Sentencia Nº 110-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-12-2021

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
Fecha15 Diciembre 2021
Número de sentencia110-2015
110-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del quince de diciembre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por CAJA DE
CRÉDITO DE SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse CCSOY, DE R.L. DE C.V.,
[CCSOY] por medio del licenciado J..P.E..C.H., en calidad de apoderado
general judicial, contra la Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los siguientes
actos administrativos:
a) Resolución pronunciada por la DGII, a las nueve horas treinta minutos del diecinueve
de marzo de dos mil trece, en la que se resolvió: 1) determinar a cargo de CAJA DE CRÉDITO
DE SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE
CAPITAL VARIABLE, la cantidad de veintisiete mil doscientos treinta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con un centavo de dólar ($27,237.01) en concepto de Impuesto sobre
la Renta [ISR], respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve; y 2) sancionar a la relacionada Caja de Crédito, con la cantidad de
trece mil seiscientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos
de dólar ($13,618.50), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto por infracción
cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y al Código Tributario [CT], respecto del
ejercicio impositivo antes relacionado, impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo
254 incisos primero y segundo letra e) del CT.
b) Resolución del TAIIA, emitida a las nueve horas del veintisiete de enero del año dos
mil quince, referencia R********TM, que modificó la resolución relacionada en la letra anterior.
De la manera siguiente: 1) Ajustar la determinación del ISR a pagar respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, por la
cantidad de veinticuatro mil treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y cuatro centavos de dólar ($24,037.54); y, 2) Revocar la multa por evasión intencional
respecto del ejercicio impositivo antes relacionado, impuesta de conformidad a lo establecido en
el artículo 254 incisos primero y segundo letra e) del CT.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y el licenciado M.A.G.P., en
carácter de agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda, la parte actora expresó en síntesis que, la DGII calculó y estableció el
impuesto a pagar en concepto de renta, partiendo de un proceso que violenta sus derechos de
igualdad ante la ley, equidad, y seguridad jurídica, por cuanto excluye a la Caja de Crédito del
beneficio fiscal establecido en el artículo 31 numeral 3) de la LISR, también de la aplicación de
la normativa contable bancaria, pese a tener una carta del Consejo de Vigilancia de la Profesión
de Contaduría Pública y Auditoría [CVPCPyA] dirigida a FEDECREDITO, institución que
vigilaba y fiscalizaba a las Cajas de Crédito, por medio de la cual estima factible continuar
aplicando las Normas Contables emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero [SSF],
estableciendo su obligatoriedad para todos sus supervisados.
A raíz de lo anterior, y no estando conforme con la resolución pronunciada por la DGII, la
demandante presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y tramitado, de
conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de Aduanas [LOFTAIIA], habiendo decidido dicho Tribunal en resolución final que
modificó la resolución de la DGII, disminuyendo el monto de impuesto determinado y
eliminando la multa por evasión intencional, debido a que no existió una intencionalidad en
evadir impuestos, sino que aplicó la Norma de Contabilidad Bancaria número 005 (NCB-005)
denominada Normas para la Reclasificación Contable de los Préstamos y C.ngencias de los
Bancos y Financieras, emitida por la SSF, la cual se refiere al tratamiento contable para
aquellas cuentas (préstamos) con mora mayor de noventa días, de dudosa recuperación;
asimismo, la N. de Contabilidad Bancaria Número 022 (NCB-022) denominada: Normas
para reclasificar los Activos de Riesgo Crediticio y Constituir las Reservas de Saneamiento
emitida por la SSF, la cual está referida a la constitución de reserva de saneamiento por
incobrabilidad hasta por un máximo del ciento veinticinco por ciento (125%) sobre el valor de la
cartera vencida, esta última con relación al art. 31 numeral 3) de la LISR; y aclara la parte actora
que estas normas no son novedosas en su aplicación para las otras entidades financieras sujetas a
supervisión, las cuales han estado aplicándolas por años, tales como los Bancos, lo cual genera
que declarara la renta obtenida en otros ejercicios impositivos y no en el fiscalizado, como lo
regulan las referidas normas; además, en la referida demanda expresa como otra ilegalidad
cometida por la DGII, que ha sido el director general de esa institución quien delegó la facultad
relacionada a la liquidación oficiosa del impuesto al jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones
(UAT) de la DGII, sin embargo, a su entender y de conformidad a los artículos 6 y 7 de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (LODGII) esa delegación de funciones
no es parte de las atribuciones del director general, sino que el funcionario competente para
delegarla es el subdirector general, en consecuencia esa tasación y liquidación suscrita por el Jefe
de la UAT, adolece del vicio de ilegalidad.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (folios 7 frente al 12 vuelto): i) Debido proceso y Principio de legalidad; ii) Igualdad
ante la ley; iii) Transgresión a la proporcionalidad; iv) Transgresión a la forma de
interpretación de las normas tributarias; v) No hay equidad en el tributo y por ende hay
desigualdad en materia tributaria; vi) Transgresión a la propiedad privada; y; vii) Seguridad
jurídica.
III. Mediante resolución de las catorce horas veinticuatro minutos del veintiséis de mayo
de dos mil quince, se tuvo por parte a la referida demandante, por medio de su apoderado general
judicial, licenciado J.P.E.C.H., por agregada la documentación anexa que
describe la razón de presentado respectiva, suscrita por el S. de esta Sala (folio 20); a las
autoridades demandadas se les solicitó rendir el informe dentro del término de cuarenta y ocho
horas; se declaró por cumplidos los requisitos previstos en los artículos 16 y 17 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa LJCA derogada-, emitida el catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, consecuentemente, se otorgó la medida
cautelar, y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que no podría hacerse efectivo el cobro de la deuda tributaria, así
como tampoco se le tendría a la sociedad demandante como insolvente tributario; y se tomó nota
del lugar señalado por la parte actora para recibir notificaciones (folio 19 vuelto).
Consta a folios 120 y 127, la presentación del primer informe concerniente a cada una de
las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las catorce horas cuatro minutos del seis de julio de dos mil quince,
(folio 129), se resolvió: 1) tener por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades demandadas; 2)
tener por rendido el primer informe requerido a las autoridades demandadas; 3) rendir nuevo
informe a las autoridades demandadas a fin de que expusieran las razones que justificaran
respectivamente la legalidad de los actos impugnados, de conformidad al artículo 24 LJCA
derogada; 4) Confirmar la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos
impugnados, decretada en el auto de las catorce horas veinticuatro minutos del veintiséis de mayo
de dos mil quince; 5) notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República
[FGR], para los efectos del artículo 13 de la LJCA derogada; y 6) tomar nota de la persona
comisionada a folio 127 vuelto para recibir notificaciones.
El uno de septiembre de dos mil quince, se presentó escrito por el licenciado M..
.
A.G.P., en carácter de agente auxiliar de la FGR y adjuntó la respectiva
credencial, (folios 134 y 135)
A través de escritos presentados en fechas diez y once, ambos de septiembre de dos mil
quince, folios 137 frente al 146 vuelto, y folios 152 frente al 159 vuelto-, el TAIIA y la DGII,
respectivamente, rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones
impugnadas.
Así, conforme a resolución de las ocho horas cuarenta y dos minutos del veintisiete de
noviembre de dos mil quince, ─folio 161 se dio intervención al licenciado M.A.
.
G..P., en calidad de agente auxiliar delegado por la FGR, se tuvo por agregada la
credencial con la que acreditaba su cargo; se tuvieron por rendidos los informes justificativos a
las autoridades demandadas; se abrió a pruebas el presente proceso por el término de Ley; se tuvo
por agregada la documentación que presentó anexa el TAIIA, que describ el S. de esta
Sala en la respectiva razón de presentación; y, se tomó nota del lugar para recibir notificaciones
por parte de la representación fiscal.
En la etapa de prueba la DGII ofreció el expediente administrativo relacionado al presente
caso (folio 166); y la parte actora por medio de escrito presentado el cuatro de febrero de dos mil
dieciséis (folios 168 al 198), ofreció documentación anexa que se describe en la razón de
presentado respectiva, suscrita por el S. de esta Sala (folio 167); por su parte, el TAIIA
no hizo uso de su derecho.
Por medio de auto de las ocho horas treinta y tres minutos del veintitrés de febrero de dos
mil dieciséis (folio 334), este Tribunal resolvió: a) por agregada la prueba documental presentada
por la parte actora y la DGII; y b) correr traslado que ordena el artículo 28 LJCA-derogada, a la
parte actora, a las autoridades demandadas y a la FGR.
La parte demandante, el trece de abril de dos mil dieciséis, presentó escrito ratificando lo
expuesto (folios 336 al 360).
Conforme a escritos presentados el doce de mayo y veintidós de junio, ambos de dos mil
dieciséis, la DGII y el TAIIA, respectivamente, ratificaron la legalidad de los actos que, se les
atribuían (folios 362 y 371).
Por su parte, el apoderado judicial de la impetrante social, presentó escrito el veintiuno de
junio de dos mil dieciséis, a efecto de tener por actualizada la personería con que actuaba (folios
365 y 366). Y anexó la documentación respectiva que consignó la razón de presentación de esta
Sala (folio 367).
El representante fiscal, en el traslado conferido, mediante escrito presentado el doce de
agosto de dos mil dieciséis, señaló “…para la Representación Fiscal la Administración
Tributaria a través de la Dirección General de Impuestos Internos así como también a través del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas ha respetado el derecho de
Defensa material de CAJA DE CRÉDITO DE SOYAPANGO SOCIEDAD COOPERATIVA DE
RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, desde el inicio de la Fiscalización y
posterior ejercicio impositivo y multa; ya que se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias
cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones
realizadas a las operaciones de la demandante…son legales por estar apegadas a
derecho…”(folios 374 al 377).
IV...P. las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los siguientes: i) Debido
proceso y Principio de legalidad; ii) Igualdad ante la ley; iii) Transgresión a la
proporcionalidad; iv) Transgresión a la forma de interpretación de las normas tributarias; v) No
hay equidad en el tributo y por ende hay desigualdad en materia tributaria; vi) Transgresión a la
propiedad privada; y; vii) Seguridad jurídica.
No obstante, al encontrarse concatenados los motivos antes señalados, para un mejor
desarrollo de los argumentos expuestos, se procederá a desarrollar los mismos de la siguiente
manera: A) Debido proceso y principio de legalidad: sobre infracciones legales de naturaleza
formal; B) Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de igualdad ante la
ley: b.1) transgresión a la proporcionalidad, b.2) a la propiedad privada por la afectación a su
régimen patrimonial, y, b.3) a la forma de interpretación de las normas tributarias; y; C)
violación a la seguridad jurídica.
A. Debido proceso y principio de legalidad: sobre infracciones legales de naturaleza
formal.
La parte actora por medio de su apoderado licenciado J..P.E.C..H.,
en síntesis manifiesta que la DGII emitió una tasación y liquidación del ISR a su representada, no
obstante argumenta que surge de forma viciada, debido a que el funcionario que emitió el acto,
fue delegado por el director general la DGII, cometiendo una ilegalidad, debido a que tal
delegación correspondía realizarla por parte del subdirector general de la DGII, de conformidad a
lo establecido en los artículos 6 y 7 de la LODGII, asimismo, informa que tal vicio fue advertido
y consignado en la fundamentación de los dos votos disidentes de miembros del TAIIA,
señalados en el mismo incidente con referencia R********TM, de las nueve horas del veintisiete
de enero de dos mil quince.
En el caso bajo estudio, respecto a la delegación de firma del director general de la DGII,
esta Sala ha sostenido en otras sentencias que esta infracción alegada es en cuanto a la forma del
acto administrativo, y que en tal sentido se ha expresado que el director general tiene la
competencia para delegar su firma en otros funcionarios, técnicos o empleados, para la
realización de liquidaciones oficiosas. Esta conclusión es conforme el análisis del artículo 6 letra
j) LODGII, que establece por una parte que es atribución propia del director general, cualquier
función que determinen las leyes (lo que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas por
los titulares del Ramo; asimismo, el artículo 7 letra k) otorga al subdirector general todas aquellas
tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General; en concordancia con lo anterior, el artículo 4 inciso 2 de la citada ley
orgánica, dispone que la DGII, contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios,
técnicos y demás personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la
estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de las mismas; mientras que el inciso
final del artículo 8 de la Ley Orgánica en comento, establece la facultad que tienen tanto el
director como el subdirector de delegar una o más de las facultades que la ley les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados, conservando ellos siempre la
responsabilidad inherente a sus cargos. De lo anterior se colige que la designación de auditores
por funcionario delegado por la DGII (ya sea por el director general o por el subdirector general),
constituye un acto cito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella
por la ley, pues el mismo legislador reconoce que resulta imposible concentrar en un solo
funcionario facultades de una extensión tan dilatada y compleja como las que se refieren a la
administración de los tributos.
Además, resulta oportuno destacar que la labor de los funcionarios delegados por la DGII,
simplemente se limita a constatar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia
tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, lo anterior esta en consonancia con las
resoluciones 216-2006, de fecha diecisiete de enero de dos mil catorce; 281-2014, de fecha
veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete; 575-2013, de fecha veinticuatro de julio de dos
mil diecisiete; 242-2007, del dos de marzo de dos mil dieciséis; 250-2008, de fecha diecisiete de
enero de dos mil catorce; entre otras.
Por consiguiente, la delegación de firma hecha por el director general se enmarca en el
principio de legalidad, ya que tal como se ha establecido, de la interpretación de las atribuciones
y competencias que la ley otorga, tanto el director como el subdirector, pueden delegar la facultad
de firma de la resolución liquidatoria de tributos, por lo que el acto administrativo fue emitido por
la autoridad competente, quien había sido delegada por el director general, constituye entonces un
acto lícito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ellas por la ley.
B. Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de igualdad ante la
ley: b.1) transgresión a la proporcionalidad, b.2) a la propiedad privada por la afectación a
su régimen patrimonial, y, b.3) a la forma de interpretación de las normas tributarias.
1. La parte actora por medio de su apoderado licenciado J.P..E.C.
.
H., en síntesis manifiesta que la DGII no dio cumplimiento al artículo 3 del CT, en lo
referente a que las actuaciones de la Administración Tributaria deben ajustarse a principios
generales, como lo es: la justicia, impuestos equitativos y seguridad jurídica.
Todo ello, para la demandante social, desemboca en una ilegalidad de las actuaciones de
la DGII y del TAIIA, debido a que no le están reconociendo los derechos de igualdad en la
aplicación e interpretación de la norma. Lo anterior, en razón, que su representada, por ser una
Caja de Crédito y su giro es la intermediación financiera está sometida a los lineamientos,
vigilancia y supervisión que ejerce FEDECREDITO, esta última a su vez, está siendo vigilada y
supervisada por la SSF.
En ese sentido, FEDECREDITO al ejercer su rol de vigilancia sobre las Cajas de Crédito,
les conminan a aplicar las Normas de Contabilidad Internacional, para registrar sus operaciones
financieras, dichas normas comprenden inclusive la forma de tributar el ISR.
Por otra parte, para registrar su costo, su representada aplicó la Norma Contabilidad
Bancaria (NCB-022), como lo exige FEDECREDITO, para hacer uso del beneficio fiscal de
constitución de reservas de saneamiento este beneficio fiscal es para los Bancos y los
intermediarios financieros no bancarios-, siendo el caso que las autoridades demandadas expresan
que el beneficio fiscal que regula el artículo 31 numeral 3) de LISR, no le aplica a su
representada, debido a que es una Caja de Crédito, por ende no está comprendida como
intermediario financiero no bancario, además, para ser beneficiario de ese incentivo fiscal las
autoridades demandadas exigen otro requisito, el cual es que la SSF realice una supervisión
directa sobre el ente financiero; en ese sentido el agraviado argumenta que, la ley no señala con
precisión ese requisito de ser directamente supervisada por la SSF, por lo que cabe la posibilidad
que esa supervisión sea de forma indirecta a través de FEDECREDITO.
La demandante, presentó como prueba documental para sustentar su alegato el
pronunciamiento técnico realizado por el CVPCPyA (autoridad adscrita al Ministerio de
Economía), plasmado en nota dirigida a FEDECREDITO identificada con la referencia PCV-
148/2006, de fecha nueve de junio de dos mil seis, (folio 74), y en lo medular contiene lo
siguiente: “…Al respecto, me permito hacerle de su conocimiento que, después de haber
realizado el análisis correspondientes por parte del Consejo y considerando lo establecido en el
Plan escalonado de implementación de las Normas de Información Financiera adoptadas en El
Salvador aprobado con fecha 31 de octubre de 2003 y ratificado en acuerdo de fecha 22 de
diciembre de 2004, el Consejo es de la opinión siguiente: Que con el propósito de facilitar a las
entidades la aplicación uniforme y consistente de la Normativa contable y tomando en cuenta
que la Superintendencia del Sistema Financiero también está en un proceso de adoptar la
Normativa Contable Internacional, no obstante lo establecido en el numeral 2 del acuerdo de
implementación, este Consejo estima factible que para el caso en particular, las Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito que son parte de las Cajas de Crédito que conforman el
sistema de Fedecrédito continúen aplicando las Normas Contables emitidas por la SSF. Lo
antes expuesto se considerará viable siempre y cuando se establezca por parte de Fedecrédito,
la obligatoriedad de aplicar la normativa antes señalada por parte de las entidades no
supervisadas por la SSF y que tendrían la responsabilidad de aplicar dicha normativa…” (El
resaltado es propio).
Por otra parte, señaló la parte actora, que existe una vulneración en la interpretación de la
norma jurídica aplicable al caso, que contiene el beneficio fiscal, en cuanto las autoridades
demandadas le han excluido de su aplicación por considerar que no está comprendida en la Ley
de Intermediarios Financieros No Bancarios (LIFNB) y que no es supervisada directamente por la
SSF; no obstante, la demandante argumenta que de conformidad a la materialización de las
operaciones que realiza se trata de una intermediación financiera, y que la CCSOY se encuentra
indirectamente supervisada por la SSF. Asimismo argumenta que, las Cajas de Crédito aplican
por auto regulación prudencial las Normas Contables Bancarias ya aprobadas por
FEDECREDITO, las cuales han sido trasladadas por la SSF, cuyo sometimiento y cumplimiento
no es facultativo u opcional, sino de acatamiento y cumplimiento expreso; finalmente argumenta
la parte demandante, que constituye una vulneración ese tratamiento diferenciado que realiza la
DGII entre los administrados, pues la actividad de intermediación no se tipifica por quien
supervisa la actividad, sino por la naturaleza de esta.
2. Por su parte, las autoridades demandadas argumentan que la CCSOY, no está obligada a
aplicar las Normas de Contabilidad Internacionales que brinda FEDECREDITO ni la SSF, pues
la sociedad fiscalizada debe registrar sus ingresos, costos y gastos, y tributar conforme lo señala
la normativa tributaria, debido a que es una persona jurídica que no goza de ninguna prerrogativa
fiscal ni es sujeta a supervisión directa de la SSF, en ese sentido, está regida por el Código de
Comercio [CCo] y sujeta al sistema de acumulación o devengo, de conformidad a los artículos 1,
2 inciso primero literal c), 12, 13 literal d) y 24 de la LISR y artículo 10 inciso segundo de su
Reglamento, este principio del devengo lo entienden en su sentido usual, que debe tributar en el
ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, el
hecho generador del ISR, que haya sido devengado, a pesar de no haberlo percibido en ese
ejercicio.
Sobre el beneficio fiscal, exponen las autoridades demandadas que por la literalidad de la
normativa tributaria, no les aplica a las Cajas de Crédito lo contenido en el artículo 31 numeral 3)
de la LISR, debido a que no están comprendidas dentro de los intermediarios financieros que
regula la LIFNB, hoy Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito
(LBCSAC). Y, finalmente argumentan, que la SSF no ejerce una supervisión directa sobre las
Cajas de Crédito, sino que la supervisión la realiza FEDECREDITO, lo que conlleva a excluirlas
también de la obligación en la aplicación de las Normas de Contabilidad Bancaria aprobadas por
dicha Superintendencia, debiendo en todo caso regirse conforme al CCo; finalmente la DGII,
argumentó que: “…la contribuyente actora es la que se ha alejado del tratamiento y aplicación
legal que le corresponde y como tal esta Oficina no puede aceptar como deducibles tales montos
y conceptos al no cumplir con lo prescrito por el ordenamiento jurídico…no le es aplicable la
referida N. de Contabilidad Bancaria…y por ende tal como se reguló en la Guía de
Orientación No. DG-03/2011, emitida por esta Dirección General la cual en su numeral 5)
estableció que serían NO DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA, en relación a las reservas
de saneamiento constituidas: 5.2. Las constituidas por sujetos que no se encuentren
expresamente comprendidos en el artículo 31 numeral 3) inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta…” (folio 156 vuelto)
3. Corresponde ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el punto controvertido.
El artículo 2 de la LJCA derogada, instituye que es competencia de esta jurisdicción el
conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Siendo que la demanda debe ser analizada según la petición de la parte actora en respeto a
los principios de legalidad y de congruencia, por la invocación realizada por la demandante.
En ese sentido, para poder dilucidar los alcances del caso en concreto, es necesario
desglosarlo en sus partes, aplicando para este razonamiento el método deductivo, partiendo de las
premisas generales a lo particular, a efecto de comprenderlo. Así:
Del impuesto, del hecho generador y de las deducciones.
El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran
en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos
reciban contraprestación alguna. De conformidad con el artículo 1 de la LISR, el hecho generador
que da origen al pago del mismo es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio
o período de imposición de que se trate. El artículo 5 letra a), de la referida ley, y el 2 letra b),
de su reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos
obligados al pago del impuesto sobre la renta. El artículo 2 de la LISR, señala que se entenderá
por renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos
pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente.
Por otra parte, la doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un
período determinado incrementan el patrimonio; a dicho monto se le deben restar las erogaciones
necesarias para obtener ese incremento. Este concepto concuerda con el de renta neta que regula
el artículo 28 de la LISR, en virtud del cual ésta se determina deduciendo de la renta obtenida
los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que En todo caso, los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad.
El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de
obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida, menos las deducciones.
Habiendo referido que el artículo 1 de la LISR aplicable al caso, define como hecho
generador, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición
de que se trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto; y, debiéndose
entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y
de las demás señaladas en los literales del artículo 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se
destaca que se determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial,
agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza; es necesario señalar que, dichas
disposiciones están acorde con lo establecido en el CT, también aplicable al presente caso, el cual
establece que constituye hecho generador el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, artículos 58 y 59 respectivamente.
Para efectos de mayor ilustración, podemos concluir que para la generación de un ingreso,
el contribuyente incurre en costos y gastos, los cuales para ser deducibles del impuesto en
comento deben cumplir los requisitos de ley. Sobre la base del Principio de Reserva de Ley, tanto
los impuestos, como los costos y gastos deducibles deben estar expresamente contenidos en la
legislación.
Concepto de gasto
La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar
la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para
la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
Se asigna a la palabra gasto el significado genérico de detracción, o sea, aquello que se
sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y
cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al
rendimiento.
Como lo expone G.F., el término gastos necesarios desde el punto de vista
gramatical, proviene del latín vastare, que consiste en emplear dinero en algo. Para ser
considerados en el balance fiscal, es menester que dichos gastos reúnan los siguientes requisitos:
(i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter,
para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente; este
requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que además, estén documentados; significa
que la erogación debe estar individualizada y documentada (Impuesto a la Renta, Según Carlos
M..G.F.P.. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).
Atendiendo a lo expuesto por la doctrina, y en el artículo 28 de la LISR, existe un punto
de coincidencia de que los costos y gastos requieren para ser susceptibles de deducción, ostentar
ciertas características: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación
de utilidades gravadas o la conservación de su fuente, b) que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los costos y
gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados con la
contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los arts. 203, 206 y 209 del
Costos y gastos deducibles del ISR
El legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de costos y gastos que califica
como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran literalmente definidos en
los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR; posición que ha sido confirmada por esta Sala en la
sentencia con número de referencia 339-2012, de las once horas doce minutos del veinte de mayo
de dos mil quince.
En ese sentido, es de suma importancia el principio de reserva legal tributaria, para
comprender el hecho generador del impuesto, los costos y gastos deducibles, sobre el cual la Sala
de lo Constitucional ha dicho que: Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria,
en la Sentencia del 23- XI-2011, Amp. 311-2009, se sostuvo que éste (sic) tiene como finalidad
garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder
público -dimensión individual- y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los
ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes
han prestado su consentimiento -dimensión colectiva-. Dicho principio tiene por objeto que un
tema de especial interés para los Ciudadanos -es decir, el reparto de la carga tributaria-
dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad,
asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en ese reparto. Así, en
nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art.
131 ord. 6° de la Cn.; (...) (Sentencia de Amparo 117-2014AC de fecha once de diciembre de
dos mil quince).
El principio de reserva legal en materia tributaria constituye un límite al ejercicio de la
potestad tributaria, en tanto la Administración sólo puede actuar en virtud de una ley, es decir no
hay tributo sin ley -nullum tributum sine lege-, de lo cual se infiere que implica no sólo la
existencia de la norma legal tributaria, sino que ésta para su formación debió cumplir con el
procedimiento establecido en la Constitución. Para el caso el principio de reserva de ley en esta
materia, también resguarda la creación, modificación, reducción o supresión de exenciones y
beneficios fiscales, pues afectan los ingresos del Estado y el consecuente financiamiento del
gasto público, que constituye uno de los fines principales del tributo. En ese sentido el artículo 6
del CT regula que Se requiere la emisión de una ley para:(...) b) Otorgar exenciones,
exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (...). Lo anterior es conforme al
criterio reconocido por esta Sala en la sentencia 269-2016, de las doce horas cuarenta y cinco
minutos del ocho de septiembre de dos mil diecisiete.
Se advierte que las normas tributarias, al igual que las demás, desaparecen del
ordenamiento jurídico, ya sea por derogación (expresa o tácita) o por el transcurso del plazo
cuando se trata de normas de duración transitoria. Así, con relación a la vigencia de las
exenciones se establece en el artículo 67 del CT La exención aún cuando fuera concedida en
función de determinadas condiciones de hecho puede ser derogada o modificada por ley
posterior, salvo que tuviera plazo cierto de duración. Dichas formas de cesar los efectos de las
normas constituye una garantía a la seguridad jurídica, pues la primera manifestación de la
seguridad jurídica radica en la certeza de la vigencia... de la norma”“ (M. Longo, C.
citado en Diez-Picazo, La derogación de las leyes, Ira edición, editorial Civitas, S.A., 1990,
Madrid p. 37).
Análisis del caso
La DGII, en el presente determinó: a) ingresos gravados no declarados, y, b) objetó costos.
A continuación se desarrollará cada uno de las determinaciones; respecto a los ingresos
que la DGII estableció, los denominó de la manera siguiente: Intereses gravados no declarados
provenientes de intereses contabilizados en cuentas de orden originados por la suspensión de la
provisión de los intereses devengados por los créditos en mora mayor a noventa días, a efecto
de determinar la legalidad o no del hallazgo de las autoridades demandadas, es importante
advertir que en la legislación tributaria salvadoreña no hay una definición del sistema de
acumulación, ni del principio de devengo, al que están sujetas las personas jurídicas para tributar
el ISR. La referencia a dichos conceptos las encontramos en los artículos 24 de la LISR que
establece: Las personas Jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán
sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los
costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso, debiendo
observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su
deducibilidad (énfasis agregado); y 10 inciso segundo de su Reglamento que establece: En los
casos que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se
hará tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los
gastos incurridos aunque no hayan sido pagados (énfasis suplido). En vista de lo anterior, es
necesario referirse a lo establecido en el artículo 7 inciso segundo del CT, el cual regula que En
tanto no se defina por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se
entenderán los mismos conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Como puede observarse, es de gran importancia comprender el alcance del principio del
devengo, para poder ahondar en este caso, no de una forma usual como lo han comprendido las
autoridades demandadas, debido a que el sistema de acumulación y el principio de devengo, es
eminentemente contable; siendo que, debe atenderse dicho término en sentido técnico.
El Devengo como Principio Contable, se fundamenta en el sistema de acumulación, el
cual como ya se relacionó supra no tiene desarrollo autónomo en el ordenamiento tributario,
siendo necesario recurrir a las diferentes fuentes técnicas y normativas que regulan el ejercicio de
la contabilidad en El Salvador.
Es así, que la actividad de quienes ejercen la contabilidad en El Salvador, es vigilada por
un organismo técnico y autónomo, adscrito al Ministerio de Economía, nos referimos al Consejo
de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría (CVPCPyA), y el legislador le
ha conferido dentro de sus atribuciones contenidas en el artículo 36 de la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría LREC-, las de “…g) Fijar las normas generales para la elaboración
y presentación de los estados financieros e información suplementaria de los entes fiscalizados;
h) Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes llevar su
contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos y constitución de provisiones
y reservas; i) Aprobar los principios de contabilidad y las normas de auditoría
internacionalmente aceptados, inclusive financieros, cuando la ley no haya dispuesto de manera
expresa sobre ellas…”, además se encarga de ejercer una supervisión sobre los profesionales de
la Contaduría Pública y de Auditoría, para que la desarrollen sobre una base contable de Normas
Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Auditoría, respectivamente,
adoptadas y legalizadas por el referido Consejo (artículo 1 LREC); que de conformidad al
artículo 444 del CCo. establece que le corresponde al CVPCPyA, dictar las reglas para la
estimación de diversos elementos del activo; y el artículo 135 del CT, reconoce que le
corresponde al CVPCPyA establecer los principios de contabilidad que han de examinarse en la
auditoría.
Sobre esa línea, podemos afirmar que en el país, la contabilidad está regulada por
Principios Internacionales de Contabilidad que han sido adoptados por las autoridades
respectivas, concretamente las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.), las Normas
Internacionales de Información Financiera (N.I.I.F.) completas y la N. Internacional de
Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (N.I.I.F. para las Pymes); inclusive
a los Bancos, también se aplican de forma preferente y obligatoria, las denominadas Normas de
Contabilidad Bancaria (N.C.B.); consecuentemente, es la técnica contable la que debe
considerarse y aplicarse para definir el alcance del Principio de Devengo.
El análisis principal radica en la NIC 1 párrafo 26, la cual regula que cuando se emplea la
base contable de acumulación (o devengo), las partidas se reconocerán como activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan
las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual de las NIC
para tales elementos.
El marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros de las
NIC, establece en su párrafo 22; que con el fin de cumplir sus objetivos, los Estados Financieros
se preparan sobre la base del devengo contable. Según la base de lo devengado, los efectos de
las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente líquido), asimismo se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.
Como se acotó supra, el legislador confiere al CVPCPyA, la atribución de adoptar y
legalizar las Normas Internacionales de Contabilidad, para su aplicación en el país, no obstante,
respecto al sector financiero, en aquel momento fue la SSF la encargada de adoptar y exigir la
aplicación de esos Principios Contables a sus supervisados, y con la entrada en vigencia de la Ley
de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero (LSYRSF), Decreto Legislativo No. 592, de
fecha 14 de enero de 2011, publicado en el Diario Oficial No. 23, tomo 390, de fecha 02 de
febrero de 2011, a partir del 2 de agosto de 2011, se crea el Sistema de Supervisión y Regulación
Financiera, constituido por el Banco Central de Reserva de El Salvador (BCR) y la SSF, esta
última es adscrita a formar parte del BCR, conservando su autonomía administrativa y
presupuestaria.
Es así que, el objeto de este nuevo sistema de supervisión es determinado en el artículo 2
de la citada ley, siendo el de preservar la estabilidad del sistema financiero y velar por la
eficiencia y transparencia del mismo, así como velar por la seguridad y solidez de los integrantes
del sistema financiero, de acuerdo a lo establecido en dicha Ley, otras leyes aplicables, los
reglamentos y las normas técnicas que al efecto se dicten, todo en concordancia con las mejores
prácticas internacionales sobre la materia.
En esa misma línea, el artículo 99 de la LSYRSF regula que el BCR, es la institución
responsable de la aprobación del marco normativo técnico que debe dictarse de conformidad a
dicha ley y demás leyes que regulan a los supervisados. En el cumplimiento de esta
responsabilidad, el BCR deberá velar por que el marco normativo aplicable al sistema financiero
se revise periódicamente procurando su actualización oportuna, es así que cuenta con un Comité
de Normas para tal fin, siendo atribución de este último, literal c) del mismo artículo 99 la
aprobación de normas técnicas para la elaboración, aprobación, presentación y divulgación de
los estados financieros e información suplementaria de los integrantes del sistema financiero;
para la determinación de las obligaciones contables y de los principios conforme a los cuales
deberán llevar su contabilidad y el establecimiento de criterios para la valoración de activos,
pasivos y constitución de provisiones y reservas por riesgos, todo lo anterior de conformidad a lo
establecido en esta Ley y demás leyes aplicables, con la finalidad de que se refleje la real
situación de liquidez y solvencia de los referidos integrantes(énfasis suplidos).
De lo anterior se colige, que el sistema financiero nacional ha venido modernizándose y
adoptando las Normas Internacionales de Contabilidad, siempre bajo los lineamientos y
supervisión estatal.
En ese sentido, para las Cajas de Crédito, fue la SSF la que en aquel momento emitió un
Manual de Contabilidad de los Bancos Cooperativos, que entró en vigencia el uno de enero de
dos mil nueve (aprobado en sesión de Consejo Directivo CD-40/08 de fecha 08 de octubre de
2008) y derogó el Manual de Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios
(aprobado en sesión de Consejo Directivo CD-46/01 de fecha 26 de septiembre de 2001).
Es decir, existían lineamientos técnicos contables sobre la aplicación de la Contabilidad y
de las Normas de Contabilidad Bancarias dictados por la SSF, a los cuales estaba sometido
FEDECREDITO, y este último conminaba a los subagentes que supervisa a su aplicación.
Asimismo, como se acotó supra, al presente existe supervisión y regulación estatal para la
adopción e implementación de las mismas.
Como se ha expuesto en párrafos precedentes, la CCSOY, aplicó también este Manual de
Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios emitido por la SSF, y
consecuentemente la Norma de Contabilidad 005, que fue requerida su implementación por el
ente supervisor FEDECREDITO, como lo mandata la regulación legal que le es aplicable. Es
decir, contablemente para fines financieros se sometió a las directrices que le eran exigidas por su
naturaleza de Caja de Crédito. Y esta Sala no puede desconocer que se tributó conforme se lo
exigían las referidas normas, y por justicia tributaria tales montos enterados (que DGII y TAIIA,
reconocen su existencia) deben ser considerados en el presente caso.
Así mismo, esta Sala considera necesario definir qué deberá entenderse por devengo, en su
sentido técnico contable. En ese sentido, devengo debe entenderse como el supuesto por el cual y
por regla general los ingresos deben tributarse en el ejercicio impositivo que se devengan aunque
sean percibidos posteriormente, detrayendo los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido
pagados, que sean legalmente deducibles; y como excepción para aquellos entes financieros
quienes por disposición legal son supervisados por la SSF o FEDECREDITO y conminados a la
aplicación de un marco normativo basado en principios de regulación internacional tales como la
NIC´s, NIIF´s y Normas Contables Bancarias, para mantener un sistema financiero ágil y
solvente que garantice la estabilidad del mercado financiero y desarrollo de la economía nacional;
el devengo se configurará tal como lo señalan las mismas.
Y para efectos tributarios de estos entes financieros, la DGII podrá realizar conciliaciones
tributarias que permita garantizar la recaudación íntegra de los impuestos respectivos.
No escapa al conocimiento de esta Sala, la doble exigencia por parte de las autoridades
gubernamentales, por un extremo al cumplimiento de un marco normativo al que deben sujetarse
los intermediarios financieros no bancarios, el cual es exigido por el ente supervisor, (so pena de
incurrir en sanciones en caso de incumplimiento), es decir han sido sujetadas al cumplimiento del
marco legal basado en principios internacionales de regulación, adoptados por la SSF el cual les
conmina a tributar conforme el mismo les establece, y por el otro extremo, a la llevanza de la
misma contabilidad y su tributación conforme la legislación tributaria, de igual forma so pena de
incurrir en sanciones en caso de incumplimiento. N., que el aspecto tributario ha sido
considerado en los dos ámbitos, inclusive en el presente caso, las autoridades demandadas hacen
hincapié en que efectivamente existen montos a favor enterados por la CCSOY, que no han sido
considerados en la fiscalización, porque fueron incluidos en otros ejercicios impositivos
aplicando las normas dictadas por la SSF.
Aunado a lo anterior, la DGII quien es la competente en materia tributaria, debió tomar en
cuenta la existencia de esa doble exigencia a la cual están siendo sometidos estos contribuyentes
en particular, máxime cuando incluso le fue sometido a su aprobación por parte de la SSF, los
lineamientos para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022), y DGII concedió su
aprobación, plasmándola en el documento emitido a las ocho horas del seis de diciembre de dos
mil siete, suscrito por el Subdirector de la DGII, no obstante, la DGII tuvo pleno conocimiento
que los intermediarios financieros no bancarios se encontraban aplicando los principios
internacionales de regulación, y no desplegó su atribución de orientar a los contribuyentes
mediante la emisión de guías, instructivos o circulares, de conformidad a los artículos 23 literal j)
y 27 CT.
En esa línea, la DGII expuso en el informe justificativo presentado a esta Sala (folio 156
vuelto), que emitió un lineamiento, específicamente la “…Guía de Orientación No. DG-03/2011,
emitida por esta Dirección General la cual en su numeral 5) estableció que serían NO
DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA, en relación a las reservas de saneamiento
constituidas: 5.2. Las constituidas por sujetos que no se encuentren expresamente
comprendidos en el artículo 31 numeral 3) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta…” no obstante, no fue incorporada como prueba al presente proceso, y esta Sala colige por
su número de referencia, que fue emitida en el año dos mil once, y el presente caso corresponde
al ejercicio impositivo de dos mil nueve, de lo que se concluye que para el ejercicio impositivo
fiscalizado no le era aplicable retroactivamente la guía orientadora No. DG-03/2011, tal como lo
pretende justificar la DGII.
La DGII, desplegó su facultad de fiscalización y sancionatoria, consideró que la adopción
y aplicación de esas normas era constitutiva de evasión de impuestos, y la enmarcó
específicamente como evasión de impuestos intencional, siendo la más gravosa para la
contribuyente social fiscalizada e impuso la multa respectiva.
Es así, que el TAIIA, examina el proceder de CCSOY, que no está evadiendo
intencionalmente el pago del ISR, sino que su comportamiento está sujeto a la aplicación de las
referidas normas, resolviendo revocar la multa por evasión intencional del impuesto,
consignándolo así en su resolución de referencia R********TM, de las nueve horas del
veintisiete de enero de dos mil quince, en su parte resolutiva: “…este Tribunal es del criterio que
la mera aplicación de las citadas Normas de Contabilidad Bancaria no evidencia
indefectiblemente la intención de evadir el impuesto en estudio por parte de la impetrante social,
pues como se ha podido apreciar, la interpretación y aplicación de la Norma de Contabilidad
Bancaria número NCB-005, emitida por la Superintendencia del Sistema Financiero, ha
provocado tanto que la sociedad recurrente omitiera declarar la renta obtenida en el ejercicio de
imposición del año dos mil nueve, como también el haber declarado indebidamente renta
obtenida en dicho ejercicio fiscalizado, que realmente fue devengada en otros ejercicios de
imposición…lo anterior es conforme al criterio emitido por este Tribunal en sentencia emitida a
las nueve horas del día veinte de agosto del año dos mil catorce, con referencia R1205021TM
En ese sentido, la existencia de regulaciones financieras y al mismo tiempo tributarias,
pueden crear roces, los cuales deben ser superados, la doctrina al respecto expresa: “…la
normativa financiera y la normativa tributaria persiguen objetivos distintos, por lo cual, es
importante que las Administraciones Tributarias lleven a cabo cuidadosamente procesos de
análisis y reformas en sus normativas tributarias, incorporando nuevos conceptos,
terminologías, y técnicas procedentes de la normativa financiera, considerando ciertas
excepciones y limitaciones sobre dichos conceptos y técnicas, en cumplimiento de la política
fiscal y garantizando el cumplimiento de los principios fundamentales de la tributación, tales
como: legalidad, igualdad, capacidad contributiva, neutralidad y simplicidad…” Op cit. NIIF y
Tributación: Desafíos y oportunidades para las Administraciones Tributarias, autor: L.A..
.
C., Centro Interamericano de Administraciones Tributarias/Agencia Estatal de
Administración Tributaria/Instituto de Estudios Fiscales, editorial CIAT, (No.43 enero 2018).
Por otra parte, sobre la aplicación de Principios Internacionales, es preciso traer a cuenta
que la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], fue reformada, en cuanto a su
nombre y en otros aspectos técnicos, por la actual Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de
Ahorro y Crédito[LBCSAC] (Decreto Legislativo No. 693 de fecha 30 de julio de 2008,
publicado en el Diario Oficial No. 178, Tomo 380 de fecha 24 de septiembre de 2008, que entró
en vigencia el uno de enero del año dos mil nueve); en el apartado de los Considerandos de este
Decreto Legislativo citado, encontramos: III. Que en vista del grado de desarrollo alcanzado
por las instituciones reguladas por la Ley de Intermediarios Financieros No Bancarios y los
cambios en el entorno, es necesario actualizarla, aplicando siempre principios internacionales,
que permitan fortalecer las experiencias salvadoreñas en materia de intermediación financiera,
a fin de contar con instituciones financieramente sólidas y competitivas para satisfacer las
demandas de servicios financieros de los micros, pequeños y medianos empresarios, así como de
los trabajadores del sector privado, público y municipal. Sobre esa línea, el legislador es
enfático al consignar que estos entes financieros, deben regirse por los principios internacionales
que les aplican a este rubro, para que sean sólidos y competitivos.
Esta Sala, en consecuencia advierte en el presente caso: a) la existencia de una dualidad de
exigencias contradictorias por parte de dos autoridades gubernamentales -ambas sancionan su
incumplimiento-, y que no corre agregado al proceso, ninguna prueba que respalde que la DGII
orientó a este sector financiero nacional en la correcta forma de aplicación de la regulación
internacional para su contabilidad y su repercusión tributaria; b) la inexistencia de normas
tributarias precisas que adopten la forma en que el sector financiero pueda ser competitivo,
sólido, supervisado preventivamente, que desarrolle la economía nacional, siendo ágil y solvente,
sin afectar el Erario Público; c) que la globalización y modernización marcan la adopción y
aplicación de principios internacionales para volver atractivo el país a la inversión extranjera; d)
que el legislador estableció que este sector financiero debe aplicar los Principios Internacionales
que le brinden mayor competitividad y solidez; y e) que válidamente los Principios de regulación
contable internacionales pueden coexistir simultáneamente con la legislación tributaria de forma
armónica y en caso, que no haya una correcta adecuación legal, será la entidad competente en
materia de tributos la responsable de impulsar la modernización de las mismas.
Así la cosas, esta Sala denota la situación de incertidumbre y por ende afectación a la
seguridad jurídica en la cual se encuentra el sujeto pasivo, provocado por el mismo Estado a
través de sus instituciones que le han sometido a la obligatoriedad en el cumplimiento de sus
normativas financieras y tributarias, y que en los dos ámbitos la sociedad demandante no ha
evadido el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustantivas respecto al ISR, debiendo
resolver sobre este punto a favor de la parte actora y declararse la ilegalidad de las actuaciones.
En consonancia a lo anterior, se emite el recomendable siguiente: dirigido a la
Administración Tributaria para que dentro del plazo prudencial de dos años contados a partir de
la notificación de la presente sentencia, coordinar junto al BCR, SSF y CVPCPyA, la elaboración
de un análisis técnico contable-financiero-tributario, del cual pueda resultar un proyecto de
reforma de ley tributaria y ser propuesta al Órgano Legislativo, en el cual modernice la
legislación aplicable y sea acorde a la coexistencia simultánea de las NIC, NIIF, y Normas
Contables Bancarias, para una correcta tributación, pagar intereses tributarios, tipificar
infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas, establecer los procedimientos
en materia tributaria, entre otros, a efecto de dotar de seguridad jurídica la tributación de estos
entes financieros supervisados y se garantice una percepción íntegra de los tributos.
Por otra parte, en cuanto al costo objetado por la DGII, que fue confirmado por el TAIIA;
consistente en: reserva de saneamiento por incobrabilidad de préstamo constituida sobre capital
adeudado y cuentas por cobrar, el cual totaliza la cantidad de treinta y seis mil dólares de los
Estados Unidos de América ($36,000.00), es preciso señalar que el caso subyúdice presenta una
connotación especial debido a que la DGII ante el requerimiento de la SSF emitió un documento
de aprobación a las ocho horas del seis de diciembre de dos mil siete, para aplicar la N. de
Contabilidad Bancaria (NCB-022), denominado Constitución de reservas de saneamiento de
cuentas incobrables, por parte de los Bancos, compañía de seguros, Instituciones Oficiales de
Crédito e intermediarios financieros no bancarios, dicho documento de aprobación en su parte
resolutiva señaló lo siguiente: “…Las deducciones de reservas de saneamiento de cuentas
incobrables no encajan propiamente en el concepto de costos y gastos necesarios para la
producción de la renta o para la conservación de su fuente, sin embargo, el legislador tributario
por política fiscal ha concedido el beneficio de deducirse de la renta obtenida el valor
constituido en concepto de reserva de saneamiento, lo cual está contenida en el art. 28 inciso
primera de la Ley en estudio, cuando la disposición legal citada hace referencia a las
deducciones que la misma establezca, lo que implica que se trata de un régimen especial
contemplado dentro de la Ley. Además, en dicho documento de aprobación, en su parte
resolutiva se consignó lo siguiente: …g) No son deducibles de la renta obtenida, las reservas de
cuentas incobrables constituidas por sujetos que no se encuentren expresamente comprendidos
en el artículo 31 numeral 3 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que para
efectos tributarios no puede extenderse dicha deducción a sujetos pasivos diferentes de los
enunciados en la disposición citada…” énfasis agregados-, teniendo claridad que el legislador
por política fiscal ha concedido este beneficio fiscal a determinados agentes financieros y remite
a los señalados en la LIFNB.
La normativa tributaria, citaba a los agentes de la LIFNB, esta última ley fue renombrada
otros aspectos técnicos de su contenido, conservando los mismos Considerandos, en los cuales
el legislador plasma el fin deontológico jurídico de esta norma de las instituciones financieras no
bancarias: que se constituyan en ser sólidas, competentes, transparentes, supervisadas, y que
contribuyan al desarrollo de la economía nacional, de un Sistema financiero ágil y solvente.
Establecidas esas bases, esta Sala ha de determinar si el vicio alegado por la parte actora
constituye o no una ilegalidad al momento de la emisión del acto reclamado.
Este Tribunal, al realizar el análisis de la presunta ilegalidad de los actos administrativos
impugnados por la violación al Principio de Igualdad, denota que las Cajas de Crédito en general,
poseen históricamente su naturaleza y génesis regulatoria como Cajas de Crédito Rural, a partir
de la derogada Ley de Crédito Rural (D.L. 113, del 21 de diciembre de 1942, publicado en el
D.O. 1, Tomo 134, del 4 de enero de 1943. (1a. Publicación) D.O. 4, Tomo 134, del 7 de
enero de 1943 (2a. Publicación.), que en su Considerando establecía: que conviene a los
intereses de la economía nacional que los agricultores industriales y comerciantes en pequeño
tengan una mayor capacidad adquisitiva; que esto se logrará más fácilmente poniendo los
medios para que lleguen hasta ellos los beneficios del crédito; y que es deber del Estado, de
conformidad con lo dispuesto en los Arts. 32 y 55 de la Constitución Política, fomentar: el
ejercicio del pequeño comercio y de las pequeñas industrias en favor de los salvadoreños y el
desarrollo de sociedades cooperativas e instituciones de crédito para evitar la usura. Y en su
artículo 1, estableció: El Sistema del Crédito Rural tiene por objeto proteger y mejorar el
trabajo de los productores y comerciantes en pequeño…” (énfasis agregados). Lo anterior,
permite conocer que el fin de las Cajas de Crédito fue de acercar el crédito, directamente a
sectores más vulnerables de la sociedad, que no poseían un respaldo económico suficiente para
hacer frente a las exigencias de los entes financieros, o por ser su fuente de trabajo informal, poco
remunerado, sin relación laboral, sin prestaciones laborales o bajos ingresos, lo que generaba un
alto riesgo para recuperar el crédito; por lo que eran excluidos o marginados, debiendo acudir a
los llamados usureros o agiotistas. Es por ello que surge este tipo de Cajas de Crédito Rural, y a
la vez se crea un organismo supervisor de sus actividades.
Con el devenir del tiempo, la Ley de Crédito Rural fue derogada por la Ley de las Cajas de
Crédito y de los Bancos de los Trabajadores (D.L. 770 del 25/04/1991, publicada en el D.O. 89,
Tomo 311, del 17/05/1991), ésta a su vez, contenía prerrogativas legales para fomentar el
cooperativismo, y conforme el avance de los diversos estadios de la sociedad salvadoreña, la Ley
de las Cajas de Crédito y de los Bancos de los Trabajadores, y todas sus reformas, fue derogada
por el D.L. 849, del 16/02/2000, publicado en el D.O. No. 65, Tomo No. 346, del 31 de marzo del
mismo año, que contenía la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], esta última
a su vez, fue reformada por la actual Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y
Crédito(LBCSAC), que entró en vigencia el uno de enero del año dos mil nueve. Ello indica que
el legislador ha mantenido regulación especial sobre las Cajas de Crédito.
La actual LBCSAC, mantiene los mismos considerandos, en los cuales se plasma el
aspecto deontológico jurídico de esa norma; hace una fundamentación sólida, la cual esta Sala no
puede soslayar, siendo la siguiente: II. Que es necesario contar con un marco legal basado en
principios internacionales de regulación, que al mismo tiempo permita fortalecer las
experiencias institucionales salvadoreñas en materia de intermediación financiera, a fin de
contar con instituciones financieramente sólidas, competitivas y funcionales para satisfacer las
demandas de servicios financieros de toda la población;
III. Que para contribuir a hacer realidad lo anterior es necesario contar con una
legislación uniforme que sea aplicada a los intermediarios financieros no bancarios, adecuada
a su naturaleza para que propicie la movilización de ahorros en el sector rural y urbano, al
mismo tiempo que fortalezca las normas de supervisión aplicables a dichos intermediarios
financieros no bancarios;
IV. Que el Artículo 114 de la Constitución establece que el Estado protegerá y fomentará
las asociaciones cooperativas facilitando su organización, expansión y financiamiento, por lo
que se vuelve imprescindible fortalecer las asociaciones cooperativas de ahorro y crédito, que se
dediquen a la intermediación financiera a través de un marco regulatorio apropiado; y
V. Que es necesario fortalecer el carácter privado y la naturaleza cooperativa de las
cajas de crédito rurales, de los bancos de los trabajadores y de la federación a que pertenecen
dichas entidades (énfasis agregados)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la sentencia con referencia 30-96/10-97/10-
99/29-2001, de las nueve horas del quince de marzo de dos mil dos, ilustra respecto al estudio de
los Considerandos de las leyes, de la manera siguiente: “…Por lo tanto, el análisis de las
razones que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales debe
basarse por orden de prevalecencia en los siguientes documentos: (a) el informe rendido por
la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene
una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la norma impugnada;
(b) los Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los documentos oficiales
previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la
autoridad emisora, la elaboración de la norma impugnada…”(énfasis agregados).
En ese orden de ideas, en el contenido de la ley, el artículo 4 de la Ley de Intermediarios
Financieros No Bancarios, (LIFNB), señalaba que en el transcurso de la referida ley se utilizarían
las siguientes denominaciones: (...) e) Cooperativa, por Asociaciones y Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los
Trabajadores. (énfasis suplido); Y el artículo 4 de la actual LBCSAC, sobre las denominaciones
de la referida ley señala: “(…) e) Banco Cooperativo, por Asociaciones y Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los
Trabajadores; (énfasis suplido). Nótese que el legislador hace mención de las Cajas de Crédito
en los Considerandos y en el cuerpo normativo de la ley.
Esta Sala comprende que el Derecho es un conjunto armónico de normas jurídicas que
debe interpretarse e integrarse en su conjunto, bajo la normativa Constitucional, la cual para el
caso señala: Art. 114.- El Estado protegerá y fomentará las asociaciones cooperativas,
facilitando su organización, expansión y financiamiento.
Art. 115.- El comercio, la industria y la prestación de servicios en pequeño son
patrimonio de los salvadoreños por nacimiento y de los centroamericanos naturales. Su
protección, fomento y desarrollo serán objeto de una ley.
Art. 116.- El Estado fomentará el desarrollo de la pequeña propiedad rural. Facilitará al
pequeño productor asistencia técnica, créditos y otros medios necesarios para la adquisición y el
mejor aprovechamiento de sus tierras. (énfasis suplidas)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la causa con referencia 30-96/10-97/10-99/29-
2001, relacionada supra, consignó …Y es que, los mandatos constitucionales son verdaderas
normas jurídicas que imponen a los órganos y entes públicos investidos de potestades normativas
la obligación de desarrollarlos para dar cumplimiento a ciertos elementos del contenido de la
Ley Suprema cuya eficacia está condicionada por la interposición del legislador…”
De lo anterior, se colige que el legislador es enfático en regular las Cajas de Crédito en la
referida LIFNB y en la LBCSAC, por su naturaleza, de acercar el crédito a familias pobres y
vulnerables con escaso respaldo económico, pequeños, micro y medianos productores,
industriales, agricultores, panaderos, comerciantes en general, entre otros.
Por lo que, al realizar el ejercicio integrador de: a) la norma tributaria que señalaba como
destinatario del beneficio fiscal a los intermediarios financieros no bancarios, b) la Ley de
Intermediarios Financieros No Bancarios (LIFNB) hoy LBCSAC, y; c) el mandato
Constitucional, converge que el legislador no las excluye de estar comprendidos en el beneficio
fiscal que señala el art. 31 numeral 3) de LISR, pues la finalidad de la norma jurídica-financiera
establecida en sus considerandos permite conocer el espíritu del legislador, el cual es acoger a las
Cajas de Crédito, dotando de solidez, transparencia de sus operaciones y competitividad a este
intermediario financiero no bancario, estableciéndose además, un ente supervisor directo de sus
actuaciones FEDECREDITO- y que se encuentra vigilado por la SSF.
Finalmente, como se acotó en el considerando II, de la LIFNB y de la LBCSAC, “…es
necesario contar con un marco legal basado en principios internacionales de regulación, que al
mismo tiempo permita fortalecer las experiencias institucionales salvadoreñas en materia de
intermediación financiera, a fin de contar con instituciones financieramente sólidas,
competitivas y funcionales para satisfacer las demandas de servicios financieros de toda la
población…”(énfasis agregados), siendo un mandato del legislador para estos intermediarios
financieros no bancarios, el aplicar conforme a su naturaleza de Cajas de Crédito, un marco legal
basado en principios internacionales de regulación, siendo las ya adoptadas Norma de
Contabilidad Bancaria-005 (NCB-005) identificada como Normas para la reclasificación
Contable de los Préstamos y contingencias de los Bancos y Financieras, y; la N. de
Contabilidad Bancaria-022 (NCB-022), denominada constitución de reservas de saneamiento de
cuentas incobrables, por parte de los Bancos, compañía de seguros, Instituciones Oficiales de
Crédito e intermediarios financieros no bancarios, la cual se acotó anteriormente. De ahí la
importancia de la supervisión y vigilancia en su instauración y cumplimiento de las mismas; esta
distinción que hace el legislador para las Cajas de Crédito, de estar supervisadas no la poseen las
otras sociedades de crédito constituidas conforme el Código de Comercio, las cuales
efectivamente no están comprendidas en el beneficio fiscal y deberán regirse conforme la
legislación común aplicable.
Lo anterior es conforme el criterio sostenido anteriormente por esta Sala, que sobre la base
del Principio de Reserva de Ley se conceden por el legislador tributario los beneficios fiscales,
como ocurre en el presente caso, “…Es conveniente aclarar que el Código de Comercio y las
Normas Internacionales de Contabilidad no son la base para pretender acceder a deducciones
de la Renta obtenida, debido a que en virtud al Principio de Reserva de Ley Tributaria, las
deducciones en esta materia deben estar preestablecidas de forma expresa en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta. (Artículos 28 y 29)…” R.. 363-C-2004, Sala de lo Contencioso Administrativo,
a las diez horas del diez de febrero de dos mil nueve.
Finalmente, esta prerrogativa fiscal conferida por el legislador hacia las Cajas de Crédito,
está en consonancia con la Recomendación sobre la promoción de las cooperativas (R193), del
año 2002, emitida por la OIT, la que establece en su artículo 7.2) Las cooperativas deben
beneficiarse de condiciones conformes con la legislación y la práctica nacionales que no sean
menos favorables que las que se concedan a otras formas de empresa y de organización social.
Los gobiernos deberían adoptar, cuando proceda, medidas apropiadas de apoyo a las
actividades de las cooperativas que respondan a determinados objetivos de política social y
pública, como la promoción del empleo o el desarrollo de actividades en beneficio de los grupos
o regiones desfavorecidos. Estas medidas de apoyo podrían incluir, entre otras y en la medida
de lo posible, ventajas fiscales, créditos, subvenciones, facilidades de acceso a programas de
obras públicas y disposiciones especiales en materia de compras del sector público. (énfasis
agregadas).
Es así que, este Tribunal observa que las autoridades demandadas excluyeron de la
denominación Intermediario Financiero No Bancario a las Cajas de Crédito, cuando el artículo
31 numeral 3) de la LISR vigente en aquel momento- engloba a los intermediarios Financieros
No Bancarios, y por ende remite a la LIFNB, como se acotó anteriormente el legislador es
categórico en incluir a las Cajas de Crédito en la referida norma jurídica. Luego de su reforma, el
artículo en lo medular detalla los sujetos que gozan de ese beneficio fiscal así: Bancos,
Compañías de Seguro, Instituciones Oficiales de Crédito y los sujetos autorizados de acuerdo a la
LBCSAC.
En el caso de autos, el legislador tributario estableció como atribución de la SSF, aspectos
eminentemente técnicos para constituir y calcular la reserva, tales como: plazos, montos, criterios
y otros, para proponerlos a la DGII, quedando como facultad privativa de esta última la
aprobación de la NCB-022, es en ese preciso momento que debió advertir que las Cajas de
Crédito, siendo intermediario financiero no bancario, y comprendido dentro de aquella ley, debió
pronunciarse e incluir a dichos entes en el beneficio fiscal contenido en la LISR, previo a emitir
la aprobación contenida en el acto administrativo de las ocho horas del seis de diciembre de dos
mil siete, suscrito por el Subdirector General de la DGII.
En ese sentido, para esta Sala la objeción a los costos siguientes: reserva de saneamiento
por incobrabilidad de préstamo constituida sobre capital adeudado y cuentas por cobrar, es
ilegal, porque excluyen a la CCSOY, del beneficio fiscal al que el legislador le concede por estar
comprendida dentro de la LBCSAC. Con base a la ilegalidad declarada, esta Sala estima
inoficioso, pronunciarse respecto a los demás alegatos, siendo que existe una concatenación con
el que se dirimió.
V. Finalmente, determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados,
corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna
medida para restablecer los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2° del
artículo 32 de la LJCA derogada. Así, dado que esta Sala, en el auto de las catorce horas y
veinticuatro minutos del veintiséis de mayo de dos mil quince, folio 115 al 116, decretó la
suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, la parte actora no vio alterada su
situación jurídica establecida en los actos impugnados. Es decir, que la DGII se vio obligada a
aceptar de modo provisorio los ingresos y costos declarados por la contribuyente social,
incluyendo los objetados por lo que no se vio afectada en sus derechos patrimoniales. Como
resultado de la emisión de la presente sentencia, tal consecuencia dejará de ser provisional y se
convertirá en definitiva, cesando la medida cautelar al no ser ya necesaria a los fines del proceso.
En consecuencia, ante la falta de ejecución de los actos administrativos relacionados, no hay
derecho lesionado, no requiriendo medida alguna para su restablecimiento.
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y en los artículos 1, 2, 3, 86, 131 ordinales
6° y 11° de la Constitución, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33 y 34 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (derogada) y 124 Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (vigente), en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por la CAJA DE CRÉDITO DE
SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE
CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CCSOY, de R.L. de C.V. en los actos administrativos
siguientes: a) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las
nueve horas treinta minutos del día diecinueve de marzo de dos mil trece, en la que se resolvió:
determinar a cargo de CAJA DE CRÉDITO DE SOYAPANGO, SOCIEDAD COOPERATIVA
DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de veintisiete
mil doscientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con un centavo de dólar
($27,237.01) en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve; y, b) Resolución
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las nueve horas
del veintisiete de enero del año dos mil quince, referencia R********TM, que modificó la
resolución relacionada en la letra anterior, en el sentido de ajustar la determinación del ISR a
pagar respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, por la cantidad de veinticuatro mil treinta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos de dólar ($24,037.54);
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso por medio del auto
de las catorce horas y veinticuatro minutos del veintiséis de mayo de dos mil quince (folios 115 al
116).
3. Condenar en costas procesales a las autoridades demandadas.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P..V.C.----ENRIQUE ALBERT O PORTILLO -----J. CLIMACO V. ------S.L.RIV.MARQUEZ.-----
---PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M...B...A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS ------------------------------------------------------”““

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