Sentencia Nº 112-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-02-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Febrero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 112-2012 |
112-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cuarenta y cinco minutos del día once de febrero
de dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia GAMMA-LAB, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado
Manuel Ángel Quijano Ventura, contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos
siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas
cuarenta y cinco minutos del once de febrero de dos mil once, por medio de la cual se determinó
a cargo de la sociedad GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, la cantidad de OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO
DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($87,684.37), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
septiembre de dos mil ocho; más multas por evasión intencional del referido impuesto por un
total de QUINCE MIL CIENTO CINCUENTA Y SIETE DÓLARES CON OCHENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($15,157.80); y,
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas del veinte de diciembre de dos mil once, en la cual se resolvió
confirmar la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a septiembre de dos mil
ocho descrita en la a) supra, y revocar en cuanto a las multas por evasión intencional del
Impuesto relacionado.
Han intervenido en el proceso: la parte actora por medio del mencionado abogado, las
autoridades demandadas; y la licenciada Claudia Celina Tutila de Cortez, en carácter de agente
auxiliar y en representación del Fiscal General de la República, quien posteriormente fue
sustituida por la licenciada Karla Mileny Rivas Morales.
I. La parte actora, respecto a la violación del artículo 184 letra a) del Código Tributario,
en síntesis, expone: «(…) Por medio de la resolución (…) proveída por la Dirección General de
Impuestos Internos (…) se determinó a cargo de mi poderdante un Impuesto complementario,
más multas por Evasión Intencional de impuesto, consignándose en la misma literalmente lo
siguiente:
“La Liquidación de Oficio del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta de septiembre de dos mil ocho, procede sobre base cierta, de acuerdo a lo establecido en
el artículo 184 inciso primero literal a) del Código Tributario, debido a que en la investigación
de mérito se utilizó la información y documentación proporcionada por la contribuyente
fiscalizada, así como la información obtenida al interior de la Administración Tributaria e
información proporcionada por terceros”.
(…) Como puede apreciarse, la liquidación del impuesto se realiza sobre base cierta,
únicamente con la información y documentación que obre en poder del contribuyente. Sobre
base estimativa, indicial o presunta, se realiza en mérito a los hechos y circunstancias que por
relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o presumir la
cuantía del mismo; como es el caso de la información obtenida de terceros, específicamente las
llamadas compulsas (…) En consecuencia, hubo un exceso en las atribuciones por parte de los
delegados que efectuaron la auditoría, ya que, como muy bien lo mencionan en el Informe de
Auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil diez, la liquidación de oficio del impuesto la
debieron realizar sobre base cierta, no obstante, utilizaron la base estimativa, indicial o
presunta, pues se auxiliaron de terceras personas mediante compulsas, las cuales relacionaron
con el hecho generador del impuesto para presumir la cuantía del mismo y liquidar de oficio el
impuesto complementario a cargo de mi poderdante.
Además, en este caso existe una flagrante violación a disposición expresa (…) pues el
artículo 184 inciso primero literal a) del Código Tributario, contempla efectuar la liquidación de
oficio del impuesto, únicamente con la información y documentación que obre en poder del
contribuyente y no con la obtenida de terceros, como se procedió en el caso de la sociedad
GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, S. A. DE C. V.
(…)» (folios 1 vuelto y 2 frente).
La parte actora, respecto a la errónea aplicación del artículo 91 del Código Tributario, y
los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios manifestó lo siguiente: «(…) Respecto al
cuestionamiento que se hace a mí representada, en el informe de Auditoría del cuatro de
noviembre de dos mil diez, relacionado a que mí mandante registró y declaró operaciones
internas exentas indebidamente ya que corresponden a operaciones internas gravadas con la
tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por valor de VEINTISEIS MIL SEISCIENTOS CUATRO 92/100
DOLARES ($26,604.92) provenientes de la venta de medicamentos a la Asociación CENTRO DE
APOYO A LA LACTANCIA MATERNA, a la ASOCIACION (sic) MEDICOS (sic) POR EL
DERECHO A LA SALUD y a la FUNDACION (sic) SALVADOREÑA PARA EL DESARROLLO
DE LA MUJER Y EL NIÑO. En consecuencia según reza el informe (mí mandante) omitió
declarar el correspondiente debito (sic) fiscal por TRES MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA
Y OCHO 64/100 DOLARES (US$3,458.64), estableciendo que mí representada ha infringido lo
establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al artículo 91 del
Sobre el particular relativo a las Ventas Exentas, mí mandante no comparte el
cuestionamiento que se hace en el Informe de Auditoría del cuatro de noviembre de dos mil diez,
tampoco considera que ha infringido las normas legales citadas, pues tal hallazgo no ha sido
sustentado en el Informe de Auditoría, debido a que solo (sic) se menciona que las compras están
gravadas, pero no citan norma legal que regule y permita establecer fehacientemente que las
compras que realizan las Asociaciones y Fundaciones antes mencionadas lo estén.
Además, las normas que se citan como infringidas en el Informe de Auditoría, no se
relacionan con el punto cuestionado, ventas exentas, sino que se refieren a declaraciones de IVA
y plazos para hacerlo, cuyas declaraciones propiamente tales fueron presentadas en su
oportunidad, por lo que el Art. 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al artículo 91 del
Código Tributario, no han sido infringidos por mí representada.
(…) En relación con el artículo 91 del Código Tributario, artículos que en sí solo
establecen la obligatoriedad de la declaración de las operaciones que se efectuaron que es lo
que se ha hecho, y no como lo entiende la Dirección General de Impuestos Internos, ya que en
sentido más amplio, si se generan ingresos exentos de IVA por lógica y legalidad no se genera la
obligación tributaria sustantiva, pero en ninguna parte de estos menciona que debe de pagarse
un impuesto no causado por lo que no existe una tipificación de la obligación del pago de un
impuesto no cobrado que pretende imputar el fisco (…)» (folio 2).
La parte actora, en cuanto a la compras internas gravadas y crédito fiscal objetado por
operaciones con proveedores no inscritos como contribuyentes del IVA, alegó lo siguiente: «(…)
En cuanto al cuestionamiento y objeción que se hace a mí representada por Compras Internas
Gravadas y su correspondiente Crédito Fiscal con la contribuyente SMAS y MS. relacionado en
el Informe de Auditoría del cuatro de noviembre de dos mil diez, me permito manifestar, en
nombre de mí representada, que tal objeción no se comparte ni acepta, por las razones que más
adelante expondré.
En el referido Informe de Auditoria (sic) se objeta lo siguiente: “Se determinó que la
sociedad fiscalizada, registró y declaró durante los períodos tributarios de enero a marzo y de
mayo a septiembre de dos mil ocho, Compras Internas Gravadas por valor de DOSCIENTOS
CUARENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO DOLARES CON CUARENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR (US$240,648.42), provenientes de la adquisición de materiales y
productos, los cuales no son deducibles del Débito, debido a que los Comprobantes de Crédito
Fiscal fueron emitidos por SMAS y MS, proveedores que no se encuentran inscritos como
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Es de señalar que tanto en el auto de audiencia y apertura a pruebas, como en el Informe
de Auditoría, se menciona que las señoras SMAS y MS, no están inscritas como contribuyente del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo cual fue
constatado mediante nota con referencia 15307-NIN-0130- 2010, de fecha cinco de noviembre de
dos mil diez. Al respecto, desde ya solicito que dicho informe proporcionado por la Sección
Registro de Contribuyente y Maquinaria Exenta, sea excluido y sin valoración alguna de las
presentes diligencias, por cuanto es de fecha cinco de noviembre de dos mil diez, es decir,
posterior a la fecha del Informe de Auditoría, que es del cuatro de noviembre de dos mil diez, por
lo que resulta imposible que se haya incorporado al informe en comento.
Sí (sic) bien es cierto, que el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 1) de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que no
constituye Crédito Fiscal, y en consecuencia no son deducibles los valores documentados en
Comprobantes de Crédito Fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de Debito, emitidos por
sujetos que no se encuentren inscritos como contribuyente. También es cierto que es información
interna de la Administración Tributaria, si un sujeto no está inscrito como contribuyente, máxime
cuando es hasta en el año dos mil diez, que la Administración Tributaria, ha expresado que las
señoras SMAS y MS, no están inscritas como contribuyentes, información que pretende utilizar
para un ejercicio fiscal de hace casi tres años (2008).
En el mismo informe los Auditores manifiestan que: “se efectuó verificación en el Sistema
Integral de Información Tributaria, del Número de Identificación Tributaria (NIT) y Número de
Registro Único de Contribuyente (RUC) de las señoras SMAS y MS, advirtiéndose que el NIT es
el mismo para ambas”.
Obsérvese la contraindicación existente entre el dato proporcionado por la Sección de
Área Emisión de NIT, NRC y Maquinaria Exenta y la del Sistema Integral de Información
Tributaria, la primera dice que no existe NIT a nombre de MS, pero en el Sistema Integral de
Información Tributaria, se refleja que MS, posee el mismo NIT que SMAS, lo cual han aceptado,
confirmado y reflejado las dos versiones, los auditores en el informe de Auditoría. Ello nos
permite inferir que la información que ha proporcionado la misma Administración Tributaria y
que se ha relacionado en el Informe de Auditoría no es certera, pues manejan diferentes datos
sobre una misma persona.
En el mismo orden de ideas, quiero señalar que los auditores, en el Informe de Auditoría,
no se manifestaron sobre la resolución No. ******y No. ******, que se cita en los comprobantes
de Crédito Fiscal objetados, que esta Administración Tributaria emitió a favor de SMAS, y de
MS respectivamente, que contiene SOLICITUD DE ASIGNACION Y AUTORIZACION DE
CORRELATIVO PARA LA EMISION DE DOCUMENTOS LEGALES, la cual debe ser agregada
mediante copia certificada en la etapa de prueba, puesto que esta Administración, con base a esa
resolución le autorizaron a dicha señora la elaboración de documentos legales, lo cual
demuestra que tanto SMAS y como MS, están inscritas como contribuyente del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (…)
En conclusión, las compras internas gravadas, por valor de DOSCINETOS (sic)
CUARENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO DOLARES CUARENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($240,648.42) y su correspondiente Crédito Fiscal por la cantidad de
TREINTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DOLARES TREINTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR ($31, 284.31), realizado por mi mandante a los proveedores SMAS y a
MS, son deducibles del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, por lo siguiente:
a) Las operaciones de compra que hizo mi mandante es de buena fe y con unos
proveedores que le entregaron el correspondiente Comprobante de Crédito Fiscal en original, el
cual ya fue entregado y consta en las presentes diligencias.
b) Ambos proveedores SMAS y a MS, se encuentran registrados con el mismo NIT en esta
Administración Tributaria, tal como se menciona y confirma en el Informe de Auditoría, en su
página 32, luego de la verificación que los mismos auditores realizaron al Sistema Integral de
Información Tributaria de esta Administración.
c) Según consta en los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por los referidos
proveedores, esta Administración Tributaria, mediante las resoluciones No. ******y No.
********** (sic), le autorizó a SMAS y a MS respectivamente, la ASIGNAC1ON Y
AUTORIZAC1ON DE CORRELATIVO PARA LA EMISION DE DOCUMENTOS LEGALES.
d) Además, consta en los Comprobantes de Crédito Fiscal de esos proveedores, que la
elaboración e impresión fue realizada por IMPRENTA ALBERT, S.A DE C.V., con NIT ******y
con NRC ******, situada en Calle a San Antonio Abad No.1730, San Salvador, y por
IMPRENTA SAN ANTONIO, con NIT ******y NRC ******, situada en Ro. El Centro la. Calle
Oriente, Zacatecoluca. Imprentas sobre las cuales no existe ninguna objeción por parte de esta
Administración en el Informe de Auditoría, por lo que los Comprobantes de Crédito Fiscal, que
amparan las compras internas gravadas que mi mandante hizo a SMAS y a MS son validas, por
tanto, las compras y su correspondiente Crédito Fiscal objetado, son deducibles, y así pido se
declare por esta instancia administrativa.
e) Se considera que los procedimientos efectuados por los señores auditores fueron
diminutos en el sentido de que no hubo una constatación real y efectiva de que los productos
comprados y amparados en los comprobantes de Crédito Fiscal por las compras objetadas, si
fueron recibidos y vendidos y la razón de cómo se lleva el Registro de Control de Inventario no
sea evidencia para ellos de que se ha comprado lo que determinan los créditos fiscales, no es
causal de que sea uno de los motivos legales que menciona la Administración Tributaria para
objetar los créditos fiscales, ya que por medio de los comprobantes de crédito fiscal emitidos se
pudo comprobar que las operaciones en discusión si fueron efectivas (…)» (folios 2 vuelto y 3).
La parte actora, sobre las compras y créditos fiscales objetados por no haber comprobado
su existencia efectiva, en síntesis, expuso: «(…) En el informe de Auditoría (página 15-16), se
menciona que “De acuerdo a lo establecido en los artículos 65 incisos primero y cuarto y 65-A
inciso cuarto, numeral 2), de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, y artículos 203 inciso primero y 206 inciso primero del Código
Tributario, se efectúa objeción a Compras Internas Gravadas documentadas, registradas y
declaradas, durante los periodos (sic) tributarios de enero, febrero y de abril a septiembre de
dos mil ocho, debido a que no demostró la existencia efectiva de las operaciones realizadas con
las sociedades IMPORTADORA CHAIN, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CPAITAL (sic)
VARIABLE, SHAMS CLUB, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, CLACHA,
SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, y NUEVE NOVENTA Y NUEVE,
SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, ya que no proporcionó la información y
documentación que demuestre la materialización de las operaciones de compra efectuadas y ni el
pago correspondiente de las compras.
El aspecto cuestionado -según reza en el Informe de Auditoría- es la falta de
documentación fehaciente que comprobara la adquisición de los productos, materiales, tampoco
proporcionó la información y documentación que demuestre la materialización de las
operaciones de compra efectuadas y ni el pago correspondiente de las compras. Adicionalmente
mencionan otros aspectos, si bien son importantes pero no impiden, limitan ni quitan valor a las
compras realizadas a las empresas IMPORTADORA CHAIN, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE
CPAITAL (sic) VARIABLE, SHAM' S (sic) CLUB, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL
VARIABLE, CLACHA, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, y NUEVE
NOVENTA Y NUEVE, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE.
Retomando el punto cuestionado relativo a la supuesta falta de documentación fehaciente
que comprobara la adquisición de los productos, materiales, materialización de las operaciones
de compra efectuadas y el pago correspondiente de las compras realizadas por mi mandante a
aquellas sociedades, dejamos constancia que tal afirmación no se acepta, por cuanto si existen
registros de tales operaciones, documentación que ya fue proporcionada a los auditores (…)
La Administración Tributaria menciona que en el informe de auditoría se detallan con
precisión los procedimientos efectuados, situación que no estamos advirtiendo, ya que pueden
haber cientos de procedimientos y bien explicados, pero sin sustancia, es decir, que no conllevan
a determinar la realidad efectiva de la operación, por lo que tal pronunciamiento por parte de la
Administración Tributaria nos parece fuera del contexto al no estar nosotros aduciendo
inexistencia de descripción de procedimientos, sino mas bien inexistencia de procedimientos que
conllevarían al conocimiento real de las operaciones, por lo que están incumpliendo el Principio
basa en si un hecho es razonable o no, y basado en tal criterio (…) dictar sentencia sobre la
deducibilidad o no de los créditos fiscales.
No existe norma expresa en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios y en el Código Tributario que sea requisito para la deducibilidad de
los créditos fiscales para los periodos (sic) bajo estudio, que los bienes comprados deban de
estar anotados con requisitos que los auditores se inventan en el Registro de Control de
Inventario y además deban complementarse con documentos de lo cual no existe norma legal de
tenerlos; de lo cual la Administración Tributaria ha tomado como base para determinar la no
deducibilidad de los créditos fiscales ya que los auditores señalan que “...tales como el registro
de control de inventario, ya que el presentado no es evidencia suficiente de haber adquirido la
materia prima, reportes donde conste el ingreso de los materiales, contratos órdenes de
compra...”, no en si como comentario sino para basar el planteamiento de la no deducibilidad;
situación que esta fuera del orden legal, ya que como se menciono (sic) anteriormente, no existe
norma expresa que sea requisito de deducibilidad y de tomarse como requisito de deducibilidad
se estaría violentando el Principio de Justicia detallado en el artículo 3 del Código Tributario y
Cierto es que en el articulo (sic) 65-A inciso tercero y cuarto numerales 1) y 2) de la Ley
de IVA, se establecen normas que determinan la no deducibilidad de créditos fiscales y que los
auditores sin más que atendiendo a lo escrito en ella sin analizar su aplicabilidad o no, se dejan
llevar en su propósito recaudatorio; sin determinar que estas están dictadas a su poder imperio
de derecho, lo que provocan una indefensión en cualquier contribuyente ya que resulta imposible
saber tales condiciones de los contribuyentes con los que se tienen operaciones comerciales, ya
que solo la Dirección General de Impuestos Internos tiene acceso a tales archivos. Lo que si es
importante dejar claro es que estas operaciones económicas están debidamente respaldadas con
la documentación pertinente y además registrada en los libros contables autorizados
correspondientes de mi representada.
Los señores auditores esgrimen además que no evidenciaron el pago de tales compras, lo
cual no es cierto, ya que como se explicó fueron realizados en efectivo, lo cual no aceptaron
debido a que según ellos no es “razonable”, de lo cual es de señalar además que en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en el Código
Tributario no existe “norma expresa” para los periodos (sic) auditados, que para demostrar que
una compra se ha realizado, se deba de comprobar obligadamente que los pagos tienen que ser
por medio de cheque, ya que la situación comercial en lo que respecta al cobro y pago de las
deudas comerciales no tiene injerencia la Administración Tributaria en los periodos (sic) bajo
estudio; ya que si así fuera y en ese orden de idea las ventas al crédito sin respaldo (documentos
por cobrar) no se tendrían que considerar ventas, ya que para el cliente no serian compras. La
Administración Tributaria debe de limitarse a las pruebas documentales que la normativa
tributaria exige para comprobar este tipo de operaciones económicas, las cuales han sido
facilitadas a los señores auditores para su verificación, así como también fomentar el respeto a
la seguridad jurídica de los administrados, ya que resultaría bastante incertidumbre en cada vez
que recibiéramos una visita de los delegados y cada uno de ellos viniera con criterios tributarios
razonables que no tienen ningún asidero legal (…)» (folios 3 vuelto y 4).
Aunado a lo anterior, la parte actora respecto a las compras y crédito fiscal objetado por
no ser indispensable para el giro o actividad, manifestó: «(…) las compras que se han hecho de
adquisiciones de víveres y alimentos, electrodomésticos, artículos de librería, así como también
adquisición de servicios de hospitalización, servicios de laboratorio clínico, lo han sido por
cuanto en la tarjeta de registro de contribuyente, se ampara como actividad económica
(cafetería, misma que esta Administración Tributaria tiene registrada (…) por lo que los créditos
fiscales por las compras efectuadas son deducible, y así pido se declare (…)» (folio 5 frente).
II. Por medio de resolución de las quince horas dos minutos del dieciséis de abril de dos
mil doce (folios 16 y 17), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho en adelante LJCA, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia
de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y se declaró sin lugar la
suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 19 y 20,
y 23 y 24), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las catorce horas veintiocho minutos del veintiuno de
demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los
actos que respectivamente se les atribuyen, se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de
la República y se recibió el expediente administrativo requerido de las autoridades.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la base
utilizada para realizar la fiscalización expreso: «(…) el medio utilizado por la Administración
Tributaria fue la base cierta, puesto que se auxilió de documentación propia de la demandante
social así como de compulsas realizadas con los clientes de la citada demandante. Las
compulsas constituyen un procedimiento de rigor en cada auditoría y permiten corroborar si las
operaciones registradas y declaradas por los contribuyentes auditados son acordes a las que
efectivamente realizaron con sus proveedores.
Es decir, que el legislador tributario no exige que ese conocimiento directo de la
existencia del hecho generador tenga que devenir exclusivamente de la documentación e
información que obra en poder de la fiscalizada, sino que se puede apoyar en toda información y
documentación que permita conocer en forma directa la existencia del hecho generador del
impuesto, lo que denota que la determinación de la base imponible en este aspecto se ajusta a
datos y hechos reales de la demandante social que es propia de la base cierta.
Aspecto que corrobora que la liquidación de oficio sobre base cierta, no es exclusiva de
la información proporcionada por el contribuyente, sino que también puede verificar la
veracidad de los hechos por medio de compulsas a terceros (…)
(…) En tal sentido, la determinación de la base imponible en el caso que nos ocupa se
ajustó a datos y hechos reales, constituyéndose en base cierta, de acuerdo a lo prescrito en el
en la demanda interpuesta por la sociedad demandante, referente a que la Administración
Tributaria utilizó base indicial en la auditoría efectuada en su contra (…)» (folios 41 vuelto y 42
vuelto).
Respecto de las operaciones internas declaradas indebidamente como exentas que
corresponden a operaciones internas gravadas, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas manifestó: «(…) las transferencias de medicamentos realizadas por la
sociedad en alzada a CENTRO DE APOYO A LA LACTANCIA MATERNA, ASOCIACION (sic)
MEDICOS (sic) POR EL DERECHO A LA SALUD y a la FUNDACION (sic) SALVADOREÑA
PARA EL DESARROLLO DE LA MUJER Y EL NIÑO corresponden a operaciones gravadas con
el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que del
análisis a las resoluciones presentadas a la Administración Tributaria se constató que dichas
exenciones lo son para los servicios prestados por las Asociaciones y Fundaciones, no así para
su proveedor que en este caso en particular lo es GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD
ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, la que al realizar ventas a dichos beneficiarios está
realizando operaciones totalmente distintas a las beneficiadas, configurándose por consiguiente
en hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, consistentes en la Transferencia a título oneroso de medicamentos, contemplados en
los artículos 4 y 5 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios.
En consecuencia, fue procedente confirmar la resolución venida en apelación, en lo que
respecta a este punto (…)» (folio 45).
Respecto de las compras internas gravadas y créditos fiscales objetados por constituir
operaciones inexistentes, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
argumentó: «(…) se tenía que comprobar la existencia efectiva de la operación, que permitiera
dilucidar la recepción de un bien o prestación de un servicio, evidenciando a su vez la naturaleza
del bien adquirido o del servicio prestado; comprobados estos aspectos, sería posible analizar
las implicaciones que tuvieran los bienes o servicios sobre el giro o actividad comercial de la
demandante social.
Lo anterior era concordante con lo prescrito en el inciso 4° número 2 del artículo 65-A
de la normativa en estudio, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de aquellos
créditos fiscales, cuando el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de
los servicios “no compruebe la existencia efectiva de la operación”, por lo cual, si la
transferencia de bienes muebles o prestación de los servicios no hubiera concurrido o no se
logra comprobar, no sería deducible el crédito fiscal respectivo.
(…) Con ello resulta claro, que para garantía del interés fiscal, la Dirección General de
Impuestos Internos puede requerir la presentación de información y documentación que
compruebe la existencia efectiva de las operaciones declaradas. Es así, que además del
cumplimiento de las obligaciones formales, como son la documentación y registro de las
operaciones sujetas a gravamen, debe cumplirse con los preceptos legales que sustentan la
deducción de los créditos fiscales, lo que innegablemente conlleva a verificar la existencia
efectiva y real de la pretendida operación. Es a partir de lo anterior, que la Dirección General
de Impuestos Internos requirió información tanto a la parte alzada, como a las sociedades que
prestaron servicios a la aludida impetrante.
(…) para este Tribunal no basta con afirmar que las compras efectuadas por la
demandante social se enmarcan en los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como lo
quiere hacer ver la misma, por cuanto, para que sea procedente la deducción del crédito fiscal es
necesario que se cumplan los requisitos legales señalados en los párrafos que anteceden,
situación que no aconteció en el presente caso, ya que la demandante social no pudo comprobar
las operaciones realizadas con los proveedores antes detallados.
Cabe agregar que de la inspección realizada por este Tribunal, cuyos resultados se
consignan en Informe de fecha veintiséis de julio del añio dos mil once, se observaron
inconsistencias entre los datos que reflejaban los registros contables y los presentados en las
conciliaciones bancarias, asimismo los cheques investigados según lo manifestado por la
recurrente social dentro de la diligencia realizada por este Tribunal fueron anulados.
Por consiguiente, este Tribunal consideró que en el Informe de Auditoría de la Dirección
General de Impuestos Internos se ilustró de forma clara las razones de la objeción y la
valoración de la información y documentación proporcionada por la demandante dentro del
procedimiento de fiscalización, la cual fue insuficiente para aceptar como deducibles los créditos
fiscales objetados, por lo que la actuación de los auditores designados para tal fin, se encontró
apegada al marco regulatorio establecido en la normativa tributaria, ya que para reconocer el
derecho a la utilización de los créditos fiscales, debe verificarse el cumplimiento de los requisitos
prescritos en los artículos 65 y 65-A de la ley de la materia (…)» (folios 47, 51 vuelto y 52
frente).
Respecto de las compras internas gravadas y créditos fiscales objetados por no ser
indispensables para el giro o actividad, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas explicó: «(…) El giro o actividad de la sociedad inconforme según la Tarjeta de
Registro de Contribuyente presentada por la referida sociedad ante la Administración Tributaria
era: 'FABRICACION (sic) DE PRODUCTOS FARMACEUTICOS Y MEDICAMENTOS Y
CAFETERIA'“ (folios 1770 del expediente); sin embargo, en la copia de dicha Tarjeta
presentada ante esta Instancia se observó que el giro o actividad era: 'FABRICACION (sic) DE
PRODUCTOS FARMACEUTICOS Y MEDICAMENTOS FABRICACION DE OTROS
PRODUCTOS QUIMICOS NO CLASIFICADOS PREVIAMENTE'', de cuya lectura se observó
que no se consigna “CAFETERIA”.
Por otra parte, del análisis a la Modificación al Pacto Social de la citada sociedad en
fecha veintiuno de agosto del año mil novecientos noventa y dos, otorgada ante los Oficios
Notariales del Doctor Hernán Rosa, presentada por la demandante social juntamente con el
escrito de interposición del recurso de apelación ante esta Oficina, se advierte que la finalidad
es: '`i) la fabricación, importación, exportación, distribución y venta de toda clase de productos
químico-farmacéuticos, para uso humano y veterinario, y cosméticos en general, y ii) la
explotación y manejo de laboratorios y droguerías” (folios 19-24 del incidente de apelación).
De lo anterior, tenemos que si bien como lo afirmaba la recurrente social en la tarjeta se
consignó como actividad “““cafetería”-pese a que en la tarjeta presentada ante esta Instancia
no se consignaba dicho giro-, las actividades realizadas por la empresa no podían calificarse
como habituales, dado que para para ello deben tomarse en cuenta aspectos tales como la
cantidad y frecuencia con que se realizan las operaciones, de conformidad a lo estipulado en el
artículo 25 de la Ley de la materia, siendo que la demandante social no ha demostrado que se
dedica a la actividades de éste tipo, lo que se ve corroborado en el hecho de que la misma
expresó ante la Administración Tributaria no haber declarado ingresos en concepto de cafetería,
lo que a su vez comprobó que dicha actividad no generó debito (sic) fiscal.
Así las cosas, este Tribunal advirtió que los argumentos expuestos por la sociedad
demandante no desvirtuaban los hallazgos de la Administración Tributaria, en lo referente a las
compras y créditos fiscales objetados por no ser indispensables y necesarios para su quehacer
operativo, aunado al hecho de que la demandante centró sus alegatos en lo que a cafetería se
refiere obviando lo concerniente a servicios de hospitalización entre otros, de los que no se
pronunció al respecto. Por lo tanto, se procedió a la objeción a los créditos fiscales tal como lo
indicó la Dirección General de Impuestos Internos en la resolución objeto del presente recurso
(…)» (folio 52 vuelto y 53).
Respecto de las compras internas gravadas y créditos fiscales objetados por operaciones
con proveedores no inscritos como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios argumentó: «(…) este Tribunal observó, que la
Administración Tributaria dentro del proceso de fiscalización y con el propósito de constatar las
operaciones realizadas por la sociedad apelante con sus proveedores, específicamente con las
señoras SMAS y MS dentro del período comprendido del uno de enero al treinta de septiembre
del año dos mil ocho, solicitó a la Sección Registro de Contribuyentes y Maquinaria Exenta se
informara si dichas contribuyentes se encontraban inscritas como contribuyentes del aludido
impuesto, a efecto de verificar la procedencia de la deducibilidad de los créditos fiscales por
parte de la sociedad ahora recurrente. Constatándose por parte de la Oficina Fiscalizadora que
las referidas contribuyentes no se encontraban inscritas en el mismo, conforme a la información
proporcionada por dicha Sección por medio de Nota de fecha veintitrés de julio del año dos mil
nueve, posteriormente y a efecto de actualizar lo que ya había sido informado, es que dicha
Administración solicitó nuevamente a la Sección en comento, si los Números de Registro de
Contribuyentes indicados en la letra a) del presente Apartado, correspondían a las señoras
mencionadas, informándose nuevamente que dichos NRC no existen y que dichas contribuyentes
no son sujetos inscritos del impuesto que nos ocupa.
Lo antes expuesto demuestra que las señoras SMAS y MS no se encuentran registradas
como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, tal como lo afirmó la Dirección General de Impuestos Internos, en consecuencia se
consideró improcedente la deducción de los créditos fiscales emitidos por las referidas
proveedoras de la demandante social, conforme a lo prescrito en el inciso 4° número 1 del
artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios que plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando “el
sujeto que consta como emisor del documento no se encuentre inscrito como contribuyente”.
Por otra parte, en cuanto a lo peticionado por la demandante social referente a que no
sea valorada la Nota (sic) de fecha cinco de noviembre del año dos mil diez, esta Oficina (sic)
consideró que el contenido de la misma no perjudica su situación jurídica, en cuanto a la
determinación realizada por la Administración Tributaria, por cuanto ésta lo que ha hecho es
corroborar lo informado por medio de Nota (sic) de fecha veintitrés de julio del año dos mil
nueve, en cuanto a que las proveedoras aludidas no se encontraban inscritas como
contribuyentes del impuesto que nos ocupa, por lo que se desestimó tal petición.
(…) De lo expuesto, se observó que la contradicción alegada no es más que cuestión de
interpretación, por cuanto lo que se afirma del Sistema Integral de Información es con base a lo
consignado en los Comprobantes de Crédito Fiscal, siendo por ello que al revisar los
documentos y de la sola lectura se dedujo que se trataba de la misma persona, por cuanto al
observar los NIT se advirtió que es el mismo NIT, es por ello que a efecto de dilucidar tal
situación la Administración Tributaria decide requerir a la Sección Registro de Contribuyentes y
Maquinaria Exenta, que indique de manera específica el NIT asignado a cada una de ellas. Por
lo que se observó que la contradicción alegada no existe, en todo caso lo trascendente en éste
punto es que dichas personas no se encuentran inscritas como contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que es uno de los requisitos
exigidos por el legislador para la deducción de créditos fiscales, caso contrario la consecuencia
es la improcedencia de los mismos, como se expuso anteriormente.
Para concluir, es oportuno aclarar que el NIT sirve para acreditar a una persona sea
natural o jurídica como contribuyente del Fisco y sujeto obligado del Impuesto sobre la Renta
mientras que el NRC lo acredita como contribuyente del impuesto de IVA, ambos para efectos de
control de la Administración Tributaria, en la realización de sus actividades económicas,
emisión de documentos, control de declaraciones, etc., siendo que en el caso que nos ocupa lo
trascendente fue que los proveedores de la ahora demandante social no se encontraban
registrados como contribuyentes del impuesto en estudio, para efectos de la deducción de los
créditos, por lo que el hecho de que las contribuyentes posean o no el NIT no es relevante, pues
lo cuestionado fue que las referidas proveedoras no se encontraban registradas en la
Administración como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
(…) este Tribunal observó que al folios 1780 del expediente respectivo, constaba nota con
referencia ******de fecha doce de enero de dos mil once, en la que la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas solicitó a la División de Registro y Asistencia Tributaria, Sección de
Correlativos información relacionada con resoluciones de autorización de correlativos para
emisión de documentos legales, relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que pudieron haberse emitido a nombre de las señoras
SMAS y a MS.
En respuesta dicho requerimiento, la Sección de Correlativos emitió Nota con referencia
******de fecha veinte de enero de dos mil once, en la que se informa que las resoluciones de
autorización de correlativos para emisión de documentos legales números ****** y ******
fueron emitidos a nombre de las señoras RDFR y BDER, quienes se encontraban inscritas como
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(folios 1781 del expediente).
Tal información demostró que las resoluciones invocadas no correspondían a las señoras
SMAS y MS, por lo que se desvirtuó lo alegado en el presente punto.
(…) se corroboró lo expresado por la Dirección General de Impuestos Internos en su
Informe de Justificaciones, en el sentido de que los números de imprenta consignados en los
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por las contribuyentes SMAS y MS, corresponde a
otros contribuyentes, tal como fue constatado por este Tribunal, por lo que es improcedente el
alegato esbozado.
Por todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte actora y a la
vez solicitamos os pronunciéis sobre la legalidad de la resolución impugnada (…)» (folio 54
vuelto, 55, 56 y 57).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a las operaciones internas
declaradas indebidamente como exentas que corresponden a operaciones internas gravadas
expuso: «(…) esta Administración Tributaria manifiesta que se ha comprobado que se han
realizado hechos generadores gravados con el impuesto establecido en la Ley de la materia, lo
que ha dado nacimiento a la obligación tributaria, pues de acuerdo al artículo 58 del Código
Tributario, el hecho generador es el presupuesto establecido por la Ley, por cuya realización se
origina el nacimiento de la obligación tributaria; en tal sentido como se le explicó en el Informe
de Auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil diez y en la resolución de mérito, resulta
claro que la sociedad demandante al facturar, registrar y declarar operaciones internas exentas,
cuando las mismas corresponden a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
provenientes de la transferencia de medicamentos a la Asociación Centro de Apoyo de Lactancia
Materna, Asociación Médicos por el Derecho a la Salud y a la Fundación Salvadoreña para el
Desarrollo de la Mujer y el Niño, estableciéndose que dichas instituciones se encuentran exentas
del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los servicios que prestan, no así por las operaciones de compra que realicen, las
cuales se encuentran gravadas con el impuesto en estudio, en ese sentido la sociedad, al efectuar
ventas a dichas Asociaciones y Fundación, realizó hechos generadores previstos en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad
con lo establecido en el artículo 4 inciso primero de dicha ley, el cual prescribe que constituye
hecho generador la transferencia de dominio a titulo oneroso de bienes muebles corporales, y el
artículo 5 inciso primero de la misma ley, establece que en el concepto de bienes muebles
corporales se comprende cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a otro por sí
mismo o por una fuerza o energía externa; hechos por los cuales se estableció que se causó el
impuesto cuando se emitieron los documentos que dan constancia de las operaciones por las
transferencias de medicamentos a titulo oneroso a las Asociaciones y Fundación antes
relacionadas.
Así las cosas, debe señalarse que durante la investigación que esta Oficina efectuó, se
determinó que la sociedad demandante presentó las declaraciones del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de los períodos tributarios
comprendidos entre enero a septiembre de dos mil ocho, incorporando como operaciones
exentas, operaciones internas que corresponden gravarlas con la tasa del trece por ciento (13%)
del impuesto en estudio, debido a que fueron ventas realizadas a instituciones que se encuentran
exentas del pago del referido impuesto, respecto de los servicios que prestan, no así por las
operaciones de compra que realizan, lo que implica que ha presentado las declaraciones en
forma incompleta de la materia imponible y de acuerdo con el volumen de las operaciones no
puede calificarse de simple olvido excusable, por lo que encontrándose en dicha circunstancia
infringió lo establecido en el artículo 93 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual establece que para los efectos de dicha
ley, el período tributario será de un mes calendario. En consecuencia, los contribuyentes y, en su
caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada
sobre las operaciones gravadas y exentas realizadas en el período tributario, en la cual dejarán
constancia tanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período, así como
de los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores. En ese sentido, el
artículo 94 inciso primero del mismo cuerpo legal, establece que la declaración jurada incluirá
el pago y deberá ser presentada en la Dirección General de Impuesto Internos, en la Dirección
General de Tesorería, en los Bancos y otras instituciones financieras autorizadas; siendo tales
disposiciones claras en establecer que la demandante social estuvo en la obligación de cumplir
declarando la totalidad de las operaciones en los períodos tributarios y en realizar el pago de
los débitos correspondientes.
De igual manera, el artículo 91 inciso primero del Código Tributario, establece que están
obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto,
los sujetos pasivos de los impuestos bajo la potestad de la Administración Tributaria, sea en
calidad de contribuyentes o de responsables, aún cuando ella no dé lugar al pago del impuesto,
de acuerdo con lo previsto en las leyes correspondientes, salvo en los casos expresamente
señalados por las leyes tributarias respectivas. De ahí que, esta Administración Tributaria, al
determinar que la demandante no ha incorporado en sus declaraciones dichas operaciones bajo
los conceptos reales y omitió pagar el impuesto correspondiente, ha incumplido las disposiciones
tributarias citadas, de lo cual la sociedad no puede ignorar sus obligaciones tributarias que por
ley está obligada a cumplir, al haber realizado hechos generadores sujetos del referido impuesto.
(…) del argumento expuesto por la demandante, se observa que ha confundido su criterio
con respecto a quien corresponde la exención del impuesto en los servicios que realizan las
Asociaciones y Fundaciones, ya que del análisis a las resoluciones se constata que dicha
exención lo es para los servicios prestados por las Asociaciones y Fundación, no así para su
proveedor que en este caso en particular lo es GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la que al realizar ventas a dichos beneficiarios está
realizando operaciones totalmente distintas a las beneficiadas, configurándose por consiguiente
en hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, consistentes en la Transferencia a titulo oneroso de medicamentos, contemplados en
los artículos 4 y 5 de la Ley de la materia.
(…) por consiguiente esta Administración Tributaria no puede extralimitar el beneficio
que el legislador particularmente ha otorgado para el referido impuesto; de ahí que debe
entenderse que las exenciones no puedan extenderse a las operaciones de compras que realizan
las beneficiarías y que no existe base legal que declare exención algunas para dichas compras,
pues dichas exenciones están y deben establecerse de forma taxativa en la precitada Ley.
(…) En consecuencia, le subsistía a la sociedad demandante, la obligación de declarar
las referidas operaciones en la forma correcta, es decir, efectuando el pago del impuesto
determinado, de conformidad con lo establecido en los artículos 93 y 94 de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos
91 y 94 del Código Tributario (…)» (folios 59 vuelto, 60 y 61 frente).
Respecto a las compras internas gravadas y crédito fiscal objetado por operaciones con
proveedores no inscritos como contribuyentes del impuesto a la transferencia de bienes muebles y
a la prestación de servicios, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó: «(…) al
agregar nota emitida por la Sección de Registro de Contribuyente y Maquinaria Exenta con
fecha posterior al Informe de Auditoría, no ha pretendido alterar los procedimientos de
fiscalización realizados, sino por el contrario la misma fue realizada con el propósito de
actualizar lo que en su momento ya había sido informado mediante nota con referencia 15033-
NIN-0278-2009, de fecha veintitrés de julio de dos mil nueve, pues al solicitar a dicha Sección
que respecto de las señoras SMAS y MS que el NIT y el NRC corresponden a las dichas señoras,
lo cual se encuentra agregado en folio sesenta y cuatro (64) del respectivo expediente que esta
Dirección General lleva a nombre de la contribuyente y lo cual se hizo de su conocimiento, al
plasmarlo en página treinta y dos (32) del Informe de Auditoría de fecha cuatro de noviembre de
dos mil diez, de ahí que se ha confirmado en esta última el hecho de que los Números de Registro
de Contribuyente ****** y ****** no existen en el Registro Único de Contribuyente, por lo que
las referidas personas no son sujetos inscritos del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, asimismo se advierte que en ningún momento se está
modificando ni alterando la determinación que se le ha efectuado a la contribuyente demandante
al no valorar lo confirmado en la nota de fecha cinco de noviembre de dos mil diez.
(…) constatándose que los números de registro que constan en los documentos
supuestamente emitidos por las señoras SMAS y MS, no existen, esto quiere decir que las
relacionadas señoras no han estado registradas como contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios ni en el año previo al fiscalizado
ni posterior, ya que sencillamente no existen, de ahí que el hecho que menciona que se está
pretendiendo utilizar información actual a un ejercicio fiscal de hace tres años, no es argumento
que tienda a declinar la fiscalización, pues es de advertir que los hechos determinados pueden
haber ocurrido o haberse tenido conocimiento de los mismos, desde mucho tiempo atrás, no
obstante esta Administración Tributaria no puede ejercer sus facultades mientras la mismas no
le sean designadas para fiscalizar e investigar de conformidad a lo establecido en los artículos
173 y 174 del Código Tributario.
(…) Esta Administración Tributaria aclara, respecto de la contradicción que manifiesta
la sociedad demandante en las informaciones de NIT de las proveedoras de la misma, no es más
que cuestión de interpretación, por lo que se procede a dilucidar el mismo. Es de manifestar que
tal procedimiento surgió a raíz de la verificación a los Comprobantes de Crédito Fiscal
proporcionados por la contribuyente, emitidos a nombre de sus proveedoras SMAS y MS,
consignando para ambas el mismo Número de Identificación Tributaria (******) pero diferente
Número de Registro de Contribuyente, por lo que se procedió a verificar dicha circunstancia de
la siguiente manera:
En primer lugar, se verificó en el Sistema de Información Tributaria, el número de NIT
antes citado, reflejando que le pertenecía únicamente a la señora SMAS, no obstante al digitar
los dos Números de Registro de Contribuyente que contienen los Comprobantes de Crédito
Fiscal el Sistema no refleja nombre alguno que se haya asignado a dichos números, es decir, no
refleja los nombres de las supuestas proveedoras, en consecuencia para esta Administración
Tributaria, las supuestas proveedoras no se encuentran registradas como contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
En virtud de lo antes relacionado, al solicitar información a la Sección Área Emisión de
NIT, NRC y Maquinaria Exenta, respecto de los registros vigentes de las citadas proveedoras,
dicha Sección informó que la contribuyente SMAS se encuentra registrada con el Número de
Identificación Tributaria: ******, y respecto de MS manifestó no existir evidencia de registro
del Número de Identificación Tributaria que se le relacione. Circunstancia que fue confirmada
con la nota de fecha cinco de noviembre de dos mil diez, al expresar dicha Sección que la señora
SMAS no se encuentra inscrita como contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, y respecto de la señora MS tampoco se encuentra
inscrita como contribuyente del citado Impuesto.
Ahora bien, de las informaciones antes relacionadas se advierte, que el hecho que la
señora SMAS posea NIT emitido por esta Administración Tributaria, no garantiza a esta Oficina
confirmar que por estar inscrita en dicho registro, también deba entenderse como contribuyente
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puesto que
ambos registros son independientes, de conformidad con la Ley del Registro y Control Especial
de Contribuyentes al Fisco, que en su artículo 1 establece el Registro y Control Especial de
Contribuyentes al Fisco, en el cual deberán inscribirse todas las personas naturales o jurídica,
los fideicomisos y las sucesiones que están obligados al pago de los impuesto de Renta,
importación y exportación, de matrícula de vehículos automotores y cualquier otra contribución
fiscal que requiere, por Ley o Reglamento la obligación de estar inscrito.
(…), se advierte la diferencia de dichos registros el NIT por su parte acredita como
contribuyente del Fisco y sujeto obligado del Impuesto sobre la Renta mientras que el NRC, por
su parte lo acredita como contribuyente del impuesto de IVA, ambos para efectos de control de
esta Administración Tributaria, en la realización de sus actividades económicas, emisión de
documentos, control de declaraciones, etc., de ahí que los procedimientos realizados por esta
Administración, únicamente confirman que al no poseer Número de Registro de Contribuyente
ante esta Administración, la contribuyente no se encuentra registrada como contribuyente del
impuesto en estudio, por lo que la contradicción manifestada por la contribuyente demandante se
encuentra encaminada a que las proveedoras si poseen NIT, lo cual para esta Administración
Tributaria no es relevante, respecto a la deducción de los créditos, pues lo que se ha cuestionado
es que las referidas proveedoras no se encuentran registradas en esta Administración como
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Así las cosas, esta Administración Tributaria al verificar los Comprobantes de Crédito
Fiscal emitidos por las proveedoras de la demandante, señoras SMAS y MS, poseían al pie de
dichos documentos las supuestas imprentas que los elaboraron (Impresos Albert, S.A. de C.V., e
Imprenta San Antonio) y además poseer los mismos todas las generales de cada Imprenta como
NIT, NRC, dirección, teléfono, autorización de imprenta, fecha de autorización, tiraje, número de
resolución y fecha de impresión, de lo cual expresa la sociedad demandante que debió haberse
solicitado la información específicamente de estas Imprentas, no obstante, es de advertir que la
base de control de las personas naturales o jurídicas registradas como Imprentas, esta
Administración Tributaria las realiza por medio del número de autorización que poseen las
imprentas, de ahí que al solicitar información respecto de Imprentas debe relacionarse el
número de autorización, tal como fue efectuado según nota con referencia ****** emitida a la
Sección Registro de Contribuyentes y Maquinaria Exenta, el día ocho de febrero de dos mil diez,
al expresar “Confirmar si los contribuyentes con las mencionadas autorizaciones, mantienen
aún vigente su Número de Registro de Contribuyente (NRC) de/Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, en caso de estar desinscritos, mencione la fecha de
término” lo cual consta a folio quinientos dieciocho (518) del expediente que esta Dirección
General lleva a nombre de la sociedad demandante, no existiendo necesidad de que al requerir
sea específicamente a través del nombre comercial de la Imprenta.
De lo informado por dicha Sección, se verificó que el número de autorización de
Imprenta 506, que en el Comprobante de Crédito Fiscal en poder de la sociedad relacionada
corresponde a Impresos Albert, S.A. de C.V., le pertenece según registros de esta Oficina al
contribuyente JAA, y que el mismo se encuentra desinscrito desde el treinta y uno de octubre de
dos mil dos; en relación al número de autorización ***, que el Comprobante de Crédito Fiscal
detalla que corresponde a Imprenta San Antonio, le pertenece al contribuyente JAHC, el cual se
encuentra activo. En razón de lo cual, se procedió a requerir a éste último, por los documentos
que aparentemente había emitido a nombre de MS, respondiendo mediante acta suscrita a las
catorce horas quince minutos del día cinco de mayo de dos mil diez, “que en los registro que
tiene sobre su labor en las artes graficas con registro No. ******, no posee ningún archivo en el
que conste haber realizado algún trabajo a la señora MS, labor que realizó hasta marzo de dos
mil cuatro”.
Según lo informado por la Sección de Correlativos, esta Administración Tributaria
manifiesta que se constató que las resoluciones a las que hace referencia la contribuyente
demandante que fueron emitidas a las señoras SMAS y MS y que constan en el pie de imprenta
de los Comprobantes de Crédito Fiscal que posee para soportar compras, se ha comprobado que
en los registros que esta Administración Tributaria lleva, en realidad dichas resoluciones fueron
emitidas a otras contribuyentes del impuesto, con un número de NIT y NRC diferentes al de las
señoras SMAS y MS, y al cruzar la información de las supuestas resoluciones en las que se
autoriza a las Imprentas Impresos Albert, S.A. DE C.V. e Imprenta San Antonio, se constata
también que dicha autorización las poseen otras Imprentas diferentes a las que constan en los
documentos, con otro número de NIT, otro NRC y otro número de autorización comprobándose
la inexistencia de las operaciones realizadas.
En consecuencia, de lo anterior se confirma lo establecido en el Informe de Auditoría, de
fecha cuatro de noviembre de dos mil diez, debido a que el Registro como Contribuyente del
Impuesto en referencia de las señoras SMAS y MS, no existe, que en ningún momento esta
Administración Tributaria emitió resolución a su nombre autorizando la emisión de documentos
legales, en consecuencia los créditos fiscales generados por compras que la contribuyente
realizó a las señoras SMAS y MS, al no encontrarse inscritas como contribuyentes del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los mismos no pueden
considerarse deducibles, ya que se estaría contraviniendo lo dispuesto en el artículo 65-A inciso
cuarto, numeral 1) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios (…)» (folios 62 y 63).
Respecto a las compras y crédito fiscal objetado por constituir operaciones que la
contribuyente no comprobó la existencia efectiva, la Dirección General de Impuestos Internos
argumentó: «(…) respecto de los argumentos expuestos por la sociedad demandante, que los
mismos únicamente giran en torno de comprobar la existencia de las sociedades con las que
efectuó las compras que se le objetan, lo cual carece de fundamento en el entendido que la
esencia de las determinaciones que se efectuaron en la resolución de mérito, no es sobre la
existencia o inexistencia jurídica de las sociedades proveedoras, por lo que considera en
relación a la misma que no se entrará a efectuar argumentaciones al respecto.
(…) es requisito establecido en el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que no son
deducibles los créditos fiscales cuanto: “el adquirente de los bienes o el prestatario de los
servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación”, ello significa que
independientemente que formalmente los Comprobantes de Crédito Fiscal que obran en poder de
la investigada aparentan documentar una válida operación de compra por parte de la sociedad,
resulta claro que con el objeto de garantizar el interés fiscal esta Dirección General debe
efectivamente verificar la documentación de soporte de las compras y créditos fiscales
reclamados por los contribuyentes y que estos cumplan efectivamente con los preceptos legales
que permitan su deducibilidad, y en atención a lo ocurrido en este caso durante la investigación
no demostró la existencia efectiva de las operaciones cuestionadas, por lo que esta Dirección
General, se vio imposibilitada de verificar si dichas compras y servicios adquiridos fueron
indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y que por lo tanto le generen débito fiscal, condición exigida para que proceda la
deducción del crédito fiscal.
En virtud de lo anterior, esta Dirección General considera que realizó las actuaciones
necesarias que permitieran establecer adecuadamente el cumplimiento o no de las obligaciones
tributarias a cargo de la demandante, los cuales fueron establecidos a partir del análisis
particular del caso, a las circunstancias propias del mismo y los hallazgos detectados a lo largo
del proceso de fiscalización, todo ello, con el fin de llegar a la verdad material regulada en el
203 inciso primero del mismo Código, pues corresponde a la demandante evaluar aquella
documentación e información que demuestre la existencia de los hechos declarados a su favor,
por lo que le corresponde a ella la carga de la prueba (…)» (folio 64 vuelto).
Respecto a las compras y crédito fiscal objetado por no ser indispensables para el giro o
actividad, la Dirección General de Impuestos Internos argumentó: «(…) Sobre este punto, esta
Administración Tributaria constató en el Registro Único de Contribuyentes que se lleva, que la
sociedad demandante había informado que su actividad económica principal es la “fabricación
de productos farmacéuticos y medicamentos”, y además la de “cafetería y frutería”, asimismo
que se verificó que constaba en algunos Comprobantes de Crédito Fiscal por compras de
víveres, alimentos y otros artículos, y consignaba como giro cafetería en dichos documentos
(emitidos por Calleja, S.A. de C.V., por Pricesmart El Salvador, S.A. de C.V. y Operadora del
Sur, S.A. de C.V.) haciendo constar que su giro era “fabricación y venta de productos
farmacéuticos. Cafetería”.
De lo anterior, se advierte que esta Administración Tributaria lo autorizó en su Tarjeta
de Registro de Contribuyente, no obstante es de advertir que cuando los contribuyentes se
avocan a esta Oficina a solicitar la referida tarjeta es con el propósito de dar constancia de las
actividades que realizará, sin embargo ello no significa que lleguen a desarrollarse las mismas,
no obstante debe estar sabedora que el asumirlas, ello implicará reunir los requisitos legales
para realizarlos. En razón de lo cual para tener certeza consta en el Informe de Auditoría que se
le solicitó a la contribuyente demandante manifestará si había declarado ingresos para efectos
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, durante los
períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta de septiembre de dos mil ocho,
provenientes de dicha actividad, expresando en escrito de fecha ocho de octubre de dos mil diez,
que “En relación a los ingresos generados por el giro CAFETERÍA, manifiesta que: “No se
declaró ningún ingreso”.
Asimismo, en escrito presentado por la demandante a esta Dirección General el día uno
de marzo de dos mil diez, manifestó respecto de los créditos fiscales referidos a compras de
alimentos, que: “Gamma Laboratories S. A. de C. V., desde que inició operaciones, en el plan de
prestaciones sociales implemento el servicio de desayunos y almuerzos para los empleados con
el propósito de suavizar el costo de la canasta básica y de alguna manera motivarlos al
cumplimiento del horario de trabajo es un beneficio económico que se concede a los empleados,
porque únicamente se les descuenta en planilla de sueldo quincenal un valor simbólico que
constituye un aporte mínimo al costo total y no una venta con utilidad.”
De lo anterior se solicitó explicación, de lo cual proporcionó respuesta mediante escrito
presentado a esta Dirección General el día ocho de octubre de dos mil diez, manifestando que:
“Los descuentos efectuados a los empleados se contabilizaron abonando la cuenta 433-12
Cafeterías, la cual se carga con las compras efectuadas para la cafetería.
Se elaborará factura (venta) por los descuentos efectuados a los empleados para declarar
como ingresos obtenidos en concepto de desayuno y almuerzos”.
En cuanto a la adquisición de servicios que la sociedad demandante argumenta prestar
por medio de escrito presentado a esta Administración Tributaria, el día ocho de octubre de dos
mil diez, manifestó que hubo una mala aplicación del crédito fiscal y que además, dichas
compras y adquisiciones de servicios, no han generado ningún débito fiscal.
En ese orden de ideas, es que esta Administración Tributaria, procedió de conformidad a
lo establecido en los artículos 65 inciso segundo y 65-A literales a) y j) de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a determinar objeción al
crédito fiscal deducido en concepto de compras de víveres y alimentos, electrodomésticos,
artículos de librería, artículos de uso personal; así como también, adquisición de servicios de
hospitalización, servicios de laboratorio clínico, entre otros, efectuados por la sociedad
demandante y su respectivo Crédito Fiscal, debido a que los mismos no han generado débito
fiscal, debido a que dichos créditos fiscales no se relacionan con su actividad económica
realizada en los períodos tributarios fiscalizados, ya que la actividad que le generó débito fiscal
en los relacionados períodos es completamente distinta a la venta de estos productos,
comprobándose que no son indispensables para el giro o actividad que realiza, además no
generó débito fiscal, y la contribuyente demandante no proporcionó elementos que permitieran
establecer la indispensabilidad del crédito fiscal.
De acuerdo a lo antes relacionado, esta Administración Tributaria manifiesta, que el
poseer la Tarjeta de Registro de Contribuyente, y que en ella se refleje el giro o actividad
económica, no le da derecho de proceder a utilizarla de la manera que desee disponer, ya que si
bien es cierto en la misma puede constar una variedad de actividades, no obstante la
contribuyente no debe desconocer las leyes tributarias y los dispositivos de aprobación a los que
debe adherirse, como es el hecho que si la actividad principal que desarrolla no es la cafetería,
por lo que no le corresponde deducirse créditos fiscales.
Esta Administración Tributaria concluye, que los argumentos en atención a las Compras
y Créditos Fiscales Objetados, que en atención al artículo 3 literal c) e inciso cuarto del Código
Tributario, no puede actuar fuera del marco legal establecido, para el presente caso, los
artículos 65 inciso segundo y 65-A inciso primero literales a) y j) e inciso cuarto numerales 1) y
2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
está regulando de manera expresa la no deducibilidad de créditos fiscales que son emitidos por
sujetos que no se encuentran inscritos ante esta Administración Tributaria como contribuyentes
del impuesto referido, asimismo, debido a que no demostró la existencia efectiva de las
operaciones realizadas con las sociedades y no puede deducirse compras que no son
indispensables para su giro y que no le generaren débito fiscal, lo cual ha quedado comprobado
(…)» (folio 65).
III. Por medio de auto de las quince horas dos minutos del quince de enero de dos mil
trece (folio 73), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención a la licenciada Claudia Celina Tutila de Cortez, en calidad de
prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
78 y 79).
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 LJCA.
a) La parte actora no obstante haber sido notificada (folio 84) no hizo uso de su derecho.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través de la agente auxiliar, licenciada Karla
Mileny Rivas Morales por medio de escrito de folios 103 al 105, se presentó a este proceso en
sustitución de la licenciada Claudia Celina Tutila de Cortez, contestando el traslado conferido de
la forma siguiente: «(…) La Administración Tributaria por regla general hace uso de la base
cierta para liquidar el impuesto, cuando se encuentra frente a un contribuyente que posee alguna
documentación que le permite conocer la existencia de hechos generadores, y sobre ellos
realizar el cálculo de los mismos; pero cuando estos documentos no dejan completamente claro
a la Administración Tributaria la existencia del hecho generador esta puede optar por el uso de
la “base mixta”, la cual según el literal c) del artículo 184 del Código Tributario: “Sobre base
mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A
este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información, documentación y
registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el
informe correspondiente'', es decir que debe de evaluar la documentación que obra en poder del
contribuyente y calificar su procedencia verificando la veracidad del contenido, cruzando lo
analizado ente la información del contribuyente con la que obra en poder de los terceros con
quienes realizaron las actividades económicas que generaron el impuesto.
En el presente caso la Dirección General de Impuesto Internos ha manifestado en sus
informes que analizó la documentación que le fue entregada por la demandante y realizó
compulsas con los contribuyentes que habían realizado actividades generadoras de impuesto con
la demandante, es decir, que la liquidación de oficio que realizo se hizo sobre base mixta y no
sobre base cierta como ha sido manifestado en los referidos informes; pero dicho procedimiento
se encuentra dentro del marco de ley, ya que el Código Tributario en su artículo 184 permite el
uso de ambas bases para que la Administración Tributaria cumpla con su facultad fiscalizadora
En ese orden de ideas, esta representación fiscal es de la opinión que el acto
administrativo pronunciado es conforme a derecho ya que los órganos administrativos
demandados actuaron dentro del marco de ley, aunque se haya denominado la base utilizada
para la liquidación del impuesto de forma diferente al procedimiento que se siguió, esto no
cambio el fondo del resultado obtenido de fiscalización realizada ya que es evidente que
existieron hechos generadores de impuesto que no fueron incorporados como tales en las
declaraciones presentadas (…)» (folio 104 frente).
IV. La parte actora señala de manera independiente la existencia de los vicios de
ilegalidad relacionados en el romano I de esta sentencia, sin embargo esta Sala advierte que
algunos de ellos parten de una misma argumentación jurídica, por lo que, el orden lógico se
resume y se resolverá de la forma siguiente: (1) se determinará si hubo violación al artículo 184
letra a) del Código Tributario; (2) se analizará sobre la errónea aplicación del artículo 91 del
Código Tributario, y los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; (3) se verificará si se violaron
los artículos 65 y 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; (4) se analizará sobre las compras y créditos fiscales objetados a la
contribuyente por no haber comprobado su existencia efectiva; (5) se realizará un análisis sobre
las compras y créditos fiscales objetados a la contribuyente por no ser indispensable para el giro o
actividad.
La parte demandante alega que se ha violado el artículo 184 letra a) del Código
Tributario, debido a que la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII- en la
resolución impugnada menciona que la determinación de oficio fue realizada sobre base cierta,
sin embargo, los delegados que efectuaron la auditoría, tal como aparece en el Informe de
Auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil diez, realizaron la liquidación de oficio no
sólo utilizando la documentación que obraba en poder de la contribuyente, sino que también
hicieron uso de la base estimativa, pues se auxiliaron de terceras personas mediante compulsas,
las cuales relacionaron con el hecho generador del impuesto para presumir la cuantía del mismo y
liquidar el impuesto complementario.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-
al rendir el informe justificativo manifestó que, el medio utilizado por la Administración
Tributaria fue la base cierta, y que el legislador tributario no exige que ese conocimiento directo
de la existencia del hecho generador tenga que devenir exclusivamente de la documentación e
información que obra en poder de la fiscalizada, sino que se puede apoyar en toda información y
documentación que permita conocer en forma directa la existencia del hecho generador del
impuesto; afirmando que la liquidación de oficio sobre base cierta, no es exclusiva de la
información proporcionada por el contribuyente, sino que también puede verificar la veracidad de
los hechos por medio de compulsas a terceros.
Al respecto esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
Las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el
impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar la realidad tributaria del contribuyente y
consecuentemente, con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante
diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diversas obligaciones.
oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que
disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores -como las referencias 386-2010 y
396-2011, entre otras-, respecto a la prelación necesaria en el uso de las bases de la forma
siguiente:”(…) Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el
impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a
la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley
(sic) son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho
generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la
actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al
Fisco (sic).
Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el
contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la
Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en
poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad
como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del
contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos
que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los
compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc.
Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder
del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en
el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar
el tributo.
La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es
la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o
análisis de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer el contribuyente. Claro está,
la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de
todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos (...)”
Por otra parte, en sentencia con número de referencia 396-2011, se realizaron
consideraciones especiales sobre la aplicación de la base cierta, estableciéndose lo siguiente:
“(…) Como ha quedado asentado en párrafos anteriores, las distintas bases que utiliza la
Administración Tributaria para liquidar de oficio el Impuesto (sic) correspondiente, ayudan a
ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, la
carga tributaría respectiva. La base cierta, se utiliza cuando existen los elementos que permiten
conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la
cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de
soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. (la negrita y subrayado es
nuestro).
Sobre tal postura, es preciso señalar que el respeto a los precedentes -como manifestación
específica de la seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico- no
conlleva la imposibilidad de cambiarlos, sin razón y motivación suficiente.
Aunque el precedente posibilita la comprensión jurídica de la que parte toda
interpretación, la continuidad de la jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados
supuestos; previo a ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente
justificado -argumentado- con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también
es susceptible de ser reinterpretada.
En la jurisprudencia constitucional se admiten, como circunstancias válidas para
modificar un precedente o alejarse de él: estar en presencia de un pronunciamiento cuyos
fundamentos normativos son incompletos o erróneamente interpretados, el cambio en la
conformación subjetiva del Tribunal y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado
sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad
normada (sentencia del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad con referencia
114-2013).
En cuanto al primero de los supuestos referidos, la ruptura del argumento decisivo sugiere
un expreso señalamiento de los errores interpretativos de la decisión anterior que se plantea como
precedente.
Señalar tal circunstancia es una condición necesaria para dotar a la nueva decisión de
fuerza argumental y para que satisfaga el estándar de justificación que el cambio de
jurisprudencia reclama.
Tomando como base lo expuesto, las afirmaciones citadas en las sentencias aludidas
merecen ser reconsideradas, respecto del cruce de información que realiza la Administración
Tributaria, por lo que amparados en el principio de legalidad esta Sala realiza las consideraciones
siguientes:
advierte que el fundamento de la misma es que la Administración para liquidar de oficio tome en
cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la
cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma “ejemplificativa” a que la Administración
Tributaria puede servirse, “entre otros” de “(…) las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. No obstante,
dicho inciso no inhibe a la Administración de recurrir a terceros para la comprobación del hecho
generador y su cuantía.
De lo anterior se concluye, que el hecho que la Administración Tributaria haya realizado
cruce de información con terceros, no significa que ésta esté utilizando automáticamente base
se requiere que exista “(…) en parte (…) base cierta y en parte (…) base estimativa, indicial o
presunta (…)”. Dependerá del caso en concreto, analizar si la determinación del tributo o la
obligación fiscal se hizo en parte sobre base cierta y en parte con base en indicios obtenidos de
los terceros, o si la información o documentación de éstos se utilizó para realizar estimaciones o
presunciones, por no tener la Administración Tributaria conocimiento cierto de la materia
imponible, tal como lo prevé el mismo CT, en el artículo 189 el cual prescribe que se utiliza base
estimativa, indicial o presunta “Cuando la Administración Tributaria no pudiere por cualquier
circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia
imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir la
existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas (…)”.
En razón de lo anterior, se considera que en cada caso en concreto se proceda a analizar si
la Administración Tributaria ha fundamentado su liquidación en elementos que hagan conocer de
forma directa el hecho generador, o en estimaciones, indicios o presunciones, para determinar
cuál es la base utilizada por la autoridad administrativa competente.
Por lo que en relación al presente caso se realizan las consideraciones siguientes:
De lo acontecido en sede administrativa, se verificó que la Administración Tributaria al
iniciar el procedimiento de fiscalización a la contribuyente, requirió a ésta información y
documentación necesaria tales como: libros legalizados, libros de venta al consumidor final,
libros de venta al contribuyente, libros de compras, toda la documentación de soporte de las
anotaciones en los registros contables, comprobantes de crédito fiscal emitidos y recibidos por las
ventas y/o compras, todo correspondiente al período investigado, entre otros. Así como también
se requirió información a los distintos proveedores (folios 1226 al 1234 del expediente
administrativo de la DGII).
En el caso de autos, la contribuyente proporcionó toda la información contable que
disponía a la Administración Tributaria. Dicha información fue valorada y analizada por la
autoridad demandada, sin embargo, al verificar la legalidad y veracidad de su contenido, se
encontraron ciertas incongruencias entre la documentación proporcionada por la contribuyente y
los datos internos con los que contaba la Administración Tributaria.
Por lo que, haciendo uso de sus facultades legales y con el fin primordial de verificar la
veracidad del contenido de dichos documentos procedió a realizar el cruce de información que
obraba en poder de otros sujetos que participan en el tráfico comercial de la actora, como
proveedores, compradores, distribuidores de los productos y servicios prestados por la
contribuyente.
Por otra parte, es necesario aclarar que el cambio jurisprudencial que pronuncia esta Sala
es en el sentido de determinar que en la utilización de la base cierta, la Administración Tributaria
puede consultar tanto documentos que estén en poder del contribuyente fiscalizado como de
terceros e incluso información y documentos que obren en poder de la Administración, lo
importante es verificar que éstos permitan conocer de forma directa y cierta el hecho generador
y la cuantía del impuesto a pagar -artículo184 letra a) del CT-; y no como erróneamente se había
interpretado en sentencias anteriores, que por el simple hecho de tomar en cuenta la prueba
proporcionada por terceros nos encontrábamos ante una base mixta, pues como se mencionó en
líneas anteriores ésta última, se produce cuando se utiliza en parte base cierta y base estimativa,
indiciaria o presunta.
En el caso de mérito, la Administración ha dispuesto de los elementos necesarios para
conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial, así
como la dimensión pecuniaria de tal obligación.
El conocimiento cierto que pueda proporcionar el uso de la base cierta en la liquidación
no puede apoyarse única y exclusivamente en documentación e información en poder del
contribuyente fiscalizado, sino que la misma para ser veraz requiere en ciertos casos consultar
información que terceros puedan proporcionar.
Cuando se efectúa una liquidación y la información proporcionada por el sujeto
investigado no satisface las necesidades para resolver conforme a la legalidad, es necesario
auxiliarse de información que sobre el asunto se pueda aportar; en este caso en concreto la
corroboración de la documentación proporcionada por la contribuyente con la de terceros han
permitido determinar si las operaciones efectuadas y documentadas son acordes a las
efectivamente realizadas por el sujeto investigado con sus proveedores, ajustándose de esta forma
la base imponible a datos y hechos reales.
En ese sentido, se concluye que al haber conocido la Administración Tributaria de manera
directa el hecho generador del impuesto, así como la cuantía del mismo, la base de liquidación
del tributo utilizada es la base cierta, por lo cual se desestima dicho motivo de ilegalidad.
2. Sobre la errónea aplicación del artículo 91 del Código Tributario, y los artículos
93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
La parte demandante alega que las autoridades demandadas han aplicado erróneamente el
artículo 91 del Código Tributario, y los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios -en adelante Ley
del IVA-, ya que en sus resoluciones los han utilizado como base, para objetar las operaciones
internas declaradas, por considerar que se ha declarado indebidamente como exentas, cuando lo
correcto era declararlas como operaciones internas gravadas; lo cual considera incorrecto la
actora, ya que dichas normas jurídicas no regulan lo relativo a las ventas exentas, sino mas bien a
las declaraciones de IVA y plazos para presentarlas, afirmando que fueron presentadas en el
tiempo señalado para ello, por lo que considera que no ha violado los artículos que la
Administración Tributaria ha utilizado como base.
La Dirección General de Impuestos Internos señaló que durante la investigación que se
realizó a la contribuyente, se determinó que dicha sociedad presentó las declaraciones del IVA,
de los períodos tributarios comprendidos entre enero a septiembre de dos mil ocho, incorporando
como operaciones exentas, operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del
impuesto; razón por la cual la Administración Tributaria determinó que se han presentado las
declaraciones de forma incompleta -sobre la materia imponible-, además establecen que de
acuerdo al volumen de las operaciones no puede calificarse de simple olvido excusable, como lo
alega la parte actora, por lo que determinaron que se había infringido los artículos 93 inciso
primero y 94 inciso primero de la Ley del IVA, siendo tales disposiciones claras en establecer
que la demandante social estaba en la obligación de cumplir declarando la totalidad de las
operaciones en los períodos tributarios y en realizar el pago de los débitos correspondientes.
De ahí que la DGII al determinar que la demandante no había incorporado en sus
declaraciones las operaciones citadas bajo los conceptos reales y omitió pagar el impuesto
correspondiente, considera que ha incumplido las disposiciones tributarias citadas y el artículo 91
inciso primero del Código Tributario.
Por su parte el TAIIA en el informe justificativo ha manifestado que confirmó la
resolución recurrida, en virtud que las ventas realizadas por la demandante son hechos
generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios -en
adelante IVA-, consistentes en la transferencia a título oneroso de medicamentos, contemplados
en los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
Según el artículo 9 de la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro, se
entenderá que una asociación o fundación es sin fines de lucro, cuando ésta no persiga por medio
de su actividad el enriquecimiento directo de sus miembros, fundadores y administradores.
Consecuentemente queda establecida la imposibilidad de distribuirse beneficios, remanentes o
utilidades entre ellos, ni disponer la distribución del patrimonio de la entidad al ocurrir la
disolución o liquidación de la misma.
En el presente caso la contribuyente argumenta que, al realizar compraventas de
medicamentos con la Asociación Centro de Apoyo a la Lactancia Materna, Asociación Médicos
por el Derecho a la Salud y con la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo de la Mujer y el
Niño, dichas ventas están exentas del IVA, ya que estas son Asociaciones y Fundaciones sin
Fines de Lucro, afirmando que las mismas en su oportunidad enviaron copia de las resoluciones
emitidas por el Ministerio de Hacienda donde se les calificaba como instituciones exentas de
dicho impuesto (folio 382 del expediente administrativo de la DGII), razón por la cual procedió a
declarar dichas ventas como exentas.
De lo anterior esta Sala advierte que la contribuyente citada llega a esa conclusión
producto de la interpretación que la mencionada contribuyente hace de los alcances de la falta de
finalidad lucrativa que se le ha conferido a las instituciones a las cuales le realizó la compraventa
de medicamentos.
Sobre los puntos señalados se considera, que el estatus reconocido por el Ministerio de
Gobernación sitúa a las Asociaciones y Fundaciones en un contexto jurídico especial, diferente a
las personas que desarrollan actividades con la intención de lucro en otras áreas o ámbitos
jurídicos.
Este Tribunal aclara que si bien es cierto la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines
de Lucro establece un régimen jurídico especial respecto de tales agrupaciones, dicha norma
señala una regla general y una excepción respecto de las obligaciones tributarias de dichas
instituciones.
En concreto, el artículo 6 del régimen jurídico señalado determina, que en cuanto a las
responsabilidades tributarias, las Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro, están sujetas a
las mismas obligaciones que establecen las leyes para las personas naturales o jurídicas,
siempre y cuando no gocen de una exclusión expresa relacionada en las diferentes normativas.
La simple lectura de la disposición citada permite concluir que, el reconocimiento de
Asociación y Fundación sin Fines de Lucro no trae automáticamente aparejada la exención,
exclusión o trato preferente en materia de tributos, sino que es el legislador secundario, en el caso
de cada gravamen, quien determinará si reconoce o no un tratamiento privilegiado. Contrario
sensu, si no existe pronunciamiento expreso al respecto de exenciones o exclusiones en una
norma que fije un impuesto, debe entenderse tal como lo establece la primera parte del artículo en
mención, que “éstas están sujetas a las mismas obligaciones que establecen las leyes para las
personas naturales o jurídicas”.
De lo anterior se colige que en el caso que la Ley del IVA, determine una exclusión del
pago de impuestos respecto de las Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro, podrían éstas
estar exentas de dicha obligación, como lo es el caso del supuesto regulado en el artículo 16
inciso 3° de la Ley del IVA, en el cual claramente se establece que está exento de dicho impuesto
las donaciones de servicios de carácter gratuito e irrevocables producidos por el contribuyente,
realizadas a las entidades a que se refiere el artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
sujetándolo a ciertas condiciones.
En el presente caso, no se trata de servicios -como hecho generador- sino que lo que se
discute es si las compraventas de medicamentos realizadas por GAMMA LABORATORIES,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE a la ASOCIACIÓN CENTRO DE APOYO
A LA LACTANCIA MATERNA, ASOCIACIÓN MÉDICOS POR EL DERECHO A LA
SALUD Y A LA FUNDACIÓN SALVADOREÑA PARA EL DESARROLLO DE LA MUJER
Y EL NIÑO, son exentas o no del IVA.
Al efectuar el estudio esta Sala constata que no existe disposición que expresamente
excluya a las Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro del pago de dicho impuesto en caso
que realice compraventas de bienes, razón por la que se encuentra en iguales condiciones
tributarias que cualquier persona natural o jurídica.
Aunado a ello, que según consta en el expediente administrativo la ASOCIACIÓN
CENTRO DE APOYO A LA LACTANCIA MATERNA por medio de escrito de fecha doce de
agosto del año dos mil nueve, proporcionó documentación que confirma las ventas efectuadas por
la contribuyente fiscalizada, presentando copia de la resolución emitida por la DGII con fecha
uno de noviembre de mil novecientos noventa y seis, por medio de la cual el servicio de salud
que presta dicha Asociación fue calificado como exento del pago del IVA (folios 172 al 179 del
expediente administrativo de la DGII).
Asimismo, la ASOCIACIÓN MÉDICOS POR EL DERECHO A LA SALUD por medio
de escrito de fecha trece de agosto de dos mil nueve (folios 184 y 190 del expediente
administrativo de la DGII), presentó a la Administración Tributaria carnet de exención emitido
por el Ministerio de Relaciones Exteriores y el Ministerio de Hacienda a nombre del señor Jean
Michel Fovillade, proveedor oficial de Comisión Europea SPF El Salvador. Aclarando por medio
de escrito de fecha doce de mayo del año dos mil diez, que dicha Asociación no contaban con la
calificación de sujeto exento del referido impuesto, sólo el señor citado (folios 690 al 693 del
expediente administrativo de la DGII).
Por otra parte, la FUNDACIÓN SALVADOREÑA PARA EL DESARROLLO DE LA
MUJER Y EL NIÑO, en escrito de fecha diecinueve de agosto del año dos mil nueve (folio 193
del expediente administrativo de la DGII), proporcionó entre otros documentos copia de
resolución emitida por la DGII de fecha siete de octubre del año dos mil tres, en la que se
reconoce que los servicios educacionales que presta dicha Fundación ostentan la calidad de
exentos del IVA (folio 220 del expediente administrativo de la DGII).
De todo lo anterior se advierte que las exenciones otorgadas o concedidas a dichas
entidades eran por los servicios y no por la transferencia de bienes muebles.
Por lo anterior, consideramos que las ventas de medicamentos realizadas por la
contribuyente fiscalizada a dichas instituciones se encuentran gravadas con la tasa del 13% del
IVA, pues de conformidad a los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA constituyen hechos generadores
de tal impuesto, en consecuencia, debieron declararse como tal y al no haberlo hecho, se
comparte el criterio de la Administración Tributaria en el sentido que se ha incumplido lo
establecido en los artículos 93 inciso 1° y 94 inciso primero de la Ley del IVA, en relación con el
artículo 91 inciso primero del Código Tributario, al no haber incluido de forma correcta en sus
declaraciones dichas ventas y haber omitido pagar el impuesto correspondiente.
Dado que ha quedado establecido que las ventas de medicamentos no estaba excluida del
pago del IVA, resultan ser legales los actos administrativos impugnados y así deben ser
declarados en el fallo de esta sentencia.
3. Sobre la violación de los artículos 65 y 65-A de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La parte actora en cuanto a la objeción realizada por las autoridades demandadas relativas
a las compras internas gravadas y los créditos fiscales objetados por operaciones con proveedores
no inscritos como contribuyentes del IVA, manifiesta que son ilegales, en virtud de que en el
Informe de Auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil diez, se relacionó que las señoras
SMAS y MS, no están inscritas como contribuyentes del IVA, lo cual fue constatado mediante
nota con referencia 15307-NIN-0130- 2010, de fecha cinco de noviembre de dos mil diez, por lo
que argumenta que dicho informe proporcionado por la Sección Registro de Contribuyente y
Maquinaria Exenta, debe ser excluido y no ser tomado en cuenta en la valoración de la prueba,
debido a que es posterior a la fecha del Informe de Auditoría.
Asimismo, sostiene que la Administración Tributaria se contradice internamente, ya que
según el dato proporcionado por la Sección de Área Emisión de NIT, NRC y Maquinaria Exenta
no existe Número de Identificación Tributaria -en adelante NIT- a nombre de la señora MS, pero
en el Sistema Integral de Información Tributaria, se refleja que MS, posee el mismo NIT que
SMAS, por lo que se puede inferir que la información que ha proporcionado la misma
Administración Tributaria y que se ha relacionado en el Informe de Auditoría no es certera, pues
manejan diferentes datos sobre una misma persona; concluyendo que las compras internas
gravadas y su correspondiente crédito fiscal realizado a los proveedores SMAS y a MS, son
deducibles del IVA.
Al respecto las autoridades demandadas manifiestan que, con la finalidad de constatar las
operaciones realizadas por la contribuyente con sus proveedores, solicitó a la Sección Registro de
Contribuyentes y Maquinaria Exenta se informara si las señoras SMAS y MS se encontraban
inscritas como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; la cual por medio de nota de fecha veintitrés de julio del año dos mil
nueve, hizo constar que las mismas no se encontraban inscritas en el mismo. No obstante ello,
posteriormente dicha Administración Tributaria solicitó nuevamente a la Sección en comento, si
los Números de Registro de Contribuyentes indicados por la contribuyente fiscalizada,
correspondían a las señoras mencionadas, informándose nuevamente que dichos NRC no existen
y que dichas contribuyentes no son sujetos inscritos del impuesto que nos ocupa.
De lo anterior se advirtió por la Administración Tributaria que si no estaban inscritas
dichas personas como contribuyentes no tenían autorización legal para emitir comprobantes de
crédito fiscal, razón por la cual se consideró improcedente la deducción de los créditos fiscales
emitidos por las referidas proveedoras de la demandante social, conforme a lo prescrito en el
inciso 4° número 1 del artículo 65-A de la Ley del IVA.
En cuanto a lo alegado por la parte actora relativo a que no se valore la nota de fecha
cinco de noviembre del año dos mil diez, por ser de fecha posterior al informe de auditoría de
fecha cuatro de noviembre de dos mil diez, considera que tal aspecto no perjudica la situación
jurídica de la contribuyente fiscalizada, por cuanto que dicha nota lo que ha hecho es corroborar
lo informado por medio de nota de fecha veintitrés de julio del año dos mil nueve.
Respecto al alegato de la parte actora, en el cual sostiene que la Administración Tributaria
se contradice internamente, ya que según el dato proporcionado por la Sección de Área Emisión
de NIT, NRC y Maquinaria Exenta no existe NIT a nombre de la señora MS, sin embargo, el
Sistema Integral de Información Tributaria, informó que la señora MS, posee el mismo NIT que
SMAS; sobre tal aspecto las autoridades demandadas consideran que la supuesta contradicción es
cuestión de interpretación, por cuanto lo que informó el Sistema Integral de Información fue con
base a lo consignado en los comprobantes de crédito fiscal proporcionados por la contribuyente
fiscalizada, emitidos a nombre de sus proveedoras señoras SMAS y MS, consignando para ambas
el mismo NIT (******), pero diferente Número de Registro de Contribuyente -en adelante NRC-;
siendo por ello que el Sistema citado al revisar los documentos y de la sola lectura de los mismos
dedujo que se trataba de la misma persona, por cuanto al observar los NIT se advirtió que es el
mismo NIT. Además consideran que, el hecho de que las contribuyentes posean o no el mismo
NIT no es relevante, pues lo cuestionado fue que las referidas proveedoras no se encontraban
registradas en la Administración como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios para proceder a la respectiva deducción.
Aunado a ello, expresaron que se verificó que los números de imprenta consignados en
los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por las contribuyentes SMAS y MS, corresponde a
otros contribuyentes, por lo que consideran que los actos impugnados son legales.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
Para el caso del IVA, la procedencia de las deducciones se encuentran reguladas en los
artículos 64 y siguientes de la Ley del IVA, específicamente sobre los créditos fiscales no
deducibles el artículo 65-A inciso 4 numeral 1) de la misma ley dispone: “(…) No constituye
crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en Comprobantes
de Crédito Fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de
las circunstancias siguientes: (…) 1) Que el sujeto que consta como emisor del documento no se
encuentre inscrito como contribuyente (…)”.
Respecto de la aportación de prueba documental el artículo 206 inciso primero del CT
establece: “Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y
las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente (…)”.
Del estudio de los expedientes administrativos se advierte lo siguiente:
1. Que en la página 32 del informe de auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil
diez (folio 1252 del expediente administrativo de la DGII), se hace constar que al efectuar la
revisión de los comprobantes de crédito fiscal emitidos durante los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta de septiembre de dos mil ocho, por los proveedores, se
advirtió que en los comprobantes emitidos por SMAS y los emitidos por MS, el NIT es el mismo
en ambos documentos, no así el NRC, por lo que, el coordinador de grupos de fiscalización por
medio de nota de fecha siete de julio de dos mil nueve, solicitó al Jefe de Sección Área Emisión
de NIT, NRC y Maquinaria Exenta de la DGII que confirmara si las contribuyentes SMAS con
NIT ****** y NRC ******, y MS con NIT ****** y NRC ******, mantenían aún vigente su
NRC y confirmara si dichos datos eran correctos (folio 63 del expediente administrativo de la
DGII).
2. En virtud de ello la Sección Registro de Contribuyentes y Maquinaria Exenta por
medio de nota de fecha veintitrés de julio de dos mil nueve informó lo siguiente: “(…) que de
acuerdo con el Registro Único de Contribuyentes que esta Oficina administra, la contribuyente
SMAS se encuentra registrada con el Número de Identificación Tributaria N.I.T. ******, es de
señalar que el Número de Identificación Tributaria (N.I.T.), así como el Número de Registro de
Contribuyente (N.R.C.) es único e irrepetible, aclarando que no existe evidencia de registro del
N.I.T. antes relacionado con el nombre de MS y que los números de Registro de Contribuyente
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
proporcionados, según el Sistema con que cuenta esta Dirección General no existen (…)” (folio
64 del expediente administrativo de la DGII).
3. Posteriormente, el coordinador de grupos de fiscalización por medio de nota de fecha
veintiséis de octubre de dos mil diez solicitó al Jefe de Sección Área Emisión de NIT, NRC y
Maquinaria Exenta de la DGII que confirmara por escrito si las señoras SMAS con NIT ****** y
MS, se encontraban inscritas como contribuyentes de IVA (folio 1215 del expediente
administrativo de la DGII).
4. Recibiendo respuesta por medio de nota de fecha cinco de noviembre de dos mil diez,
en la cual la Jefa del Departamento de Registro y Control de Contribuyentes informó que: “(…)
de acuerdo con Registro Único de Contribuyentes que esta Oficina administra, la señora SMAS,
con NIT: ******, no se encuentra inscrita como contribuyente del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por tanto no es posible proporcionar lo
solicitado. Con relación a la señora MS (…) con NIT: **********, (…) no se encuentra inscrita
como contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (…)” (folio 1216 del expediente administrativo de la DGII).
De lo anterior se concluye que la Administración Tributaria realizó todos los
procedimientos necesarios para la constatación de los créditos fiscales cuestionados; sin embargo,
éstos no cumplían con los requisitos de ley para proceder a la deducción de los mismos, en virtud
que los sujetos emisores de los comprobantes de crédito fiscal no se encontraban inscritos como
contribuyentes de IVA. Es necesario aclarar en este punto que aunque en el primer informe la
Administración Tributaria manifiesta que la señora MS no posee NIT (folio 64 del expediente
administrativo de la DGII), y en otro informe (folio 1216 del expediente administrativo de la
DGII) manifiesta que su NIT es **********, en todos coincide en que dicha contribuyente no se
encuentra inscrita como contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, para la fecha en que se emitieron los comprobantes de crédito fiscal,
punto que es trascendental en el presente caso, ya que aunque las contribuyentes citadas posean
NIT diferentes según los registros de la Administración Tributaria -más no en los comprobantes
de crédito fiscal observados-, es necesario hacer énfasis en que ambos números de registros son
para situaciones diferentes, ya que el NIT acredita como contribuyente del Fisco y sujeto
obligado del Impuesto sobre la Renta mientras que el NRC, acredita a las personas como
contribuyente del impuesto de IVA.
Ahora bien, es necesario advertir que el contribuyente tenía la obligación para la
deducibilidad del crédito fiscal de verificar que los documentos con los que respaldó las compras
porque está dentro de las obligaciones tener debidamente respaldada las operaciones que realiza
lo cual implica que sean documentos idóneos y que cumplan con los requisitos que las leyes
tributarias establezcan, entre éstos los comprobantes de crédito fiscal.
Por lo cual se considera que independientemente de quién haya emitido el crédito fiscal, la
sociedad debía corroborar que la documentación que se le estaba entregando como comprobante
de crédito fiscal cumplía con los requisitos que la ley exige, pues de advertirse que a esta le
faltaban datos importantes como que el sujeto que constaba como emisor del documento
estuviera debidamente inscrito como Contribuyente de IVA, éste podía concluir que los
documentos no eran válidos, tomando en cuenta además su experiencia como comerciante.
En ese sentido, se concluye que la objeción a las compras gravadas y sus créditos fiscales
por la cantidad de doscientos cuarenta mil seiscientos cuarenta y ocho dólares con cuarenta y dos
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($240,648.42) y treinta y un mil doscientos
ochenta y cuatro dólares con treinta y un centavo de dólar de los Estados Unidos de América
($31,284.31) respectivamente, son legales de conformidad al artículo 65-A de la Ley del IVA, y
que al no cumplir con los requisitos que establece el artículo 114 del CT no eran documentos
idóneos para respaldar los montos de las compras gravadas y créditos fiscales que pretendía
En relación a lo alegado por la parte actora respecto a que no debió tomarse en cuenta en
el informe de auditoría de fecha cuatro de noviembre de dos mil diez (folios 1223 al 1305 del
expediente administrativo de la DGII), la nota de fecha cinco de noviembre de dos mil diez, en la
cual la Jefa del Departamento de Registro y Control de Contribuyentes informó que las señoras
SMAS y MS, no se encontraban inscritas como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (folio 1216 del expediente administrativo de la
DGII), este Tribunal considera importante resaltar dos puntos, el primero de ellos es que si bien
es cierto dicha nota tiene fecha posterior a la emisión del informe de auditoría y se valoró en el
mismo, dicho informe fue solicitado desde el día veintiséis de octubre de dos mil diez; y en
segundo lugar, que dicha información no es más que una confirmación de lo expuesto por la
Sección Registro de Contribuyentes y Maquinaria Exenta por medio de nota de fecha veintitrés
de julio de dos mil nueve (folio 64 del expediente administrativo de la DGII), la cual también fue
valorada en el informe de auditoría citado, por lo que, aunque sólo se hubiera valorado el primer
informe se hubiera llegado a la misma conclusión por parte de la Administración Tributaria, en el
sentido de no tener por deducidos los comprobantes de crédito fiscal observados por no reunir los
requisitos establecidos en el artículo 65-A inciso 4 numeral 1) de la Ley del IVA, debido a que
los sujetos emisores de los mismos no se encontraban inscritos como contribuyentes de IVA.
4. Sobre las compras y créditos fiscales objetados a la contribuyente por no haber
comprobado su existencia efectiva.
La parte demandante alega que se han violado los artículos 65 incisos primero y cuarto y
65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley del IVA, y artículos 203 inciso primero y 206 inciso
primero del Código Tributario, pues considera que la Administración Tributaria le ha exigido
más requisitos de los establecidos en la ley para tener por acreditadas las compras y créditos
fiscales objetados; ya que considera que sus operaciones económicas están debidamente
respaldadas con la documentación pertinente y además registrada en los libros contables
autorizados y que el pago de tales compras, fueron realizadas en efectivo, en virtud que ninguna
ley les manda que dichas transacciones deban ser pagadas por medio de cheque.
Por su parte las autoridades demandadas consideran que sus actos son legales, ya que
actuaron de conformidad a lo establecido en el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley
del IVA, ya que independientemente que la contribuyente cuente formalmente con los
Comprobantes de Crédito Fiscal, ellos con el objeto de garantizar el interés fiscal deben verificar
la documentación de soporte de las compras y créditos fiscales reclamados por los contribuyentes
y que estos cumplan efectivamente con los preceptos legales que permitan su deducibilidad, y en
atención a lo ocurrido en este caso durante la investigación consideran que la contribuyente
fiscalizada no demostró la existencia efectiva de las operaciones cuestionadas, por lo que la
Dirección General, se vio imposibilitada de verificar si dichas compras y servicios adquiridos
fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y que por lo tanto le generen débito fiscal, condición exigida para que proceda la
deducción del crédito fiscal.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
El artículo 65 incisos primero y cuarto de la Ley del IVA prescriben: “Únicamente será
deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada
en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes: (…) 3. Desembolsos efectuados para la
utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o
edificación de bienes inmuebles nuevos (…)
Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables
para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa
cero por ciento, caso contrario no será deducible el crédito fiscal.
Para efectos de la deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso,
que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito
Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del
precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto
del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además,
todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141
del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso,
según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal (…)”.
Aunado a ello, el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley del IVA, respecto a la
deducibilidad de los créditos fiscales establece: “No constituye crédito fiscal y en consecuencia
no serán deducibles los valores documentados en Comprobantes de Crédito Fiscal,
Comprobantes de Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias
siguientes: (…) 2. Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el
adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación (…)”.
De las disposiciones citadas se puede concluir que el legislador ha previsto ciertos
requisitos que se deben cumplir para que los contribuyentes se deduzcan los créditos fiscales del
débito fiscal, los cuales son:
a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la adquisición de
bienes muebles, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, es
decir, que el gasto efectuado debe ser indispensable y vinculado a la generación de operaciones
gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como
crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de la contribuyente; y
e) Comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya existido una
transferencia o prestación real y efectiva de bienes o servicios.
De la revisión del expediente administrativo consta, que la sociedad fiscalizada, no
obstante haber sido requerida por la Administración Tributaria, no demostró la existencia efectiva
de las operaciones de compras realizadas con las sociedades IMPORTADORA CHAHÍN,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, SHAM’S CLUB, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, CLACHA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, y NUEVE NOVENTA Y NUEVE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, ya que el registro de control de inventario que proporcionó en sede administrativa
no contenía datos necesarios como, reportes donde constara el ingreso de los materiales,
contratos, órdenes de compra, correspondencia y comunicación relacionada con la adquisición de
materiales, reportes de producción donde constara que se había utilizado la materia prima
supuestamente comprada. Aunado a ello, que dentro de las investigaciones realizadas en la
fiscalización se encontraron algunas irregularidades como las siguientes: que el lugar señalado
para oír notificaciones por la sociedad CLACHA, S.A. DE C.V., existía otro negocio en donde
manifestaron desconocer la sociedad citada; en similar situación con la sociedad
IMPORTADORA CHAHÍN, S.A. DE C.V.; además que según la información proporcionada por
el Centro Nacional de Registros, las sociedades citadas no tienen asientos de matrícula de
empresa.
Por otra parte, respecto al supuesto pago por medio de cheques que realizó la sociedad
fiscalizada a las sociedades IMPORTADORA CHAHÍN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, SHAM’S CLUB, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
CLACHA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, y NUEVE NOVENTA Y
NUEVE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la Administración Tributaria a
través de la investigación realizada comprobó que algunos de esos cheques no fueron cobrados
por las sociedades citadas y otros fueron cobrados por personas que manifestaron haber efectuado
transacciones comerciales o dependencia laboral con la contribuyente, las cuales no tenían
relación con las compras objetadas.
Por lo anterior, la Administración al verse imposibilitada de comprobar la existencia
efectiva de las compras de materiales y productos como: bolsas plásticas, barriles de acero
inoxidable, guantes desechables, cestas plásticas, entre otros y que estos fueran indispensables
para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con el IVA, para la generación de débito fiscal, es que por medio de resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas cuarenta y cinco minutos del once de
febrero de dos mil once (folios 1885 vuelto y 1886 frente del expediente administrativo de la
DGII), realizó objeción a compras internas grabadas por la cantidad de TRESCIENTOS
NOVENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SIETE DÓLARES CON VEINTISIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($397,607.27) y su
correspondiente crédito fiscal por la cantidad de CINCUENTA Y UN MIL SEISCIENTOS
OCHENTA Y OCHO DÓLARES CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, documentadas, registradas y declaradas, durante los
períodos tributarios de enero, febrero y de abril a septiembre de dos mil ocho.
Actuación que consideramos apegada a derecho en virtud de que la contribuyente no se
cumplió con los requisitos establecidos en los artículos 65 incisos primero y cuarto, y 65-A inciso
cuarto, numeral 2) de la Ley del IVA, para que procediera la deducción de los créditos fiscales
del débito fiscal, por tanto, la actuación de la autoridades demandadas es legal, y así debe
declararse en la presente sentencia.
5. Sobre las compras y créditos fiscales objetados a la contribuyente por no ser
indispensable para el giro o actividad.
La parte demandante considera que el hecho que la Administración Tributaria le haya
objetado las compras de adquisiciones de víveres y alimentos, electrodomésticos, artículos de
librería, así como también la adquisición de servicios de hospitalización, servicios de laboratorio
clínico, no es legal, ya que dichas compras se encuentran amparadas con la tarjeta de registro de
contribuyente, dentro de la cual se establece su actividad económica, siendo una de ellas la
cafetería, por lo que considera que los créditos fiscales de las compras efectuadas son deducibles.
Por su parte las autoridades demandadas sostienen que sus actos son legales, debido a que
la misma contribuyente expresó no haber declarado ingresos en concepto de cafetería, es decir,
que dicha actividad no generó débito fiscal, por lo que, consideran que dicho crédito fiscal no es
deducible, por no ser indispensable para el objeto, giro o actividad de la sociedad contribuyente,
ni para la generación de operaciones gravadas con el impuesto en estudio.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
El artículo 25 de la Ley del IVA respecto a la calificación de habitualidad establece: “Se
faculta a la Dirección General para calificar el factor habitualidad del contribuyente,
considerando la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realice las respectivas operaciones y,
en su caso, si el ánimo al adquirir los bienes muebles corporales fue destinarlos a su uso,
consumo o para la reventa.
Se presume de derecho que existe habitualidad en la realización de los hechos que
constituyen el objeto social o el giro o actividad principal del contribuyente (…)”.
Asimismo el artículo 65-A inciso primero letras a) y j) en cuanto a los créditos fiscales no
deducibles prescribe: “No será deducible el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes
o de servicios que no cumplan los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos
como los que se mencionan a continuación: a) Adquisición de víveres o de alimentos si su giro
ordinario no es la venta de víveres o alimentos (…) j) En general la adquisición, importación o
internación de cualquier bien o servicio que no sea indispensable para la realización del objeto,
giro o actividad del contribuyente (…)”.
En el presente caso, en el procedimiento administrativo se objetó a la sociedad
contribuyente la deducción del crédito fiscal por un valor de CUATRO MIL CIENTO
DIECISÉIS DÓLARES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,116.43), originado por compras de TREINTA Y UN
MIL SEISCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES CON NOVENTA Y SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($31,662.96), los cuales correspondían a
compras de víveres y alimentos, electrodomésticos, adquisición de servicios de hospitalización,
servicios de laboratorio clínico, entre otros.
Actuación que consideramos legal, en virtud de que en el caso de marras, aunque la
contribuyente haya alegado que las compras se encontraban amparadas con la tarjeta de registro
de contribuyente agregada a folio 1770 del expediente administrativo de la DGII, en la cual se
estableció como giro o actividad económica la siguiente: “Fabricación de productos
farmacéuticos y medicamentos y cafetería”, dicha actividad -la de cafetería- con base a la
investigación realizada por la Administración Tributaria y demostrada por la contribuyente, no
constituye su giro ordinario, ni es indispensable para la realización del objeto, giro o actividad del
contribuyente, ya que la misma ha manifestado que es una prestación para sus empleados y que
dicha actividad no generó débito fiscal, los cuales son requisitos indispensables para que proceda
la deducción de los créditos fiscales, de conformidad al artículo 65 inciso segundo en relación
con el artículo 65-A letras a) y j) de la Ley del IVA. Así como tampoco probó que los demás
rubros de los cuales se había deducido crédito fiscal cumplieran los requisitos de ley para su
procedencia.
Aunado a ello, el artículo 25 de la normativa citada establece la facultad de la Dirección
General para calificar el factor habitualidad del contribuyente, considerando la naturaleza,
cantidad y frecuencia con que se realicen las respectivas operaciones, lo cual ha sucedido en el
presente caso, ya que la Administración luego de un examen exhaustivo de las actividades que
realiza la contribuyente como giro ordinario, determinó que las actividades que han sido
objetadas -no sólo el rubro de cafetería-, no constituyen el objeto social o el giro o actividad
principal del contribuyente, razón por la cual haciendo uso de sus facultades resolvieron no
deducir los créditos fiscales citados.
En conclusión de todo lo antes expuesto este Tribunal desestima el motivo de ilegalidad
alegado por la parte actora.
V. FALLO
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base a los artículos 4, 5, 16
65, 65-A, 93 y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios; artículos 91, 184 letra a), 114, 203 y 206 del Código Tributario; 31, 32
y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 215, 216, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas
cuarenta y cinco minutos del once de febrero de dos mil once, por medio de la cual se determinó
a cargo de la sociedad GAMMA LABORATORIES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, la cantidad de OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO
DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($87,684.37), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
septiembre de dos mil ocho; más multas por evasión intencional del referido impuesto por un
total de QUINCE MIL CIENTO CINCUENTA Y SIETE DÓLARES CON OCHENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($15,157.80); y,
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas del veinte de diciembre de dos mil once, en la cual se resolvió
confirmar la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a septiembre de dos mil
ocho descrita en la a) supra, y revocar en cuanto a las multas por evasión intencional del
Impuesto relacionado.
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE ----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
