Sentencia Nº 111-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-02-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 07 Febrero 2022 |
| Número de sentencia | 111-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
111-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del siete de febrero de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por el Sr. CAMA, por
medio de su apoderado general judicial y administrativo, abogado D.A.A.
.G., contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos contenidos en:
a) Resolución N° ***-TAS-***-2015, emitida por la DGII, el 16 de noviembre de 2015,
mediante la cual resolvió: 1) Determinar la cantidad de doscientos ochenta y cuatro mil ochocientos
sesenta y dos dólares de los Estados Unidos de América cuarenta y ocho centavos ($284,862.48) en
concepto de impuesto sobre la renta (ISR) respecto del ejercicio fiscal 2012; y 2) Sancionar con la
cantidad de setenta y un mil doscientos quince dólares de los Estados Unidos de América con
setenta y dos centavos de dólar ($71,215.72), en concepto de multa por infracción cometida a la ley
de impuesto sobre la renta (LISR).
b) Resolución Inc. R********.TM, proveída por el TAIIA, a las 11:00 horas del 10 de
febrero de 2017, mediante la cual modifica la resolución pronunciada por la DGII, confirmando la
determinación del ISR, y revocando la multa impuesta.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma relacionada; la DGII y el TAIIA
como autoridades demandadas; y, la Lcda. C..D.C.C., en carácter de agente
auxiliar comisionada por el Fiscal General de la República (FGR).
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. Manifiesta el demandante que «(…) durante el ejercicio impositivo de dos mil doce,
desarrolló como persona natural las actividades económicas de cultivo-venta de caña de azúcar y
producción y venta de leche fluida en su estado natural; y se desempeñó como Administrador
Único propietario de la sociedad Industrias Lácteas Moreno, Sociedad Anónima de Capital
Variable…en tal carácter administró el flujo de efectivo de la sociedad proveniente de la actividad
económica relacionada, en el sentido de recepcionar las cantidades dinerarias y el correlativo (sic)
pago a proveedores de la empresa…” a raíz de lo anterior, la DGII luego de desplegar su facultad
de fiscalización “…le determinó rentas gravadas por el valor total de $539,378.34, las cuales
fueron establecidas aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado, que proviene
de depósitos bancarios realizados en sus dos cuentas corrientes y de ahorro aperturadas en el
Banco Agrícola, S.A. que según la DGII no justificó el origen de dichos depósitos y estos no fueron
registrados o declarados, lo que constituye hecho generador del Impuesto sobre la
Renta…determinar a cargo de mi representado en concepto de Impuestos sobre la Renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil doce la cantidad de doscientos ochenta y cuatro
mil ochocientos sesenta y dos dólares cuarenta y ocho centavos de dólar ($284,862.48); y
sancionar a mi mandante con la cantidad de setenta y un mil doscientos quince dólares setenta y
dos centavos de dólar ($71,215.72), en concepto de mil (sic) por infracción cometida a la Ley de
Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos mil doce,
por evasión no intencional…”
Asimismo, expuso que: “…no estando conforme con la resolución apuntada, mi
representado presentó recurso de apelación ante el TAIIA, Tribunal que confirmó la actuación de
la DGII en la determinación de impuesto aludido y revocó la multa por evasión no intencional…”
en la resolución identificada con la referencia R********TM, de las 11:00 del 10 de febrero de
2017.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (fs. 3 fte. al 21 vto.): i) Infracción al principio de verdad material que genera de
forma inmediata una vulneración al derecho material de propiedad y ii) vulneración al
principio de capacidad contributiva por la objeción de costos y gastos necesarios para
generación de ingresos computables.
III. Mediante resolución de las 9:13 horas del 4 de abril de 2017, se tuvo por parte al
referido demandante, por medio de su apoderado general judicial, L.. A.G., por
agregada la documentación anexa que describe la razón de presentado respectiva, suscrita por el
S. de esta Sala (fs. 24); a las autoridades demandadas se les solicitó rendir el informe dentro
del término de 48 horas de conformidad al art. 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Oficial n° 236, Tomo n° 261, de fecha 19 de diciembre de 1978, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente;
se declaró no ha lugar la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos
administrativos impugnados; finalmente, se les previno a los sujetos procesales que deben informar
a esta Sala sobre cualquier cambio en el lugar señalado para oír notificaciones.
Consta a fs. 171 y 179, la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos impugnados.
Según la resolución de las 9:05 horas del 16 de agosto de 2017, (f. 332 al 335 vto.), se
resolvió: 1) tener por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades demandadas; 2) tener por
rendido el primer informe requerido a las autoridades relacionadas; 3) otorgar la medida cautelar, y
se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados,
en el sentido que no podría hacerse efectivo el cobro de la deuda tributaria, así como tampoco se
tendría al demandante como insolvente tributario; 4) requerir nuevo informe a las autoridades
demandadas a fin de que expusieran las razones que justificaran respectivamente la legalidad de los
anexa presentada por la parte actora la cual fue detallada por la secretaría de esta Sala a f. 189 en la
correspondiente razón de presentación; y 7) tomar nota del lugar señalado por el TAIIA a f. 179,
para recibir notificaciones.
A través de escritos presentados en fechas 3 y 5, ambos de octubre de 2017, –fs. 340 fte. al
353 vto., y fs. 355 fte. al 364 fte.-, el TAIIA y la DGII, respectivamente, rindieron los informes
justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas.
Mediante auto de las 9:20 horas del 6 de noviembre de 2017, esta sala resolvió: a) tener por
rendido el informe justificativo requerido a la DGII y TAIIA; b) confirmar la medida cautelar
decretada por auto de las 9:05 horas del 16 de agosto de 2017; c) comunicar por segunda vez a la
FGR la existencia de este proceso; d) a prueba el presente proceso; y e) tomar nota de la persona
comisionada por el TAIIA para recibir notificaciones a fs. 353 vto.
El 30 de noviembre de 2017 y 15 de febrero de 2018, se presentaron escritos por parte de la
Lcda. C..D.C.C., en carácter de agente auxiliar de la FGR y adjuntó la
respectiva credencial (f. 367 y 374 al 375 fte.).
En la etapa de prueba la DGII el 01 de marzo de 2018, ofreció el expediente administrativo
relacionado a este caso (f. 380).
Así, conforme a resolución de las 09:10 horas del 23 de julio de 2018, ─f. 383 al 384 fte.-
se dio intervención a la Lcda. C.C., en calidad de agente auxiliar delegada por el
FGR, se tuvo por agregada la credencial con la que acreditó su cargo; se requirió a las autoridades
demandadas remitir los expedientes respectivos dentro del plazo de 5 días hábiles.
El 17 y 20, ambos de septiembre de 2018, el TAIIA y DGII, remitieron los expedientes
respectivos.
Por medio del auto de las 9:30 horas del 3 de diciembre de 2018, esta sala resolvió tener
por cumplido el traslado realizado a las autoridades demandadas; admitir la prueba ofrecida por la
DGII; y correr traslado a la parte actora, a las autoridades demandadas y al FGR.
El 1 de febrero de 2019, se presentó el escrito firmado por la Lcda. C.D.C..
.C., en su calidad de agente auxiliar de la FGR (fs. 399 al 404 vuelto); pronunciándose bajo
los términos siguientes: “la Administración Tributaria respetó los Principios Constitucionales que
como administrada, le corresponden al contribuyente CAMA…las actuaciones de las autoridades
demandadas en el presente caso se han circunscrito a lo que la normativa tributaria estipula, y
bajo el contexto de lo preceptuado en la Constitución de la República por lo que consideramos es
legal, por esta apegado a derecho”
Los días 4, 5 y 7, todos de febrero de 2019, se presentaron escritos signados así: el primero,
por los miembros del TAIIA (fs. 406); el segundo, por el procurador de la parte demandante L..
D.A..A.G. (fs. 408 al 421 vuelto); y el tercero, por el funcionario delegado
por parte de la DGII (fs. 423); por medio de los cuales ratificaron lo actuado.
Mediante resolución de las 12:45 horas del 17 de enero de 2022 (fs. 426 y 427 vto.), esta
sala ordenó a la DGII, que remitiera para ser incorporado al proceso, certificaciones de los actos
siguientes: a) informe de auditoría de fecha 19 de septiembre de 2014, emitido por la Subdirección
General de Medianos Contribuyentes; y, b) la resolución identificada con la ref. ***-TAS-***-
2015, de las 09:35 horas del 9 de enero de 2015, emitida por la Unidad de Audiencia y Tasaciones,
ambos se encuentran agregados en el expediente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, que a nombre del contribuyente CAMA, lleva esa oficina, según
tiene conocimiento esta sala por haber pronunciado sentencia en la causa ref. 331-2016, siendo el
mismo demandante en ambos procesos; en atención a lo cual la DGII, remitió la certificaciones
solicitadas, (fs del 435 al 637 vto.); asimismo prevenir al L.. A.G., como apoderado de
la parte demandante, que señalara su cuenta electrónica única para recibir notificaciones por medio
del Sistema de Notificación Electrónica (SNE). (fs. 426 al 427 fte.)
El 24 de enero de 2022, se recibió por parte de la DGII, las certificaciones solicitadas
mediante resolución de las 12:45 horas del 17 de enero de 2022, del f. 454 al 637 vto.
Los días 27 de enero y 3 de febrero, ambos de 2022, se recibieron dos escritos suscritos por
el Lic. A.G., en el primero expresó erróneamente que su calidad era de apoderado de una
persona jurídica, en el segundo escrito, reconoció el error cometido y corrigió en el sentido de
aclarar que es apoderado de la parte demandante, señalando además un correo electrónico, por lo
que toda notificación de realizará a través de la cuenta electrónica registrada en el SNE de la CSJ.
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Al respecto, la parte demandante interpuso la acción contenciosa administrativo contra la
resolución emitida por la DGII que impuso la multa por evasión no intencional, y contra la
resolución del TAIIA que revocó la sanción impuesta en concepto de multa por evasión no
intencional, esta sala se abstendrá de pronunciarse sobre la multa en referencia por haberse
revocado y sólo entrará a conocer los otros puntos alegados.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los siguientes: i) Infracción al
principio de verdad material que genera de forma inmediata una vulneración al derecho
material de propiedad y ii) vulneración al principio de capacidad contribut iva por la
objeción de costos y gastos necesarios para generación de ingresos computables. No obstante,
al encontrarse concatenados los motivos antes señalados, para un mejor desarrollo de los
argumentos expuestos, en la presente sentencia se abordarán de la siguiente manera: A)
Ilegalidad al no atender el principio de verdad material de las operaciones; B) Vulneración al
derecho material de propiedad del sujeto pasivo; C) Vulneración al principio de capacidad
contributiva por la objeción de costos y gastos necesarios para generación de ingresos
computables.
A. Ilegalidad al no atender el principio de verdad material de las operaciones.
1. La parte actora por medio de su apoderado L.. A..G. en síntesis,
manifiesta que fue fiscalizado respecto del ISR correspondiente al ejercicio impositivo de
2012, habiéndosele i dentificado durante la fiscalización dos cuentas corrientes y una cuenta
de ahorros, que presentaron movimientos bancarios, los cuales DGII clasificó como
incremento patrimonial no justificado en aplicación de la presunción legal contenida en el art.
195 CT.
En esa misma línea, argumentó que, “…tal norma no es de aplicación automática, por
consiguiente, para concluir la existencia de incremento patrimonial necesariamente la
Administración Tributaria debe probar fehaciente e inequívoca su acreditación. Esto es así,
pues lo que se presume es el efecto jurídico de gravar con el ISR un incremento patrimonial
que el contribuyente no justificó que fueran rentas declaradas, no sujetas o exentas, o que
provengan de otra fuente legal, como es el caso de su representado, que los referidos abonos
a cuenta y cargos a estas su origen procede principalmente de la administración del flujo de
efectivo de la sociedad Industrias L..M., S..A. de C..V., que implica la recepción de
los ingresos provenientes de la persona jurídi ca sean abonados por empleados, client es o
colaboradores de esta; gestión de cuentas bancarias y el pago de proveedores de la misma.
Así como reintegros efectuados por la referida sociedad por pagos realizados en su nombre
con fondos propios...” (f. 4 vuelto).
Finalmente, sobre este punto argumentó que con tal proceder la DGII inobservó el
principio de verdad material reconocido positivamente en el art. 3 lit. h) CT, ya que debió
considerar el modelo de gestión implementado por el órgano de administración de la sociedad
que es presidido por su representado en su calidad de administrador único propietario, quien
ejerce funciones de administración del flujo de efectivo que constituye una de las facultades de
administración societaria conferidas al administrador, por consiguiente el ejercicio de esa
facultad implica la gestión del efectivo, manejo de cuentas bancarias y pago de proveedores;
en consecuencia no existe incremento patrimonial no justificado ilegalmente determinado por
la DGII y confirmado por el TAIIA en flagrante vulneración al principio de verdad material.
2. La DGII, en el informe justificativo identificado con la ref. ***-CSJ-NEX-***-2017,
presentado el 5 de octubre de 2017 (fs. 355 al 364 fte.), rendido ante esta Sala, argumentó respecto a
la figura de incremento patrimonial no justificado implementado para determinar renta obtenida:
“…esta Administración Tributaria, estableció que el contribuyente incumplió la normativa
tributaria, lo cual se hizo constar en el informe de auditoría de fecha dos de junio de dos mil
quince, determinando en el apartado denominado “Ingresos Gravados no Documentados, No
Registrados, y No Declarados, determinados en depósitos en cuenta bancaria sin justificar su
origen “según los procedimientos de auditoría desarrollados en páginas de la veintidós (22) a la
cincuenta y siete (57) del referido informe, que sirvieron de base para determinar en el proceso
de fiscalización, respecto al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil doce, que el demandante, no declaró rentas gravadas por el valor total de
QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES TREINTA
Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($539,378.34), los cuales fueron establecidos aplicando la
presunción de incremento patrimonial no justificado, proveniente de depósitos bancarios
realizados en las cuentas número ********9 y ********4 y cuenta de ahorro número ********2
todas del Banco Agrícola, S.A. a nombre del citado contribuyente, de los cuales este no justificó el
origen de dichos depósitos, mismos que no fueron registrados dentro de la contabilidad formal del
demandante, ni declarados, habiendo efectuado remesas bancarias de las cuales no demostró el
origen de los recursos, que se utilizaron para efectuar las remesas efectuadas, ni tampoco demostró
que dichos recursos hayan sido declarados para efectos del Impuesto sobre la Renta, por lo que a
efecto de determinar la misma sirvió de base la información solicitada y proporcionada por el
Banco Agrícola, Sociedad Anónima, consistente en estados de cuenta bancarios, comprobantes de
remesas y cheques emitidos, así como las respuestas que dio el contribuyente sobre dichas cuentas
bancarias, las cuales se constituyeron elementos conocidos que permitieron presumir la existencia
de obligaciones tributarias, consistentes en remesas efectuadas sin justificar el origen de los
recursos por parte del contribuyente, determinándose con ello que existen ingresos que provienen
de operaciones internas gravadas, ello de conformidad a lo establecido en los artículos 1, 2 literal
d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 195 inciso segundo literal b) del Código
Tributario…” (énfasis suplidos).
Por parte del TAIIA, en el informe justificativo con ref. 387/J-44, presentado a esta sala el
03 de octubre de 2017 (fs. 340 al 345 vto.), sobre los depósitos en las cuentas bancarias expuso:
“…al verificar las remesas bancarias, se constató que en su mayoría constituyen retiros de
efectivo o transferencias de las cuentas del Banco Agrícola, S.A., números ********9 y
********5, que pertenecen a la sociedad Industrias Lácteas M., S.A. de C.V., sin
embargo, no se presentó documentación adicional que compruebe el origen de l os depósitos
realizados a dichas cuentas…se observó que para demostrar el origen de algunas remesas, el
demandante relacionó los valores de Comprobantes de Crédito Fiscal emiti dos por la
sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. en concepto de ventas de productos
lácteos…se constató además, de la investigación realizada por la Dirección General, que de
las explicaciones otorgadas, tanto por el demandante, por I ndustrias L...M.no, S.A. de
C..V., así como el de otras personas naturales en calidad de depositantes, respecto del origen
de los fondos, no se logra advertir la transparencia y trazabilidad en cuanto a cómo se
realizaron las operaciones de traslado de depósitos de dinero a otras cuentas bancarias, ya
que existió omisión de dos cuentas bancarias que el demandante no mencionó, y que tuvieron
movimientos de fondos durante el período fiscalizado; además de eso, hay una serie de
operaciones y afirmaciones hechas por el demandante que buscan establecer el origen e los
fondos que repercuten en el incremento patrimonial no justificado, y las cuales el demandante
no logró demostrar fehacientemente…y conforme a lo establecido en el artículo 195 inc. 2°
del Código Tributario, est e ente contralor ha verificado que los depósitos bancarios
realizados en las cuentas bancarias del demandante se presume que provienen de
transferencias gravadas realizadas por el demandante, representando esto un incremento
patrimonial no justificado…”
3. Corresponde a esta Sala dirimir este punto bajo los supuestos señalados, partiendo
del análisis de la figura del incremento patrimonial no justificado en aplicación del principio de
verdad material, de la manera siguiente:
Del principio de verdad material y la carga de la prueba.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria debe verificar
plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar
todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados o
se haya acordado no hacer uso de las mismas.
El art.3 CT señala: “Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los
siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración
Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos”.
Los principios regulados por el CT constituyen parámetros, a partir de los cuales se deben
fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria quien, en aplicación de dichos
principios, se entiende facultada para realizar labores de investigación y fiscalización.
En suma, con base al principio de verdad material la Administración debe verificar los
hechos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la
naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o
no un posible incremento patrimonial no justificado.
El segundo extremo a resaltar, consiste en determinar la carga de la prueba, situación
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue
en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Con base a ello, para el caso de las presunciones, es aplicable lo establecido en el inc. 2° del
art. 203 ya citado; es decir, que le corresponde a la Administración Tributaria comprobar la
existencia de los hechos atribuidos al contribuyente, utilizando las facultades de fiscalización,
inspección, investigación y control, de conformidad al art. 173 CT; lo que significa, que esta debió
comprobar los extremos que constituyen el supuesto del incremento patrimonial no justificado.
El principio de verdad material pretende que cuando se produzcan los hechos generadores
(por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria
al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis
contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la
Administración Tributaria al ejercer sus facultades; este principio dispone que las actuaciones de la
oficina fiscalizadora tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos
investigados y conocidos; es decir, que las actuaciones administrativas se deben ajustar a la verdad
que resulte de los hechos, aún y cuando estos no hubieren sido alegados o probados por los
interesados, conforme a los cuales la Administración deberá investigarlos, conocerlos y resolver
conforme a ellos.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria puede, entre
otras cosas, realizar inspecciones y requerir toda clase de información y aclaraciones a los sujetos
pasivos, particulares e instituciones públicas y privadas, a fin de establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos, lo que necesariamente conlleva verificar el origen de hechos
generadores, tal como lo ha sostenido esta sala, en sentencia de las 8:48 horas del 2 de diciembre
de 2014, con ref. 354-2011, en el sentido siguiente: “(…) dentro de las facultades de fiscalización
de la Administración Tributaria está la de examinar la contabilidad, registros, documentos, etc.,
del sujeto pasivo, así como solicitar al investigado y a terceras personas u otras entidades
gubernativas o privadas todos los datos o antecedentes que estimen necesarios para la fiscalización
y control de las obligaciones tributarias sobre el contribuyente fiscalizado, de conformidad a lo
regulado en el artículo 173 del Código Tributario. El objetivo del fisco es claro, intentar alcanzar
la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron, conseguir todos los datos necesarios para
llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria”.
Como se ha señalado en reiterada jurisprudencia emanada por esta sala, la finalidad de la
fiscalización y determinación tributaria es la búsqueda, por medio de la recolección y contradicción
de la prueba recabada, de la verdad material para establecer la relación jurídico-tributaria del sujeto
pasivo. Así, en sentencia de las 12:35 horas del 6 de septiembre de 2019, ref. 497-2016 se cita que:
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias (...)” La obligación tributaria, formal o sustantiva,
conlleva el establecimiento –en un procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes,
obligaciones, garantías y derechos de los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-
tributaria y de ahí se destacan, junto con el procedimiento de determinación tributaria -artículo
183 y siguientes del Código Tributario- dos extremos fundamentales: El primero, que incumbe a la
presente pretensión, que el fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la
búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas al menos de una verdad formal para liquidar en
una sucesiva y progresiva aproximación de la verdad material que sólo es conocida de antemano
por el obligado tributario y que constituye el objetivo último al que debe orientarse la actividad de
la Administración Tributaria (artículos 3, in fine, y 203 del Código Tributario). En consecuencia,
dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante actividad probatoria
que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad (o, cuando menos, por
aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la cuantificación de la prestación
tributaria.».
Así mismo, en sentencia de las 12:35 horas del 7 de agosto de 2019, ref. 315-2011 se
establece que «(…) dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante
actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad (o,
cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la cuantificación
de la prestación tributaria.».
Finalmente, la sentencia de las 12:35 horas del 19 de agosto de 2019, ref. 279-2014 cita
que: «El principio de verdad material pretende, que cuando se produzcan los hechos generadores
(por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria
al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis
contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la
Administración Tributaria al ejercer sus facultades. En suma, la Administración debe verificar los
hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e
investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá
determinarla obligación sustantiva del sujeto pasivo.
generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es este quien, en ejercicio del derecho regulado
en el art. 4 letra b) y n° 3 del mismo cuerpo legal, debe (derecho) aportar las pruebas de las
deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir (capacidad contributiva) y,
posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la autoliquidación o por
determinación oficiosa de los tributos.
El contribuyente expuso que ese movimiento bancario también sucedió por el desorden en
el manejo de las cuentas, de la manera siguiente: “a lo largo de toda la auditoria se les explicó a los
auditores que el error cometido por mi persona fue el utilizar las cuentas antes mencionadas y las
cuentas números ********5 (cuenta corriente) y ********/09 cuenta de ahorros) –sic- ambas del
Banco Agrícola, a nombre de la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. que en adelante
me referiré como la sociedad, de la cual soy Representante Legal, para efectuar traslados entre
ellas como si fueran lo mismo, asimismo, se realizan remesas a mis cuentas personales producto de
las ventas de la sociedad…” (f. 3 informe justificativo DGII).
Por otra parte, en el apartado de la contabilidad del informe de auditoría ***-NIN-***-
2015, de fecha 2 de junio de 2015, se consignó “…el contribuyente en estudio, no registró en forma
completa y oportuna la totalidad de sus operaciones…”; asimismo, en el apartado “ingresos
declarados” del citado informe, se consignó por parte de la DGII, que el contribuyente fiscalizado
sólo declaró “…la venta de leche fluida para el período mensual de enero de dos mil doce…se
pudo constatar que el contribuyente posee actualmente pradera permanente como base
fundamental en la alimentación del ganado, tierra, suplementación alimenticia (sales minerales y
concentrados), manejo productivo de rebaño, una infraestructura para la producción de leche
fluida en su estado natural, consistente en ordeñadoras; a su vez al analizar los anexos del Balance
General y el acta de inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, refleja un detalle de
ganado según lo siguiente: 79 vacas, 24 novillas, 27 terneros, 2 toros, 4 toretes y 5 terneros,
haciendo un total de 141 cabezas de ganado vacuno, en tal sentido puede observarse que tanto en
la visita efectuada a la referida hacienda y para el ejercicio impositivo de dos mil doce, se puede
determinar que el contribuyente siempre se ha dedicado al sostenimiento de su hato ganadero y
con ello generar la producción de leche fluida en su estado natural”.(énfasis agregado).
De forma general, al aplicar las figuras de presunción legal, tales como el incremento
patrimonial no justificado admite siempre prueba en contrario, permitiéndole al sujeto pasivo de la
relación jurídico tributaria aportar pruebas que sostengan el origen no gravable del incremento
descubierto. De conformidad con lo mencionado, ello conlleva una importante consecuencia, la
presentación de prueba en contrario, con la cual se pretenda desvirtuar la presunción legal
establecida, tomando en cuenta lo alegado por el contribuyente.
Ello ha llevado a considerar que con su aplicación se origina una carga de la prueba al
sujeto pasivo, ya que la Administración se ve relevada de probar el hecho consecuencia que se
deduce del hecho cierto, y le corresponde al sujeto fiscalizado enervar la aplicación de la figura,
mediante la aportación de prueba contundente que demuestre el origen del incremento y justifique
su no imposición tributaria.
Bajo tales consideraciones, esta presunción se aplica cuando el sujeto inspeccionado no
pueda justificar el incremento patrimonial, dado que siempre tiene la habilitación legal para probar
que las conclusiones arribadas por la norma no proceden, debiendo –obligación- aportar elementos
probatorios suficientes para desvirtuar la presunción.
Esta herramienta –presunciones legales- obedece a exigencias de tipo técnico, relacionadas
con la carga de la prueba, pues se trata de una presunción establecida a favor de la Administración,
destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de ingresos gravados del sujeto
inspeccionado, no obstante ello no le exime al Fisco de realizar una correcta investigación de cada
caso en concreto, y habiendo agotado su investigación no logra determinar la justificación de ese
incremento patrimonial del sujeto fiscalizado.
En otras palabras, al aplicar este tipo de presunción la Administración solamente debe
probar el hecho antecedente, pesando la carga probatoria sobre quien niega el hecho o la
aplicabilidad de la presunción. En definitiva, se trata de una cuestión de hecho y prueba,
correspondiendo al contribuyente la comprobación, en ejercicio de su derecho de contradicción,
desvirtuar las conclusiones a las que arriba la Administración, sobre todo porque es el
contribuyente, quien se encuentra en mejor posición de demostrar sus afirmaciones, pues es éste
quien posee la documentación de respaldo. Es así que para que proceda a realizar el aporte de las
pruebas, debe partir que la Administración Tributaria haya realizado un correcto trabajo
investigativo y de conformidad a la ley.
La fiscalización y las bases que pueden utilizarse para la liquidación.
El art. 173 CT establece que “La Administración Tributaria tendrá facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias (…)”. Ahora bien, es necesario realizar un análisis de las distintas bases
que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, que
ayudan a esta a determinar la realidad tributaria del contribuyente y, consecuentemente, la carga
tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar
cumplimiento a diversas obligaciones.
El art. 184 CT dispone que: “La liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la
Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o presumir
la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores –como las refs. 386-2010 y 396-2011,
entre otras-, respecto a la prelación necesaria en el uso de las bases de la forma siguiente: “(…)
Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca
la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de
las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley (sic) son idóneos, y
por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del
impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración
Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco (sic).
Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el
contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la
Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en
poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como
de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del contenido- se
realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en
el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los
distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante
la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la
Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el tráfico comercial
que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.
La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es
la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o
análisis de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer el contribuyente. Claro está, la
aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas
las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos (...)”
En resumen, dentro del proceso de fiscalización, la Administración Tributaria debe
especificar claramente y fundamentar la base que utilizó para la determinación de las obligaciones
tributarias del sujeto fiscalizado, según la investigación realizada.
De la presunción de Incremento patrimonial no justificado del caso en concreto
El CT regula bajo el Capítulo III, sección segunda, denominada “Determinación sobre base
presunta” la figura del incremento patrimonial no justificado.
Previo a analizar la norma, es necesario precisar el concepto de presunción, contenido en el
resultado de la aplicación de un proceso lógico mediante el cual a partir de un hecho conocido, se
llega a establecer la existencia de hechos generadores”, cuando no es posible tener conocimiento
cierto de la materia gravable, la Administración Tributaria de manera excepcional y siguiendo los
lineamientos señalados por el legislador tributario puede recurrir a la utilización de presunciones.
El art. 191 CT establece: Presunciones legales “Se presume el hecho que se deduce de
ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan
motivo a la presunción son determinados por este Código o las leyes tributarias, la presunción se
llama legal”
Ahora bien, cuando el hecho generador se construye a la luz de presunciones, debe estar
basado en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir
la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un
control convincente de la declaración.
circunstancias conocidas. El legislador tributario, ha regulado aquellas presunciones, cuando por la
vía de la base cierta, no ha podido conocerse la real situación tributaria del contribuyente
fiscalizado, sino que hay casos que tiene algunas peculiaridades, tales como el estilo de vida del
contribuyente no encaja con las rentas obtenidas y declaradas, los movimientos de sus cuentas
bancarias, el monto de los intereses que se pagan, por razones financieras, las fluctuaciones
para que la Administración Tributaria pueda utilizar la determinación sobre la base presunta,
Se trata pues de presunciones legales, ello indica que admiten prueba en contrario a efecto
de desvirtuarlas, el legislador tributario especificó cuáles eran los presupuestos objetivos que deben
observarse según el caso en particular, para computar el ISR, IVA o cualquier otro impuesto,
especificando el procedimiento de auditoria que debe realizarse para configurar esa base presunta.
En ese orden de ideas, el inc. 1° del art. 195 CT, respecto al ISR señala: “Los incrementos
patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de
los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto sobre la Renta”, lit. a) del
mismo artículo citado: “a) Para el Impuesto sobre la Renta se atribuirá, en el ejercicio o período
de imposición en que se determine”, de lo anterior se desprende que identifican dos figuras
totalmente distintas a saber: la primera: incremento patrimonial no justificado; y la segunda, los
gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, el resultado de cada
figura es para el ISR que constituyen renta obtenida.
Sobre esa línea, el aumento cuantitativo en el valor del peculio de una persona natural o
jurídica, sin que su titular pueda acreditar fehacientemente la fuente que lo originó, se constituye en
doctrina y en muchas legislaciones tributarias como un incremento patrimonial no justificado.
Para efectos tributarios, el incremento patrimonial no justificado es considerado como una
presunción legal, lo que en términos jurídicos sería una presunción de tipo iuris tantum, la cual
admite prueba en contrario. Concepto que opera en aquellos casos en los cuales la Administración
Tributaria detecta y constata en el contribuyente un notorio aumento de su patrimonio o en sus
gastos que no se encuentra sustentado con su procedencia o actividad económica.
Uno de los elementos esenciales de este instituto es precisamente que el incremento
patrimonial detectado, y que no resulta coherente con la situación económica evidenciada al fisco,
no pueda ser justificado adecuadamente por el sujeto inspeccionado, presumiéndose; por lo tanto,
que son ingresos que no fueron declarados, y sobre cuya existencia la Administración Tributaria
tiene conocimiento a raíz del procedimiento fiscalizador que se gestiona. Con tal medida, lo que se
pretende es que dicha administración logre gravar la real capacidad económica, que pudo haberse
“disfrazado” en aras de evadir el pago del impuesto respectivo.
En ese sentido cuando durante el procedimiento de fiscalización se detecte que un
contribuyente posee un incremento patrimonial el cual no puede justificar, entonces corresponde a
literalidad del artículo se desprende, que esa variación patrimonial a la alza, debe ser injustificada,
contario sensu si por cualquier medio se logra determinar su origen o vincularse con la fuente
generadora de renta del sujeto pasivo según los elementos que rodean el caso en concreto, entonces
dejaría de ser “no justificado”, rompiendo con ello la naturaleza de esta figura. v. gr.: si un
empleado público cuya única fuente de ingresos es su salario mensual de un mil dólares
($1,000.00), más bono salarial en Junio ($500.00) y compensación adicional en efectivo(aguinaldo
de $1,000.00), es fiscalizado por la Administración Tributaria y se detectaron movimientos
bancarios que incrementan su patrimonio de forma injustificada, en razón de cien mil dólares
($100,000.00), durante el ejercicio impositivo fiscalizado, ello indica que esa cantidad de dinero al
no poder asociarse o vincularse con ninguna fuente de renta del sujeto pasivo durante la
fiscalización, consecuentemente, en aplicación a la presente norma, se calificará como
“injustificado”, y deberá gravarse con el referido impuesto, no sin antes, haber requerido al mismo
contribuyente que lo justifique y no lo hiciere.
Sobre esa misma línea en el ejemplo planteado, si la Administración Tributaria lograse
vincular por la particularidad del caso, a algún tipo de fuente generadora de ingresos, entonces ya
no estamos en presencia de un incremento patrimonial “no justificado”, correspondiendo a dicha
autoridad tributaria según cada caso, proceder a aplicar las otras figuras de determinación de base
presunta que encaje. En síntesis, si la autoridad encargada de fiscalizar logra detectar el origen de
esos fondos vinculándola a alguna de las actividades comerciales o de servicios del contribuyente, a
su giro comercial, a su actividad principal o auxiliares generadoras de renta, en esos casos se rompe
con el presupuesto sine qua non de “no justificado”.
Ahora la otra figura que contiene el inc. 1° del art. 195 CT, es “los gastos efectuados por
el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos”, está referido a que durante el desarrollo
de la fiscalización al sujeto pasivo le identifican los “gastos” que ha realizado (todo gasto es una
salida del flujo de efectivo), tales como: la cancelación de una tarjeta de crédito, el pago de capital e
intereses de sus préstamos, pareciera una contradicción que un gasto constituya renta, en sí mismo
un gasto constituye una disminución del patrimonio, no obstante, ese monto dinerario para efectuar
ese “gasto” no ha sido justificado, entonces es ahí cuando al no poder vincularse a una actividad
comercial, prestación de servicios o cualquier otra fuente, procede el legislador tributario a
enmarcarlo como renta obtenida, por ende deberá tributar el ISR. V.gr. un funcionario público
posee como única fuente de ingresos mensual su salario de dos mil dólares ($2,000.00), bono
salarial en Junio ($500.00) y compensación adicional en efectivo (aguinaldo de $1,000.00), no
obstante, producto de la fiscalización que se le practique se detectare que efectuó una cancelación
de una tarjeta de crédito por la cantidad de $17,000.00; canceló también un préstamo bancario por
la cantidad de $15,000.00, y finalmente canceló en el mismo ejercicio impositivo fiscalizado una
hipoteca abierta por la cantidad de $75,000.00, todos estos gastos efectuados por el contribuyente
sin justificar el origen de esos recursos totalizan la cantidad de $107,000.00; en aplicación de esta
figura esa cantidad total para el ISR constituye renta obtenida al no vincularse a un
refinanciamiento bancario, préstamos mercantiles, cambio de acreedor, etc.
En el presente caso objeto de análisis, el contribuyente se dedica al cultivo y venta de caña
de azúcar; asimismo, a actividades pecuarias, inclusive el mismo contribuyente al elaborar su
declaración del ISR del ejercicio fiscal 2012, número 1********6, presentada el 20 de marzo de
2013, en la casilla 130, señaló que sus rentas provenían únicamente “por actividades
agropecuarias”.
Por su parte la DGII logró evidenciar que efectivamente esas fueron sus actividades que
desarrolló en el ejercicio fiscal 2012, así en el informe de auditoría ***-NIN-***-2015, del 2 de
junio de 2015, se ha señalado en reiteradas veces en los apartados siguientes:
- “Actividad económica…que la principal fue el cultivo y venta de caña de azúcar,
asimismo, la producción y venta de leche fluida en su estado natural…” (pág. 3).
-”Registro control de inventario…desarrolló operaciones por cultivo y venta de caña de
azúcar, producción y venta de leche fluida en su estado natural…” (pág. 7).
-”Ingresos declarados…para la referida actividad económica del contribuyente
fiscalizado, consistente en la producción y venta de leche fluida en su estado natural, es importante
mencionar que Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. efectuó al fiscalizado un estudio técnico
durante los períodos mensuales de enero a diciembre de 2012, en el cual según el contrato
respectivo, consistió en el Asesoramiento e Instrucción de los mecanismos adecuados que permitan
el incremento de producción de leche fluida en su estado natural, lo que se plasma en el documento
denominado “MANUAL DE GANADERÍA”, el cual obra en poder del fiscalizado, constatándose,
en dicho documento que el investigado disponía de los siguientes recursos para el desarrollo de la
producción de leche fluida en su estado natural…un hato ganadero de 141 cabezas, constituido por
79 vacas, 24 novillas, 27 terneras, 5 terneros, 2 toros y 4 toretes (en su mayoría es ganado criollo,
nacido en el lugar)…el hato ganadero antes descrito es de conformidad a lo reflejado en el
Inventario Final del Balance General y el acta de inventario físico levantada al 31 de diciembre de
2012…adquisición de hato ganadero que denota un fortalecimiento durante tal año, de la
actividad económica desarrollada por el referido contribuyente, particularmente la producción de
leche fluida en su estado natural…”(págs.. 16, 18 y 20).-énfasis agregado-
-”Ingresos gravados no documentados, no registrados y no declarados determinados
de depósitos en cuenta bancaria sin justificar su origen…al respecto, logra advertirse que en
efecto, el contribuyente fiscalizado, se dedicó a la producción de leche fluida en su estado natural,
por lo que se logra colegir que el contribuyente fiscalizado obtuvo ingresos por dicha actividad
económica y que no declaró ingresos por tal concepto durante los meses de febrero a diciembre
de 2012” (págs. 22 y 23). –énfasis agregado-
-”Costos objetados…el día 21 de enero de 2014, se constató mediante inspección física en
el lugar en que desarrollo su actividad económica el contribuyente fiscalizado, que se dedica al
cultivo y venta de caña de azúcar, asimismo, a la producción y venta de leche fluida en su estado
natural…” (pág. 65).
En el anexo 1 del informe de auditoría, señala que los ingresos gravados del ejercicio 2012,
es en concepto por actividades agropecuarias.
Todo lo anterior conlleva a esta sala, a concluir que la figura de “incremento patrimonial no
justificado” aplicada por la administración tributaria, carece de sentido lógico, pues a lo largo de
todo el informe de auditoría y sus anexos se ha señalado como fuente generadora de ingresos: la
actividad agrícola y actividad pecuaria que desarrolló el sujeto fiscalizado en el año 2012, sobre esta
última, incluso se consignó en el informe de auditoría “…se dedicó a la producción de leche fluida
en su estado natural, por lo que se logra colegir que el contribuyente fiscalizado obtuvo ingresos
por dicha actividad económica y que no declaró ingresos por tal concepto durante los meses de
febrero a diciembre de 2012” (pág. 23 del Informe de auditoría); con lo cual ya no encaja en la
definición de “no justificado”, no se puede hablar de incremento patrimonial no justificado, cuando
la misma Administración Tributaria, reconoce el origen y justificación de esos valores depositados,
señalando como tal la actividad agropecuaria del contribuyente, en ese sentido, no se puede utilizar
la figura de incremento patrimonial no justificado cuando sobre la verdad material, la misma oficina
encargada de realizar la fiscalización especificó claramente su origen, ella misma rompe los
parámetros de “no justificado” al reconocer que se trató de ingresos productos de la venta de caña
de azúcar y la venta de leche fluida de febrero a diciembre de 2012, pues el contribuyente sólo
registró el período mensual de enero/2012.
En ese sentido, esta sala advierte que han existido operaciones comerciales durante el
ejercicio fiscal 2012, entre el sujeto fiscalizado y la sociedad de la cual es representante legal, por lo
que correspondía a la Administración Tributaria analizar si se trataban de operaciones entre sujetos
relacionados en las cuales no se hubieran emitido los documentos a que se refiere el CT para
soportarlas, en tal caso, correspondería a dicha oficina fiscal vía presunción estimar la base
reunirse todos los demás elementos señalados en dicho artículo, pues genera una tributación menor.
Ello debido a que no puede soslayarse que para generar un ingreso es necesario indefectiblemente
incurrir en costos y gastos, el mismo legislador le conmina a la Administración Tributaria que se
pronuncie sobre las deducciones.
Finalmente, la oficina fiscal por la complejidad del caso, debió proceder a iniciar la
fiscalización de la sociedad de la cual es representante legal el demandante y también fiscalizar a
los otros socios que la integran, a efecto de comprobar la veracidad de las operaciones entre esos
sujetos relacionados o si hubo ventas no documentadas, en cuyo caso debió aplicar concretamente
el art. 199-A y siguientes del CT con ello determinar la real situación tributaria de cada uno, y
garantizar la percepción integra de los tributos, las facultades legales para su realización la posee la
Administración Tributaria, sin embargo en el presente caso no existe incorporado ningún elemento
de prueba que ilustre a este tribunal sobre la realización de tales estudios, que permita respaldar la
imputación realizada por la Administración Tributaria y lo expuesto sobre el desorden en el manejo
de las cuentas bancarias realizadas por el representante legal de aquella sociedad con su peculio
personal como sujeto pasivo.
patrimonial no justificado, tiene distinto procedimiento a seguir por parte de la Administración
Tributaria cuando se trate de ISR, para el IVA, y para los impuestos cuyo hecho generador es la
producción, y no pueden mezclarse; sin embargo, esta sala observó que en el presente proceso del
ISR, la Administración Tributaria utilizó en el estudio del ISR el factor que correspondía aplicar
únicamente para el caso de estudios de IVA, con lo cual mezcló los procedimientos de auditoría.
Lo anterior, fue producto del análisis del informe de auditoría del estudio del IVA
identificado con la ref. ***-NIN-***-2014, de fecha 19 de septiembre de 2014, y de los
procedimientos de auditoria realizados al mismo contribuyente respecto a los períodos tributarios de
enero a diciembre de 2012, nos referimos específicamente al procedimiento realizado para la
obtención del factor que mandata el legislador tributario, a fs. 61 y siguientes de ese informe, y a f.
52 de la resolución liquidatoria con ref. ***-TAS-***-2015, de las 9:35 horas del 9 de enero de
2015, (estudio sobre IVA), esos valores resultantes aplicando el factor de IVA, de conformidad al
transgrediendo con ello la normativa tributaria, lo cual se evidencia en el informe de auditoría con
ref. ***-NIN-***-2015, del 2 de junio de 2015, a fs. 56 y siguientes; y en la resolución liquidatoria
***-TAS-***-2015, de las 08:00 horas del 16 de noviembre de 2015, (estudio del ISR), ese
desconcierto realizado por el ente fiscal, refleja que en el presente caso no se realizó un estudio
técnico para determinar la real situación tributaria del contribuyente fiscalizado, a tal punto que la
Administración Tributaria, confundió y utilizó los mismos elementos para pretender determinar el
IVA, que para el ISR, cuando el mismo legislador ha establecidos procesos distintos a implementar.
En esa línea para determinar el IVA, el legislador estableció la aplicación de un factor que
se obtiene dividiendo las transferencias o prestaciones de servicios gravadas omitidas entre la
sumatoria de las transferencias o prestaciones de servicios gravadas declaradas, registradas o
documentadas por el contribuyente en el año calendario en el que se identificó el incremento
patrimonial, de conformidad a lo regulado en el art. 195 inc. 2° lit. b) del CT. pues bien, la
Administración Tributaria identificó este factor en la cantidad de 44.743413716%
(0.44743413716), aplicando a cada período tributario resultando los datos siguientes:
PERIODOS
TRIBUTARIOS
2012
OPERACIONES
INTERNAS
GRAVADAS
DECLARADAS
FACTOR
DETERMINADO
44.743413716%
(0.44743413716)
OPERACIONES INTERNAS
GRAVADAS OMISAS CON
BASE AL FACTOR
A
B
C=A*B
enero
278,667.20
0.44743413716
124,685.22
febrero
165,397.08
0.44743413716
74,004.30
marzo
205,289.87
0.44743413716
91,853.70
abril
103,046.64
0.44743413716
46,106.58
mayo
56,422.29
0.44743413716
25,245.26
junio
0.00
0.44743413716
0.00
julio
0.00
0.44743413716
0.00
agosto
0.00
0.44743413716
0.00
septiembre
0.00
0.44743413716
0.00
octubre
0.00
0.44743413716
0.00
noviembre
136,548.80
0.44743413716
61,096.59
diciembre
260,120.27
0.44743413716
116,386.69
TOTALES
1,205,492.15
539,378.34
Fuente: Informe de auditoría de IVA
Siempre en el estudio de IVA realizado al mismo contribuyente, en la tasación respectiva se realizó
un ajuste al factor determinado, resultando los valores definitivos siguientes:
PERIODOS
TRIBUTARIOS
2012
OPERACIONES
INTERNAS
GRAVADAS
DECLARADAS
FACTOR
DETERMINADO
43.89%
(0.43893541737)
OPERACIONES
INTERNAS
GRAVADAS
OMISAS CON
BASE AL FACTOR
A
B
C=A*B
enero
278,667.20
0.43893541737
122,316.90
febrero
165,397.08
0.43893541737
72,598.64
marzo
205,289.87
0.43893541737
90,108.99
abril
103,046.64
0.43893541737
45,230.82
mayo
56,422.29
0.43893541737
24,765.74
junio
0.00
0.43893541737
0.00
julio
0.00
0.43893541737
0.00
agosto
0.00
0.43893541737
0.00
septiembre
0.00
0.43893541737
0.00
octubre
0.00
0.43893541737
0.00
noviembre
136,548.80
0.43893541737
59,936.10
diciembre
260,120.27
0.43893541737
114,176.00
TOTALES
1,205,492.15
529,133.20
Fuente: resolución liquidatoria IVA
establece cual es el procedimiento a seguir, indicando específicamente que esos incrementos
patrimoniales no justificados, se atribuirán en el ejercicio o período de imposición en que se
determine, es decir, no se aplicará ningún factor como en el caso del IVA, sin embargo, a f. 56, del
informe de auditoría, y a f. 44 de la resolución con referencia ***-TAS-***-2015, de las 08:00
horas del 16 de noviembre de 2015, se evidencia claramente que mezclaron ambos estudios, y
trataron de ocultar el uso del factor para IVA, eliminando las columnas del mismo, plasmando
únicamente el resultado por cada período mensual, en el cuadro de manera siguiente:
2012
MESES
INCREMENTOS PATRIMONIALES
DETERMINADOS CON BASE AL
ARTÍCULO 195 CT
enero
124,685.22
febrero
74,004.30
marzo
91,853.70
abril
46,106.58
mayo
25,245.26
junio
0.00
julio
0.00
agosto
0.00
septiembre
0.00
octubre
0.00
noviembre
61,096.59
diciembre
116,386.69
TOTALES
539,378.34
Con lo anterior, se evidencia que en la presente fiscalización sucedieron dos flagrantes
transgresiones a la norma tributaria: la primera, proceder a aplicar la figura de incremento
patrimonial no justificado, cuando la misma oficina fiscal, en diversos pasajes del informe de
auditoría, señaló las actividades económicas del contribuyente, al identificar las fuentes de ingresos
y que el contribuyente no había declarado los ingresos obtenidos de una de ellas –actividades
pecuarias, correspondientes al período de febrero a diciembre de 2012- con ello desvirtuó la
categoría de “no justificado”, de la literalidad de la norma encaja que no cumplía los presupuestos
objetivos para su aplicación, por los exiguos elementos del informe de auditoría y aplicando la
verdad material de las operaciones, correspondía aplicar la figura contenida en el art. 199-A y
siguientes CT vislumbrándose que por parte del sujeto pasivo no se emitieron los documentos a que
se refiere el CT dando como resultado una tributación inferior del ISR, por lo que debió aplicar esta
otra figura tributaria de naturaleza presuntiva para la determinación del ISR; asimismo, a efecto de
garantizar la percepción integra de los tributos debió proceder a fiscalizar a los sujetos relacionados
como se acotó supra; así también, descartar fehacientemente que los montos dinerarios depositados
en las cuentas bancarias no procedían de los préstamos bancarios realizados a la sociedad de la cual
es administrador único y representante legal el sujeto fiscalizado, la convergencia de otras fuentes
de ingresos del fiscalizado tales como: venta de semovientes para consumo o para repasto,
intermediación en la compra de leche a productores locales y su posterior venta a la misma
sociedad, distribución de utilidades de ejercicios anteriores, etc., es decir realizar una investigación
integral que demostrara con claridad que esas cantidades depositadas no eran de los préstamos
obtenidos por la sociedad y destinados para otro fin distinto al contratado con la entidad bancaria; y
segundo, al aplicar la figura de incremento patrimonial no justificado debe hacerse aplicando los
especificados que debe aplicar la Administración Tributaria, y no puede mezclarlos –como se ha
evidenciado, ya sea por negligencia o impericia-, al haberlo hecho de esa forma se apartó de lo
regulado por el legislador; lo anterior, cubre de ilegalidad el informe de auditoría y las actuaciones
subsecuentes, y así debe declararse.
Así la cosas, esta sala denota la situación de incertidumbre y afectación al debido proceso,
al principio de legalidad, y por ende al de seguridad jurídica, a la cual se sometió al sujeto pasivo,
provocado por el mismo Estado a través de la Administración Tributaria, tales actuaciones adolecen
de ilegalidad desde su génesis al emitirse un informe de auditoría cimentado en una
transgresión a la ley, conforme antes se detalló, debido a la ilegalidad pronunciada, este
tribunal estima inoficioso pronunciarse respecto a los demás alegatos, siendo que existe una
concatenación con el que se dirimió, puesto que en nada variaría el resultado de esta resolución.
V. Finalmente, determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados,
corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida
para restablecer los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2° del art. 32 LJCA
derogada. Así, dado que esta Sala, en el auto de las 09:13 horas del 04 de abril de 2017,
inicialmente fue declarada no ha lugar la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de
los actos administrativos, posteriormente, mediante el auto de las 09:05 horas del 16 de agosto de
2017, (fs. 332 al 335 vto.), se ordenó la suspensión del acto reclamado; la cual quedará sin efecto a
partir de esta sentencia, debiendo remitirse las actuaciones a la DGII, para que proceda a desplegar
las facultades que la ley establece y determine la real situación tributaria del contribuyente CAMA.
República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que existe el vicio de ilegalidad alegado por el Sr. CAMA, por medio de su
abogado D.A.A.G., en los actos administrativos siguientes:
a) Resolución N° ***-TAS-***-2015, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, el 16 de noviembre de 2015, mediante la cual resolvió: Determinar la cantidad de
doscientos ochenta y cuatro mil ochocientos sesenta y dos dólares de los Estados Unidos de
América cuarenta y ocho centavos ($284,862.48) en concepto de impuesto sobre la renta respecto
del ejercicio fiscal 2012.
b) Resolución Inc. R********.TM, proveída por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, a las 11:00 horas del 10 de febrero de 2017, mediante la cual
modifica la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos confirmando la
determinación del Impuestos sobre la Renta.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso por medio del auto
de las 09:05 horas del 16 de agosto de 2017, (fs. 332 al 335 vto.), la cual fue confirmada mediante
el auto de las 09:20 horas del 6 de noviembre de 2017 (f.366).
3. Ordenase a la Dirección General de Impuestos Internos que como medida reparadora
proceda a desplegar, sus facultades legales a efecto de determinar la real situación tributaria del
contribuyente MA y de los demás sujetos relacionados.
4. C. en costas procesales a las autoridades demandadas.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N..
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---------P...V.C.-.A.P.-----H.A.M..-.R..I.M. -----
PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES M AGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------M. B. A. -------------- SRIA. -------------RUBRIC ADAS ------------------------”“““
