba el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, y que la parte actora interpuso recurso de apelación, que dio como resultado que el Tribunal de apelaciones modificara la tasación impugnada, subsanando las posibles violaciones a los derechos de audiencia y de defensa, por lo que considera que tal resolución fue emitida de conformidad a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, circunstancia que dio una real oportunidad de defensa en sede administrativa y en sede jurisdiccional ante la Sala de lo Contencioso Administrativo. Agregó certificación de los principales pasajes del expediente administrativo.

   La Sala de lo Contencioso Administrativo en su informe expuso, la forma en que falló al pronunciar la sentencia de las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo de dos mil dos, basada en la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que era aplicable y al respecto dijo: "(...), de todo lo antes manifestado se deduce que no existe la supuesta violación a ninguno de los derechos alegada por el actor, ya que los actos administrativos impugnados se encuentran dentro de lo establecido por las leyes vigentes al momento de su emisión, observándose todos los trámites y procedimientos exigidos." Finalmente sostuvo, que habiendo designado el Tribunal de Apelaciones, al funcionario respectivo, para que verificara en los libros del actor los hechos investigados, se confirmó lo dicho por la Dirección General y que dicho señor contó con la oportunidad procesal respectiva "para desvirtuar los hallazgos confirmados".

   Con base al Art. 27 de la Ley de Procedimientos Constitucionales se corrió traslado al F. de la Corte y a la parte actora, por tres días a cada uno.

   El F. contestó: "( ), hay una manifiesta inconformidad por las resultas del caso y, (...), estimo que caemos en la esfera del Art. 13 L. Pr. Cn., traduciéndose en un asunto de mera legalidad".

   La parte actora reiteró argumentos de su demanda tanto legales como constitucionales, por lo que pide se declare que existió privación de derechos constitucionales antes de emitirse la resolución que determina el pago de cuota complementaria de impuesto e impone las multas dichas, aunque no haya existido al momento de dictarse dicho acto, un procedimiento reglado en la ley tributaria aplicada.

   Se abrió a prueba el presente proceso de amparo por el término de ocho días, de conformidad al artículo 29 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

   En esta etapa procesal únicamente la Jefa del Departamento de Estudios Jurídico y Traslados de la DGII, presentó escrito al cual le anexó certificación de ciertos pasajes del expediente administrativo de impuesto sobre la renta' que la DGII lleva a nombre del impetrante -fs. 171 al 189-.

   Se confirieron los traslados correspondientes, tal como lo establece el Art. 30 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

   El fiscal de la Corte manifestó: "Por considerar aún estar vigentes los conceptos expresados en el anterior traslado de fecha once de noviembre del año dos mil cinco, ratifico y confirmo los mismos." La parte actora reiteró argumentos legales, y continuó sosteniendo que el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos violó los derechos constitucionales aducidos.

   La Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados manifestó nuevamente: "que su actuación en el presente Proceso de Amparo (sic) lo hace en calidad de delegada de la Subdirección General y no como "sucesora" de la Subjefatura de División Jurídica", y que la autoridad demandada actuó conforme a las disposiciones legales vigentes al momento de la emisión del acto impugnado, con respeto a los principios constitucionales que rigen al derecho tributario, pidiendo se confirme lo actuado.

   La Sala de lo Contencioso Administrativo expuso: que la parte actora en el juicio contencioso administrativo, no manifestó que se haya omitido por parte de la Dirección General, la oportunidad para plantear sus argumentaciones, sino que existía violación al art. 11 de la Constitución porque la Dirección General no había dado cumplimiento a los arts. 110 y 49 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y también alegó vicios relacionados con el informe de auditoria, por lo que según los motivos alegados se concluyó no existía violación al artículo 11 de la Constitución ni a la ley tributaria; aclarando que en atención al principio de congruencia procesal establecido en el art.. 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los límites de la pretensión planteados en la demanda y los motivos en que la parte actora hace recaer la ilegalidad del acto que impugna, determinan los límites del pronunciamiento de ese Tribunal, y en consecuencia, no puede ser imputable a dicha S., la violación al derecho de audiencia y derecho de propiedad invocados.

   El Tribunal de Apelaciones manifestó haber respetado el debido proceso en la tramitación del recurso de apelación, al actuar conforme a lo establecido en la ley de organización y funcionamiento de dicho Tribunal, y que el impetrante en su oportunidad gozó de todas las garantías procesales y en la sentencia se modificó el monto de las multas, garantizando con todo ello los derechos de audiencia y defensa, por lo que solicitó se desestimara la pretensión del señor M. de J.A.C..

   Luego, se requirió a tres nuevos miembros del Tribunal de Apelaciones, acreditaran su calidad, lo cual fue cumplido.

2. Con las actuaciones que anteceden, este proceso quedó en estado de dictar sentencia, por lo que corresponde analizar la pretensión planteada, y para ello deben tomarse en cuenta las argumentaciones de las partes y la prueba instrumental presentada.

   El demandante reclama: a) contra la resolución pronunciada por el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, porque estima le ha violado los derechos de audiencia, defensa y propiedad, al no haberle dado participación, para defenderse de los cargos que se le hacían, en el procedimiento administrativo de fiscalización y tasación del impuestos sobre la renta, así como en la imposición de multas; b) contra la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos de las once horas y treinta minutos del día diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y nueve, por medio de la cual modificó y confirmó en parte la resolución anterior, sin haber tornado en cuenta la violación de los derechos constitucionales en el procedimiento de fiscalización y tasación de impuesto; y c) contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo pronunciada a las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo de dos mil dos, por haber declarado legales los actos de las autoridades antes mencionadas, sin tornar en cuenta también, la violación de derechos constitucionales.

   Por su parte las autoridades demandadas manifestaron no haber violado los derechos constitucionales que aduce el impetrante, pues estiman tuvo oportunidad de defenderse en todas las instancias y además la Sala de lo contencioso Administrativo agregó que el impetrante no planteó el argumento esgrimido en este amparo.

3. Habiéndose determinado los actos reclamados, es preciso establecer que la presente sentencia girará en tomo a lo que en doctrina se conoce como "amparo contra Ley", dado que el acto que el demandante reclama contra el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, fue pronunciado con base en el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y seis, la cual al aplicarse al caso concreto según manifiesta el impetrante, lesionó derechos constitucionales, primordialmente el de audiencia.

   El proceso de amparo tiene por finalidad la defensa de la vigencia efectiva de la Constitución, y en particular de los derechos fundamentales y de cualquier otra categoría de derechos que constitucionalmente puedan ser protegidos a las personas.

   El "amparo contra Ley" ha sido definido corno el instrumento procesal a través del cual se atacan disposiciones legales que contravienen preceptos constitucionales; puede ser contra leyes autoaplicativas o contra leyes heteroaplicativas.

   La distinción que se ha hecho entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, es que las primeras son normas que producen efectos jurídicos desde el momento mismo de su promulgación, en cambio las segundas requieren necesariamente de un acto posterior de aplicación por alguna autoridad para que se produzcan las consecuencias jurídicas, caso contrario, estaríamos en ausencia de agravio, que es el requisito sine qua non para que proceda el amparo constitucional.

   Esta S. en abundante jurisprudencia ha sostenido que el derecho de audiencia, es la principal garantía de seguridad jurídica que se encuentra consagrada en la Constitución en el Art. 11, y protege a los gobernados contra toda privación arbitraria de cualquiera de sus derechos subjetivos, ya sean reales o personales.

   Los aspectos esenciales del derecho de audiencia, de modo genérico y no taxativo son: a) que se siga un juicio o un procedimiento administrativo en su caso, contra la persona a quien se le pretende privar de alguno de sus bienes jurídicos tutelados; b) que el juicio o procedimiento se sustancie ante las autoridades respectivas previamente establecidas; c) que se observen las formalidades esenciales del procedimiento; y d) que la resolución que se dicte, sea conforme a leyes existentes con anterioridad al hecho que motivare el juicio o procedimiento administrativo.

   En el presente caso, la parte actora ha impugnado fundamentalmente la Ley de Impuesto sobre la Renta -actualmente reformada-, cuya violación radica en la aplicación del procedimiento de fiscalización y tasación de dicho impuesto y en la imposición de las multas consiguientes, que a juicio del impetrante es inconstitucional.

   En la resolución pronunciada por el Subjefe de la División Jurídica de la DGII, se determina el pago de impuesto sobre la renta y se impone multas por las supuestas infracciones, de las cuales el Tribunal de Apelaciones revocó la multa por atraso en libros mayor de dos meses y modificó las multas por evasión intencional.

   El demandante considera que con el agravio ocasionado por las autoridades demandadas, existe una inminente privación de una parte de su patrimonio, sin habérsele seguido un procedimiento apegado a la Constitución -aún cuando se haya cumplido lo establecido en la ley tributaria aplicada- en el que se le hubiese dado la oportunidad de defenderse.

   Por imperativo constitucional, en el presente caso, el Subjefe de la División Jurídica, no obstante la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual como ya se dijo no contenía un procedimiento reglado que permitiera defenderse realmente a los contribuyentes, debió llenar el vacío legal y de hecho completar el procedimiento ya establecido, dándole a la parte actora la oportunidad de defenderse, haciéndole de su conocimiento el dictamen o informe fiscal, a fin de que pudiera refutarlo con las pruebas pertinentes, para luego efectuar un análisis de dichas pruebas y proceder a la liquidación del impuesto y a la imposición de las multas.

   Se ha sostenido en abundante jurisprudencia de esta Sala, que independientemente de los motivos o causas que las autoridades puedan alegar como justificativas de su actuación, deben cumplir con la exigencia del proceso previo tal como se ha señalado, pues aunque las leyes le confieran a las autoridades la facultad de limitar o privar determinados derechos a los particulares, deben actuar dentro del marco de la Constitución.

   Por otra parte es preciso señalar, que en jurisprudencia de esta S. se ha sostenido, que en el campo de las infracciones y sanciones administrativas, específicamente en las tributarias, el criterio tradicional que se ha mantenido en el ámbito de potestad punitiva de la administración pública, debe corregirse ajustándolo a la norma constitucional, pues se debe investigar el componente subjetivo o sea la conducta del gobernado al momento de efectuar el acto calificado como infracción.

   Por consiguiente la Sala de lo Constitucional es la encargada de vigilar y potenciar la supremacía de la Constitución, teniendo el cuidado que los actos de autoridad sean ajustados al orden normativo fundamental, por lo tanto es necesario que la actividad de los encargados de producir las leyes -en sentido material, es decir, normas de carácter general, abstracto, impersonal y obligatorio- no quede excluida del control constitucional, de tal forma que no pueden hacerlo a su arbitrio sino con apego a la Constitución.

   En atención a lo dicho anteriormente, es procedente el amparo contra .ley, pues éste se configura como un instrumento procesal del más alto nivel por medio del cual se atacan frontalmente aquellas disposiciones o actos aplicativos de las mismas, que contradigan preceptos contenidos en la Constitución y que por lo tanto vulneren derechos constitucionales.

4. En la jurisprudencia salvadoreña sobre la institución del amparo contra ley, pueden citarse muchas sentencias, y habiéndose analizado en forma breve tal institución y determinada la obligación constitucional que tienen todas las autoridades, que antes de todo acto limitativo de un derecho debe precederle un proceso o procedimiento en el que se observen los derechos constitucionales de los gobernados, es preciso analizar ahora el caso concreto.

   La Ley de Impuesto Sobre la Renta - vigente a la fecha de los actos impugnados-, en el artículo 113 determinaba el procedimiento de fiscalización y en el Art. 115 inciso tercero en relación con el artículo 125 establecía que después de la fiscalización, el dictamen fiscal o informe de auditoría que era la base de la resolución, debía ser transcrito íntegramente al contribuyente al momento de notificarle la respectiva resolución, a fin de que, si no estaba conforme con la misma pudiera interponer recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, de conformidad con la ley de organización y funcionamiento de dicho Tribunal. El referido procedimiento ya no se aplica por reformas que se hicieron a la Ley de Impuesto sobre la Renta y actualmente por las normas del Código Tributario que se encuentra vigente.

   Es obvio que a la parte actora no se le dio a conocer el resultado de la auditoría o fiscalización antes de la resolución, no existiendo ningún momento en el cual pudiera hacer uso de su derecho de defensa, aún cuando la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados ha manifestado que el impetrante contó con la oportunidad de demostrar oportunamente con documentación fehaciente, la correcta declaración de sus ingresos y deducciones correspondientes, sin embargo, no refutó ante dichos auditores los hallazgos que éstos practicaron. Hacer tal reclamo ante los auditores, no es ejercer el derecho de defensa, pues ello no significaría una verdadera participación del impetrante en el procedimiento ante la DGII ya que en esa etapa -fiscalización- no se conocían los ilícitos que le reprochaban, mucho menos las cantidades que correspondían a los impuestos y multas -lo cual solamente puede conocerse con el informe de auditoría-, por lo que él únicamente tuvo dos opciones: pagar dentro del plazo que establecía la ley o interponer el recurso de apelación, habiendo optado por lo último.

   Esta S. es de opinión que el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, debió interpretar la ley tributaria conforme a la Constitución, permitiendo al señor M. de J.A.C., hacer uso de sus derechos constitucionales, antes de emitir la resolución que le determina el pago de cuotas complementarias de impuesto sobre la renta y le impone multas; por lo que ha habido indefensión del demandante no solo por la falta de regulación legal sino también por la decisión del Subjefe de División Jurídica demandado.

   Los argumentos de la parte actora son válidos, pues el referido S. le determinó el pago de impuesto sobre la renta y le impuso multas, sin haberle respetado el derecho de audiencia; la tasación fue resultado de un procedimiento establecido en la ley, pero contrario a los preceptos constitucionales. El Art. 11 de la Constitución, -que prescribe uno de los derechos alegados como violados- no supone que se haga una remisión plena a la legislación secundaria, dado que el principio de legalidad rige la actividad del Estado, y tal principio no significa que se refiera únicamente a la ley secundaría, sino al sistema normativo como unidad, el respeto al orden jurídico totalmente, en el cual se encuentra como ley suprema la Constitución.

   Después de analizados los actos de las autoridades demandadas, se concluye que la resolución del Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos fue pronunciada sin atender la norma contenida en el Art. 11 de la Constitución, al haber omitido darle a conocer al demandante el dictamen o informe de auditoría -resultado de la fiscalización-, para que pudiera controvertirlo si lo estimaba contrario a la realidad de su situación fiscal respecto a los ejercicios fiscales de mil novecientos noventa y dos, mil novecientos noventa y tres, y mil novecientos noventa y cuatro. De igual forma, el Tribunal de apelaciones de los Impuestos Internos y la Sala de lo Contencioso Administrativo no atendieron el mandato constitucional, limitándose a revisar la legalidad de los actos de acuerdo a la ley tributaria aplicada; en consecuencia sus actos devienen en inconstitucionales, por lo tanto es procedente conceder el amparo solicitado por el señor M. de J.A.C., por violación del derecho de audiencia y del de propiedad por ser éste el derecho material que resultaría vulnerado.

   V.H. determinado la violación constitucional en las actuaciones de las autoridades demandadas, corresponde examinar lo relativo al efecto restitutorio de la sentencia estimatoria.

   Es preciso aclarar que cuando esta S. reconoce en su sentencia la existencia de la violación constitucional alegada, la consecuencia natural y lógica es la de reparar el daño causado, volviendo las cosas al estado en que se encontraban antes de la ejecución del acto violatorio de derechos, y restableciendo a la parte perjudicada en el pleno uso y goce de sus derechos violados. El artículo 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, señala el efecto normal y principal de la sentencia estimatoria, que es el efecto restitutorio, el cual debe entenderse en la forma más amplia, atendiendo la doble finalidad del amparo, que es restablecer el orden constitucional violado y la reparación del daño causado.

   Como en el presente caso no se ha hecho efectivo el cobro del impuesto sobre la renta y de las multas impuestas, consecuentemente tampoco de los intereses por mora, el efecto restitutorio deberá concretarse en dejar sin efecto la resolución pronunciada por el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, por la que determina a cargo del demandante cuotas complementarias de impuestos sobre la renta y multas; y por consiguiente la resolución pronunciada por el Tribunal de apelaciones que modifica y confirma en parte la primeramente mencionada; y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo que confirmó las pronunciadas por las autoridades anteriores; y así deberá consignarse en el fallo.

6. Luego de determinar el efecto restitutorio de esta sentencia, corresponde examinar el aspecto de la responsabilidad de los funcionarios demandados, al dictar los actos declarados inconstitucionales. A tales efectos y dadas las particularidades del presente caso, en el cual, la responsabilidad en la emisión del primer acto reclamado correspondía al Subjefe de la División Jurídica, por tener calidad de autoridad delegada, se analizará en primer lugar la figura de la "delegación de funciones" en contraste con la "delegación de firma", con el objeto de aclarar este aspecto aludido en el proceso, por la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados de la Dirección General de Impuestos Internos.

   Para determinar los sujetos que ostentan legitimación pasiva en el proceso de amparo, es necesario recurrir a la Ley de Procedimientos Constitucionales, la cual en el artículo 12 inciso 2°. determina los sujetos que en principio, se encuentran legitimados pasivamente, al expresar que este proceso constitucional "procede contra toda clase de acciones u omisiones de cualquier autoridad, funcionario del Estado o de sus órganos descentralizados y de las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo que violen aquellos derechos u obstaculicen su ejercicio".

   La jurisprudencias constitucional ha sostenido, que el concepto de autoridad comprende aquellas personas o instituciones -ejemplo, tribunales colegiados-, que forman parte de alguno de los órganos del Estado o que realicen actos de autoridad por delegación de los mismos.

   En el presente caso, está probado en autos, que el S. General de Impuestos Internos había delegado en el Subjefe de la División Jurídica, entre otras facultades, la de pronunciar resoluciones de determinación oficiosa de impuestos y de imposición de multas, cuando el monto excediera de cien mil colones hasta doscientos mil colones, como consta en el acuerdo No. 6 de las diez horas y treinta minutos del día veintisiete de febrero de mil novecientos noventa y seis, que en lo pertinente dice: " (...) ACUERDA: I) D. en el Jefe de la División Jurídica; Subjefe de la División Jurídica; (...), la facultad de autorizar con su firma y sello, las resoluciones y demás actuaciones a proveer o realizar en las diligencias que por su propia naturaleza o significado correspondan a su respectiva competencias, referente a la aplicación de las leyes de los impuestos que administra esta Dirección General, sus respectivos reglamentos y demás disposiciones, en la siguiente forma: (...) B) SUBJEFE DE LA DIVISIÓN JURÍDICA. (...)12. Determinación oficiosa de impuestos y/o imposición de multas cuando el monto exceda de 100,000.00 (colones) hasta 200,000.00 (colones); (...). (...) II) Al Jefe de la División y Subjefe de la División Jurídica así como (...) se les delega de conformidad a sus competencias y montos respectivos, lo que concierne a la aplicación de los diferentes cuerpos legales que sustentan los tributos que administra esta Dirección General. III) Los aludidos J. y Subjefe de División, (...) responderán ante la Dirección General y demás Autoridades (sic) por su competencia, capacidad, honestidad y prontitud en la tramitación de las actuaciones que le(s) correspondan y lo que autoricen" -fs. 85 al 94-. (Itálicas, resaltado y subrayado suplidos) Tratadistas en materia tributaria sostienen, que la determinación de oficio de la obligación tributaria, se manifiesta por medio de una resolución administrativa, por ser el acto culminatorio de un procedimiento administrativo; que la determinación tiene carácter de acto declarativo de la obligación tributaria preexistente, y la resolución que la contiene debe estar motivada, o sea, debe contener los argumentos de hecho y de derecho en que se fundamenta, determina el impuesto -monto de la obligación tributaria-, intimar el pago objeto de dicha obligación y finalmente debe ser firmada por la autoridad o funcionario facultado legalmente -competente- para emitirla, también puede emitirla y suscribir la el funcionario que lo sustituye por delegación, que autorice la ley.

   Respecto a la delegación, J.C.C. sostiene que "la figura denominada "delegación" surge como excepción al principio de improrrogabilidad de la competencia, lo cual puede traducirse como el desprendimiento de una facultad por parte de un órgano que transfiere su ejercicio a otro." Al referirse a la delegación de funciones -interorgánica-, dice que, "es la transferencia de facultades que hace el órgano superior al órgano inferior, que pertenecen a la competencia del primero, sin que exista impedimento para el delegante para dictar el acto, pues la competencia le sigue perteneciendo, pero en concurrencia con el delegado; debiendo existir una norma que autorice tal delegación; y que la delegación de firma no es una verdadera delegación en sentido jurídico, dado que no opera una real transferencia de competencia, sino que se utiliza solamente para descargar parte de la tarea material del que delega. En este caso el delegado carece de atribuciones para dictar actos administrativos por sí, y sus facultades se limitan a firmar los actos que ordene el delegante, quien asume la responsabilidad de su contenido.

   De lo dicho resulta, que la figura "delegación de firma" no pasa de ser una simple técnica de colaboración física, que libera al delegante de la carga material de firmar, la cual puede resultar gravosa por la cantidad de resoluciones a expedir cada día; en este tipo de delegación, la decisión en que consiste el acto administrativo es tomada por el órgano superior, de tal manera que lo único que delega en el inferior es el trazo de la firma, y en las resoluciones y actos que se firmen por delegación, se debe hacer constar la autoridad de procedencia.

   En algunas legislaciones se establece, que no cabe la delegación de firma en las resoluciones de carácter sancionador.

   Las leyes orgánicas o de creación de las Direcciones Generales de la administración tributaria de nuestro país, que tienen competencia en las actividades administrativas relacionadas con los impuestos internos y los impuestos de aduana, determinan las atribuciones propias de los funcionarios que las dirigen y administran, facultándolos para delegar una o más de esas atribuciones -facultades, funciones- a cualquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados, conservando siempre las responsabilidades inherentes al cargo, pero no establecen la delegación de firma; y dentro de las atribuciones se encuentran la de fiscalizar las liquidaciones presentadas, liquidar de oficio los impuestos y sancionar por las infracciones cometidas, para lo cual deben pronunciar resoluciones definitivas que ponen fin a un procedimiento.

   La Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados, en el primer informe manifestó: "El Subdirector General (....) no ha firmado el acto administrativo impugnado, pero ciertamente esta oficina, por medio de la Sub Jefe de División Jurídica de la época, delegada para tal efecto, emitió la resolución de las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, mediante la cual se determina a cargo del demandante (...)", por lo que, de dicho informe, de la redacción del acuerdo No. 6 ya relacionado, y de los principios doctrinarios expuestos, se infiere la delegación de funciones y no de firma. (Resaltado y subrayado suplidos) Por otra parte, en vista de que ya no existe el cargo de Subjefe de División Jurídica, el Subdirector General interviene en este proceso, como parte pasiva en calidad de sucesor procesal de la autoridad demandada, pues él -el Subdirector- le había delegado funciones que le corresponden.

   Si el cargo aún existiera, desempeñado por una persona diferente a la que pronunció la resolución impugnada, esa persona -actual subjefe- tendría que haber actuado en calidad de sucesor procesal, lo cual no implica ser responsable de los actos violatorios de derechos constitucionales del anterior jefe. Y la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados, ha representado al Subdirector General, pues dicho funcionario le ha delegado tal facultad, cuando sea él -el Subdirector- el demandado, y en este caso por ser el sucesor procesal.

   En el presente caso han existido actos violatorios de las normas constitucionales, que inciden en la esfera jurídica del demandante, no obstante ello, el Subjefe de la División Jurídica de la DGII, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y la Sala de lo Contencioso Administrativo, aunque no ajustaron su conducta a la normativa constitucional, le dieron cumplimiento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual no contenía un procedimiento reglado en el cual se le respetara el derecho de audiencia a los contribuyentes, por lo que no se les puede atribuir responsabilidad.

   No obstante lo anterior, toda persona que ha obtenido una sentencia estimatoria en cualquier proceso constitucional como en el presente amparo, está habilitada para promover juicio civil contra los funcionarios que cometieron la violación constitucional, y subsidiariamente contra el Estado, por los daños materiales o morales que le hubieren causado, tal como lo establece la norma contenida en el artículo 245 de la Constitución; en tal sentido al no poderse atribuir responsabilidad al Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y a la Sala de lo Contencioso Administrativo, la responsabilidad se traslada al Estado.

   POR TANTO: A nombre de la República, con base en las razones expuestas, y en aplicación de los artículos 2 y 11 de la Constitución y artículos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales esta Sala

   FALLA:

   (a) D. ha lugar al amparo solicitado por el impetrante señor M. de J.A.C., contra la resolución pronunciada por el Subjefe de la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas del día dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, mediante la cual le determinó cuotas complementarias de impuesto sobre la renta y le impuso multas; contra la resolución que pronunció el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las once horas y treinta minutos del día diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y nueve, por la que confirmó las cuotas complementarias, revocó la multa por atraso en libros y modificó las multas por evasión intencional; y contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo de dos mil dos, en la que declaró legales las resoluciones anteriores; por existir violación de los, derechos de audiencia y propiedad; (b) vuelvan las cosas al estado en que se encontraban antes de los actos reclamados, en tal sentido, déjanse sin efecto las resoluciones detalladas en el literal anterior; (c) por haberse trasladado al Estado, de conformidad a lo que dispone el artículo 245 de la Constitución, la responsabilidad civil por los daños morales o materiales ocasionados al demandante, queda a opción de éste iniciar el juicio correspondiente; (d) hágase saber la presente sentencia a la Dirección General de Tesorerías; y (e) notifíquese.

   A.G.C.-------------------V.D.A.--------------J.E.A.--------G.A.A.----------------- PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN------------------M.A.M. G.---------------RUBRICADAS.