Sentencia Nº 01-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 25-02-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 25 Febrero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 01-2012 |
01-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y siete minutos del veinticinco de febrero de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la señora AIRDS,
contra:
a) La resolución de las ocho horas treinta minutos del día quince de noviembre de dos mil
diez, pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-,mediante la
cual se sancionó con multas de:
i) Ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($134,507.79) por emitir los documentos obligatorios sin
cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código
Tributario -en adelante CT-, respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho,
equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento, de
conformidad al artículo 239 literal b) del CT.
ii) Novecientos cincuenta dólares con noventa y cuatro centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($950.94) por no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios -en
adelante IVA-, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre
y noviembre de dos mil ocho, equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
iii) Cincuenta y seis dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($56.60) por remitir en forma extemporánea el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del IVA, respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al
cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revaluó de activos no realizado, de conformidad al artículo 241
literal e) del CT.
b) La resolución emitida a las nueve horas del día veintitrés de septiembre de dos mil
once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante
TAIIA- por medio de la que:
i) Ajustó las multas impuestas de conformidad al artículo 239 letra b) del CT, respecto del
período tributario de diciembre del año dos mil ocho, en la cantidad de ciento diecinueve mil
treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($119,033.43).
ii) Confirmó las multas impuestas de conformidad a lo establecido en el artículo 241 letra
e) del CT, por no remitir y remitir de forma extemporánea el informe de sujetos de retención,
anticipo o percepción del IVA.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; el abogado Julio Cesar Cueva Trejo, en carácter de delegado y
representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que:”(…)Se (…) notificó Auto de Designación (…) de fecha
veinticuatro de abril de dos mil nueve, en el cual se designa a los auditores AAAH, JEOA, OABJ
y CGV, para que controlen e inspeccionen en base a lo dispuesto en los artículos 173 literales a),
obligaciones contenidas en los artículos 86, 90, 91, del 107 al 112, 114, 115, 115-A, 116, 123,
123-A, 139, 140, 141, 142 y 149 del Código Tributario, durante los períodos (sic) comprendidos
del uno de diciembre de dos mil ocho al treinta de junio de dos mil nueve, asimismo se notificó
auto de requerimiento de información con número 040510-NEX-2218-2009, de fecha
veinticuatro de abril de dos mil nueve (…).
(…) Con fecha cuatro de junio de dos mil nueve, presente (sic) escrito a la Administración
Tributaria, a la solicitud verbal por la falta de pago de un Pendiente de Cancelar por NOVENTA
Y TRES MIL CIENTO CINCUENTA Y NUEVE DOLARES CON CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR ($93,159.04), correspondiente al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, así también copias de contratos y quedans (sic) números 431, 432, 433,
434, 435, 436, 438, 439 440, 441, 442, 443, 445, 446 y dos quedans (sic) sin números, que
amparaban los Comprobantes de Crédito Fiscal, hoy sujetos a sanción.
(…) Con fecha ocho de julio de dos mil nueve, se me notificó Auto de Designación con
número 40001-NEX-6357-2009, emitido el siete de julio de ese mismo año, en el cual se designa
a los auditores AGPDV, JEOA, OABJ y CGV, para que fiscalicen e investiguen, a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento así como las
contenidas en el Código Tributario, su respectivo Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, durante cada uno de los períodos
tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
(…) El día nueve de julio de dos mil nueve, se me notifico (sic) por parte de la Dirección
General de Impuestos Internos, requerimiento de información numero (sic) 40510- NEX-2793-
2009 (…).
(…) En fecha veintidós de marzo de dos mil diez, se me notificó el Auto de Designación
con número 40001-NEX-0143-2010, emitido el día dieciocho de marzo de ese mismo año, en el
cual se modificaba el Auto de Designación con número-40001-NEX-6357-2009, en el sentido de
designar a RAMG y LAMR, miembros del Cuerpo de Auditores de esta Dirección General de
Impuestos Internos, en sustitución de JEOA, OABJ, respectivamente, para que conjuntamente
con AGPDV, en su calidad de auditor, continuaran ejerciendo las facultades de fiscalización e
investigación asignadas.
(…) Con fecha treinta de septiembre de dos mil diez, se emitió el informe de auditoría
número 40520-NIN-0613-2010, por la Subdirección General de Impuestos Internos y Auto
10006-NEX-0164-2010, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, de fecha once
de octubre de dos mil diez; en donde se me concede Audiencia por un plazo de tres días hábiles
contados a partir de la fecha de la notificación del referido auto, para que muestre conformidad
o no con el informe de auditoria (sic) numero (sic) 40520-N1N-0613-2010, en relación a hechos
constitutivos de infracciones a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario consistentes en: 1) Emitir documentos
obligatorios sin cumplir con uno o mas (sic) de los requisitos o especificaciones formales,
exigidos por el Código Tributario, durante el período tributario de diciembre de dos mil ocho, ya
que según la Administración, comprobó que emití Comprobantes de Crédito Fiscal, los cuales
amparan operaciones superiores a CIEN MIL COLONES (¢100,000.00) equivalentes a Once mil
Cuatrocientos Veintiocho Dólares Cincuenta y Siete Centavos ($11,428.57) en los cuales no
constan los nombres, firmas y números de Documentos Único de Identidad de la persona que
entrega y de la persona que recibe el documento; asimismo, que emití Facturas de Consumidor
Final que amparan operaciones superiores a Doscientos Dólares ($200.00) en las cuales no
consta el Número de Identificación Tributaria o en su defecto el numero (sic) de Documento
Único de Identidad del adquiriente de los bienes, infringiendo lo establecido en el Artículo 114
literal a) numeral 2) inciso primero y literal b) numeral 7) del Código Tributario; circunstancia
que es sancionada conforme a lo establecido en el articulo (sic) 239 literal b) del Código
Tributario. 2) No remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (f-930), respecto de los
períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho,
debido a que se según la Administración, comprobó que no he presentado el referido informe
correspondiente a los citados períodos tributarios, los cuales debieron haber sido presentados
dentro de los quince primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario en el cual se
efectuaron las retenciones, lo cual fue confirmado mediante nota emitida por el Centro Express,
Centro de Gobierno de esa Dirección General mediante nota con referencia 15011-NIN-0353-
2009, de fecha diez de septiembre de dos mil nueve, en la cual informa que el sistema no refleja
información de los períodos tributarios comprendidos de enero a marzo y de septiembre a
noviembre de dos mil ocho, en atención a nota con referencia 40510-NIN-0511-2009, siendo las
fechas limites (sic) de presentación de los referidos informes las siguientes: enero, el veintiuno
de febrero; febrero, el treinta y uno de marzo; marzo, el veintiuno de abril; septiembre, el
veintiuno de octubre; octubre, el veintiuno de noviembre; noviembre, el diecinueve de diciembre,
todas las fechas de dos mil ocho En consecuencia, se infringió lo establecido en el articulo (sic)
123-A del código (sic) Tributario, lo cual es sancionado según lo establecido en el articulo (sic)
241 literal e) del citado Código Tributario y 3) Remitir en forma extemporánea el informe de
sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios (f-930), respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho,
al ser presentado a esa Administración Tributaria el día dieciséis de octubre de dos mil nueve,
siendo la fecha limite (sic) de presentación el día veintitrés de enero de dos mil nueve, lo cual fue
confirmado con las certificaciones proporcionadas por el Centro Express Centro de Gobierno,
de esa Dirección General mediante nota con referencia 40417-NIN-0454- 2010, de fecha veinte
de abril de dos mil diez, en atención a nota con referencia 40520-NIN-0538-2010, de fecha
diecinueve de abril de dos mil diez. En consecuencia manifiestan los señores Auditores del
(sic), lo cual es sancionado según lo establecido en el articulo (sic) 241 literal e) del mencionado
Código Tributario. En ese mismo auto se abrió a pruebas por un plazo de ocho días hábiles
contados a partir de la fecha en que finaliza el plazo durante el cual se concedió audiencia.
(…) Con fecha quince de noviembre de dos mil diez, se emitió la Resolución número
12302-TII-653R-2010, por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica,
Departamento de Tasaciones, en la cual se determinaron las infracciones por un valor de
CIENTO TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CON TREINTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($135,515.33), por
Emitir documentos obligatorios sin cumplir con uno o mas (sic) de los requisitos o
diciembre de dos mil ocho, NO REMITIR EL INFORME DE SUJETOS A RETENCION (sic),
ANTICIPO O PERCEPCION (sic) DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y A LA PRESTACION (sic) DE SERVICIOS (f-930), respecto de los períodos
tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho, REMITIR
EN FORMA EXTEMPORANEA EL INFORME DE SUJETOS A RETENCION, ANTICIPO O
PERCEPCION DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA
PRESTACION DE SERVICIOS (f-930), respecto del período tributario de diciembre de dos mil
ocho, todo en contra de mi persona.
(…) El día diez de diciembre de dos mil diez, se presento (sic) escrito de interposición de
recurso ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en contra de la
Resolución número 12302-TI1-653R-2010, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, por medio de la cual se determinaron infracciones por un valor de CIENTO TREINTA
Y CINCO MIL QUINIENTOS QUINCE DOLARES (sic) CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA (sic)($135,515.33), por Emitir documentos
obligatorios sin cumplir con uno o mas (sic) de los requisitos o especificaciones formales,
exigidos por el Código Tributario, durante el período tributario de diciembre de dos mil ocho,
NO REMITIR EL INFORME DE SUJETOS A RETENCION (sic), ANTICIPO O PERCEPCION
(sic) DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACION
(sic) DE SERVICIOS (f-930), respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo,
septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho, REMITIR EN FORMA EXTEMPORANEA EL
INFORME DE SUJETOS A RETENCION, ANTICIPO O PERCEPCION DEL IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACION DE SERVICIOS (f-930),
respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho.
(…) A las siete horas cuarenta minutos del día cinco de octubre de dos mil once, me fue
notificada sentencia de las nueve horas del día veintitrés de septiembre del año dos mil once,
emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio de la
cual se modifica la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a
las ocho horas treinta minutos del día quince de noviembre del año dos mil diez, en el sentido de
ajustar las multas impuestas respecto al período tributario de diciembre del año dos mil ocho, en
la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL TREINTA Y TRES DOLARES(sic) DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA(sic) CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA(sic) ($119,033.43); y confirmanse (sic) las multas
impuestas por no remitir y remitir extemporáneamente el informe de Sujetos a Retención,
Anticipo o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicio, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre y
noviembre de dos mil ocho, en contra de mi persona (…)”
Además, manifestó que “(…) Con fechas veintinueve de noviembre y seis de diciembre de
dos mil once se solicitó a través de mi apoderado ante el Ministerio de Hacienda, acceso a los
expedientes de Impuesto sobre la Renta y del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios del año dos mil ocho; así también a la actuación de esa
Administración, identificada con referencia número 40001- NEX-04245-2009, de fecha
veinticuatro de abril de dos mil nueve.
(…) Con fecha diecinueve de diciembre de dos mil once, la Dirección General de
Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Resoluciones, resolvió conceder acceso
a los expedientes solicitados, dentro del plazo de Dos Días Hábiles, contados a partir del día de
la notificación, compareciera al Departamento de Resoluciones de la Dirección General de
impuestos Internos, ubicada en Diagonal Centroamérica y Avenida Alvarado, Condominio Tres
Torres, Nivel Ocho, Ala A, Ministerio de Hacienda, San Salvador, lugar donde el expediente
solicitado estaría a disposición.
(…) Se presentó mi apoderado a la dirección antes mencionada, el día veinte de
diciembre de dos mil once y tuvo acceso al expediente del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, sin embargo no se obtuvo acceso al Auto de referencia
40001-NEX-04245-2009, de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, emitido por esa
oficina; el día veintidós de diciembre de dos mil once, le entregaron a mi apoderado copias
certificadas de algunos folios del expediente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, por él solicitados(…)”.
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
i. Violación al principio de propiedad.
En razón que”(…)La cantidad impuesta como sanción es total y definitivamente contraria
a los principios (sic), propiedad y proporcionalidad, ya que esta es impagable y confiscatoria,
porque atenta contra mi patrimonio, debido a que según el Informe de Auditoría, en el folio 4, la
Administración Tributaria me determinó, un capital contable por valor de (…) $226,424.43 (…),
por lo tanto las multas por CIENTO TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS QUINCE
DOLARES (sic) CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR, (…) representa el
CINCUENTA Y NUEVE PUNTO OCHENTA Y CINCO POR CIENTO (59.85%), de mi
patrimonio.
Asimismo en el referido Informe de Auditoria (sic) no se (…) determina ningún impuesto
complementario, indicando esto que he cumplido con las obligaciones formales y sustantivas en
tiempo y forma, por lo que no he evadido ningún pago de impuesto, ya que todas las operaciones
fueron con instituciones gubernamentales y no hubo dolo de mi parte.
Asimismo (…) existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los
bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la cual el monto llega a
extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad
contributiva de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada. Se entiende que es
confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible en un
régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad con límites infranqueables,
que excluyen la confiscación de la fortuna privada, por vía directa, ni valiéndose de los
impuestos.
(…) se debe establecer si las multas podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad,
en materia tributaria, donde se toma el concepto de razonabilidad como medida de la
confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el
monto de su alícuota es irrazonable”. En este caso las multas, por su naturaleza sancionatoria y
no contributiva, se deberían de beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, por su
irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción
sancionada.
Para este caso en la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, se
determino (sic) respecto del periodo (sic) tributario de diciembre de dos mil ocho, sanción por
CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SIETE DÓLARES CON SETENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($134,507.79), en concepto de multa conforme al articulo (sic) 239
literal b) del Código Tributario, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o
más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho Código (…)”
ii. Violación de los principios de Igualdad y de Defensa.
La parte actora manifestó que “(…) Al efectuar la Dirección General de Impuestos
Internos, la investigación con el Auto de Designación con número 40001-NEX-04245-2009, de
fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, debió emitir un Informe de Auditoria (sic) o
Infracción por Incumplimientos Tributarios, según lo establecido en el articulo (sic) 174 del
Código Tributario, el cual de manera arbitraria no se formuló y lo ha realizado con otros
contribuyentes, por ejemplo con la sociedad FERJASA, S.A DE C.V., a la cual le notificó oficio
8402, con referencia 10008-NEX-1713-2011, de fecha dieciocho de noviembre de dos mil once,
emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División
Jurídica, Sección de Incumplimientos Tributarios, en el cual se le concede audiencia, por un
plazo de TRES DIAS, para que se manifieste sobre la conformidad o no con el contenido del
Informe de Infracción de fecha doce de agosto de dos mil once, según facultades de verificación
y control de emisión y entrega de los documentos legales señalados en los artículos 107 al 112,
114, 115 y 115-A del Código Tributario y OCHO DIAS, para la aportación de pruebas que
amparen las razones de inconformidad, derecho que de forma arbitraria no se me concedió en el
Auto de Designación mencionado al inicio de este párrafo.
Cuando se solicitó acceso a la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos,
con el Auto de Designación con numero 40001-NEX-04245-2009, de fecha veinticuatro de abril
de dos mil nueve, se nos imposibilitó evidenciar el contenido de la información, documentos o
informes de tal actuación, obstaculizando el derecho al acceso a las actuaciones de esa
Administración Tributaria, al ocultar u omitir esta información, no se conoce en que (sic) etapa
quedo(sic) dicho proceso y no se tiene por lo tanto la certeza de los criterios que de forma
arbitraria toma dicha Administración, para emitir a unos contribuyentes y a otros no, los
Informes de auditoria (sic) establecidos en el articulo (sic) 174 del Código Tributario, lo que me
limita mi derecho a una real defensa; tomando en cuenta que dicho estudio incluía el período
tributario correspondiente a diciembre de dos mil ocho y sobre el cual se esta (sic) sancionando
en la Resolución número 12302-TII653R-2010, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, esta forma arbitraria de proceder de la Administración Tributaria, es avalada por la
actuación del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al mantener el
criterio adoptado por la Dirección General de Impuestos Internos, violentando el principio de
Verdad Material consagrado en el Articulo 3 literal h) del Código Tributario, ya que manifiesta,
dicho Tribunal que !a normativa tributaria no supedita el ejercicio de la (sic) facultades de
verificación, inspección y control a la emisión de informe alguno, según consta en folio veinte de
la sentencia pronunciada por dicho Tribunal.
Al no tener acceso a la actuación con Auto de Designación con numero 40001- NEX-
04245-2009, se violento (sic) el derecho de acceso al expediente consagrado en el articulo (sic) 4
inciso primero literal c), así como lo dispuesto en el articulo(sic) 35 ambos del código(sic)
Tributario, además de violentar el principio de Seguridad Jurídica, pues la administración
Tributaria debe garantizar que en todos sus procesos y actuaciones los contribuyentes puedan
gozar de forma plena de todos los derechos consagrados en la Constitución y en las Leyes
secundarias, lo cual omitió en esta oportunidad al no permitir el acceso a dicha actuación, la
cual debería formar parte del expediente que se lleva a mi nombre en esa Administración (…)”
iii. Violación del principio de legalidad, al participar miembros del cuerpo de auditores
de la Dirección General de Impuestos Internos, sin estar debidamente designados para el
proceso de fiscalización.
La actora señaló que “(…) Según (…) la nota con numero(sic) de referencia 15011-NIN-
0145-2009, de fecha quince de julio de dos mil nueve, en la cual queda evidenciado que participó
en el proceso de fiscalización, el Licenciado JEMO, Coordinador de Grupos de Fiscalización, de
la Subdirección de Medianos Contribuyentes, sin haber sido legalmente designado en ninguno de
los Autos de Designación con números 40001-NEX-04245-2009, de fecha veinticuatro de abril
de dos mil nueve, 40001-NEX-6357-2009, emitido el siete de julio de ese mismo año 40001-NEX-
0143-2010, emitido el día dieciocho de marzo de dos mil diez.
Dicha nota es en respuesta a la nota número 40510-NIN-0365-2009, en la
cual el Licenciado JEMO, solicita certificación del Sistema de las Declaraciones (…) y pago del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios F-07 de enero a
diciembre de 2008 y Actualización de Dirección para recibir notificación F-211 presentada el
dieciséis de enero de dos mil nueve, de mi persona.
Por las razones antes expuestas considero que existen violaciones claras a las normas y
preceptos constitucionales, además de las disposiciones establecidas en el Código Tributario y
su Reglamento de Aplicación, por lo que las actuaciones de la Dirección General de
impuestos(sic) internos (sic) y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, han sido ilegales (…)”.
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretará la medida cautelar, en el
sentido que “(…) cesen los cobros(…) por parte de la Dirección General de Impuestos Internos o
por la Dirección General de Tesorería (…)” y que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad
de los actos administrativos impugnados, así como la nulidad del procedimiento utilizado.
II. Por resolución de fecha seis de febrero de dos mil doce -folio 75-, se admitió la
demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida mediante Decreto Legislativo N° 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta
y ocho, publicado en el Diario Oficial N° 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo
por parte a la señora AIRDS, en carácter personal; se solicitó a la parte demandada rindiera el
informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, la remisión de los expedientes administrativos
relacionados con el presente proceso -artículo 48 de la LJCA- y se declaró sin lugar la suspensión
provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Por auto de fecha catorce de marzo de dos mil doce -folio 89-, se tuvo por rendido el
primer informe presentado por la DGII y el TAIIA y se les tuvo por parte; se acusó de recibido
los expedientes administrativos, se le requirió a la DGII y al TAIIA el segundo informe a efecto
que justificaran la legalidad de los actos administrativos impugnados en la demanda -artículo 24
de la LJCA-, y se ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
i. Respecto a la violación al principio de propiedad alegada por la parte actora, manifestó
“que (…) respetó en todo momento dicha garantía, posibilitando materialmente su ejercicio, al
conceder las oportunidades de Audiencia y Apertura a Pruebas, a través del auto emitido a las
ocho horas del día once de octubre de dos mil diez, notificado a las once horas treinta minutos
de día dieciocho de octubre de dos mil diez, siendo que dentro de dicho plazo la hoy demandante,
ejerció su derecho de audiencia regulado en el artículo 4 literal b) numeral 2 del Código
Tributario, no así su derecho de defensa; presentando escrito el día veintiuno de octubre de dos
mil diez, aportando los Comprobantes de Crédito Fiscal, en los cuales consignó los nombres,
firmas y números de Documento Único de Identidad de la persona que entregó y de la que
recibió cada documento y en las Facturas de Consumidor Final, que se han consignado los
números de Documento Único de Identidad del adquiriente de los bienes, cumpliendo así con lo
establecido en el artículo 114 literal a) numeral 2) inciso primero y literal b) numeral 7) del
Código Tributario, por lo que esta Dirección General reconoció la subsanación del
incumplimiento atribuido por haber presentado las fotocopias certificadas de cada uno de los
Comprobantes de Crédito Fiscal en referencia, en los cuales constan los nombres, firmas y
números de Documento Único de Identidad de la persona que entregó y de la que recibió el
documento, así como fotocopia certificada de cada una de las Facturas de Consumidor Final en
referencia donde consta el número de Documento Único de Identidad del adquiriente de los
bienes; por lo que las sanciones aplicadas han sido en respeto pleno del principio legalidad, ello
sin subvertir ilegalmente el derecho de Propiedad alegado por la demandante.
Ahora bien, en cuanto a la supuesta violación del Principio de Proporcionalidad
sostenida por la demandante, es necesario apuntar (…)dicho principio establece un límite a los
poderes constituidos, con el propósito final de que ninguno de ellos pueda hacer un uso
arbitrario del poder que les ha sido conferido, por lo tanto, se integra como un método de
control, para evitar las técnicas de desvío de poder, error manifiesto y en especial, para el
balance entre costos y beneficios de aquellas actuaciones del Estado que implican una
intervención en los derechos fundamentales, ya que se ha considerado, que este principio se
deduce del contenido esencial de estos derechos.
(…) la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en sentencia con
referencia 20-2003, pronunciada a las diez horas del día catorce de diciembre de dos mil cuatro,
(…) afirma que “Se puede formular la proporcionalidad como un criterio de justicia de una
adecuada relación medios y fines en los supuestos de injerencias de la autoridad sobre los
derechos fundamentales; es decir, como un patrón de medición que posibilite el control de
cualquier acto excesivo mediante la contraposición del motivo y los efectos. Es justamente un
límite frente a las intromisiones del poder en el ejercicio de los derechos fundamentales de los
ciudadanos. Pero también se constituye como un límite en el ejercicio de los derechos, cuando en
el ámbito de los mismos resulta que puede menoscabar o lesionar otros derechos, principios o
valores constitucionales. Por eso como afirma Fassbender, el principio de proporcionalidad se
constituye como límite de límites de los derechos.” De lo anterior se puede inferir, que una vez
determinado el incumplimiento de las obligaciones por parte de la demandante, lo cual vulnera
el interés general de la comunidad, este último tiene primacía sobre el interés privado tal como
se encuentra regulado en el artículo 246 de la Constitución de la República, de ahí que era
procedente limitar su actuación mediante la imposición de una sanción previamente regulada en
la legislación tributaria como forma de rectificar su conducta.
Así las cosas, mediante el proceso de fiscalización que esta Administración Tributaria
llevó a cabo para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que respecto del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le asistían a la
demandante respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil
ocho, se determinó, que la ahora impetrante efectivamente incurrió en Infracciones a las
obligaciones contenidas en los artículos 114 literal a) numeral 2 literal b) numeral 7) y 123-A
todos del Código Tributario, resultando acreedora de las sanciones contenidas en los artículos
239 literal b) y 241 literal e) respectivamente; razón por la cual puede afirmarse, que la
imposición de las citadas sanciones lo ha sido conforme a derecho corresponde, no existiendo la
violación alegada por la impetrante.
Ahora bien, en cuanto a la alegada violación al Principio de No Confiscatoriedad, esta
Administración Tributaria considera pertinente señalar que una ley o disposición civil,
administrativa o fiscal, puede resultar confiscatoria si al establecer una sanción pecuniaria o al
exigir el pago del tributo, lo hace en forma opresiva, fijando al respecto el monto cuyo
porcentaje exceda de determinado límite razonable o absorba todo o gran parte del capital o
renta de quien resulte obligado.
Así, puede afirmarse que el Principio de No Confiscatoriedad supone un límite extremo
que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad y su finalidad es impedir una posible
conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas.
En ese sentido, se advierte que existe una conjunción entre los principios constitucionales
de no confiscatoriedad y capacidad económica, los que deben ser retomados por el legislador al
momento de diseñar la estructura de las normas jurídicas tributarias, razón por la cual, es
esencial e indispensable que la literalidad de la norma tributaria establezca con claridad los
parámetros que guiarán al operador de la norma, en este caso, a la Administración Tributaria,
para efectuar las cuantificaciones de las bases imponibles de las obligaciones tributarias, así
como las bases para el cálculo de las multas y sanciones que correspondan por la comisión de
infracciones tributarias, de esta manera, se elimina el riesgo de incurrir en la emisión de actos
administrativos de imposición de multas con carácter confiscatorio, siendo que en el presente
caso esta Dirección General, impuso las multas correspondientes a las infracciones
determinadas, cuya cuantificación fue realizada en virtud de las disposiciones legales aplicables,
por lo que la violación alegada por la impetrante carece de fundamento.
En relación al argumento de que las multas que le fueron impuestas son excesivas y
onerosas para su patrimonio; esta Administración Tributaria considera conveniente señalar que
en el ejercicio de sus atribuciones, se encuentra sometida al Principio de Legalidad,
contemplado en los artículo (sic) 86 inciso final de la Constitución de la República de El
Salvador y 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, lo que implica que en el ejercicio de
la función administrativa ésta no posee más potestades que las que la ley expresamente le
reconoce. En tal sentido, la Administración Tributaria sólo puede actuar cuando la ley la faculte
y en los términos que la misma le delimite. De tal manera, que los montos de las multas
impuestas por sanciones a los contribuyentes por incumplimientos a sus obligaciones formales,
no vienen dados de la mera arbitrariedad por esta Oficina, sino más bien del mandato expreso
de la Ley, la cual ha considerado que las mismas no se vuelvan confiscatorias, o que sean
desproporciónales con el incumplimiento cometido. En tal sentido, aún y cuando las multas a
aplicar a aquellos contribuyentes que incumplan con sus obligaciones previamente establecidas
en la Ley resulten ser significativas, es de aclarar que las mismas no son impuestas a los
contribuyentes con fines recaudatorios, sino más bien, con el fin último de educarles y
corregirles respecto de su actuar conforme al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por
lo que el argumento planteado por la recurrente en nada abona a desvirtuar los incumplimientos
detallados en el Informe de Auditoría de fecha treinta de septiembre del año dos mil diez.
Debe advertirse en este punto, que el Código Tributario con el objeto de garantizar el fiel
cumplimiento de las obligaciones sustantivas establece paralelamente obligaciones de carácter
formal, que deben ser cumplidas por los contribuyentes, siendo que el artículo 39 del referido
cuerpo legal prescribe que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por dicho Código y las Leyes tributarias
respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar.
Por su parte, el artículo 85 del citado Código establece que son obligados formales los
contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no
hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea
el pago del impuesto.
Asimismo, el artículo 107 del Código Tributario, establece en lo medular, que los
contribuyentes del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
están obligados a emitir y entregar, por cada operación, a otros contribuyentes, un documento
que para los efectos fiscales se denominará Comprobante de Crédito Fiscal, siendo que cuando
se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar, por cada
operación, un documento que se denomina Factura, la que podrá ser sustituida por otros
documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaría.
Por lo tanto, puede afirmarse que a efectos de aplicar las sanciones determinadas
resultaba irrelevante, el hecho de que la impetrante hubiera cumplido en debida forma con la
obligación tributaria sustantiva o de pago, o bien, que no tuviera la intención de evadir el
impuesto de que se trata, ya que debió supeditar su conducta al cumplimiento de la obligación
formal de emitir los comprobantes de crédito fiscal y las facturas, con los requisitos formales que
establece el Código Tributario, relacionados anteriormente.
En ese sentido, se concluye que las infracciones determinadas y las sanciones impuestas
se encuentran plenamente tipificadas en la ley, cuya imposición no ha sido determinada al azar o
a discrecionalidad de la Administración, ya que previamente se establece en la legislación los
supuestos de la infracción y la sanción correspondiente al caso en concreto; siendo deber del
legislador establecer los parámetros bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la
gravedad de la infracción cometida por la apelante, respetando los derechos constitucionales de
los contribuyentes, en un marco de legalidad ya establecido, por lo que en el presente caso no se
advierte vulneración a las categorías constitucionales alegadas por la parte alzada”.
ii. En cuanto a la violación a los principios de igualdad y defensa, alegada por la parte
actora, expuso que “(…) no se debe confundir la igualdad con la equitativa distribución de la
carga tributaria ya que esta última atiende al resultado que produce la igualdad y la capacidad
económica como modo de entenderla. Es decir que la igualdad y la capacidad económica son los
medios a través de los que -por regla general- se trata de alcanzar la equidad (…)
(…) esta Administración considera que desde el auto de designación de fecha siete de
julio de dos mil nueve, hasta la emisión de la resolución impugnada, fueron aplicados a la
contribuyente impetrante, los procedimientos regulares correspondientes, concediéndole las
oportunidades de Audiencia y Apertura a Prueba para su defensa, proceso que se aplica de
manera regular y equivalente a todos los contribuyentes a quienes se determina incumplimientos
a sus obligaciones formales, por lo que no resulta atendible el argumento impetrado (…)”
Con respecto a la violación del derecho de defensa, se considera oportuno acotar, que
(…) el procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía para el
administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto
administrativo y objetar si lo desea, antes de la emisión del mismo, los puntos con que esté en
desacuerdo (…)
Por otra parte, ha de señalarse que el Derecho de Defensa se encuentra estrechamente
relacionado con el Derecho de Audiencia, en tanto que el segundo posibilita el ejercicio del
primero, siendo necesario que para que puedan darse ambos, el administrado debe ser
plenamente informado de las determinaciones que se le imputan previo a que se dicte una
resolución en su contra, con el fin que esté informado y ejerza eficazmente su defensa. En tal
sentido, el artículo 11 de la Constitución de la República establece que: “Ninguna persona
puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión, ni a cualquier
otro de sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes...”
(…) puede afirmarse, que al haber concluido la auditoría, teniendo los resultados del
estudio a la situación de la demandante social y en aras de salvaguardar su derecho de
contradicción, con base a lo dispuesto en el artículo 4 literal b) del Código Tributario, esta
Dirección General garantizó a la contribuyente demandante, las garantías procesales de
literal a), 37, 172 inciso segundo, 186, 202 inciso primero literal b) y 229 del Código Tributario,
por medio de auto pronunciado a las ocho (sic) del día once de octubre de dos mil diez,
concediéndole a la demandante, audiencia por TRES DÍAS, con la finalidad que la (…)
demandante manifestara su conformidad o no con el resultado de la fiscalización efectuada por
esta Oficina y plantease las alegaciones que pudieran convenir a su derecho, así como el plazo
de OCHO DIAS (sic) para que aportara las pruebas idóneas y conducentes que amparasen la
razón de su inconformidad, razón por la cual su argumento carece de fundamento.
Debe advertirse en este punto, que el supuesto desconocimiento del informe de infracción
emitido por esta Dirección General, alegado por la impetrante, carece de fundamento, pues esta
Dirección General entregó el mismo junto con sus anexos, en el acto de notificación del Auto de
Audiencia y Apertura a Pruebas, con referencia 10006-NEX-0164-2010, emitido a las ocho
horas del día once de octubre de dos mil diez, tal como lo dispone el artículo 260 del Código
Tributario, acto de comunicación que fue realizado a las once horas treinta minutos del día
dieciocho de octubre de dos mil diez, en la dirección señalada para oír notificaciones, ubicada
en **********, Municipio de Tonacatepeque, Departamento de San Salvador.
Ahora bien, en cuanto a la violación del Principio de Seguridad Jurídica, (…) la
Seguridad Jurídica se constituye como un derecho fundamental que tiene toda persona frente al
Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado; es por ello que
podemos decir que es la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá
los derechos de las personas tal y como la ley los declara.
(…) Asimismo, la seguridad jurídica es un valor consistente en la certeza que proporciona
el derecho a los actos realizados de conformidad al mismo. Dicha certeza se traduce en la
confianza de aquellos afectados positiva o negativamente por dichos actos de que se ha
establecido una “verdad” amparada por la Ley y en base a ella, hacer o no hacer determinados
actos con la certidumbre de que el aparato estatal estará respaldándole en su actuación.
Por tanto, se puede concluir, que tal como ha quedado demostrado en los párrafos
precedentes, esta Dirección General garantizó la seguridad jurídica de la demandante social, al
haber respetado los procedimientos y elementos establecidos por el ordenamiento jurídico
aplicable, por lo que puede afirmarse esta Oficina actuó conforme derecho corresponde y en
cumplimiento a lo prescrito en la normativa aplicable, siendo los argumentos de la (…)
demandante infundados e inválidos”.
iii. En cuanto a que participaron miembros del cuerpo de auditores no designados
debidamente alegado por la parte actora, manifestó que: “(…)el auto de designación emitido por
esta Dirección General a las nueve horas trece minutos del día siete de julio de dos mil nueve, y
sus posteriores modificaciones, en virtud de los cuales se ordenó fiscalizar e investigar, en
atención a las facultades conferidas a esta Dirección General, de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la ahora demandante dio cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en el Código Tributario, su respectivo Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el Impuesto a la Transferencia de
Bienes y a la Prestación de Servicios, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, ha cumplido con cada uno de los
requisitos exigidos por las leyes tributarias a efecto de garantizar su legalidad, permitiendo a la
ahora demandante, conocer con certeza a los representantes de la Administración Tributaria que
participarían en el proceso, las facultades que fueron delegadas a los mismos, las disposiciones
legales que fundamentaban su delegación, las obligaciones que serían objeto de investigación y
el período respecto del cual desarrollarían su cometido, garantizándose de esa manera los
derechos de la impetrante y asegurándole que dicha labor sería desarrollada al amparo de la
ley.
En ese sentido, debe de traerse a cuenta que en el auto de designación proveído a las
nueve horas trece minutos del día siete de julio de dos mil nueve, se designó a los señores
AGPDV, OABJ y JEOA, miembros del cuerpo de auditores de esta Dirección General, en sus
calidades de Auditor, Supervisor de Auditores y Coordinador de Grupos de Fiscalización,
respectivamente, para que fiscalizaran e investigaran si la contribuyente AIRDS, había dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el
relacionadas con el referido impuesto, durante cada uno de los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; dicho auto fue
modificado mediante providencia emitida por la Dirección General de Impuestos Internos,
Subdirección General de Impuestos Internos, Subdirección de Medianos Contribuyentes, a las
nueve horas nueve minutos del día dieciocho de marzo de dos mil diez, notificado a las diez
horas del día veintidós del mismo mes y año relacionados en el sentido de designar a RAGM y
LAMR, miembros del cuerpo de auditores de esta Dirección General, en sus calidades de
Coordinador de Grupos de Fiscalización y Supervisor de Auditores, en sustitución de JEOA y
OABJ, respectivamente, para que juntamente con la auditora AGPDV, continuaran con la
fiscalización e investigación ordenada en el auto de designación antes citado. Ambos autos
fueron notificados en fiel apego a las reglas previstas en el artículo 165 del Código Tributario.
Así las cosas, esta Oficina puede afirmar, que los únicos miembros del cuerpo de
auditores autorizados para actuar en el proceso desarrollado eran los expresamente designados,
no siendo cierto como lo afirma la demandante, que el Licenciado JEMO haya participado en
alguna de las actuaciones que conforman el proceso sancionatorio, advirtiéndose que la
actuación que generó la respuesta en la que erróneamente se consignó el nombre del señor
JEMO, fue suscrita por el Licenciado JEO, siendo éste uno de los miembros del cuerpo de
auditores de esta oficina que aparece designado en el Auto de Designación de fecha siete de julio
de dos mil nueve; situación que no ha significado que se haya dado una participación activa del
referido funcionario dentro del proceso en cuestión, sino simplemente un error cometido por el
Jefe del Centro Express del Centro de Gobierno, al atender la nota con referencia 40510-NIN-
0369-2009, por lo que el argumento de la demandante no resulta atendible y mucho menos
justificante de los incumplimientos en que incurrió respecto de las obligaciones tributaria que
estaban a su cargo”.
El TAIIA por su parte, en su informe de quince días, manifestó:
i. En relación a la violación al principio de propiedad adujo que “(…)al resolver el recurso
de apelación interpuesto por la ahora demandante consideró, que dado el carácter punitivo y si
se quiere represivo de las sanciones, los criterios para el establecimiento de las mismas deben
atender a las razones establecidas por el mismo legislador, tales como la peligrosidad del sujeto,
la índole de la infracción, la reiteración o reincidencia en el cometimiento del ilícito, con el
objeto de adecuar la sanción a las particulares características de la infracción y del infractor.
En este sentido, las infracciones y sanciones impuestas se encuentran plenamente
tipificadas en la ley, por lo que no ha sido al azar o a discrecionalidad de la Administración la
imposición de las mismas, ya que previamente se establece en la legislación los supuestos de la
infracción y la sanción correspondiente al caso en concreto; siendo deber del legislador el
establecer los parámetros bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la gravedad de
la infracción cometida por los contribuyentes, respetando sus derechos constitucionales, en un
marco de legalidad ya establecido, por lo que en el presente caso no se existe vulneración a las
categorías constitucionales alegadas por la parte demandante, y así solicitamos se declare por
esa Sala (…)”
ii. En relación a la violación a los principios de igualdad y defensa adujo que”(…)Al
respecto, tal como se expuso en la sentencia que resolvió el recurso de apelación interpuesto, el
hecho de que la Administración Tributaria haya emitido auto de designación y realizado
requerimiento de información en virtud de las facultades de verificación, inspección y control
que le son inherentes, sin que se emitiera informe de auditoría o informe infracción, no
constituye ilegalidad alguna, mucho menos produce agravio a la esfera jurídica de la parte
actora.
Lo anterior es así, ya que la normativa tributaria no supedita el ejercicio de las citadas
facultades a la emisión de informe alguno; contrario sensu, es el procedimiento de fiscalización,
regulado en el artículo 174 del Código Tributario, el que inicia con la notificación del auto
designación y finaliza con el informe de auditoría. Aunado a lo anterior, este Tribunal es del
criterio que en el presente caso la resolución recurrida se sustenta en el informe de fecha treinta
de septiembre del año dos mil diez, razón por la cual el aserto de la demandante carece de todo
sustento legal.
Además, no es atendible el argumento relativo a que la información utilizada en el
informe de fecha treinta de septiembre del año dos mil diez, ha sido obtenida en un estudio
previo, iniciado mediante auto de designación de fecha veinticuatro de abril del año dos mil
nueve; ya que este Tribunal constató que la resolución apelada se fundamentó exclusivamente en
los hechos que constan en el expediente administrativo, por lo que tampoco es atendible tal
argumento.
Conforme a lo expuesto anteriormente, se demuestra que el actuar de esteTribunal ha
sido conforme a la normativa tributaria; asimismo, que no existe la alegada violación a los
Principios de Igualdad y Defensa(…)”.
iii. En relación al principio de legalidad, en cuanto a la participación de auditores sin estar
debidamente designados en el procedimiento de fiscalización, manifestó “(…)tal punto no fue
oportunamente alegado ante este Tribunal administrativo, razón por la cual no emite
justificación al respecto; no obstante, se trae a colación el hecho de que esa Sala ya se ha
pronunciado en casos anteriores sobre la participación de Coordinadores de Grupos de
Fiscalización en el procedimiento de fiscalización, declarando legal el acto reclamado, como es
el caso de la sentencia de las diez horas veinte minutos del dieciséis de agosto del año dos mil
diez, con referencia 70-2007(…)”.
En esta etapa del proceso se tuvo por rendido el informe justificativo, se dio intervención
al abogado Julio César Cueva Trejo como delegado y representante del Fiscal General de la
República.
En resolución de fecha cinco de septiembre de dos mil doce -folio 111-, se abrió a prueba
por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofrece como prueba el expediente administrativo que fue remitido a esta Sala.
La actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora no presentó alegatos.
La DGII ratificó los argumentos del informe justificativo.
El TAIIA presentó sus alegatos en forma extemporánea, de ahí que esta Sala concedió
audiencia a efectos que manifestara las razones por las cuales se presentó fuera del plazo.
Audiencia que fue contestada por medio de escrito agregado a folio 146 del expediente judicial;
sin embargo, esta Sala advirtió que dichas razones no justificaron la extemporaneidad, por lo que
se le impuso multa por medio de auto agregado a folio 153 del expediente judicial, de la cual se
presentó constancia del pago - folio 160 del expediente judicial -.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(…)De acuerdo a la
documentación que corre agregada al proceso y con base a lo dispuesto en los artículos 126 del
Código Tributario el cual menciona la Obligación de presentar o exhibir la información y de
permitir el Control, y que estipula: Los sujetos pasivos están obligados: a) A presentar o exhibir
a la Administración Tributaria, las declaraciones, balances, inventarios físicos valuados y los
registrados contablemente con los ajustes correspondientes si los hubiere, informes, documentos,
archivos y registros, comprobantes de crédito fiscal, facturas, comprobantes de origen de las
mercaderías, listas de precios y demás informes relacionados con hechos generadores de los
impuestos. Es decir que el contribuyente está en la obligación de presentar o exhibir la
información y de permitir el Control, de parte de la Administración Tributaria.
De igual forma el artículo 173 del mismo Código hace mención a las Facultades de
investigación y fiscalización (…)
El Artículo 174 del Código Tributario menciona la conformación de un Cuerpo de
auditores, auto de designación e informes (…)
En el ejercicio de la referida facultad de fiscalizar, inspeccionar, investigar y controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributaria conferida a la Dirección General de Impuestos
Internos se las confiere los artículos 173 al 174 del Código Tributario, a los cuales se ha hecho
referencia.
Como consecuencia de la verificación realizada a la contribuyente Señora AIRDS, se
determino(sic) que se cometieron infracciones a la Ley de Impuesto y Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario efectuado en varios meses del
ejercicio del año dos mil ocho y que culminan con la sanción que establecen los artículos 239
literal b) y 241 literal e) del Código Tributario y que se refieren (…)
La Administración Pública en ejercicio del ius puniendi del Estado, impone sanciones a
las conductas calificadas como infracciones por el ordenamiento legal. Dicha función
administrativa se conoce técnicamente como potestad sancionadora de la Administración
Pública(…)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actoras son: i) violación al derecho de
propiedad; ii) violación a los principios de igualdad y defensa; y, iii) violación al principio de
legalidad.
Dichos argumentos se analizarán dilucidando primero las alegaciones de forma, en el
siguiente orden: i) violación a los principios de igualdad y defensa, ii) violación al principio de
legalidad; y, iii) violación al derecho de propiedad.
1. Violación a los principios de igualdad y de defensa
La demandante aduce que la Administración Tributaria no emitió el informe de auditoría
regulado en el artículo 174 del CT al efectuar investigación por medio de auto de designación de
fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, lo que vulneró su derecho de igualdad y defensa,
pues no tuvo conocimiento del mismo y no se siguió el procedimiento establecido para la
imposición de sanciones a infracciones por el incumplimiento de obligaciones formales, ya que
no se le concedió audiencia por el plazo de tres días y tampoco se abrió a pruebas, recibiendo un
trato diferente a otros contribuyentes como FERJASA, S.A. DE C.V.
La actora adicionó que no se le confirió acceso a las diligencias efectuadas por la
Administración Tributaria como resultado del auto de designación de fecha veinticuatro de abril
de dos mil nueve, las cuales asegura se realizaron en relación al período tributario año dos mil
ocho por el cual fue sancionado, desconociendo dicho proceso y la forma de actuar de la
Administración, limitando con ello su derecho de defensa y vulnerando su derecho de acceso al
expediente administrativo regulado en el artículo 4 inciso primero literal c) y 35 del CT, así como
el principio de seguridad jurídica.
La demandante agregó que el TAIIA ha vulnerado el principio de verdad material
tributaria no supedita el ejercicio de la facultades de verificación, inspección y control a la
emisión de informe alguno.
La Administración Tributaria señaló que desde el auto de designación de fecha siete de
julio de dos mil nueve hasta la emisión de la resolución impugnada, fueron aplicados a la
contribuyente los procedimientos regulares correspondientes, concediéndole las oportunidades de
audiencia y apertura a prueba para su defensa, proceso que se aplica a todos los contribuyentes a
quienes se les determinan incumplimientos formales. Respecto del desconocimiento del informe
de infracción a que alude la parte actora, la Administración Tributaria manifestó que se entregó
junto con sus anexos, en el acto de notificación del auto de audiencia y apertura a pruebas del día
once de octubre de dos mil diez, tal como lo establece el artículo 260 del CT.
El TAIIA agregó que la investigación realizada según auto de designación del veinticuatro
de abril de dos mil nueve, fue con el objeto de realizar las facultades de inspección y control y no
para la fiscalización que tuvo como resultado la resolución que se impugna, la cual inició por
medio de auto de designación del siete de julio de dos mil nueve. Adicionó que las facultades de
verificación, inspección y control no supeditan la emisión de un informe, contrario a la
fiscalización, en donde si debe emitirse informe. Además, la información utilizada en el informe
del treinta de septiembre de dos mil diez que sirvió de base para la resolución impugnada se
obtuvo a partir del auto de designación del siete de julio de dos mil nueve.
De ahí que, la Administración Tributaria considera que no se ha vulnerado ningún derecho
y tampoco la seguridad jurídica, pues se ha garantizado y respetado los procedimientos aplicables
al caso.
Esta Sala señala que la Administración Tributaria dentro de sus facultades puede realizar
los procedimientos de fiscalización, inspección, investigación o control, tal y como lo establece el
artículo 173 del CT. En todo caso, cada procedimiento puede tener o no, como resultado una
resolución que le cause agravio y que puede ser impugnada ante este Tribunal cumpliendo con
los requisitos legales para su admisibilidad y proponibilidad.
De ahí que es necesario analizar si el procedimiento al que alude la parte actora y que se
inició por medio del auto de designación de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, tiene
alguna vinculación con el procedimiento de fiscalización que dio origen a la imposición de
sanciones que le causa agravio.
Pues, si previo al inicio del procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria
siguió otro, éstos no pueden ser analizados en el presente proceso para determinar la ilegalidad
del acto administrativo que le causó agravio, es decir el emitido por la DGII a las ocho horas
treinta minutos del día quince de noviembre de dos mil diez, a menos que estos hubieran servido
de base para la imposición de la sanción.
De la revisión del expediente administrativo se advierte que la resolución mediante la cual
la DGII sanciona a la parte actora, fue resultado de un proceso de aplicación de sanciones
aisladas regulado en el artículo 260 del CT, como resultado de un procedimiento de fiscalización
e investigación en el que se determinaron incumplimientos a obligaciones formales.
Dicho procedimiento de fiscalización dio inicio por medio del auto de designación de
fecha siete de julio de dos mil nueve -folio 1 del expediente administrativo-, y tuvo como
resultado, de conformidad al artículo 174 del CT, el informe de auditoría de fecha treinta de
septiembre de dos mil diez -folio 547 del expediente administrativo- en el que no se observaron
incumplimientos a obligaciones sustantivas, sin embargo, se dispuso que existían
incumplimientos a obligaciones formales reguladas en los artículos 114 literal a) numeral 2)
inciso primero y literal b) numeral 7) del CT en relación con el artículo 239 literal b) del CT y
123-A del CT en relación con el artículo 241 literal e) del mismo cuerpo normativo. Lo anterior
dio paso al procedimiento para la aplicación de sanciones aisladas regulado en el artículo 260 del
CT, Título IV, Capítulo VIII, Sección Cuarta del referido cuerpo normativo, que se refiere a
“Procedimiento para la aplicación de sanciones a infracciones aisladas”, el que culminó con la
emisión de la resolución que le causó agravio por parte de la DGII y que fue impugnada ante el
TAIIA.
De ahí que, tal como consta a folio 570 del expediente administrativo, por medio de auto
de fecha once de octubre de dos mil diez, la Administración Tributaria concedió audiencia por
tres días a la parte actora a partir del día siguiente al de la notificación del mismo, y abrió a
pruebas por ocho días contados desde el día siguiente al vencimiento del plazo concedido a efecto
de que la contribuyente, hiciera uso del derecho de audiencia y defensa y aportara las pruebas que
estimara pertinentes.
Dicho auto de audiencia y apertura a pruebas, fue legalmente notificado el dieciocho de
octubre de dos mil diez, según consta a folio 578 del expediente administrativo. De la lectura del
acta de notificación se advierte que se entregó el informe de fecha treinta de septiembre de dos
mil diez; obteniendo respuesta por parte de la actora en el plazo de audiencia el veintiuno de
octubre de dos mil diez -folio 579 del expediente administrativo-, de lo cual se advierte que la
actora si tuvo conocimiento del informe de auditoría realizado; y no presentó pruebas que
desvirtuaran los incumplimientos atribuidos.
Consecuentemente, la Dirección General emitió informe de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas -folio 600 del expediente administrativo- y finalmente se emitió acto
administrativo imponiendo las sanciones que se cuestionan ante esta sede, por medio de
resolución de fecha quince de noviembre de dos mil diez -folio 604 del expediente
administrativo- en la que se ha tomado como base para el fundamento de la resolución,
únicamente la documentación relacionada en el expediente administrativo a partir del auto de
designación de fecha siete de julio de dos mil nueve, entre éstos el informe de auditoría de fecha
treinta de septiembre de dos mil diez. De lo cual se advierte, que la documentación a la que alude
la actora en relación al auto de designación de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve y
requerimientos o verificaciones realizadas por la Administración Tributaria previas al
procedimiento que se discute en el presente proceso, no ha tenido ninguna incidencia en el acto
administrativo emitido por la DGII que está siendo discutido en esta sede judicial
Del procedimiento se señala que se han respetado los derechos de audiencia y defensa de
la contribuyente, al realizarlo conforme a la legislación tributaria, otorgándole las oportunidades
procesales establecidas en la ley.
De ahí que, de la revisión del expediente administrativo y el análisis de los actos
administrativos impugnados, es claro que el procedimiento iniciado por medio de auto de
designación de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, en el que la actora alega se
realizaron requerimientos y verificaciones por parte de la Administración Tributaria, no originó el
acto administrativo emitido por la DGII que es impugnado ante este Tribunal y que fue el que le
causo agravio, y tampoco le sirvió de fundamento.
En la resolución impugnada únicamente se ha tomado en cuenta la documentación a partir
del auto de designación de fecha siete de julio de dos mil nueve, por lo que no se vislumbra la
incidencia de actos administrativos o de documentación obtenida previo a la fecha del auto de
designación del siete de julio de dos mil nueve que dio inicio al procedimiento de fiscalización y
que tuvo como resultado la resolución que se impugna.
Por lo que, esta Sala considera que no existen las violaciones al derecho de igualdad,
defensa, acceso al expediente administrativo,y al principio de verdad material, en los términos en
que la parte actora ha planteado tales violaciones.
Consecuentemente, no existen las vulneraciones al principio de igualdad y derecho de
defensa alegados por la parte actora.
2. Violación al principio de legalidad, al participar miembros del cuerpo de
auditores sin estar debidamente designados en el proceso de fiscalización.
La parte actora alegó que en el procedimiento de fiscalización participó el licenciado
JEMO, Coordinador de Grupos de Fiscalización, de la Subdirección de Medianos
Contribuyentes, sin haber sido designado en ninguno de los autos de designación de fechas
veinticuatro de abril de dos mil nueve, siete de julio de dos mil nueve y dieciocho de marzo de
dos mil diez. Manifestó que su participación consistió “en respuesta a la nota número 40510-
NIN-0365-2009, en la cual el Licenciado JEMO, solicita certificación del Sistema de las
Declaraciones, de las declaraciones y pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios F-07 de enero a diciembre de 2008 y Actualización de Dirección
para recibir notificación F-211 presentada el dieciséis de enero de dos mil nueve”.
La Administración Tributaria afirmó que no es cierto que el licenciado JEMO haya
participado en alguna de las actuaciones que conforman el proceso sancionatorio, y que la
actuación que generó la respuesta de la señora RMSDCR en calidad de Jefe de Centro Express
Centro de Gobierno, en la que erróneamente se consignó el nombre del señor JEMO, fue suscrita
por el licenciado JEO, siendo éste uno de los miembros del cuerpo de auditores de esa oficina que
aparece designado en el auto de designación de fecha siete de julio de dos mil nueve; situación
que no ha significado que se haya dado una participación activa del referido funcionario dentro
del proceso en cuestión.
Al respecto esta Sala señala que el artículo 174 del CT regula que el procedimiento de
fiscalización se inicia con el auto de designación, por medio del cual se nombra a los auditores
facultados para realizar la fiscalización. De tal forma que en el presente caso, según consta en el
expediente administrativo, a folio 1 se encuentra agregado el auto de designación de fecha siete
de julio de dos mil nueve, mediante el cual se designó a los señores AGPDV, OABJ y JEOA,
miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General, en sus calidades de Auditor,
Supervisor de Auditores y Coordinador de Grupos de Fiscalización respectivamente. Dicho auto
fue modificado mediante auto emitido a las nueve horas nueve minutos del día dieciocho de
marzo de dos mil diez, en el sentido de designar a RAGM y LAMR, miembros del cuerpo de
auditores de esta Dirección General, en sus calidades de Coordinador de Grupos de Fiscalización
y Supervisor de Auditores, en sustitución de JEOA y OABJ, respectivamente, para que
juntamente con la auditora AGPDV, continuaran con la fiscalización e investigación ordenada en
el auto de designación antes citado -folio 422 del expediente administrativo-. Finalmente, se
emitió informe de auditoría por los auditores designados AGPDV, LAMR y RAGM -folio 547 al
569-
De la revisión de todo el expediente administrativo se advierte, tal como lo afirma la
Administración Tributaria que no ha existido intervención del señor JEMO en el procedimiento
de fiscalización, pues la nota de fecha quince de julio de dos mil nueve a la que hace referencia la
actora en su demanda y que corre agregada a folio 12 del expediente administrativo, consta que
fue una respuesta emitida por la señora RMSDCR, en calidad de Jefe de Centro Express Centro
de Gobierno, en el cual se consignó como destinatario al señor JEMO Coordinador de Grupos de
Fiscalización de la Subdirección de Medianos Contribuyentes, pues de la lectura del texto en el
cual se cita el número de requerimiento 40510-NIN-0365-2009, es lógico que la señora SDCR
estaba dando respuesta al requerimiento de fecha trece de julio de dos mil nueve agregado a folio
11 del expediente administrativo el cual fue realizado por el licenciado JEOA, quien según auto
de designación de fecha siete de julio de dos mil nueve estaba facultado para realizar la
fiscalización e investigación -folio 1 del expediente administrativo-.
De lo expresado se advierte que existió un error material, y esto no invalida el
requerimiento ni la respuesta dada por la Jefa del Centro Express Centro de Gobierno, ni tampoco
le da intervención al señor JEMO Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Subdirección de
Medianos Contribuyentes.
Respecto a la otra participación que alude la parte actora, con relación a la actualización
de la dirección para recibir notificaciones presentada el dieciséis de enero de dos mil nueve, debe
aclararse que en el expediente administrativo no constan actuaciones anteriores a la fecha en que
inició en procedimiento de fiscalización, por lo que no se pueden hacer valoraciones al respecto,
ya que dicho acto no forma parte del procedimiento que se está cuestionando en el presente
proceso.
En ese sentido, en vista que el señor JEMO Coordinador de Grupos de Fiscalización de la
Subdirección de Medianos Contribuyentes no tuvo participación en el procedimiento de
fiscalización, no es procedente hacer valoraciones al respecto.
3. De la violación al derecho de propiedad
La parte actora alegó que se ha vulnerado el derecho de propiedad, al imponerle multas
por un total de ciento treinta y cinco mil quinientos quince dólares con treinta y tres centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($135,515.33) que representan el cincuenta y nueve
punto ochenta y cinco por ciento (59.85%) de su patrimonio. Lo anterior, asevera produce una
vulneración al principio de proporcionalidad y a la no confiscatoriedad tributaria, pues manifiesta
que los montos impuestos exceden su capacidad contributiva vulnerando el derecho a la
propiedad privada.
La demandante agregó que la Administración Tributaria no le ha determinado ningún
impuesto complementario, lo cual significa que ha dado cumplimiento tanto a las obligaciones
formales y sustantivas.
La autoridad demandada por su parte manifestó que las sanciones han sido aplicadas en
respeto del principio de propiedad pues se le siguió el procedimiento respetándole sus derechos.
Agregó que no se ha vulnerado el principio de proporcionalidad, pues se determinó el
incumplimiento de las obligaciones formales contenidas en los artículos 114 literal a) numeral 2
literal b) numeral 7) y 123-A todos del Código Tributario, resultando acreedora de las sanciones
contenidas en los artículos 239 literal b) y 241 literal e) respectivamente, vulnerando el interés
general el cual priva sobre el interés privado.
En relación a la no confiscatoriedad, la Administración Tributaria, dijo que este se
relaciona con el principio de capacidad económica, de manera que es la norma la que establece
los parámetros que guían a la Administración para efectuar la cuantificación de las bases
imponibles, así como la cuantificación de las multas correspondientes al cometimiento de
infracciones, de ahí que no existe confiscación pues la imposición de las sanciones se ha
realizado de conformidad a lo establecido en la normativa. Asimismo, expuso que dichas
sanciones no tienen finalidad recaudatoria sino más bien educar y corregir el actuar del
contribuyente en relación a sus obligaciones de conformidad al CT.
Esta Sala considera que el derecho a la propiedad invocado por el actor, en su acepción
más común significa el derecho o la facultad de uso, goce y disposición de un bien dentro de los
límites constitucionales y legales, es decir, se configura como el poder directo e inmediato sobre
un objeto o bien, por el que se atribuye a su titular la capacidad de disponer del mismo, sin más
limitaciones que las que imponga la ley, siendo por tanto el derecho real que implica el ejercicio
de las facultades jurídicas más amplias que el ordenamiento jurídico concede sobre un bien.
Los tributos por su naturaleza y finalidad constituyen un límite al derecho de propiedad,
ya que en virtud de su aplicación, al configurarse los hechos generadores regulados en las normas
tributarias, los administrados tienen el deber de contribuir con el pago de impuestos, tasas y
contribuciones especiales, y de esa forma contribuir al gasto público. Asimismo, se regula la
imposición de sanciones pecuniarias siempre y cuando se impongan por autoridad competente y
conforme el procedimiento que establezca el CT, en respeto a los derechos y garantías del
contribuyente infractor.
En el presente caso están siendo cuestionadas las sanciones de multas por infracciones a
obligaciones formales reguladas en el CT de:
i) emitir y entregar documentos “sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por este Código. Sanción: Multa equivalente al treinta por
ciento del monto de operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios
el artículo 114 letra a) “Comprobantes de Crédito Fiscal” numeral 2) CT “(…) Cuando el valor
de la operación sea superior a cien mil colones ($11,428.57) en el documento original deberá
hacerse constar los nombres, firmas y números de cédula de identidad personal de la persona
que entrega y de la que recibe el documento”, letra b) “Facturas u otros documentos a emitir a
no contribuyentes del impuesto o consumidores finales” numeral 7) CT “En operaciones cuyo
monto total sea igual o superior a doscientos dólares, se deberá hacer constar en el original y
copia de la factura el nombre, denominación o razón social, número del documento único de
identidad del adquirente de los bienes o del prestatario de los servicios (…)”. Haciendo un total
de ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($134,507.79), respecto del período tributario de diciembre de dos
mil ocho, equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento -
folios 629 vuelto y 630 del expediente administrativo - y la aplicación del 30% de descuento al
monto de la multa por la atenuante regulada en el artículo 261 numeral 2) del CT, es decir, que
del monto de la operación el 70% sigue siendo del contribuyente, verbigracia se sancionaron
operaciones desde cuatrocientos ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América
($483.00) cuyo treinta por ciento (30%) equivale a ciento cuarenta y cuatro dólares con noventa
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($144.90) menos el treinta por ciento (30%)
de atenuante equivalente a cuarenta y tres dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($43.47), hasta operaciones de doscientos cuatro mil setecientos
treinta y un dólares con cuarenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($204,731.46) cuyo treinta por ciento (30%) equivale a sesenta y un mil cuatrocientos diecinueve
dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ( $61,419.44)
menos el treinta por ciento (30%) de atenuante equivalente a dieciocho mil cuatrocientos
veinticinco dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($18,425.83).
El monto total de la multa fue ajustado por el TAIIA a ciento diecinueve mil treinta y tres
dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($119,033.43) -
folio 660 del expediente administrativo -.
ii)”No remitir, remitir en forma extemporánea o remitir sin las especificaciones
contenidas en este Código o que disponga la Administración Tributaria en sus formularios, (…)
el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios, ya sea por medio manuales, magnéticos o
electrónicos. Sanción: Multa del cero punto uno por ciento sobre el patrimonio o capital
contable que figure en el balance general menos patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser
inferior a un salario mínimo mensual. Igual sanción aplicaría para los contribuyentes que no
remitan, remitan en forma extemporánea o remitan sin las especificaciones establecidas en este
Código el informe de los sujetos que le aplicaron retenciones, percepciones o anticipos del
Impuesto (…)” regulada en el artículo 241 literal e), en relación con el artículo 123-A que estipula
respecto del Informe de retenciones, anticipos o percepciones de impuesto IVA, “Los agentes de
retención y de percepción (…) a que se refieren los Artículos 162 y 163 de este Código, así como
los perceptores del anticipo a cuenta de dicho impuesto a que se refiere el Artículo 162-A de este
Código, tiene la obligación de remitir dentro de los quince primeros días hábiles del mes
siguiente al período tributario en el cual se efectuaron las retenciones, anticipos o percepciones,
un informe por medios manuales, magnéticos o electrónicos de los contribuyentes a quienes se
les efectuó retenciones, anticipos o percepciones, bajo las especificaciones técnicas y en los
formularios que la Administración Tributaria proporcione. (…) los contribuyentes del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que hubieran sido sujetos de
retenciones, de percepción o de anticipos del mencionado impuesto, tiene la obligación de
remitir dentro del mismo plazo establecido en el inciso anterior, un informe por medios
manuales, magnéticos o electrónicos, con las especificaciones técnicas y en los formularios que
la Administración Tributaria establezca (…)”. Haciendo un total de: i) novecientos cincuenta
dólares con noventa y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($950.94) por
no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del IVA, respecto de los
períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho,
equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure
en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado- folios 620 y 630 del
expediente administrativo - menos la atenuante del treinta por ciento (30%) regulada en el
se impuso una multa de ciento cincuenta y ocho dólares con cuarenta y nueve centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($158.49), lo que resulto del cero punto uno por ciento sobre
el capital contable que es de doscientos veintiséis mil cuatrocientos veinticuatro dólares con
cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($226,424.43) -según el
balance general agregado a folio 321 y que consta en la resolución de la DGII folio 605- menos la
atenuante del treinta por ciento (30%) por cada mes en el que se incumplió la obligación formal;
y, ii) cincuenta y seis dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($56.60) por remitir en forma extemporánea el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del IVA, respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al
cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revaluó de activos no realizado- folios 620 y 630 del expediente
administrativo - menos el setenta y cinco (75%) de atenuante regulada en el artículo 261 numeral
1) del CT . Ambas multas, se les aplicó la atenuante del treinta por ciento regulada en el artículo
261 numeral 2 del CT.
Al respecto, es importante traer a cuenta lo regulado en el artículo 39 del Código
Tributario, el cual establece “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”. Asimismo,
el artículo 85 de la misma normativa menciona que “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del
impuesto”.
Las referidas obligaciones formales tienen una finalidad específica, garantizar el efectivo
control de la Administración Tributaria respecto de las operaciones que realiza el contribuyente.
Por lo que, dichas obligaciones formales no son menos importantes que la obligación sustantiva
de pago del contribuyente, pues estas obligaciones buscan dar transparencia en la realidad
económica de la empresa y en las operaciones realizadas, para efectos de viabilizar el control por
parte de la Administración Tributaria. De ahí que el legislador, en el régimen sancionatorio
establece, las consecuencias jurídicas que tienen dichos incumplimientos por la trascendencia
tributaria que tienen para efectos de cumplir con la actividad recaudadora y por tanto contribuyen
al cumplimiento de un interés público.G
Dichas sanciones tienen la finalidad de educar, concientizar y en todo caso corregir la
conducta del contribuyente infractor. De ahí que al analizar las violaciones alegadas por la parte
actora es necesario tomar en cuenta que dichas sanciones han sido impuestas como resultado del
incumplimiento a las obligaciones formales que la demandante como contribuyente tiene y que,
por el alcance de sus efectos en el cumplimiento o no de las obligaciones de pago, buscan que el
infractor no vuelva a cometer dichas infracciones; pues, ante la comisión de una infracción que
sea comprobada por la Administración mediante el procedimiento respectivo, corresponde una
sanción.
De acuerdo a lo antes expuesto, se considera que el legislador al establecer las multas por
incumplimientos a obligaciones formales lo que pretende es fomentar que los contribuyentes
cumplan con las mismas y el pago del impuesto, ya que de lo contrario, no permite un adecuado
control por parte de la Administración Tributaria, y el incumplimiento de dichas obligaciones
puede ser trascendental, en la medida que el contribuyente reiteradamente practique este tipo de
conductas.
Sin embargo, las sanciones en relación a las obligaciones formales, contemplan incluso
atenuantes en caso de subsanar dichos incumplimientos, con el afán de respetar las disposiciones
constitucionales y los derechos del contribuyente, siendo el principal límite de la Administración
Tributaria la misma ley, por principio de legalidad.
Del expediente administrativo se extrae que la Administración Tributaria para la
para la imposición de sanciones aisladas, respetándole los derechos y garantías del contribuyente,
en las proporciones que la ley establece.
Se determinó que la Administración Tributaria aplicó las sanciones que correspondían
junto con sus atenuantes. Si bien la cantidad total resultante de la imposición de las multas
constituye un porcentaje sustancial del capital contable de la actora, este resultó de aplicar el
porcentaje del treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento de
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
activos no realizado de conformidad al artículo 241 literal e) del CT, tomando en cuenta además
que fueron varios los incumplimientos cometidos.
A partir de los razonamientos expuestos, no se vislumbra un perjuicio económico de
carácter confiscatorio que afecte el patrimonio del contribuyente por el contrario dichas multas
son consecuencia de incumplimientos a obligaciones formales que como contribuyente tenía y
que no pueden dejar de sancionarse únicamente porque existe inconformidad del infractor debido
a una disminución en su patrimonio. Además, se aplicaron las atenuantes respectivas, incluso el
TAIIA modificó el monto de la multa impuesta con base al artículo 239 literal b) del CT referente
a que se emitieron documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el CT, por lo que tal monto pasó de ciento treinta y cuatro
mil quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($134,507.79) a ciento diecinueve mil treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($119,033.43).
La proporción de cada multa en el presente caso, en ningún momento pretende ser
confiscatoria o desproporcional, pues deviene de la aplicación de porcentajes estipulados en la
ley; por tanto, en el presente caso se aplicó un porcentaje del treinta por ciento (30%) con base en
las operaciones y el cero punto uno por ciento (0.1%) con base en el patrimonio, con la finalidad
de evitar la conducta infractora del contribuyente.
Esta Sala advierte que las multas impuestas cumplen con los requisitos establecidos en el
CT, las cuales guardan una relación razonable con la importancia del interés público que se trata
salvaguardar, en relación a la capacidad contributiva del contribuyente.
Consecuentemente, al haber sido impuestas las sanciones de multa dentro de los límites
legales de la Administración Tributaria y en virtud de la potestad sancionadora, después de haber
seguido el procedimiento establecido para la imposición de las mismas, respetándole sus
garantías y derechos constitucionales, este Tribunal considera que no se ha vulnerado el derecho
de propiedad, ni los principios de proporcionalidad y de no confiscación.
Respecto a lo alegado por la parte actora en relación a que la Administración Tributaria no
le ha determinado ningún impuesto complementario, lo que significa que ha dado cumplimiento
tanto a las obligaciones formales y sustantivas y no ha actuado con dolo, esta Sala aclara, que la
determinación complementaria de un impuesto, es independiente del cumplimiento de las
obligaciones formales y por tanto, tal situación no tiene incidencia en las infracciones cometidas,
pues el CT establece las obligaciones tanto sustantivas como formales que debe cumplir, para lo
cual se establece que ante su incumplimiento existen consecuencias jurídicas que implican la
imposición de sanciones como consecuencia por las infracciones que se cometan por el
contribuyente.
De tal forma que se comprobó que la parte actora cometió las infracciones sin aportar
ningún elemento que las desvirtuara, más bien subsanó los incumplimientos, haciéndolo acreedor
del beneficio de las atenuantes reguladas en el artículo 262 del CT, y las cuales le fueron
debidamente aplicadas.
IV.La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve corno referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por las Magistradas Paula Patricia Velásquez Centeno y Elsy
Dueñas Lovos y el Magistrado Roberto Carlos Calderón Escobar. El Magistrado Sergio Luis
Rivera Márquez hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
V. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo N° 81, del catorce
de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial N° 236, Tomo
261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación
al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la señora AIRDS en la
resolución emitida a las ocho horas treinta minutos del día quince de noviembre de dos mil diez,
por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se sancionó con multas de:
i) Ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($134,507.79) por emitir los documentos obligatorios sin
cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código
Tributario, respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al treinta por
ciento (30%) del monto de la operación por cada documento, de conformidad al artículo 239
literal b) del Código Tributario.
ii) Novecientos cincuenta dólares con noventa y cuatro centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($950.94) por no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre y noviembre de
dos mil ocho, equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital
contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado,
iii) Cincuenta y seis dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($56.60) por remitir en forma extemporánea el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del IVA, respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al
cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revaluó de activos no realizado, de conformidad al artículo 241
literal e) del CT.
B. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora, en la
resolución emitida a las nueve horas del día veintitrés de septiembre de dos mil once, por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio de la que:
i) Ajustó las multas impuestas de conformidad al artículo 239 letra b) del CT, respecto del
período tributario de diciembre del año dos mil ocho, en la cantidad de ciento diecinueve mil
treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($119,033.43).
ii) Confirmó las multas impuestas de conformidad a lo establecido en el artículo 241 letra
e) del CT, por no remitir y remitir de forma extemporánea el informe de sujetos de retención,
anticipo o percepción del IVA.
C. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
D. Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a las Magistradas Paula Patricia Velásquez Centeno y Elsy Dueñas Lovos y el
Magistrado Roberto Carlos Calderón Escobar. El Magistrado Sergio Luis Rivera Márquez hará
constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia
E. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las partes y a la
representación fiscal; y,
F. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------R.C.C.E.----
PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
Coincido con la decisión de mis colegas Magistradas respecto a la legalidad de la
imposición de multa contra el administrado, pero no estoy de acuerdo en que se haya impuesto la
multa por la omisión de la obligación formal de declarar impuestos además de la multa
resultante de la evasión de ese mismo impuesto no declarado, en el presente proceso promovido
por AIRDS, contra la Dirección General de Impuestos Internos -DGII - y contra el Tribunal de
Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas -TAIIA- ambos del Ministerio de Hacienda, por
los siguientes actos:
a) Resolución pronunciada por la DGII a las ocho horas treinta minutos del día quince de
noviembre de dos mil, mediante la cual se sancionó a la contribuyente imponiéndole las
siguientes multas:
1.Ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos -en
virtud del art. 3 de la Ley de Integración Monetaria el dólar de los Estados Unidos de América es
moneda de curso legal en El Salvador, por lo que toda referencia a “dólares” en el presente se
entiende referido a dicha divisa, salvo acotación en contrario, en igual sentido, las fracciones o
centavos se entenderán respecto de esta moneda- ($134, 507.79)de conformidad con el artículo
239 letra “a” del Código Tributario (CT) por emitir los documentos a que obliga el CT sin
cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales, respecto del período
tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al 30% del monto de la operación por
cada documento.
2. Novecientos cincuenta dólares con noventa y cuatro centavos ($950.94), según lo
anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios - IVA - respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, septiembre,
octubre y noviembre de dos mil ocho, equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%)sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
activos no realizado.
3. Cincuenta y seis dólares con sesenta centavos ($56.60), de conformidad con lo regulado
en el artículo 241 letra “e” CT, por remitir en forma extemporánea el informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del IVA, correspondiente al período tributario de diciembre
de dos mil ocho, equivalente al (01%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado.
b) Resolución pronunciada por el TAIIA, a las nueve horas del día veintitrés de
septiembre de dos mil once, por medio de la cual:
1. Ajustó la multa impuesta por la infracción al artículo 239 letra “b” CT respecto del
período tributario de diciembre de dos mil ocho, rebajándola de ciento treinta y cuatro mil
quinientos siete dólares con setenta y nueve centavos ($134, 507.79) a ciento diecinueve mil
treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos ($119,033.43); y
2. Confirmó las otras multas impuestas que se señalaron supra.
Las razones de mi disentimiento se expresan a continuación:
I.-Antecedente.
1. La administración atribuyó a la administrada varias conductas:
(i) Que no emitió los documentos a que obliga el CT sin cumplir con uno o más de los
requisitos o especificaciones formales, respecto del período tributario de diciembre de dos mil
ocho - acción que recae, en específico, en que la contribuyente supuestamente emitió
comprobantes de crédito fiscal que amparaban operaciones superiores a los cien mil colones
(⊄100,000.00) equivalentes a once mil cuatrocientos veintiocho dólares con cincuenta y siete
centavos ($11,428.57), pero en los cuales no constaban ni el número de identificación tributaria
ni nombres y firmas de la persona que entrega y la que recibe cada documento; así como facturas
de consumidor final que amparan operaciones superiores a doscientos dólares ($200.00) en las
cuales no constaba ya sea el número de identificación tributaria o en su defecto el número del
Documento Único de Identidad de la persona adquirente de los bienes;
(ii) Que no remitió en los plazos establecidos para ello el informe de sujetos a retención,
anticipo o percepción del IVA respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo,
septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho, y por ello la DGII no reflejaba información en
su sistema respecto de esos períodos tributarios; y
(iii) Que la contribuyente remitió en forma extemporánea el informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del IVA que correspondía al período tributario de diciembre de
dos mil ocho porque debió ser presentado a más tardar el veintitrés de enero de dos mil nueve y
lo fue hasta el dieciséis de octubre de dos mil nueve.
Como consecuencia de estas conductas: a) por los créditos fiscales incompletos sancionó a
la administrada con la cantidad de ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta
y nueve centavos ($134, 507.79) que fue apelada, y el TAIIA la rebajó a ciento diecinueve mil
treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos ($119,033.43); b) por los informes sobre sujetos
a retención, anticipo o percepción del IVA de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo,
septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho, que no envió a la DGII, se impuso a la
contribuyente una multa por la cantidad de novecientos cincuenta dólares con noventa y cuatro
centavos ($950.94); y c) por la remisión extemporánea del informe sobre sujetos a retención,
anticipo o percepción del IVA del mes de diciembre de dos mil ocho le multó con la cantidad de
cincuenta y seis dólares con sesenta centavos ($56.60); lo que hace un total de ciento veinte mil
cuarenta dólares con noventa y siete centavos ($120,040.97).
2. Ha señalado la demandante que de la auditoría no resultó obligada a ningún pago de
impuesto complementario porque no evadió sus responsabilidades y que las multas son
desproporcionadas, impagables y confiscatorias, ya que en el mismo informe de auditoría que le
realizó la administración tributaria consta que se le determinó como capital contable un valor de
doscientos veintiséis mil cuatrocientos veinticuatro dólares con cuarenta y tres centavos, por lo
que la multa,. Al totalizar ciento treinta y cinco mil quinientos quince dólares con treinta centavos
($135,515.30) representan el 59.85% de su capital contable, lo que, aunado a que ha cumplido
con todas sus obligaciones formales en tiempo y forma, vuelven desproporcionada la multa.
3. La DGII, al contestar la demanda señaló: (i) que la contribuyente, en su oportunidad de
presentar prueba, presentó un escrito el veintiuno de octubre de dos mil diez en el cual aportó
copia certificada de los comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final en las
cuales subsanó las omisiones que antes tenían dichos documentos, es decir que en los créditos
fiscales se consignaron los nombres, firmas y números de Documento Único de Identidad de las
personas que entregaron y de las que recibieron dichos comprobantes y en las facturas se
consignó el número del Documento Único de Identidad de cada adquirente, y la DGII “reconoció
la subsanación del incumplimiento atribuido” (folio 102 frente), por lo que no se infringió el
derecho de defensa ni audiencia y por ende se ha respetado estrictamente el principio de
legalidad; (ii) que las multas no son excesivas ni onerosas porque los montos de las sanciones no
son impuestos a discreción de la DGII sino por mandato expreso de la ley, y es el legislador el
que establece los parámetros bajo los cuales se impondrá la sanción, y por eso, aunque sean
significativas, las multas no se imponen con carácter recaudatorio, sino con el fin de educar y
corregir a los contribuyentes, además que las sanciones recaen en el incumplimiento de
obligaciones que pueden ser sustantivas o pueden ser formales, por lo que “a efectos de aplicar
las sanciones determinadas resultaba irrelevante, el hecho de que la impetrante hubiera
cumplido en debida forma con la obligación tributaria sustantiva o de pago, o bien, que no
tuviera la intención de evadir el impuesto de que se trata, ya que debió supeditar su conducta al
cumplimiento de la obligación formal de emitir los comprobantes de crédito fiscal y las facturas,
con los requisitos formales que establece el Código Tributario…”(folio 104 vuelto).
4. El TAIIA, contestó argumentando básicamente que el monto de las sanciones está
especificado en la legislación y no queda a discrecionalidad de la administración, por lo que se
imponen en razón de la gravedad de la infracción y no existe vulneración a las categorías
constitucionales que alegó la contribuyente.
II.-La revisión de la legalidad de un acto de la administración implica el apego de la
autoridad a su mandato legal, pero además conlleva la correcta interpretación de la legislación
que utiliza a tal efecto, así como el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los
elementos que la llevaron a adoptar la decisión impugnada, aunado a la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
- sea éste penal o pertenezca al orden administrativo - en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que la norma
jurídica prohíbe una norma y asigna una sanción ante el incumplimiento de la prohibición, ya sea
que dicha sanción la imponga un organismo jurisdiccional o uno administrativo.
Huelga incluir la necesidad de que la autoridad que sanciona respete un conjunto de
principios que sirven como límite a sus potestades sancionatorias a fin de evitar la arbitrariedad.
En el caso que nos atañe, es necesario examinar si se han respetado los Principios de
Lesividad y Culpabilidad, que contienen los parámetros para asignar responsabilidad individual
por las infracciones cometidas.
Respecto de la lesividad, se debe identificar cuán grave es el daño o el riesgo que la
acción u omisión provoca respecto de un bien jurídico reconocido y protegido por disposición del
legislador, de manera que el daño se pune con mayor fuerza que el riesgo y cada uno de ellos es
graduado según su intensidad, de lo que resulta que no habrá sanción cuando no hay ni daño ni
riesgo, al ser intrascendente la infracción; mientras que, respecto de la culpabilidad se examina
el cumplimiento de un conjunto de subprincipios que derivan de él, entre los que destacan: la
responsabilidad por el hecho propio, por la cual se asume responsabilidad jurídica derivada
solamente de aquellos actos realizados personalmente o en los cuáles se ha participado; esta
responsabilidad además debe ser subjetivaes decir, solamente es susceptible de delimitarse si la
conducta se comete con dolo o con culpa (las sanciones no pueden imponerse a partir de una
responsabilidad objetiva, a diferencia, verbigracia, de la que deriva de los daños y perjuicios,
civiles, penales o administrativos), asimismo, el principio de razonabilidad, en atención a que el
ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo estrictamente
necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas deben tener
justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que
se quiere alcanzar con ellas ; y el de proporcionalidad entre la infracción y la sanción, por el cual
toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención
de un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en
otro derecho solamente en la mínima medida requerida para cumplir esta finalidad, además de la
garantía de presunción de inocencia que constituye un mecanismo de garantía respecto de la
atribución de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la
infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de
acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad - garantía de
presunción de inocencia -.
III.- La administración tributaria ha sancionado a la contribuyente con un conjunto de
multas, cuyo monto total es impugnado por la contribuyente pues ésta considera que se trata de
consecuencias jurídicas desproporcionadas por cuanto surgen de obligaciones meramente
formales dado que ha pagado todos sus tributos y no ha incumplido ninguna obligación
sustantiva.
1. La autoridad demandada admite que la contribuyente pagó sus tributos y cumplió sus
obligaciones sustantivas, además admite que en el transcurso del procedimiento de fiscalización
oficiosa en la etapa de prueba la contribuyente también aportó los datos faltantes de los créditos
fiscales y .las facturas de consumidor final con lo que - en palabras de la administración - se
“subsanó” esta deficiencia.
Sin embargo sostiene: (i) que no importa que haya pagado los impuestos; (ii) que es
irrelevante que no haya tenido ninguna intención de no pagar sus impuestos; (iii) que reconoce
que se subsanó la omisión pero que la ley le indica cuál sanción debe imponer; y (iv) que los
parámetros para aplicar la sanción los dispuso el legislador y a ella como administración
solamente le corresponde aplicar la ley tal cual.
2. A partir de lo antecedente se examinará si se cumplen los principios señalados o si tiene
razón la demandante al afirmar que no se ha respetado la proporcionalidad en la imposición de
las sanciones que recaen en su patrimonio.
La administración sostiene que para imponer las sanciones que recaen en obligaciones
formales no tiene porqué considerar la intención de la administrada, tampoco le parece relevante
si hay o no un daño a la hacienda pública, sino que basta con la mera infracción como
manifestación automática del incumplimiento a la disposición legal.
De lo anterior se desprende que la autoridad demandada cree que (i) la responsabilidad es
objetiva, es decir, ajena al dolo o culpa y se impone automáticamente por el solo incumplimiento;
(ii) el bien jurídico protegido es la propia norma, porque basta su infracción para sustentar la
antijuridicidad de la conducta; y (iii) no debe hacerse ponderación porque ya la hizo el legislador.
2.1. En lo que respecta al principio de lesividad.
Ante los argumentos de la autoridad tributaria, conviene tener en consideración lo que la
jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional ha reseñado en lo atinente a la autorización de
limitación o restricción de derechos para la protección de bienes jurídicos y el papel que juega ahí
la proporcionalidad:
«C. Ahora bien, el ámbito dentro del cual el legislador desarrolla su actividad, pasa por
tener en cuenta que existen ciertos límites que le permiten afectar al ejercicio de los derechos
fundamentales, sin que esto implique en ningún momento anulación del derecho. Los primeros
son los límites internos, que sirven para determinar el contenido del derecho, resultando
intrínsecos al mismo; un límite interno es una situación de no derecho, es decir, de supresión del
ejercicio de un derecho fundamental que va a ser tan solo admisible en la medida en que sea
subsumible en algún elemento de la norma que establece el derecho fundamental; v. gr., el art. 7
Cn., establece el derecho de asociación de forma pacífica y sin armas, lo que impide que se
pueda ejercer tal derecho de forma violenta o con armas.
[…]Por otro lado, los límites externos -estrechamente relacionados con la figura de la
regulación, restricción o intervención de los derechos-, se encuentran en normas de rango
infraconstitucional que modifican alguno de los elementos configuradores del derecho
fundamental -titular, destinatario y objeto- y que supone la inaplicación a dichas modificaciones
del sentido ilimitado de un derecho fundamental como consecuencia de la utilización por parte
del legislador de una norma de competencia, siempre que no se entre en contradicción con la
Constitución.
Los límites externos son los que se imponen por el ordenamiento al ejercicio legítimo y
ordinario de los derechos fundamentales. Estos límites son justificados por la necesidad de
proteger otros derechos fundamentales, otros bienes constitucionales, e incluso para
salvaguardar el contenido de ciertos principios inmersos en normas que son propias de la
estructura del Estado. Sin embargo, no es admisible el que pueda ser cualquier bien jurídico
protegible, ya que en caso contrario le resultaría sencillo al ente con potestad normativa vaciar
de contenido los derechos fundamentales mediante la invocación de cualquier bien o
principio.»[Resaltado suplido.] Sentencia de amparo constitucional con referencia 16-99,
pronunciada a las once horas del veintiséis de junio de dos mil.
De la anterior jurisprudencia se deriva que los bienes jurídicos determinados por el
legislador requieren protección, lo que lleva a que, en ciertos casos, se legislen restricciones - o
límites - a derechos fundamentales, mismos que se consideran legítimos en la medida de su
proporción, por ende, no cualquier bien jurídico justifica la incidencia en ellos, va a ser a
partir de la importancia que tenga el bien jurídico que se podrá determinar cuan intensa será la
intervención en otros derechos fundamentales que va a permitir el legislador.
Tal relación entre la importancia del bien que se quiere resguardar y la limitación de
derechos fundamentales que resulta aceptable para alcanzar dicha protección es la que justifica
la imposición de sanciones, de modo que no hay justificación para adjudicar una sanción - que
es una intervención en un derecho fundamental - como consecuencia de la infracción de una
norma que no resguarde un bien jurídico; por lo que, para determinar si la consecuencia jurídica
es proporcional se ha de hacer una comparación entre la intensidad de la restricción provocada al
derecho y la entidad que tenga el pretendido bien jurídico.
Pero no se debe tratar de cualquier tipo de “bien”, la jurisprudencia que se acaba de citar
contiene desarrolla la exigencia de que el bien jurídico sea relevante. Esta reivindicación de la
preeminencia del bien jurídico en la elaboración de la norma no es exclusiva del derecho penal,
sino que es también exigible a las contravenciones administrativas, así lo ha sostenido la Sala de
lo Constitucional al decir:
«Por tanto, el concepto de bien jurídico no resulta ser exclusivo del Derecho Penal. Al
contrario, puede acontecer que aún en las contravenciones de carácter administrativo tenga
relevancia este principio como máxima rectora en la elaboración normativa.
Y es que, el legislador no establece sus mandatos y prohibiciones para ejercitar
obediencia de los ciudadanos, sino para crear un estado o situación valiosos o impedir la
producción de un daño. De ahí que, desde el núcleo central del Derecho Penal hasta las últimas
faltas penales o infracciones administrativas, discurre una línea continua desde un ilícito
material que se va atenuando, pero que no llega a desaparecer nunca del todo. Esto es lo que
induce a los juristas a afirmar que lo injusto de una falta determinada es puramente formal.»
[Resaltado suplidos]. Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 87-2006, pronunciada a las
ocho horas y treinta minutos del veinticuatro de julio de dos mil nueve.
Queda claro entonces que las sanciones buscan la protección contra un daño que recae en
un bien jurídico que está dotado de importancia y que esta exigencia es igualmente determinante
cuando se legislan las infracciones administrativas como al momento del diseño de los ilícitos
penales, es decir, el bien jurídico deviene en máxima rectora en la elaboración normativa de las
sanciones administrativas.
También debe considerarse como máxima rectora de la aplicación de la norma por los
operadores del sistema - las autoridades administrativas y los organismos jurisdiccionales - de
manera que se procure que cualquier sanción impuesta sea el resultado de la comprobación de
una conducta que infringe o, al menos, pone en riesgo, un bien al cual el legislador le ha otorgado
importancia suficiente como para justificar que en aras de su protección sea válido intervenir en
derechos fundamentales de los ciudadanos; empero la Sala de lo Constitucional, en la sentencia
citada dejó claro que el bien jurídico que sustenta una sanción no puede ser la sola obediencia de
los ciudadanos a las normas, sino que se requiere la creación de un estado valioso o la prevención
de un daño.
En el caso de las normas tributarias, el bien jurídico que el estado considera valioso es la
recaudación de los tributos, para ello impone diversas obligaciones, unas de pago otras de
procedimientos o formalidades, que son las que la administración denomina obligaciones
sustantivas y obligaciones formales, es decir, se busca proteger ulteriormente a la hacienda
pública contra el daño que le causaría una deficiente o nula recaudación de los impuestos que
legalmente deben pagar las personas naturales y jurídicas.
Esto significa que la sanción que se impone por la infracción a cualquiera de las
disposiciones del CT o de las leyes de tributos específicos, no castiga al contribuyente tan solo
por desobedecer las leyes tributarias como tales, sino que se imponen las consecuencias jurídicas
para proteger los fines del Estado, en este caso porque el legislador considera la tributación como
necesaria para la sanidad de la hacienda pública que es la que permite que el Estado desarrolle
sus planes y proyectos, por lo que se estima que, al incumplirse la obligación legal, se incurre en
un riesgo o un daño a un bien de importancia, de donde deviene el mérito para reprimir las
conductas que lo ponen en peligro, mediante penalizaciones que infringen la esfera de los
derechos fundamentales de los administrados.
En ese sentido, la infracción de normas que imponen obligaciones formales se pune
porque se cree que ese incumplimiento genera el riesgo de que no se paguen los tributos debidos,
en otras palabras, se trata de prohibiciones a conductas que generan riesgo.
La lesividad de las conductas prohibidas en esta materia debe medirse a partir de la
intensidad del daño causado; si no causa daño, puede ameritar sanción - aunque no puede
justificarse un castigo igual a un riesgo que a un daño - y si no causa daño ni riesgo, se considera
intrascendente la infracción porque carece de la capacidad de causar el daño que se quiere
prevenir.
2.2. En lo concerniente a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la
creación de la norma.
La razonabilidad propende a la justificación racional de las sanciones y a la adecuación
que debe hacerse para que no resulten excesivas a las circunstancias que las originan y a los fines
que se quiere alcanzar con ellas; mientras que la proporcionalidad atiende a la relación de
equivalencia entre el derecho protegido y la intensidad de la intervención que recae sobre
derechos fundamentales como resultado de la represión del daño o riesgo a ese bien jurídico
defendido.
Al respecto de la potestad sancionadora de la administración y su relación con estos dos
principios la Sala de lo Constitucional ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva, de forma
paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las sanciones administrativas, tanto en el
plano de su formulación normativa, como en el de su aplicación por los entes correspondientes.
Así, en el plano normativo se observará la proporcionalidad siempre que las sanciones
contempladas en la ley o reglamento sean congruentes con las infracciones respectivas; mientras
que en el plano aplicativo, el principio se cumplirá siempre que las sanciones que se impongan
sean proporcionales a la gravedad que comporten los hechos según circunstancias objetivas y
subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como límite a la
discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria, procurando la correspondencia y
vinculación que debe existir entre las infracciones cometidas y la gravedad o severidad de las
sanciones impuestas por el ente competente; y, por otro, como un criterio de interpretación que
permite enjuiciar las posibles vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre
quela relación entre el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción tipificada
como medio para conseguirlo implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente de
razonabilidad.” Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las
once horas con cincuenta y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.
Partiendo de los criterios extraídos de la jurisprudencia citada, habrá que determinarse si
el diseño de una sanción es racional o implica un exceso respecto de la aflicción causada y si es
proporcionado al daño o riesgo generado.
En lo que atañe a las infracciones incurridas por el contribuyente, se tiene que la multa que
resulta del artículo 239 letra “b” es una multa única equivalente al treinta por ciento (30%) del
monto de la operación por cada documento emitido sin cumplir con alguno de los requerimientos
formales establecidos en el CT, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
Por otra parte la multa establecida como consecuencia jurídica del incumplimiento al art.
241 letra “e” ya sea por no remitir los informes sobre sujetos a retención, anticipo o percepción
del IVA, remitirlos tarde o remitirlos sin algunos de los requisitos formales es también una
multa única del cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual
La multa que deriva de cualquiera de las dos sanciones adolece del defecto de constituir
una sanción única, es decir, no permite el uso de algún criterio para establecer una
proporción entre daño y sanción, pues no todas las infracciones a la misma disposición
producen idéntico riesgo o daño.
Lo adecuado, a los fines de la proporción, es contar con criterios que permitan graduar las
sanciones, lineamientos que diseña el legislador y que luego son interpretados bajo una cierta
discrecionalidad por el ente aplicador - en este caso la autoridad administrativa - aprovechando
los límites mínimos y máximos que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven de guía en la
dosificación de la pena, a la proporción entre aquellos y el daño, así como la inconveniencia de
las penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la sentencia que antes se ha
citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las infracciones
administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos, corresponde al legislador en
primer lugar el establecimiento de un baremo de sanciones en atención a su gravedad y de
infracciones tipificadas con arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las normas para graduar la
sanción que corresponda a cada caso, según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas
y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los criterios de
dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se encuentran: (i) la
intencionalidad de la conducta constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los
perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la
posición económica y material del sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata
perseguida con la imposición de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia de la
proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad con que debe
contar tanto el legislador que crea la norma sancionadora como la Administración que impone
las sanciones. En efecto, la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción
cometida y sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de decisión en
los ámbitos normativo y aplicativo de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la
valoración de las circunstancias que rodean a la contravención respectiva y la razonabilidad en
la graduación de las penas a imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la aceptación de la
práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos en la cuantía de las sanciones -
encaso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos y techos sancionatorios como parte de la técnica de
dosimetría aludida, lo cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la
severidad de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en el ejercicio
de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios implicaría una
discrecionalidad irrestricta -a manera de facultad omnímoda- que permitiría la imposición de
sanciones según criterios de oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad señalada conlleva la
inconveniencia de establecer multas fijas para cada contravención administrativa, en tanto
quela inflexibilidad de dicha técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las
sanciones de acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede provocar el tratamiento
desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual forma, se vuelve arbitrario. En
todo caso, si el legislador omitiera en un producto normativo la regulación de pisos o techos
sancionatorios, ello no significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de proporcionalidad
sobredicha potestad sancionadora, con el debido deber de motivación.”
En línea de lo antecedente, se vuelve manifiesto que, cualquiera de las multas, ya sea que
cuerpo legal, resulta inadecuada por carencia de flexibilidad para estimar la proporción entre el
daño que se causa y la adecuada represión de dicho comportamiento en la medida de su
intensidad.
En ese sentido, se considera que el legislador ha sido defectuoso en el producto
legislativo, al establecer varias prohibiciones susceptibles de diversos grados de infracción con
mayor o menor gravedad traducida en daño o riesgo, pero establecer una única respuesta punitiva
que no permite adecuar la consecuencia al perjuicio causado o riesgo incurrido
2.3. Proporcionalidad en la aplicación de la norma.
La jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional a la que me he referido en líneas
antecedentes indicaba que la ausencia de un adecuado producto legislativo al contarse con alguna
disposición que contemplase penalidades únicas no significaba que la administración irreflexiva y
automáticamente impondría la pena, sino que exigía del aplicador un ejercicio de ponderación
para estimar la proporcionalidad entre el daño y la sanción.
La administración tributaria ha impuesto al contribuyente varias sanciones por
infracciones formales, pese a que reconoce que no hubo perjuicio al bien jurídico recaudación
tributaria porque la contribuyente pagó todos los tributos y entregó todas las retenciones que le
correspondía y ha señalado que para ella es irrelevante que no se causara ese daño, ha dejado de
lado la intención de la contribuyente y ha omitido valorar que la información que dice no
proporcionada lo fue después, aunque de manera tardía.
De ello se sigue que en la determinación de estas sanciones no se ha tomado en
consideración ningún criterio de dosimetría punitiva, debido a que la administración no se ha
preocupado por diferenciar el mayor o menor daño causado con la omisión de presentación de las
declaraciones de este contribuyente, tampoco ha dado importancia alguna a su intención, al
beneficio que pudiere haber obtenido o, a algún otro criterio más allá de afirmar que castiga la
mera infracción legal.
En ese sentido, aunque las conductas constituyen comportamientos subsumibles en el tipo
objetivo administrativo que se reconocen como capaces de generar algún riesgo, por lo que en
principio pueden ser punibles, en cambio se observa que una ausencia de justificación de la
cuantificación de estas multas.
Por lo tanto, considero que la imposición de las multas fue legal, pero que es ilegal la
cuantía y, para la reparación del daño causado, deberá fundamentarse ésta; lo que implica que la
autoridad tributaria, utilizando el principio de proporcionalidad, deberá fijar un límite inferior o
piso para que pueda elegirse desde ese mínimo imponible, mientras que el límite superior de la
infracción será de hasta el 30% del monto de cada operación en el caso de la infracción al
el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado para la transgresión al
Para ello, será necesario que la autoridad administrativa razone con fundamento en
criterios definidos de dosificación punitiva para defender la proporcionalidad del porcentaje de la
multa con relación a los daños o riesgos presuntamente resultantes de la contravención reprimida
con su imposición.
Así mi voto,
Sala de lo Contencioso Administrativo, veinticinco de febrero de dos mil diecinueve.
S. L. RIV. MARQUEZ------VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE.-------M. A.V.------ SRIA.----------
RUBRICADAS.
