Sentencia nº 351-C-2004 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Febrero de 2007

• Fecha de Resolución: 27 de Febrero de 2007
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 351-C-2004
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

351-C-2004

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.S., a las quince horas y diez minutos del veintisiete de febrero de dos mil siete.

El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por el señor C.H.C. conocido por C.H.C.S., por medio de su Apoderado General Judicial licenciado O.I.M.B.. El demandante impugna la legalidad de las resoluciones dictadas por:

1. La Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas cinco minutos del día veintidós de abril de dos mil tres, que determinó cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve por la cantidad de un millón quinientos veintidós mil seiscientos ochenta colones (¢1,522.680.00), equivalentes a ciento setenta y cuatro mil veinte dólares con cincuenta y siete centavos de dólar ($174,020.57) y multa por evasión no intencional del Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve, por la cantidad de quince mil doscientos veintiséis colones con ochenta centavos (¢15,226.80), equivalente a mil setecientos cuarenta dólares con veinte centavos de dólar ($1,740.20); y b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos a las nueve horas del día veinticinco de mayo de dos mil cuatro, mediante la cual confirma la resolución anteriormente descrita.

Han intervenido en el presente juicio: la parte actora en los términos señalados, la Dirección General y el Tribunal de Apelaciones ambos de los Impuestos Internos como autoridades demandadas, y los licenciados K.M.M.R. y J.G.A.S., en calidad de delegados del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES 1. DEMANDA.

1. Autoridades demandadas y actos impugnados. La parte actora dirige su pretensión contra la Dirección General y Tribunal de Apelaciones, ambos de los Impuestos Internos, por la emisión de los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

2. Circunstancias. El apoderado de la parte actora expuso que la declaración de Impuesto Sobre la Renta comprendida del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, del señor C.H.C. fue objeto de fiscalización. La cual inició -la fiscalización- el cinco de septiembre de dos mil uno, mediante notificación a su poderdante del auto que designó como auditora a la Señora Evelisa de J.R.R.. El referido auto, fue suscrito por el licenciado A.N.B. en su calidad de Coordinador de Grupo de Fiscalización. Al respecto el apoderado del actor alegó, que tal facultad le competía al señor D. General o Sub-director General de Impuestos Internos.

   Relató que en fechas veintiocho de febrero, dos y veinticuatro de abril, y ocho de mayo de dos mil; seis de septiembre, cinco de octubre ambos de dos mil uno, se emitieron autos por parte de la Oficina Regional de Oriente, Coordinación de Grupos de Fiscalización de la Dirección General de Impuestos Internos, con el objeto de requerirle al contribuyente que proporcionara una serie de documentos relativos al período fiscalizado. Dichos autos fueron firmados por los licenciados A.N.B. y M.A.M.E. respectivamente, ambos en su calidad de Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Oficina Regional de Oriente de la Dirección General de Impuestos Internos y notificados por la auditora designada; personas que no eran los auditores designados, y por lo tanto no estaban autorizados para participar en el proceso de fiscalización.

   Alegó, que al contribuyente no se le notificaron los requerimientos realizados a sus proveedores, los cuales nuevamente fueron notificados por la auditora designada sin estar autorizada para ello, colocando a su poderdante en indefensión.

   Finalmente expresó, que el día veintiocho de abril de dos mil tres le fue notificada la resolución impugnada ante esta sede, en la dirección señalada por su poderdante al inició del proceso de fiscalización y no en la dirección procesal señalada en el escrito de Aportación de Pruebas, presentado el uno de abril de dos mil tres por el doctor J.N.G.R.. Añadió, que recurrió de la anterior resolución ante Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos el día veinte de mayo de dos mil tres, y que ésta es la fecha en que debe entenderse que surtió efectos la pretendida notificación de la resolución objeto de impugnación -resolución de las ocho horas cinco minutos del día veintidós de abril de dos mil tres de la Dirección General de Impuestos Internos-. En razón de ello, señaló que a la fecha en que se presentó el recurso de apelación ya había operado la caducidad de la función fiscalizadora y sancionatoria.

   Lo anterior fue alegado ante el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos, sin embargo, a las nueve horas del día veinticinco de mayo de dos mil cuatro, dicho Tribunal emitió resolución que confirmó la resolución recurrida, la cual fue notificada el día veintiséis de mayo de dos mil cuatro.

3. Argumentos jurídicos de la pretensión. El licenciado O.I.M.B., arguye que a su poderdante se le han violentado los siguientes principios constitucionales y normas de carácter secundario:

    Derecho de Propiedad: (Artículo 2 Constitución de la República): Debido a que las actuaciones de las autoridades demandadas, causan daños económicos, al patrimonio de su poderdante.

    Derecho de Audiencia: (Artículo 11 Constitución de la República): Al momento de pretender notificársele la cuota complementaria del Impuesto Sobre la Renta y Multa por Evasión No Intencional, no se le entregó informe de auditaría ni informe de audiencia y apertura a pruebas, negándosele el derecho de audiencia y defensa.

    Derecho de Aplicación de Leyes Vigentes (Artículo 15 Constitución de la República): Manifestó que se fiscalizó el ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve y se aplicaron disposiciones del Código Tributario, el cual entró en vigencia a partir del primero de enero de dos mil uno. Además, al determinar multa por evasión no intencional se tomó como base el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que fue derogado por el artículo 281 del Código Tributario.

    Derecho de Petición (Artículo 18 Constitución de la República):

   Alegó que el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos, debió pronunciarse respecto de la inaplicabilidad del Código Tributario, para la fiscalización del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve.

    Irretroactividad de la Ley (Artículo 21 Constitución de la República): La Dirección General de Impuestos Internos, aplicó disposiciones del Código Tributario, el cual entró en vigencia hasta el uno de enero de dos mil uno, siendo el ejercicio fiscalizado el comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, dándole con ello efecto retroactivo al mencionado Código y atribuyéndose arbitrariamente la facultad de determinar si una leyes o no de orden público, facultad que le corresponde a la Corte Suprema de Justicia.

    Caducidad de la Facultad Fiscalizadora y Sancionatoria: (Artículo 175 Código Tributario): Que según lo dispuesto en la norma citada la facultad de fiscalizar caduca en tres años. En razón de lo anterior alegó que para ejercer tal facultad, la Dirección General de Impuestos Internos debió notificarle la resolución impugnada en la dirección procesal señalada en el escrito de Aportación de Pruebas presentado a la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección General de Impuestos Internos, el día uno de abril de dos mil tres.

    Deficiencias en el Proceso de Fiscalización: (Artículo 175 Código Tributario) Exteriorizó que en dicho proceso detectó errores de abuso de facultades no concedidas por la Ley, tales como: requerimientos realizados por C. de Grupos de Fiscalización; notificaciones efectuadas por la Auditora designada; y, emisión de autos que no le fueron notificados.

1. Designación de Auditora: El auto que la designó como auditora, fue suscrito por el Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Oficina Regional de Oriente de la Dirección General de Impuestos Internos por delegación de la Sub dirección General el día treinta de agosto de dos mil uno, y de acuerdo a ello expuso que según el artículo 115 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (derogado) y 174 del Código Tributario, el o los auditores serán designados por la Administración Tributaria; y que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, la delegación de funciones debe entenderse para actuaciones internas de dicha oficina, por lo que considera que la delegación conferida sobrepasa los límites legales.

2. Deficiencias en Notificaciones dentro del proceso de Fiscalización: El ya mencionado auto de designación de auditora fue notificado por la misma y al realizar tal diligencia, ésta no identificó al contribuyente. Asimismo los requerimientos realizados al contribuyente y proveedores .de éste, también fueron notificados por la referida auditora, y no obstante para la realización de tales diligencias existe un departamento de Notificaciones.

   También, manifestó que en los actos de notificaciones realizados dentro del proceso de fiscalización no se identificó al contribuyente ni a las personas a quienes se les pretendió notificar.

3. Intromisión de Personas Ajenas en el proceso de Fiscalización: Ya que los requerimientos realizados al señor C.S. como a los proveedores de éste, fueron suscritos por el Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Oficina Regional de Oriente de la Dirección General de Impuestos Internos, alegando que dichos requerimientos debieron suscribirse por la auditora designada.

4. Rechazo de la Objeción a las Compras Reclamadas Durante el Año Mil Novecientos Noventa y Nueve (Artículos 13 y 29 numeral 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta): Alegó que las compras realizadas según documentos rechazados por la auditora fueron adquiridas en el año de mil novecientos noventa y ocho y canceladas hasta mil novecientos noventa y nueve; que el inventario final de mil novecientos noventa y nueve incluye gran parte de las mercaderías compradas según los documentos objetados, por tanto resulta ilegal que si se acepten los ingresos provenientes de las ventas de mercaderías compradas según los documentos objetados y no se admita como costos de las compras el valor de los documentos objetados.

4. Petición: La parte actora solicitó que en sentencia definitiva; se declaren ilegales los actos impugnados.

   2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA Se admitió la demanda contra la Dirección General y Tribunal de Apelaciones, ambos de los Impuestos Internos, se tuvo por parte al señor C.H.C. conocido por C.H.C.S. por medio de su apoderado general judicial licenciado O.I.M.B., y se solicitó a las autoridades demandadas informes sobre la existencia de los actos atribuidos. Se decretó la suspensión provisional de los efectos del acto impugnado que dictó el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos.

   3. INFORMES DE LAS PARTES DEMANDADAS.

   La Dirección General y Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

   Las autoridades demandadas contestaron afirmativamente el primer informe. Se solicitó a cada autoridad el informe que señala el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se ordenó notificar la existencia de este proceso al señor F. General de la República. Se confirmó la suspensión de los efectos del acto impugnado pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

1. Al rendir el segundo informe la Dirección General de Impuestos internos, expuso que el día veintiocho de abril dedos mil tres le fue notificado al señor C.H.C., informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas y que en dicho acto se le entregó informe de auditoría y sus anexos, e informe técnico proveído por dicha Unidad en fecha once de abril de dos mil tres.

   Respecto de la aplicación retroactiva de la ley alegada por el actor la autoridad demandada expuso que la fiscalización inició con la notificación del auto de designación de auditor el día cinco de septiembre de dos mil uno, encontrándose el Código Tributario ya vigente. Agregó, que las disposiciones, que se aplicaron del Código Tributario, eran de carácter procedimental, y según el artículo 280 del Código Tributario establece que las normas relativas a procedimientos serán aplicables de manera inmediata una vez vigentes.

   Manifestó que se determinó a cargo del contribuyente multa por Evasión No Intencional conforme al artículo 103 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y al momento de ser aplicado el precepto normativo ya había sido derogado, pero se extendió sus efectos jurídicos únicamente por que el ilícito tributario consistente en Evasión No Intencional aconteció durante la vigencia del referido artículo.

   Que según el artículo 175 del Código Tributario, son tres años para realizar la función de fiscalización los cuales se comienzan a contar a partir del vencimiento del término para presentar la liquidación tributaria, que en el caso de autos venció el día dos de mayo de dos mil.

   La resolución de liquidación oficiosa y de Multa por Evasión no Intencional del Impuesto Sobre la Renta fue emitida el día veintidós de abril de dos mil tres y notificada el día veintiocho del mismo mes y ano, y los tres años a que hace referencia el artículo 175 del Código Tributario para llevar a cabo la fiscalización vencieron el día tres de mayo de dos mil tres, por lo que se ejerció de forma válida la facultad fiscalizadora y sancionadora.

   Referente al lugar señalado para oír notificaciones por parte del D.J.N.G.R. en escrito de fecha uno de abril de dos mil tres, dicho cambio no surtió efectos legales debido a que no se dieron las condiciones exigidas por el artículo 90 del Código Tributario, ya que dicho cambio debió realizarse mediante formulario F-210, y que según los incisos octavo y noveno del referido artículo, el sujeto pasivo debió haberlo designado por escrito y con posterioridad a tal designación el apoderado queda facultado para señalar la dirección procesal para oír notificaciones, de acuerdo a ello establece que el contribuyente fue notificado en debida forma.

   Respecto de la falta de notificación al contribuyente de los requerimientos realizados a los diferentes proveedores del mismo, se realizaron de acuerdo a lo establecido en el artículo 173 literal a) del Código Tributario, con el objeto de que aportaran información o documentos relativos al contribuyente investigado, dichos requerimientos fueron notificados a los contribuyentes requeridos y no al investigado, ya que el objeto de tal actuación es el cruce de información.

   En cuanto a la facultad de designar auditor, expuso que según el artículo 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, la Administración Tributaria será dirigida por un Director General y un S.D., y estas podrán delegar una o más de las facultades concedidas por la Ley. Expresó además, que la Dirección General de Impuestos Internos emitió acuerdo Número Doce el día catorce de marzo de dos mil uno, el cual establece que se faculta a los Coordinadores de Grupos de Fiscalización de las Oficinas Regionales de Oriente y Occidente, para que a partir del día catorce de marzo de dos mil uno, autoricen con su firma y sello todas las actuaciones administrativas y provean los autos que sean necesarios para el cumplimiento del Código Tributario y demás leyes; quedando autorizados para realizar: 1) Autos de designación mediante los cuales faculten a auditores o peritos para realizar fiscalizaciones, verificaciones, inspecciones y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos, así como efectuar requerimientos, prevenciones y emplazamientos; y 2) Notificar autos de designación, asimismo se les autoriza para que puedan facultar a través del auto de designación a los auditores o peritos previamente designados, para que lleven a cabo la notificación de los mencionados autos.

   Agregó que en el referido auto de designación, se confirieron a la auditora facultades enunciadas en el artículo 173 del Código Tributario, y que según el literal a) se establece que el auditor esta facultado para solicitar requerimientos de información.

   Que el auto de designación fue notificado al contribuyente, y que la falta de identificación al destinatario no constituye un requisito del acto de comunicación, ya que la finalidad del mismo es que el administrado tenga noticia cierta del acto. Y que la fecha para iniciar el procedimiento de fiscalización se encuentra definido por la notificación de dicho auto.

   Expresó que los requerimientos realizados fueron firmados por los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, y ello no constituye una intervención de terceras personas dentro de la fiscalización, ya que una de las facultades de la auditora designada era requerir información tanto al contribuyente como a proveedores, pero dichos actos de realizaron de esa manera por carecer la auditora de delegación de firma.

   Sobre las notificaciones de los requerimientos efectuadas por la auditora designada dentro del proceso de fiscalización, la Dirección General de Impuestos Internos expresó que según el artículo 165 inciso segundo, las notificaciones podrán realizarse por cualquier funcionario o empleado de la Administración Tributaria.

   Finalmente, expuso que le objeto costos al contribuyente, por un valor de cinco millones treinta y un mil ochocientos noventa y nueve colones veinticinco centavos por corresponder a compras efectuadas en mil novecientos noventa y ocho, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 11 del artículo 29, concluye que el costo de la mercadería adquirida en un ejercicio fiscal distinto del que se liquida no es deducible de renta obtenida.

   Así se tiene, que la cantidad de seis millones trescientos treinta y ocho mil trescientos setenta colones constituye la renta neta o imponible del contribuyente, es decir la base imponible a la cual se le aplicó la tasa impositiva del veinticinco por ciento, obteniendo así el impuesto liquidado oficiosamente.

2. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, al rendir el segundo informe expuso que la notificación de la resolución recurrida ante esta Sede, resulta válida y eficaz de acuerdo al artículo 165 del Código Tributario, ya que dicha diligencia fue efectuada al contribuyente así como también le fue entregado el informe de auditaría; y respecto de no identificar al contribuyente es del criterio que ni el Código Tributario ni el reglamento de aplicación del mismo regula tal situación como requisito de validez.

   Reconoció que el apoderado tiene razón de alegar que debió haberse efectuado la notificación de la resolución liquidadora a él como destinatario y en el lugar señalado para tal efecto. Sin embargo, al haberse realizado dicha notificación al sujeto pasivo o contribuyente, quien firmó el recibo de dicha comunicación, se volvió válida al tener éste noticia directa y personal de la liquidación de oficio, ya que dicho acto cumplió con su finalidad.

   Agregó que la auditora designada tenía las facultades del artículo 174 del Código Tributario, que el auto que la designa como tal reúne los requisitos exigidos por el Código Tributario, razón por la cual actuó ésta dentro de sus facultades.

   En cuanto a que no tienen facultad para firmar requerimientos los Coordinadores de Grupos de Fiscalización expresó que tienen facultad de realizar dichos actos en virtud del acuerdo número doce de fecha catorce de marzo de dos mil uno, ya que dicha facultad se les ha delegado por el Sub Director de la Dirección General de Impuestos Internos, y que los referidos C. no son personas ajenas a la fiscalización por estar facultados para ello.

   Que el citado auto de designación de auditor de la señora Evelisa de J.R.R., no mencionó día y hora para la práctica de la fiscalización, pero ello no produce nulidad del mismo, ya que fue emitido de conformidad al artículo 174 del Código Tributario; y tampoco el hecho de no notificar al contribuyente los requerimientos a sus proveedores.

   Que la resolución liquidatoria fue emitida dentro de la vigencia del Reglamento de aplicación del Código Tributario, razón por la cual la Administración Tributaria aplicó correctamente las disposiciones de dicho Reglamento.

   El contribuyente, dentro de la etapa de apertura a pruebas, presentó escrito en el que solicitó que se comprobara la improcedencia del rechazo al costo de las compras reclamadas, razón por la cual se nombró un analista tributario contable, el cual emitió informe en fecha tres de noviembre de dos mil tres, y estableció que el contribuyente no pudo demostrar si tales compras estaban o no consideradas en el inventario final al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.

   Ante la negativa del contribuyente de proporcionar información que desvirtuará lo aducido por su apoderado, se evidenció que incurrió en errores, incumpliendo con sus obligaciones fiscales.

   En cuanto a la multa por evasión no intencional, se constató por la Dirección General de Impuestos Internos que el contribuyente sé dedujo e en forma indebida costos, lo que dicho contribuyente no desvirtuó, razón por la cual se le impuso sanción en la cuantía mínima del uno por ciento sobre su imposición.

   Se agregó el escrito y la credencial presentada por el licenciado J.G.A.S. a quién se dio intervención en este proceso en carácter de delegado y en representación del señor F. General de la República quién posteriormente fue sustituido por la licenciada K.M.M.R.. (fs. 112 y 119) 4. TERMINO DE PRUEBA El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la parte actora y la Dirección General de Impuestos Internos presentaron prueba documental la cual corre agregada a folios 122 al 254 y del 257 al 552 respectivamente.

   5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los cuales fueron contestados en su orden en los términos siguientes:

1. La parte actora reiteró los puntos expuestos en su demanda.

2. Las autoridades demandadas ratificaron lo manifestado en sus respetivos informes justificativos de legalidad.

3. La representación fiscal expuso que las resoluciones impugnadas fueron dictadas conforme a derecho.

   De conformidad con el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió a las autoridades demandadas remitieran los expedientes relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO 1. OBJETOS Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN Los actos administrativos impugnados son los emitidos por:

1. La Dirección General de Impuestos Internos en fecha veintidós de abril de dos mil tres; y, b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos de fecha veinticinco de mayo de dos mil cuatro, que confirmó la anterior resolución.

   La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos, esencialmente en los siguientes aspectos:

    Derecho de Propiedad: (Artículo 2 Cn.): Ya que las actuaciones de las autoridades demandadas le ocasionan disminución en su patrimonio.

    Derecho de Audiencia: (Artículo 11. Cn.): Al notificarle cuota complementaria del Impuesto Sobre la Renta y multa por Evasión No Intencional, no se le entregó informe de auditoría ni informe de audiencia y apertura a pruebas.

    Derecho de Aplicación de Leyes Vigentes (Artículo 15, y 21 Cn.): Ya que se fiscalizó el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, y se aplicó disposiciones del Código Tributario que entró en vigencia a partir del primero de enero de dos mil uno. Además, al determinar multa por evasión no intencional se tomó como base el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que fue derogado por el artículo 281 del Código Tributario.

    Derecho de Petición (Artículo 18 Constitución de la República): El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, debió pronunciarse respecto de la inaplicabilidad del Código Tributario.

    Caducidad de la Facultad Fiscalizadora y Sancionatoria: (Artículo 175 Código Tributario): De acuerdo a ello la facultad para fiscalizar caduca en tres años. Para ejercer dicha facultad la Dirección General de Impuestos Internos, debió notificar la resolución impugnada en la dirección procesal señalada en el escrito de Aportación de Pruebas presentado a la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas.

    Deficiencias en el Proceso de Fiscalización: (Artículo 175 Código Tributario)

1. Participación de Personas Ajenas en el proceso de Fiscalización: Alegó que son ilegales los requerimientos dirigidos al contribuyente como a los proveedores de éste, ya que fueron suscritos por el Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Oficina Regional de Oriente de la Dirección General de Impuestos Internos, y que dichos requerimientos debieron realizarse por la auditora designada.

2. Designación de Auditor: Expuso que el auto que designó como auditora a la señora Evelisa de J.R.R. debió ser suscrito por la Administración Tributaria, según el artículo 174 del Código Tributario, manifestó además que no se precisó en dicho auto señalamiento de día, lugar y hora para ,iniciar las diligencias de fiscalización.

3. Deficiencias en Notificaciones dentro del proceso de Fiscalización: Expuso que el auto de designación de auditora, requerimientos efectuados al contribuyente y proveedores de éste fueron notificados por la auditora, no obstante alegó que existe para la realización de tales diligencias un departamento de Notificaciones.

   Asimismo, que en los actos de notificaciones no se identificó al contribuyente ni a las personas a quienes se les pretendió notificar.

    Rechazo de la Objeción a las Compras Reclamadas Durante el Año Mil Novecientos Noventa y Nueve (Artículos 2, 13 y 29 numeral 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta): Alegó que las compras realizadas según documentos rechazados por la auditora fueron adquiridas en el año de mil novecientos noventa y ocho y canceladas hasta mil novecientos noventa y nueve; que el inventario final de mil novecientos noventa y nueve incluye gran parte de las mercaderías compradas según los documentos objetados, por tanto resulta ilegal que si se acepten los ingresos provenientes de las ventas de mercaderías, compradas según los documentos objetados y no se admita ¡como costos de las compras el valor de los documentos objetados.

   SOBRE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE AUDIENCIA:

   El apoderado del demandante afirmó que al momento de pretender notificársele la cuota complementaria del Impuesto Sobre la Renta y multa por Evasión No Intencional, no se le entregó informe de auditoría ni informe de audiencia y apertura a pruebas, negándosele a su poderdante el derecho de audiencia y defensa.

   Sin embargo, de la revisión del expediente administrativo a folio 3949, corre agregada acta de notificación realizada a las trece horas del día trece de marzo de dos mil tres por la Dirección General de Impuestos Internos al señor C.H.C. a quien se identifico por medio de su Documento Único de Identidad, quien manifestó ser hijo de contribuyente investigado, en la cual consta que se le hizo entrega del auto de audiencia y apertura a pruebas del diez de marzo de dos mil tres, en el cual se le concedió audiencia y se le entregó informe de auditoría de fecha quince de noviembre de dos mil dos. En razón de lo anterior al contribuyente no se le violentó el derecho de audiencia y defensa alegados, motivo por el cual este punto de ilegalidad debe ser desestimado.

   SOBRE LA VIOLACION AL DERECHO DE PETICION El demandante expresó que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, al no pronunciarse respecto de la inaplicabilidad del Código Tributario violentó el derecho de Petición.

   Sin embargo, consta en la resolución de dicho Tribunal, dictada a las nueve horas del día veinticinco de mayo de dos mil cuatro (fs. 421 del Expediente Administrativo del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos), que la misma si emitió pronunciamiento respecto de ello, por lo cual no hay violación al derecho de petición alegado por el apoderado del demandante.

   DE LA APLICACIÓN DE LEYES VIGENTES:

   Alegó que se le aplicaron disposiciones del Código Tributario el cual entró en vigencia el primero de enero de dos mil uno, siendo fiscalizado el período de mil novecientos noventa y nueve, además que al determinarle multa por evasión no intencional se tomó como base el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que fue derogado por el artículo 281 del Código Tributario.

   En relación a la aplicación de la Ley en el tiempo, en sentencia de las ocho horas veinte minutos del siete de marzo de dos mil seis, referencia 99-E-2003, esta S. ha afirmado que: "Como regla general la ley surte efectos hacia el futuro: se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye en el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha leyes retroactiva. La retroactividad es entonces: "la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua", (Enciclopedia Jurídica Básica. Editorial Civitas S.A., la Edición, 1995, Tomo IV, Pág. 5987). Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo. Su contrafigura, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. Así una ley será irretroactiva "si no afecta las consecuencias jurídicas de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras'". "La irretroactividad significa entonces que las leyes deben proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, cuyas excepciones son: en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable, al delincuente. " En aplicación de tales preceptos, la Administración Tributaria aplicó el Código Tributario vigente, desde el uno de enero de dos mil uno, partiendo de que el proceso de fiscalización realizado al contribuyente inició a partir de la notificación del auto de designación de auditora, la cual tuvo lugar el día cinco de septiembre de dos mil uno (fs. 2 del expediente administrativo), lo anterior indica que se aplicó la norma procesal vigente.

   Ahora bien, la fiscalización realizada al contribuyente fue relativa al Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, es por ello que la Administración Tributaría empleó disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, específicamente el artículo 103 -ya derogado-, pero el mismo se configura como una norma de, carácter sustantivo, la cual se rige las situaciones previstas por la misma en el momento que éstas acaecen. Por las razones supra relacionadas, se desestiman estos puntos de ilegalidad invocados por la parte actora.

   SOBRE EL CAMBIO DE DIRECCIÓN PROCESAL El apoderado de la parte actora manifestó que el día uno de abril de dos mil tres, en escrito de Aportación de Pruebas presentado a la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, señaló nueva dirección procesal para recibir notificaciones, por lo que la resolución objeto de impugnación en esta sede debió serle notificado en dicho lugar.

   La Dirección General de Impuestos Internos expuso que el señalamiento de nueva dirección no surtió efectos legales, ya que no se dieron las condiciones exigidas por el artículo 90 del Código Tributario, incisos primero, octavo y noveno.

   Al respecto el artículo 90 inciso primero del Código Tributario, establece como regla general que el cambio de dirección procesal deberá realizarse en el formulario respectivo; y los incisos octavo y noveno de dicho artículo establecen que "Cuando el sujeto pasivo designe apoderado para que lo represente en el procedimiento de fiscalización, (...), deberá informarlo a la Administración Tributaria por medio de escrito.

   Posteriormente a la designación regulada en el inciso anterior, el apoderado deberá presentar escrito ante dicha oficina mostrándose parte, debiendo en el mismo acto, señalar lugar para recibir notificaciones, adjuntando al escrito de mérito poder judicial o administrativo, ambos con cláusula especial, en el que conste de manera específica las facultades para actuar que se le confieren, entre las cuales debe señalarse la de recibir notificaciones." El primer requisito establecido por la legislación citada es que el sujeto pasivo deberá presentar escrito a la Administración Tributaria en el cual designa apoderado; y posteriormente el apoderado designado presentará escrito en el que señale la nueva dirección para recibir notificaciones, además de las otras formalidades descritas. En el caso que el apoderado quiera cambiar dirección procesal, deberá realizada de acuerdo a los requisitos establecidos para los sujetos pasivos, es decir, en el formulario respectivo.

   De la lectura del expediente administrativo (fs. 3978), se verificó que el cambio de dirección procesal para recibir notificaciones fue realizado por el apoderado D.J.N.G.R. del señor C.H.C., en escrito de aportación de pruebas, presentado a la Dirección General de Impuestos Internos el día uno de abril de dos mil tres, y no en el formulario requerido por la Administración Tributaria para efectuar el cambio efectivo de domicilio.

   De lo anterior se colige que el demandante no cumplió con los requisitos previstos en el artículo 90 inciso primero, octavo y noveno Código Tributario para realizar el cambio de dirección, por lo que este punto de ilegalidad debe ser desestimado.

   SOBRE LA CADUCIDAD DE LA FACULTAD FISCALIZADORA Y SANCIONATORIA:

   El apoderado del demandante expuso que según el artículo 175 del Código Tributario la facultad de fiscalizar y sancionar por parte de la Administración Tributaria caduca en tres años.

   Que hasta el día veinte de mayo de dos mil tres - fecha en que presentó recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos - surtió efectos la resolución impugnada, pero alegó que a ésa fecha ya había operado la caducidad de la función fiscalizadora y sancionatoria.

   La Dirección General de Impuestos Internos, manifestó que el contribuyente C.H.C. conocido por C.H.C.S. presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta, por lo cual dicha oficina tenía un plazo de tres años contados a partir del vencimiento del término para presentar la liquidación tributaria, que en el caso del ejercicio fiscal del noventa y nueve el mismo venció el día dos de mayo de dos mil, por lo que a partir de esa fecha contaba con tres años para emitir y notificar la resolución liquidatoria del tributo y de aplicación de sanciones conexas todo de conformidad al artículo 175 del Código Tributario; es decir el día dos de mayo de dos mil tres.

   Tal como consta en el expediente administrativo (fs. 4430 al 4469) la resolución contentiva de la liquidación oficiosa y de multa por Evasión no Intencional del Impuesto; fue emitida el veintidós de abril de dos mil tres y notificada en forma personal al contribuyente el día veintiocho del mismo mes y año, consecuentemente la facultad fiscalizadora y sancionatoria fue ejercida de forma válida dentro de los tres años a que hace referencia el artículo 175 del Código Tributario.

   Y dado que el cambio de dirección procesal que pretendió realizar el apoderado del actor, en fecha uno de abril de dos mil tres no surtió efectos legales, la notificación realizada por la Administración Tributaria (fs. 4028 del expediente administrativo) en forma personal al actor el día veintiocho de abril de dos mil tres es totalmente válida y dentro del plazo regulado en el artículo 175 del Código Tributario; consecuentemente no opera la caducidad de la función fiscalizadora y sancionatoria alegada por el apoderado del actor; por lo cual este punto de ilegalidad también debe ser desestimado.

   SOBRE LA INTROMISIÓN DE PERSONAS AJENAS A LA FISCALIZACIÓN Y SOBRE LAS NOTIFICACIONES REALIZADAS POR LA AUDITORA DESIGNADA:

   El apoderado del actor alegó que son ilegales los requerimientos dirigidos al contribuyente como a los proveedores de éste, ya que fueron suscritos por los Coordinadores de Grupos de Fiscalización de la Oficina Regional de Oriente, y que dichos requerimientos debieron realizarse por la auditora designada. Asimismo, consideró que éstos -los Coordinadores de Grupos de Fiscalización no son personas autorizadas para participar en el proceso de fiscalización. Además arguyó, que existe un departamento de notificaciones dentro de la Administración Tributaria y que no obstante ello los requerimientos realizados a su poderdante y a proveedores de éste fueron efectuados por la mencionada auditora. Asimismo expuso que los requerimientos realizados a sus distintos proveedores no .le fueron notificados, ante lo cual no tuvo la oportunidad de refutarlos.

   La Dirección General de Impuestos Internos en el informe justificativo de legalidad manifestó que los autos de requerimientos fueron firmados por los respectivos Coordinadores de Grupos, por carecer de delegación de firma la auditora designada, no obstante el requerir determinados documentos es una de las facultades del auditor. Añadió, en lo referente a la existencia de un departamento de notificaciones dentro de la Administración Tributaria, que éste no ostenta la facultad exclusiva de realizar tales diligencias, ya que como lo señala el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, tanto el Director General como el Subdirector General, pueden delegar una o más facultades, y sin perjuicio de que éstos hayan delegado funciones al Departamento de Notificaciones, los mismos pueden delegar -como en el caso de autos- facultades a los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, quienes a su vez pueden autorizar a los auditores para que realicen las notificaciones de sus actuaciones.

   Con relación a la falta de notificación de los requerimientos realizados a los proveedores del contribuyente, cabe aclarar que la misma -notificación- no es una exigencia legal hacerla del conocimiento del contribuyente, y ello no coloca en indefensión al mismo, puesto que para refutar tal información existe dentro del procedimiento de fiscalización, la fase de audiencia y apertura a pruebas, en la cual éste puede presentar toda la documentación pertinente a fin de desvirtuar la información proporcionada por los proveedores.

   Antes de entrar a determinar la procedencia o no de la irregularidad procesal planteada, es necesario aclarar que las ilegalidades de índole procesal al igual que las nulidades de este tipo se inspiran bajo el principio de relevancia o trascendencia de la misma, y en su oportuno planteamiento en la vía procesal.

   El proceso al igual que el procedimiento administrativo, es una herramienta que tiende a la protección de derechos y satisfacción de pretensiones, procura mantener su existencia hasta lograr su finalidad. Lo expresado conlleva la creación de medios de filtración legales que eviten u obstaculicen el cumplimiento de este propósito, y es aquí en donde las nulidades procesales cumplen esa función: las mismas aseguran al administrado una posibilidad de defensa ante los vicios que se puedan manifestar a lo largo del procedimiento administrativo, claro, aún estos vicios deben ser analizados detenidamente bajo el principio de relevancia o trascendencia de las nulidades.

   Lo anterior implica que las ilegalidades de índole procesal al igual que las nulidades de este tipo, tal es el caso que nos ocupa, deben de alguna manera provocar un efecto tal que genere una des protección ostensible en la esfera jurídica del administrado, desprotección entendida como una indefensión indiscutible que cause un daño irreparable al desarrollo de todo el procedimiento y genere una conculcación clara de los principios constitucionales que lo inspiran.

   Además del principio de relevancia, las ilegalidades de índole procesal deben ser alegadas en su oportunidad, esto para' evitar dilaciones innecesarias en el desarrollo del procedimiento administrativo. Lo antes señalado no implica una subsanación de la nulidad, pues la continuidad del procedimiento penderá única y exclusivamente de la incidencia o consecuencias que genere la ilegalidad no alegada oportunamente, pero puede suceder que la ilegalidad procesal no genere las consecuencias de indefensión señaladas y por el contrario la misma sea subsanada por alguna de las actuaciones de las partes, así por ejemplo aquella parte que no ha sido notificada legalmente de una demanda interpuesta en su contra pero que se presenta a contestarla en el tiempo.

   Resulta así, que, si el particular ha intervenido activamente y ha ejercido su derecho de defensa, no existe fundamento para declarar la nulidad de una actuación irregular. Ello se encuentra en concordancia con el principio de trascendencia, en virtud del cual el vicio del que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega, tal como se re/conoce en el Código de Procedimientos Civiles, al expresarse que "(...) no se declarará la nulidad si apareciere que la infracción de que trata no ha producido ni puede producir perjuicios al derecho o defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido" (artículo 1115 Código de Procedimientos Civiles). En tal sentido, B.Q.-EugenioP., en su libro Teoría General del Proceso, Tomo II expresa que: "En la teoría moderna se subordina la invalidez del acto procesal, no a la simple inobservancia de las formas, sino al resultado de la relación entre el vicio y la finalidad del acto, y así sanciona el acto con nulidad solamente cuando por efecto del vicio no haya podido conseguir su objeto".

   En el presente caso la autoridad demandada ejerció su facultad de fiscalización por medio de un cuerpo de auditores y un coordinador -quién solicitaba la información-. Este coordinador es integrante de la organización administrativa de la Dirección General de Impuestos Internos pero no ha sido designado como auditor en el procedimiento de fiscalización seguido a la demandante, por lo que sus intervenciones en el procedimiento se encuentran al margen de la legalidad tal como lo indica la demandante.

   Ahora bien, tal como se expuso líneas atrás las ilegalidades de carácter procedimental deben fundarse en un perjuicio concreto en la esfera jurídica de la demandante y no simplemente en la defensa de la legalidad.

   En el caso de autos, consta en la documentación aportada a este Tribunal que durante el procedimiento de fiscalización la parte demandante intervino de forma oportuna ejerciendo su defensa y contradicción respecto del informe realizado por la auditora designada, por lo que no se puede afirmar que exista o se derive una afectación negativa en su esfera jurídica. Finalmente se debe considerar que la actuación de recolección de información es un trámite procedimental y no de carácter decisorio, ya que la decisión final y valoración de la información recabada la realizó la auditora nombrada para el efecto, tal como consta a folio 3858 a 3898 de la tercera pieza del expediente administrativo emitido por la Dirección General de Impuestos Internos.

   De lo expresado, se desprende que si bien existió una conducta inadecuada por parte de la autoridad demandada, al instruir la recolección de información por medio de una persona ajena a la auditora nombrada por ésta, dicha instrucción no implicó una afectación de los derechos de defensa y contradicción que la demandante efectivamente ejercitó en el procedimiento de fiscalización, por lo que el argumento de ilegalidad invocado por la demandante debe ser desestimado.

   Lo mismo deberá aplicarse a las notificaciones realizadas por la auditora designada, quien las ejecutó sin tener las facultades para ello.

   SOBRE LA FALTA DE NOTIFICACIÓN DE LOS REQUERIMIENTOS EFECTUADOS A SUS PROVEEDORES:

   El apoderado de la parte actora alegó que los requerimientos realizados a los proveedores del señor C.H.C., se le debieron notificar.

   Al respecto es de tomar en cuenta que, el artículo 174 del Código Tributario establece en sus incisos penúltimo y último que: "El proceso o procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su correspondientes declaración tributaria como de que aquellos que no lo han hecho".

   "Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización (...), y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte del auditor o auditores designados".

   Además, de lo dispuesto en los artículos 120, 125 y 173 del Código Tributario, la Administración Tributaria dentro del proceso de fiscalización puede ejercer la facultad de requerir información de proveedores.

   De lo antes expuesto se pude concluir que la Fiscalización es una actividad preliminar en la cual la Administración Tributaria recoge toda la información interna que tiene en el expediente a su conocimiento, la somete a análisis conforme a la técnica y procedimientos de fiscalización que dispone. Tiene como propósito seleccionar y orientar la investigación hacia la comprobación.

   En el caso de autos, la Dirección General de Impuestos Internos al requerir información a los proveedores del contribuyente investigado únicamente ejerció una de sus facultades establecidas en la Ley para asegurar el efectivo /cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dichos requerimientos fueron efectuados dentro del proceso de fiscalización. Etapa en la cual la Administración Tributaria sólo recolecta la información necesaria para concluir el procedimiento -de fiscalización- con el informé de auditoría. Y es, hasta en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, donde la Administración Tributaria da a conocer el resultado de la investigación, con el objeto que el contribuyente investigado ejerza su derecho de defensa. Razón por la cual no tiene sentido que la Administración Tributaria antes de concluir su investigación, notifique al fiscalizado lo que pretende investigar. Por los motivos antes expuestos la Administración Tributaria no le notificó al demandante los requerimientos realizados a sus proveedores, y ello no implicó que éste -el contribuyente investigado- no ejerciera su derecho de defensa, ya que éste lo pudo ejercer dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas. Por lo anterior, Este punto de ilegalidad deberá ser desestimado.

   SOBRE EL RECHAZO DE LA OBJECIÓN A LAS COMPRAS RECLAMADAS DURANTE EL AÑO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE.

   Alegó que las compras realizadas según documentos rechazados por la auditora fueron adquiridas en el año de mil novecientos noventa y ocho y canceladas hasta mil novecientos noventa y nueve; que el inventario final de mil novecientos noventa y nueve incluye gran parte de las mercaderías compradas según los documentos objetados, por tanto resulta ilegal que si se acepten los ingresos provenientes de las ventas de mercaderías compradas según los documentos objetados y no se admita como costos de las compras el valor de los documentos objetados.

   El artículo 13 literal d) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que: "Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales." De acuerdo a lo arriba apuntado y teniendo en cuenta la revisión del informe de auditoría, el cual figura en el expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos (fs. 3858 al 3866), consta que el contribuyente durante los meses de enero, febrero, abril, mayo, junio, octubre y diciembre de mil novecientos noventa y nueve, se dedujo compras de mercadería amparadas en comprobantes de créditos fiscales que correspondían al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y ocho.

   En aplicación de la disposición legal supra relacionada, y en el entendido que cada ejercicio impositivo es independiente, éstas -compras documentadas en comprobantes fiscales de mil novecientos noventa y ocho- no pueden deducirse en un ejercicio fiscal diferente; por lo que la objeción realizada al contribuyente estuvo apegada a la ley.

   Por otro lado, la Dirección General de Impuestos Internos rechazó compras de mercaderías deducidas por el contribuyente, basándose en la ausencia de documentos que sirvieran de soporte a las mismas. Debido a lo anterior la auditora designada realizó requerimientos a proveedores del contribuyente con el objeto de confirmar la veracidad de las operaciones de dichas compras, los cuales aportaron una disminución de la cantidad que el contribuyente había declarado en "calidad de compras"; por lo que al no ajustar las compras efectuadas, ni al ser documentadas se produjo un incumplimiento a las obligaciones tributarias.

   Cabe señalar, que ante esta sede el demandante no presentó ningún tipo de documento que desvirtuara lo establecido por la auditora en el informe de auditoría del quince de noviembre de dos mil dos; consecuentemente, se desestima este punto de ilegalidad.

   6. CONCLUSIÓN.

   De acuerdo a las consideraciones expuestas, esta Sala concluye que no existen los motivos de ilegalidad alegados por el apoderado del demandante y en consecuencia los actos administrativos impugnados deben ser declarados legales.

FALLO

POR TANTO, con base en las razones expuestas, y en los artículos 120: 125, 173, 174, y 175 del Código Tributario; 13 literal d), 29 numeral 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles; y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase que es legal la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas cinco minutos del día veintidós de abril de dos mil tres, que determinó cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve por la cantidad de un millón quinientos veintidós mil seiscientos ochenta colones (¢1,522.680.00), equivalentes a ciento setenta :v cuatro mil veinte dólares con cincuenta y siete centavos de dólar ($174,020.57) y multa por evasión no intencional del Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve, por la cantidad de quince mil doscientos veintiséis colones con ochenta centavos (¢15,226.80), equivalente a mil setecientos cuarenta dólares con veinte centavos de dólar ($1,740.20); b) Declárase que es legal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos a las nueve horas del día veinticinco de mayo de dos mil cuatro, que confirmó la resolución anteriormente descrita; c) Condénase en costas a la parte actora conforme al Derecho Común:

4. Devuélvanse los expedientes administrativos a su lugar de origen; y e) En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la representación fiscal. NOTIFÍQUESE.

L.C.D.A.G.------------E.R.N.-----------M.P.----------OSCAR LUNA-----------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES SEÑORAS MAGISTRADAS QUE LA SUSCRIBEN-----------RUBRICADAS----------------ILEGIBLE.