Sentencia nº 18-2012 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 15 de Noviembre de 2013

• Fecha de Resolución: 15 de Noviembre de 2013
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 18-2012
• Tipo de Proceso: INCONSTITUCIONALIDADES
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

18-2012

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. S.S., a las catorce horas con once minutos del quince de noviembre de dos mil trece.

El presente proceso ha sido promovido por los ciudadanos P.A.D.C., A.E.C. de R., J.O.C.F., J.A.H.G. y S.E.A.B., a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 contenidos en el Decreto Legislativo n° 957, de 14-XII2011, publicado en el Diario Oficial n° 235, Tomo 393, de 15-XII-2011 y que pasan a formar parte de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR), emitida mediante Decreto Legislativo n° 134, de 18-XII-1991, publicada en el Diario Oficial n° 242, Tomo 313, de 21-XII-1991, por la supuesta violación al art. 131 ord. 6° Cn.

Las disposiciones impugnadas prescriben:

"Sujetos pasivos y hecho imponible. Art. 76. El impuesto sobre la renta anual tendrá un pago mínimo definitivo, cuyo hecho generador está constituido por la obtención de rentas obtenidas o brutas en el ejercicio o período de imposición. Los sujetos pasivos de esta obligación material son los regulados en el artículo 5 de esta Ley.

Base Imponible, alícuota del impuesto y exclusiones. Art. 77. El pago mínimo del impuesto sobre la renta se liquidará sobre el monto de la renta obtenida o bruta, con la alícuota del uno por ciento (1%).

No formarán parte de la base imponible del impuesto, aquellas rentas sobre las cuales se hubiesen efectuado retenciones definitivas, las rentas no gravadas o excluidas, las rentas por sueldos y salarios y las rentas por actividades sujetas a precios controlados o regulados por el Estado, y las provenientes de actividades agrícolas y ganaderas.

Para los efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas y ganaderas, la correspondiente a la explotación animal y de la tierra, siempre que la referida explotación no implique un proceso agroindustrial.

Sujetos exentos al pago mínimo definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del impuesto sobre la renta:

1. Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente de sueldos y salarios.

2. Los usuarios de zonas francas industriales y de comercialización; de perfeccionamiento de activo; las comprendidas en la Ley General de Asociaciones Cooperativas; de servicios internacionales y los comprendidos en el Art. 6 de la presente Ley.

3. Los entes y F. financiados por el Estado de El Salvador, organismos internacionales o gobiernos extranjeros.

4. Las personas exentas del Impuesto sobre la Renta por disposición de ley.

5. Los sujetos mencionados en el artículo 76 de esta Ley, durante los tres primeros años de inicio de sus operaciones, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones, excluyéndose aquellos casos en que las adquisiciones de activos o derechos sean preexistentes. El plazo se contará a partir de su inscripción en el Registro y Control Especial de Contribuyentes al Fisco.

6. Los sujetos que tuvieren pérdidas fiscales durante un ejercicio de imposición. No podrán gozar de la exención aquellos sujetos que tuvieren pérdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos.

7. Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad económica que por circunstancias excepcionales hayan sido afectados en sus operaciones, existiendo declaratoria de estado de calamidad pública y desastre por parte de la Asamblea Legislativa, Estado de Emergencia decretado, en su caso, por el Presidente de la República, conforme a la legislación respectiva, o por razones de caso fortuito o fuerza mayor.

8. Los contribuyentes que en el ejercicio o período de imposición, tengan un margen bruto de utilidad inferior al porcentaje equivalente a dos veces la alícuota del impuesto establecido en este Capítulo. Para efectos de la aplicación del presente literal, se entiende como utilidad bruta la diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de servicios y como margen bruto de utilidad el porcentaje de utilidad bruta en relación con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos dejarán de estar exentos cuando en un ejercicio de imposición los contribuyentes superen el margen bruto de utilidad establecido en el presente literal.

9. Los contribuyentes que hayan obtenido rentas gravadas hasta ciento cincuenta mil dólares (US$150.000) en el ejercicio o período de imposición.

   Para los efectos de la aplicación de las exenciones anteriores, los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada mediante el formulario que determine la Administración Tributaria; para los supuestos de condiciones económicas excepcionales, caso fortuito o fuerza mayor, deberán acompañarse de los medios de prueba documental que acrediten tales extremos. La Administración Tributaria podrá ejercer sus facultades para la comprobación del contenido de dicha declaración.

   Liquidación y declaración del pago mínimo. Art. 79. El sujeto pasivo liquidará y declarará el pago mínimo del impuesto sobre la renta, en la misma declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio o período de imposición correspondiente.

   Determinación del pago del impuesto sobre la renta. Art. 80. Los sujetos pasivos domiciliados en El Salvador pagarán el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la aplicación de aquella de las fórmulas siguientes que resulte en un mayor importe:

1. Según lo establecido en los artículos 37 y 41 de la presente Ley; o

2. Según lo establecido en el artículo 77 de la presente Ley.

   Han intervenido en el presente proceso, además de los peticionarios, el F. General de la República.

   Analizados los argumentos y considerando:

   I. Los intervinientes alegaron:

   1. Los demandantes señalaron que los artículos impugnados contemplan la figura del pago mínimo definitivo o "impuesto mínimo a la renta", del impuesto sobre la renta, cuya modalidad tiene como hecho imponible una circunstancia que no es reveladora de capacidad contributiva, en tanto que grava los ingresos brutos del sujeto pasivo del tributo sin concederle las deducciones y desgravaciones en el computo de la renta; dicha situación implica una transgresión al principio de equidad tributaria, art. 131 ord. 6° Cn., específicamente a los sub principios de capacidad económica, progresividad impositiva y prohibición de confiscación, este último en relación con el derecho de propiedad, arts. 2 y 103 Cn.

      1. Respecto al principio de capacidad económica, expresaron que la base imponible de la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta se calcula por la suma de la totalidad de los ingresos afectados al impuesto, que son percibidos o devengados por el sujeto pasivo durante un ejercicio fiscal. De esta manera, si bien la percepción de ingresos brutos refleja la existencia de valores cuantificables de naturaleza pecuniaria, ello no significa la existencia de capacidad contributiva, pues se ha seleccionado como hecho imponible del impuesto una circunstancia que no es reveladora de capacidad contributiva, ya que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducirse de la renta bruta los costos, gastos y demás erogaciones expresamente autorizadas por la LISR.

         Y es que -continuaron-, para que esta modalidad del impuesto sobre la renta (ISR) sea respetuosa del principio de capacidad contributiva y por lo tanto equitativa, es necesaria la deducción de gastos realizados para producirla y aquellos otros necesarios para ajustar la carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto. Para robustecer el presente motivo, citaron jurisprudencia de esta S., específicamente la sentencia de 30-XI-2011, Amp. 435-2010, en la cual se determinó que, según el principio de capacidad contributiva los impuestos únicamente deben gravar la riqueza disponible y que debe permitirse la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos. Por ello, dijeron que en el caso del impuesto a la renta, la situación económica que posee aptitud para ser gravada al final de un ejercicio impositivo, es la renta neta, pues sólo esta revela la existencia de una riqueza disponible para contribuir al gasto público.

         Asimismo, afirmaron que el principio de capacidad contributiva exige no confundir el objeto genérico del impuesto, que en el caso del impuesto sobre la renta es la renta obtenida o bruta, con la capacidad contributiva sometida al gravamen, que es el resultado de restar de la renta bruta los costos y gastos necesarios para la generación de la renta y las deducciones permitidas por la ley tributaria. Como el principio constitucional de capacidad contributiva exige que el impuesto sobre la renta grave la riqueza efectivamente disponible, concluyeron que la determinación de la riqueza imponible implica que el legislador está obligado a considerar las circunstancias objetivas de la riqueza y, por ello, permitir la deducción de los costos y gastos realizados por el contribuyente en la producción de sus ingresos.

      2. En cuanto al principio de progresividad impositiva contenido en el art. 131 ord. 6° Cn., manifestaron que exige que la proporción con que se contribuye a cubrir los gastos públicos aumente en la medida en que se incrementa la riqueza disponible del sujeto pasivo: a mayor capacidad contributiva, mayor debe ser el aporte al financiamiento de los gastos públicos. Este principio se vulnera con la modalidad de pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta, ya que el gravamen de los ingresos brutos con una alícuota fija del uno por ciento (1%), implica una relación simplemente porcentual entre la base imponible - totalidad de los ingresos afectos al impuesto sobre la renta- y el monto del impuesto a pagar, con lo que es evidente que no se trata de una alícuota que se eleva conforme a mayor capacidad contributiva, pues el hecho imponible del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta -ingresos brutos- no es un indicativo de capacidad contributiva.

         El pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta irrespeta el principio de progresividad en tanto que impone una mayor carga tributaria para los contribuyentes con menor capacidad contributiva. La progresividad no debe examinarse desde la perspectiva de los montos pagados, sino desde la real carga impositiva -alícuota de la riqueza- que los diferentes contribuyentes afrontan. Y es que, para el principio de progresividad, lo relevante es que debe analizarse si existe una elevación de la alícuota impositiva en proporción al incremento de riqueza disponible o capacidad contributiva.

         Por ello, el diseño legal del pago mínimo definitivo colisiona con el principio constitucional de progresividad, pues dicha modalidad de impuesto sobre la renta es altamente regresiva, ya que impone mayor carga tributaria a los contribuyentes cuyos resultados presentan márgenes de utilidad neta baja. En definitiva, el principio de progresividad es transgredido por el sistema de pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta, pues esta modalidad no es proporcional con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de dicho impuesto, ya que los que perciben menor utilidad neta pagan un impuesto proporcionalmente más alto que aquellos que perciben una utilidad neta mayor.

      3. Finalmente, en relación con la vulneración al principio de prohibición de confiscación, los demandantes alegaron que la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta es inconstitucional ya que el pago de dicho impuesto debe asumirse aunque no exista riqueza disponible para sufragar los gastos públicos. Los actores aclararon que, no obstante dicha modalidad de impuesto contempla una excepción de pago para los contribuyentes que reflejan perdidas fiscales durante un ejercicio de imposición -art 78 letra f) LISR-, dicha disposición igualmente señala: "No podrán gozar de la exención aquellos sujetos que tuvieren perdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos."

         Lo anterior significa que si un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta incurre en pérdidas fiscales durante más de dos ejercicios impositivos sí deberá sufrir, a partir del tercer ejercicio, el pago de esta modalidad de impuesto sobre la renta, que se computará y liquidará sobre la base imponible de la renta bruta, calculada a partir de la totalidad de ingresos brutos afectos al impuesto sobre la renta. Es decir, que en situaciones de resultados deficitarios durante más de dos ejercicios impositivos consecutivos, la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta constriñe al sujeto pasivo a pagar el impuesto a pesar de no existir utilidades efectivas o que no exista riqueza disponible.

         La obligación de afrontar el pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta a pesar de una situación económica deficitaria, implica imponer al sujeto pasivo la carga de satisfacer el pago de esta modalidad del impuesto con la fuente productora de la riqueza, obligándolo a satisfacer el pago de aquel, a pesar de que no haya percibido utilidades en un ejercicio económico. De modo tal que, para costear el pago de esta modalidad de impuesto sobre la renta, el contribuyente deberá disponer de parte o de la totalidad de la fuente generadora de los ingresos, lo que supone, en cualquier monto, el despojo del capital, lo que constituye una confiscación encubierta, generándose así una vulneración a los arts. 2, 103, 106 y 131 ord. 6° Cn., específicamente al derecho de propiedad, prohibición de confiscación y al principio de equidad tributaria.

   2. En resolución de 25-VII-2012, esta S. recordó a los demandantes que ante la invocación simultánea de preceptos constitucionales genéricos y otros más concretos en los cuales se refleje la misma confrontación internormativa, solo estos últimos deben ser admitidos o examinados en cuanto al fondo -resolución de 11-V-2005, Inc. 11-2004-. En el presente caso, la supuesta infracción al derecho de propiedad -arts. 2 inc. 1° y 103 inc. 1° Cn- constituye un enfoque genérico del mismo planteamiento sostenido con respecto a la supuesta vulneración al art. 131 ord. 6° Cn.; es decir, ambos parámetros son incluidos en la misma argumentación: el derecho de propiedad del sujeto pasivo se afecta al tomar como hecho generador del impuesto la renta bruta, que no refleja capacidad económica.

      Asimismo, el argumento sobre la prohibición de confiscación, art. 106 inc. 5° Cn., se reconduce igualmente a la supuesta transgresión de la equidad tributaria contenida en el art. 131 ord. 6° Cn., pues cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de capacidad económica y por ello, no hay necesidad de acudir a la prohibición de confiscación (auto de 17-V-2012, Inc. 15-2012). Por lo anterior, en la citada resolución se admitió la demanda circunscribiendo el control de constitucionalidad de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 de la LISR que contemplan la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta, por la supuesta vulneración del art. 131 ord 6° Cn. en relación a la equidad tributaria en sus componentes del principio de capacidad económica, progresividad y no confiscación.

   3. La Asamblea Legislativa no rindió el informe requerido de conformidad con el art. 7

      L. Pr. Cn., pese a que le fueron conferidos diez días hábiles para ello. Es decir que en el presente caso no se cuenta con ninguna argumentación de la autoridad demandada para justificar la constitucionalidad de la normativa objeto de impugnación.

   4. El F. General de la República expresó que, tomando en consideración su recién llegada al cargo y las responsabilidades institucionales de carácter urgente, le resultó imposible realizar "un estudio serio y sustentado en una reflexión de una demanda tan amplia y fundamentada, por lo que el plazo por las circunstancias expresadas debe ser mesurado, para cumplir con seriedad tal deber". Por lo expuesto, se limitó a evacuar el traslado en el sentido de que "la demanda debe ser resuelta dentro de los parámetros y límites constitucionales referidos, de conformidad con los principios constitucionales de equidad tributaria, capacidad tributaria, progresividad impositiva y prohibición de confiscación".

   5. Este Tribunal advierte que por Decretos Legislativos n° 154 y 233, de 4-X-2012 y 14-XII-2012 respectivamente, publicados en los Diarios Oficiales n° 202 y 238, Tomos 397 ambos, de fechas 29-X-2012 y 19-XII-2012, se reformaron los arts. 77 (agregando los incisos 4° y 5°) y 78 (añadiendo una letra j) de la LISR, por lo que hay que verificar si esto supone modificaciones al objeto de control, en la medida en que pueden alterarse las premisas argumentativas en que descansa la impugnación de las referidas disposiciones. Al respecto, esta S. ha dicho que si el cambio de redacción no implica una alteración en la estructura normativa de la disposición impugnada, la pretensión se mantiene y se lleva el proceso hasta su conclusión con sentencia de fondo (Sentencias de 16-VII-2004 y 1-IV-2004, Incs. 27-2001 y 52-2003).

      El texto adicionado a las disposiciones citadas expresa lo siguiente:

      "Base Imponible, Alícuota del Impuesto y Exclusiones. Art. 77. [Incs. 4° y 5°].- Los importadores, refinadores o distribuidores de combustibles al por mayor o mayoreo, liquidarán el pago mínimo del impuesto sobre la renta aplicando la alícuota del cero punto seis por ciento

      (0.6%) sobre los ingresos provenientes de la venta de combustibles y del uno por ciento (1%) sobre los ingresos de otras fuentes.

      La aplicación de la alícuota del 0.6% será también aplicable a los distribuidores de combustibles al por menor o detalle, cuando exista participación accionaria con personas jurídicas dedicadas a las actividades de importación, refinería o distribución al por mayor de combustible" (mayúsculas suprimidas).

      [...]

      "Sujetos Exentos al Pago Mínimo Definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del impuesto sobre la renta: [...] j) Los distribuidores al por menor o detalle de combustibles en estaciones de servicio autorizadas por el Ministerio de Economía, siempre que no exista participación accionaria entre el distribuidor y las personas jurídicas dedicadas a la actividad de importación, producción y distribución al por mayor de combustibles.

      Deberá entenderse que lo establecido en este literal será aplicado únicamente a los ingresos provenientes de las ventas al por menor o al detalle de combustibles en estaciones de servicio autorizadas, no estarán exentos los ingresos provenientes de las ventas de otros productos derivados del petróleo".

      El contenido de las reformas indica que, en cuanto a la modificación del art. 77 LISR, únicamente se ha añadido otra alícuota (0.6 %) de pago mínimo definitivo del ISR para cierto sector económico y la forma en que se aplicará ante la participación accionaria de dichos contribuyentes con otros agentes económicos. Asimismo, la letra j) añadida al art. 78 LISR únicamente agrega una exención más al precepto y a su ámbito de aplicación. De este modo, la reforma no cambia la premisa normativa sobre la que descansa la inconstitucionalidad alegada, por lo que al no alterarse los objetos de control a que se refiere la impugnación originalmente planteada, el contraste normativo se mantiene y se debe analizar el fondo de lo planteado.

      II. Expuestos los argumentos de los intervinientes en el presente proceso, corresponde establecer el orden que ha de seguirse en esta decisión. Inicialmente, será necesario retomar la jurisprudencia de esta Sala sobre la equidad tributaria y, específicamente, su relación con el principio de capacidad económica (III); para efectuar luego una aproximación a los tributos en general y al Impuesto sobre la Renta (o "ISR") en particular (IV). Finalmente, se aplicará todo lo anterior al examen del objeto de control y se dictará el fallo que constitucionalmente corresponde

      (V).

      III. En la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, se expuso que el Derecho Tributario pone en juego derechos fundamentales -como el de propiedad- y se encuentra ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada -como el financiamiento de los gastos públicos- y que por ello se justifica el carácter constitucional de los límites formales y materiales al poder tributario del Estado. Dentro de estos límites se destaca el art. 131 ord. 6° Cn., que establece la exigencia de equidad del sistema tributario. Como se dijo en la sentencia citada, dicha "justicia" o "equidad" de los tributos no puede ser objeto de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse mediante la verificación de que el sistema completo cumple con los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva. Dentro de estos, la equidad del sistema tributario o de un tributo se caracteriza por la observancia de los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación.

      I. Según el principio de capacidad económica, las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las personas. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite de la tributación y que es una exigencia tanto del ordenamiento tributario globalmente considerado como de cada tributo.

      La capacidad económica se proyecta en dos planos: vertical y horizontal. En el plano vertical, este principio se relaciona con el derecho de propiedad y la libertad económica, como medio de protección frente a tributaciones excesivas o desmedidas. Es decir que, desde dicha perspectiva, el porcentaje de los ingresos de los contribuyentes que puede ser legítimamente afectado por un impuesto no debe ser desmedido con respecto a la riqueza objetivamente disponible. En cuanto al plano horizontal, la capacidad económica supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente debe configurar un "sistema" regido auténticamente por indicadores o indicios que reflejen la aptitud contributiva de los sujetos pasivos. De este modo, son contrarios a la capacidad económica los casos en que, sin justificación suficiente, una misma riqueza se grava dos o más veces o, por el contrario, cuando una riqueza está exenta de gravamen alguno.

      Por otra parte, dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa). La capacidad económica objetiva es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Es aquella capacidad que el Legislador toma en cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo. Su finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o negocios que revelen capacidad económica efectiva. Como manifestación de este principio, el legislador está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza disponible, es decir, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea función de la capacidad económica real de cada contribuyente.

      La capacidad económica subjetiva, por su parte, es aquella que sirve para orientar o modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto puede soportar según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo. En ese sentido, si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse conforme a la riqueza efectivamente disponible. Esto significa que la capacidad económica para tributar comienza cuando el sujeto pasivo ha cubierto sus necesidades básicas o de subsistencia y ha garantizado la conservación de la fuente de la que derivan la producción de réditos o ganancias. Sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el interés general cuando estos no disponen del mínimo indispensable para su existencia o cuando tales aportaciones agoten su capacidad productiva.

      Finalmente, la capacidad económica también debe incidir, junto con otros principios tributarios materiales, en la determinación de la intensidad del gravamen, de modo que esta corresponda a la riqueza objetivamente disponible de los contribuyentes. Esto se relaciona con el principio de progresividad, que sirve para modular el monto que cada sujeto debe aportar al Estado para el mantenimiento de las necesidades esenciales de la población y que, en todo caso, tiene como límite la no confiscación, como presupuesto para evitar un detraimiento sustancial de la renta o patrimonio de un contribuyente.

   2. El segundo de los principios constitutivos de la equidad tributaria es el de igualdad. En el Derecho Tributario, la igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como mandato de diferenciación). Esto se debe a que, como concepto relacional, la igualdad implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en una o varias características comunes, que constituyen el término de la comparación. En materia fiscal esto se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido el tributo sean objetivos y que correspondan a la capacidad económica de los contribuyentes, para no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos que se someterían eventualmente al juicio de igualdad.

   3. Respecto al principio de progresividad, es necesario advertir que está estrechamente relacionado con los principios de capacidad económica e igualdad. El principio de progresividad indica que, por regla general, la alícuota o porcentaje de la contribución tiene que irse elevando a medida que aumenta el capital imponible. En ese sentido, este principio orienta la actividad legislativa del Estado al momento de establecer el elemento cuantitativo del tributo, puesto que este, además de ser proporcionado a la capacidad contributiva de los obligados, debe conducir a un tratamiento igualitario entre estos desde un punto de vista formal y material. Por ello se considera que un tributo es equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y progresividad.

   4. Finalmente, sobre el principio de no confiscación, esta S. ha considerado que se trata de un límite genuino a la potestad de crear tributos, aunque no se haya consagrado expresamente de esa manera en la Constitución, en el sentido de que estos no absorban una parte sustancial de su renta o de su capital gravado. Sin duda, la mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio más allá del mínimo vital, pues no existe una respuesta única a este problema. Más bien, ello solo puede establecerse en cada caso concreto tomando en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo, así como el mínimo vital indispensable para la subsistencia de las personas naturales y su grupo familiar, el mínimo necesario para preservar la existencia de otro tipo de contribuyentes y la conservación de la capacidad productiva en ambos supuestos.

      Además, una transgresión al límite de la no confiscación puede ocurrir tanto por efecto de la doble o múltiple imposición, como cuando, a pesar de que cada tributo individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de todos ellos tiene como resultado demostrable excluir al contribuyente de la actividad económica. Estas vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que si bien la capacidad económica se exterioriza de distintas maneras y, por ello, existen diferentes tributos, el patrimonio afectado, respecto a un contribuyente, siempre es uno solo. En ese sentido, lo que se pretende con el principio de no confiscación es que el contribuyente pueda mantener su nivel de vida y actividad productiva, a pesar del tributo respectivo.

      IV. 1. En la sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006, se explicó que los ingresos tributarios son una especie del género ingresos públicos, que comprende todas aquellas prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por el Estado, como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir y para la consecución de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Se afirmó además, que las características esenciales de los tributos son su coercitividad; su creación mediante leyes; su carácter monetario en general, aunque excepcionalmente pueden consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria; y su carácter contributivo, pues su finalidad es la obtención de recursos destinados a cubrir los gastos que ocasiona la satisfacción de las necesidades públicas.

      Asimismo, se indicó que entre los elementos principales de los tributos está el hecho generador o hecho imponible, es decir, el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación tributaria. Se trata del supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. De este modo, la norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o situaciones previstas en aquella. Para que la obligación tributaria se origine o nazca el recíproco crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación y se produzca el efecto previsto en la norma es necesario que haya acaecido el hecho o causa material de esa obligación.

      Por otra parte, el hecho generador o hecho imponible debe estar vinculado con la capacidad económica. Esta se puede percibir a partir de índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes), pero en la concreción normativa de dicha aptitud debe operar el principio de normalidad, según el cual, si el legislador configura una determinada situación como hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente sea indicativo de capacidad económica. Además, en íntima vinculación con el hecho generador está la base imponible de los tributos, como expresión numérica del primero, es decir el importe o monto sobre el cual se aplica el porcentaje del tributo que debe ser pagado. Asimismo, es necesario distinguir dicha base imponible de la alícuota de un tributo, que es la cantidad fija, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base para la aplicación de un gravamen.

   2. Los impuestos son el ejemplo típico de los tributos, que se caracterizan porque son exigidos sin contraprestación y cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Entre otras clasificaciones, los impuestos pueden ser reales y personales, según si el presupuesto objetivo del tributo se determina o no con base en el elemento personal que interviene en la relación tributaria. Así, un impuesto real se establece sin necesidad de aludir a un sujeto, a una clase de ellos o a sus circunstancias particulares, sino únicamente en consideración del objeto o la transacción gravados -IVA, impuestos al consumo, entre otros-. Por el contrario, en los impuestos personales tiene una especial consideración la situación del obligado tributario, tomando en cuenta su capacidad de contribución -como sucede con el ISR-.

      Con otro criterio se diferencia entre impuestos directos e indirectos. En lo pertinente, para plantear esta clasificación hay que observar que, como ya se dijo, la capacidad económica de los contribuyentes se expresa a través de una variedad de circunstancias o situaciones que propician la creación de las diferentes clases de impuestos. Para fijarlos, el legislador debe atender a las distintas formas de expresión de tal capacidad, según esta se manifieste en forma inmediata, como cuando existen elementos objetivos o índices que revelan de forma más o menos aproximada el nivel de riqueza -patrimonio, ingresos periódicos o renta y aumentos patrimoniales legalmente comprobables-. Esto es lo que caracteriza los impuestos directos, que recaen verdaderamente sobre el sujeto y que gravan la obtención de un patrimonio o un ingreso, tomando estos como hechos imponibles.

      Por otro lado, en los impuestos indirectos la exteriorización de la capacidad económica es mediata, es decir, que deriva de circunstancias, situaciones o indicios que hacen presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de exactitud o aproximación menor, como sucede con el consumo de bienes o servicios. Desde esta perspectiva, son generadores del impuesto y funcionan como indicios de capacidad económica, la fabricación o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro y la realización de actos o negocios jurídicos. En definitiva, este tipo de impuesto no recae específicamente sobre la persona, sino sobre los bienes y servicios o sobre transacciones.

   3. Con relación al ISR, y tomando en cuenta lo antes dicho, debe considerarse que este grava los ingresos de las personas, físicas o jurídicas y otros entes a los que la ley les da la calidad de sujetos pasivos del impuesto -fideicomisos, sucesiones, empresa, entre otros-. Se trata específicamente de un impuesto a las utilidades y ganancias -no al patrimonio ni al capital-, de naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa. La LISR no lo define en estos términos, pero de la interpretación sistemática e integral de sus arts. 1, 2, 3, 4, 5 y 12 es posible derivar esas condiciones. Esto significa que por su naturaleza, el ISR debe ser respetuoso del principio de capacidad económica, al tomar en cuenta las situaciones particulares de los obligados al tributo.

      En otras palabras, las condiciones antes mencionadas del ISR -sobre todo el carácter personal y subjetivo- deben proyectarse sobre los elementos de la obligación tributaria, es decir, sobre el hecho generador, la base imponible y la alícuota correspondientes. El hecho generador del ISR es definido en el art. 1 LISR como la obtención de rentas por los sujetos pasivos del impuesto, en el período fiscal correspondiente. Asimismo, se entienden como renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados, tales como rendimientos derivados del trabajo, la actividad empresarial, el capital -rentas e intereses por ejemplo- y toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos (arts. 2 LISR y 195 Código Tributario).

      Como ya se dijo, los elementos estructurales del ISR deben ser manifestaciones de capacidad económica. Para que esto se cumpla no basta con que el hecho generador u objeto del impuesto sea un índice de esa capacidad, sino que es necesario que también la base imponible sea respetuosa del principio aludido. Esto exige que al monto total de las rentas identificadas con el hecho generador le sean aplicadas deducciones de los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de modo que, finalmente, el impuesto se calcule sobre la base de una renta neta. Es decir que, aunque el hecho generador puede consistir en la totalidad de las rentas o ganancias obtenidas -rentas brutas-, la base imponible no puede coincidir o identificarse con este mismo hecho generador -sin prever la posibilidad de efectuar deducciones-. De lo contrario, el índice de capacidad económica sería aparente o ficticio y no efectivo, pues los costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o superiores a esta, con lo que el objeto de gravamen dejaría de ser una riqueza disponible como tal.

      V. Expuestas las consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales pertinentes, se analizará la pretensión planteada y se dictará el fallo que constitucionalmente corresponde.

   1. Como se relacionó al principio, sobre los arts. 76 y 77 LISR los demandantes afirmaron que la renta obtenida o bruta a la que se refiere el art. 76 LISR, como hecho generador del impuesto, es indicativa de los ingresos y productos económicos obtenidos durante un ejercicio impositivo, sin la deducción de los gastos y costos incurridos para generar dicha renta. También dijeron que la base imponible del art. 77 LISR es, igualmente, la renta obtenida, de modo que hay una coincidencia perfecta del hecho generador con la base imponible. Lo anterior significa, según la demanda, que se ha elegido como hecho imponible una circunstancia que no revela capacidad contributiva, pues no se grava la obtención de utilidades o ganancias, sino la mera percepción o devengo de ingresos brutos afectos al ISR -no se grava riqueza disponible-.

   2. El análisis de estas disposiciones indica que efectivamente, en el caso del Pago Mínimo Definitivo del ISR, se ha determinado como hecho generador la renta bruta u obtenida y este mismo objeto de gravamen constituye la base imponible. El inc. 2° del art. 77 y el art. 78 LISR, que contienen las exclusiones o supuestos de rentas no afectadas al pago mínimo, carecen de cualquier referencia a las deducciones o exenciones parciales "de los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente", como sí se reconocen dentro del régimen general del ISR (art. 28 LISR). Este régimen general, que en ese aspecto es compatible con el principio de capacidad económica, deja de ser aplicable para los sujetos pasivos del pago mínimo referido (que son los contribuyentes con rentas brutas superiores a ciento cincuenta mil dólares, art. 78 letra i) LISR), siempre que la fórmula de pago del ISR determinada en los arts. 76 y 77 LISR resulte en un mayor importe recaudatorio para el Fisco.

      Por otra parte, los supuestos regulados en el art. 78 letras f) y h) LISR confirman que el Pago Mínimo Definitivo está dirigido incluso a los contribuyentes con "pérdidas fiscales" (letra f) -manifestación extrema de desconocimiento del principio de capacidad económica- y que la consideración de la diferencia entre la renta obtenida y "el costo de ventas o servicios" se limita a un caso excepcional y único, de modo que en todos los demás supuestos se ignora dicho aspecto. Esto significa que las rentas a las que se aplica la alícuota o cuota del pago mínimo en cuestión se han determinado sin considerar de ningún modo los costos de producción invertidos o gastos de operación realizados para generar dichos ingresos. De esta manera, la base imponible del tributo aludido desconoce el criterio racional que fundamenta el principio de capacidad económica, es decir, la conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.

      Junto con los elementos de juicio que sustentan esta conclusión debe tomarse en cuenta que, en el presente caso, la autoridad emisora de la normativa impugnada no justificó la constitucionalidad de tales disposiciones, ya que no rindió el informe requerido, de modo que no existen razones alternativas que se opongan a la tesis planteada por los demandantes y confirmada por esta Sala al examinar el alcance del art. 131 ord. 6° Cn., en relación con el objeto de control. En consecuencia, al establecer como hecho imponible las rentas obtenidas sin posibilidad de deducción de los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, la regulación del Pago Mínimo Definitivo del ISR es incompatible con la equidad tributaria en su manifestación del principio de capacidad económica y por ello se debe declarar su inconstitucionalidad.

   3. Por otro lado, debe observarse que los demandantes impugnaron las disposiciones relativas al Pago Mínimo del Impuesto sobre la Renta que se encuentran en el Capítulo V del Título VII de la LISR -excepto el art. 81-, refiriéndose en todo momento al carácter complementario o accesorio de los arts. 78, 79 y 80 LISR, con respecto a los arts. 76 y 77 LISR. De acuerdo con ello, esta S. advierte que el presupuesto normativo y lógico del Capítulo V de la LISR radica en los arts. 76 y 77 LISR, que contienen los elementos esenciales de la obligación tributaria: el hecho generador, la base imponible y la alícuota del pago mínimo citado. Sin dichos elementos esenciales, carece de sentido la previsión de exenciones al pago mínimo definitivo - art. 78-; la liquidación y declaración del pago mínimo -art. 79-; la determinación del pago de dicho impuesto -art. 80-; y la acreditación y devolución -en su caso- de los montos de pago a cuenta y retenciones a que tiene derecho el sujeto pasivo -art. 81-.

      Efectivamente, todas estas disposiciones conforman una unidad sistemática en torno al Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta, por lo que al determinar este Tribunal que los arts. 76 y 77 LISR son inconstitucionales, este vicio se transmite, tal como lo plantearon los demandantes, a las otras disposiciones relacionadas con dicho tributo - los arts. 78 al 80 LISR-, pues los dos artículos primeramente citados son la base normativa que da sentido a la existencia de estos últimos. Asimismo, dado que esta S. ha reconocido que la declaración de inconstitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones, aunque no hayan sido impugnadas, cuando estas tengan una dependencia lógica o guarden interrelación con los artículos a que se refiere la demanda (ej. Sentencia de 23-X-2007, Inc. 35-2002), se deberá declarar también la inconstitucionalidad del art. 81 LISR, por la conexión lógica antes mencionada, entre dicho artículo y los que fueron objeto de impugnación en la demanda.

   4. Finalmente, en vista de que los arts. 76 al 81 LISR deben ser declarados inconstitucionales por vulneración del art. 131 ord. 6° Cn., que establece la equidad tributaria en su manifestación del principio de capacidad económica, y de que como efecto de esta declaración tales disposiciones son expulsadas del ordenamiento jurídico, carece de objeto proseguir en el análisis de los motivos de inconstitucionalidad restantes, es decir, la supuesta incompatibilidad con los principios de progresividad y no confiscación. Por ello, se dictará sobreseimiento respecto de tales motivos.

      Por tanto,

      Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y arts. 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala

      Falla:

   1. D. inconstitucionales, de un modo general y obligatorio, los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque estas disposiciones integran una regulación unitaria y sistemática del Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta y al determinar como base imponible de este a las rentas brutas u obtenidas, sin posibilidad de deducción de los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, tales disposiciones violan la equidad tributaria, en su manifestación del principio de capacidad económica, art. 131 ord. 6° Cn.

   2. D. inconstitucional por conexión, de un modo general y obligatorio, el art. 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque este se limita a complementar o desarrollar el Pago Mínimo Definitivo antes referido, de modo que comparte el vicio de contraste con el art. 131 ord. 6° Cn., respecto a la equidad tributaria, en su manifestación del principio de capacidad económica.

   3. S. el presente proceso en relación con la pretensión de inconstitucionalidad de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la supuesta contradicción con el art. 131 ord. 6° Cn., en lo relativo a los principios de progresividad y no confiscación derivados de la equidad tributaria, pues tales disposiciones han sido declaradas inconstitucionales por quebrantar el principio de capacidad económica de los tributos.

   4. N. la presente decisión a todos los intervinientes en el presente proceso.

   5. P. esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta fecha, para lo cual se enviará copia al Director de dicha oficina.

      F.M..-----------------------FCO. E.O.. R.----------------------------J.B.J..-------------------R.E.G.-------------------------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES

      MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN------------------------E. SOCORRO C.-------------------SRIA.----------------------------RUBRICADAS.