Sentencia Nº 142-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-10-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 15 Octubre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 142-2014 |
142-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta minutos del quince de octubre de dos mil
dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por INVERSIONES
H.A.M SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por medio de la señora DGADH,
en calidad de Representante Legal de la sociedad, por la supuesta ilegalidad de los siguientes
actos:
a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Unidad
de Audiencia y Tasaciones, N° ********** emitida a las ocho horas del día seis de septiembre
de dos mil trece, mediante la cual se le sancionó con multa por la cantidad detrescientos trece
dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cuatro centavos de dólar ($313.74),por la
supuesta infracción cometida consistente en la omisión y entrega de documentos exigidos por el
Código Tributario.
b) Resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, Inc. **********, de las nueve horas del día treinta de enero de dos mil catorce, por
medio de la cual confirma la resolución anterior.
Han intervenido en este proceso: la parte actora en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y el Fiscal General de la República, por
medio del agente auxiliar delegado licenciado Julio Cesar Cueva Trejo.
I. La parte actora en la demanda aduce violación del principio de legalidad por actuación
sin delegación de funcionario competente conforme el artículo 7 literal e) y 8 de la Ley Orgánica
de la Dirección General de Impuestos Internos, en tanto manifiesta:«la Señora Jefe de Gestión de
Cartera, (…), ha actuado sin la debida delegación que le compete al funcionario
correspondiente, debido a que manifiesta en la resolución mediante la cual otorgó plazo para la
audiencia y apertura a prueba que actúa por delegación de la Dirección General,(…): el
articulo 6 literal g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece
como una de las funciones del Director General “La distribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General”, lo
cual requiere separar dos aspectos, uno es el nombramiento de un funcionario y otra es la
delegación de funciones, un ejemplo concreto y evidente es el hecho que el Director General y el
Subdirector General lo nombran los titulares del Ramo de Hacienda, pero no le otorgan
funciones, ya que las atribuciones las otorga la Ley orgánica de dicha institución, por lo tanto,
con el debido respeto expresamos que la delegación de facultades para emitir resoluciones de
audiencia y apertura a prueba como parte del proceso de liquidación de oficio o imposición de
sanciones, según lo establece el artículo 7 literal e) de la Ley orgánica de la Dirección General
de Impuestos Internos, corresponden al Subdirector General, en consecuencia la actuación de la
señora Jefe de División de Gestión de Cartera adolece de vicio de ilegalidad; (…)»
Finalmente cita la discrepancia sobre este punto, entre los miembros del TAIIA, en cuanto
a que, dos miembros emitieron voto razonado, en el que argumentan que el Director General de
Impuestos Internos ha invadido atribuciones propias del Sub Director General.
Sobre la violación al principio de legalidad por no actuar de acorde al momento en que
surge el hecho generador, vulnerando el artículo 18 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de
Bienes y la Prestación de Servicios, expresa: «(…) la Administración Tributaria ha impuesto una
sanción, basada en un procedimiento totalmente erróneo, por cuanto el servicio de motel por su
naturaleza, que tiene relación con el cuido minucioso del derecho a la intimidad, inicia con la
entrada a la habitación y termina al retirarse, para ello el cliente debe avisar que se retira para
revisar el consumo y emitirle las factura que corresponda, es el caso que aun habiendo pagado
la habitación los clientes siguen solicitando alimentos y bebidas; en el caso particular el cliente
no avisó que se retiraba no consta en el acta, por lo tanto no dio lugar a que el empleado de
servicio de mi representada advirtiera el momento de emitir la factura por lo tanto la no entrega
en el momento del retiro del fedatario es atribuible a error del Fedatario quien de manera
inducida creó el incumplimiento, (…), con el debido respeto, fue inducida a error por parte del
funcionario.»
Sobre la violación al principio de legalidad por actuación sin estar designado en el auto de
comisión, advierte: «(…) que en el auto de designación solamente esta (SIC) designada una
persona, sin embargo al establecimiento se hicieron presentes dos personas, lo cual al no estar
designado constituye violación al artículo 174 en relación al artículo 173 literal p) y 182, todos
del Código Tributario, en consecuencia una violación del principio de legalidad. Lo anterior se
demuestra con declaración jurada de tres personas que presenciaron la actuación del
FEDATARIO quien no se presentó solo, sino en compañía de otra persona. Al respecto de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 208 del Código Tributario, las acta levantadas por
FEDATARIO constituyen prueba documental, para estar en igualdad procesal se debe
considerar con igualdad de valor de prueba la declaración jurada que se hace constar en acta
notarial de tres personas que observaron la actuación del Fedatario y de la persona no
designada, como prueba en el sentido que una segunda persona actúo (SIC) sin estar facultades
para ello, actuación que ha sido documentada por mi representada y será aportada en la etapa
procesal correspondiente. Es pertinente expresar que el Código Tributario al referirse en el
artículo 200 que no se admite prueba testimonial al integrar dicho artículo con el contenido del
artículo 203, se establece la conclusión que dicha disposición se refiere a las pruebas para
probar gastos, ingresos y deducciones, pero no a hechos como la misma presencia del fedatario,
lo cual de no poderse controvertir por la presencia de personas que observaron su actuar
quedaría el administrado en total indefensión, es decir a mi representada se le violaría el
derecho de defensa.»
Sobre las alegaciones relacionadas a que la sanción fue impuesta sin sustrato factico y
jurídico, ratifica: «(…) que la factura por la operación de compra del Fedatario efectivamente se
emitió por lo tanto el hecho que se alega como violación de disposición expresa carece de
fundamento jurídico, por cuanto la no entrega es atribuida al fedatario y no a mí representada,
lo cual será demostrado en ocasión de presentación de pruebas, en las cuales también se dejará
de manifiesto que se está imponiendo sanciones atribuyendo responsabilidad objetiva; por lo
tanto la Administración impuso la sanción sin fundamento legal y el Ente Contralor
Administrativo confirmó careciendo de sustrato factico y Jurídico.»
Finalmente cita atribución de responsabilidad objetiva: « La Administración Tributaria
impuso una sanción teniendo como fundamento la determinación de Responsabilidad objetiva,
violando principios del derecho sancionador, según se expone: El artículo 14 de nuestra
Constitución establece: “Corresponde únicamente al Órgano judicial la facultad de imponer
penas. No obstante la autoridad administrativa podrá sancionar, mediante resolución o
sentencia y previo el debido proceso las contravenciones a las leyes...”. Como puede advertirse
IUS PUNIENDI o poder punitivo del Estado tiene una génisis común, que es el artículo 14 de la
Constitución, en consecuencia el derecho administrativo sancionador comparte principios del
derecho penal; uno de esos principios es el PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD, (…).
(…) en materia penal está prohibido la determinación de responsabilidad objetiva, es
decir debe probarse el dolo o culpa, ahora bien siendo la sanción impuesta por la
Administración Tributaria una actuación sancionadora debe cumplir con los mismos principios
del derecho penal, es decir que debe existir dolo o culpa comprobada para dar lugar a la
determinación de responsabilidad subjetiva, lo cual como se ha expresado me representada
estuvo imposibilitada de saber el momento que el cliente decidió salir de la habitación para
“cerrar” la cuenta y entregarle la correspondiente factura, es decir no ha sido por dolo o culpa
sino porque se vio imposibilitada de cumplir al no tener conocimiento material de la salida del
cliente.»
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
En el auto de las ocho horas cuarenta y tres minutos del veintiocho de abril de dos mil
catorce(folio67), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión de los actos
descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se suspendió provisionalmente la ejecución de
los efectos de los actos impugnados en el sentido que las autoridades demandadas no deberían
exigir el pago de la multa determinada en los actos impugnados, además, se les requirió un
informe sobre la existencia de los actos administrativos que se les atribuyen.
Las autoridades demandadas confirmaron la existencia de los actos impugnados.
En el auto de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del trece de agosto de dos mil
catorce (folio 81) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que se les atribuyen, se confirmó la
medida cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
II. Al justificar la emisión del acto administrativo impugnado, la Dirección General de
Impuestos Internos por medio del escrito de folios 96 al 101 vuelto, justificó:
Sobre la violación del principio de legalidad por actuar sin delegación de funcionario
competente: «(…) esta Dirección General emitió los acuerdos números OCHO/DOS MIL
NUEVE, TRES/DOS MIL ONCE y UNO/DOS MIL ONCE, de fechas veinticinco de noviembre
del año dos mil nueve, catorce de enero del año dos mil once y dos de diciembre del año dos mil
once, respectivamente por medio de los cuales en su respectivo orden: 1) Se designó a la
Licenciada Cecilia Victoria Martel de Nuñez, para que a partir del día veinticinco de noviembre
del año dos mil nueve, asuma las funciones de Jefe de la División de Gestión de Cartera; 2) Se
delegó en la Jefe de la División de Gestión de Cartera, para que emita y autorice con su firma y
sello, autos de designación en los que se nombre personal bajo su cargo, con el objeto de
realizar la verificación, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de
los sujetos pasivos, contenidas en el Código Tributario las Leyes Tributarias respectivas y sus
correspondientes reglamentos y autos de emplazamientos, prevenciones a requerimientos de
cualquier naturaleza, que sea necesario realizar a los sujetos pasivos, para constatar el fiel
diferentes Leyes Tributarias que administra la Dirección General; y 3) Se delegó a la Jefe de la
División de Gestión de Cartera --entre otras jefaturas- para que a partir del día dos de
diciembre del año dos mil once, en defecto del Jefe de la Sección Gestión de Cartera de esa
Dirección General, emita y autorice con su firma y sello, los autos por medio de los cuales se
conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a
los contribuyentes en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 11 de la Constitución de la
República, 186 y 260 del Código Tributario.
Se sabe, que cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los autos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, se está ante la presencia de
la llamada delegación de firma, figura tendiente la cual el funcionario competente faculta a
cualquiera de sus funcionarios sub alternos, técnicos y demás empleados, para suscribir
actuaciones de esta Dirección General, que de conformidad con la Ley Orgánica deberán ser
calzadas con la firma del Director General o Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya
que esta la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea
material que aquel debe cumplir, como es el caso suscribir actuaciones imputables a dicho
órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante.»
Sobre la violación al principio de legalidad por no actuar acorde al momento en que surge
el hecho generador, vulnerando el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, expone: «(…) procedió a verificar el contenido del acta
de comprobación levantada por el fedatario a las diez horas diez minutos del día veintidós de
mayo de dos mil trece, advirtiendo que en la narración circunstanciada de los hechos suscritos el
día de la visita, no consta lo aseverado por la demandante que emitió la factura de manera
inmediata pero no la entregó al referido fedatario; sumado a ello, es importante señalar que el
Código Tributario exige a los fedatarios que una vez constaten una infracción a la obligación de
emitir y entregar facturas o documentos equivalentes, o al incumplimiento de requisitos legales
de tales documentos, así como a la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes,
deberán notificar el auto que les faculta para realizar su gestión y levantar el acta de
comprobación correspondiente que contenga una relación circunstanciada de los hechos y
omisiones que se hubieren suscitado durante su visita; respecto a ello, en el artículo 180 del
Código Tributario, establece que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria por cuanto las
actuaciones de los fedatarios se reputan legítimas, es decir, que los hechos relacionados en la
misma se tienen por ciertos en el entendido que fue mediante la constatación de esta
Administración Tributaria que se llegó a establecer la ocurrencia de la infracción a lo dispuesto
en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, de tal manera que esta Oficina
confirmó el incumplimiento que consta en la citada Acta de Comprobación e Informe de
Infracción de fecha veintitrés de mayo de dos mil trece, quedando desvanecido el argumento de
la contribuyente hoy demandante en cuanto a que si emitió la factura.
Por tanto, se puede concluir, que no existe ninguna violación al derecho de intimidad al
que hace referencia, pues esta Oficina debe procurar el respeto a la intimidad a que se refiere en
materia tributaria, en el sentido que los particulares o personas ajenas a los contribuyentes no
pueden tener acceso a documentos de tal importancia, recordando que la información en poder
de esta Administración, tiene el carácter de reservado, según lo establecido en el artículo 28 del
Código Tributario, por lo que puede afirmarse que lo aludido por la demandante como violación
al derecho de intimidad nada tiene que ver con la actividad de la demandante del hecho de
entregar factura al momento de efectuarse el pago de los servicios que ofrece, lejos de causarle
indefensión en el proceso, contribuyó a garantizar la legalidad del mismo.»
Sobre la violación al principio de legalidad por actuación sin estar designado en el auto de
comisión: «(…)En cuanto a la prueba ofrecida por la demandante, se hace del conocimiento que
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas se encontró inhibido de
conocer la misma por tener por objeto situaciones que no fueron previamente deducidas ante
esta Oficina, de conformidad a lo establecido en el artículo 6 de la Ley de Organización y
Funcionamiento de este ente contralor, (…)
Sobre lo anterior, el artículo 200 del Código Tributario, establece que podrán invocarse
todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, la cual será
pertinente únicamente para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad
administrativa, que produzcan vicio del acto administrativo y la invaliden, sea que beneficie o
perjudique al contribuyente; con igual sentido, el artículo 5 de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, establece
que este ente contralor en la sustanciación de los incidentes, puede recibir toda clase de prueba
legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la Dirección General de los Impuestos
Internos y de Aduanas, en su perjuicio. De ahí que la prueba ofrecida por la sociedad
demandante resulta inadmisible, ante esta Administración como ante el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas.
(…) consta en el Acta de Comprobación de fecha veintidós de mayo del año dos mil trece,
fue el licenciado JABC, comisionado por esta Administración Tributaria como fedatario,
mediante auto de fecha veinte de mayo del año dos mil trece, quien verificó el cumplimiento a la
obligación formal de emitir y entregar factura a documentación equivalente autorizado, por
parte de la demandante; y habiendo constatado el cometimiento de la infracción tipificada en el
artículo 239 letra a) del aludido Código, procedió a identificarse en su calidad de fedatario, a
notificar el auto que lo faculta y a levantar el Acta de Comprobación correspondiente, de
conformidad a lo establecido en el artículo 181 del Código Tributario, siendo irrelevante a
efecto de establecer la validez de la resolución apelada, que el Licenciado BC se encontrará
acompañado de otra persona al momento de efectuar la verificación del caso que atañe a la
impetrante, quedando sin fundamento lo alegado por la misma.»
Sobre las alegaciones relacionadas a que la Sanción fue impuesta sin sustrato factico y
jurídico, «(…) la demandante tenía la obligación de emitir y entregar inmediatamente la factura
por la prestaci6n de servicio que realizó al citado fedatario de conformidad al artículo 107
inciso segundo y sexto del Código Tributario.
(…) al no darse pleno cumplimiento a lo establecido por la normativa legal se configuró
un hecho constitutivo de infracción, el cual, según lo dispuesto en el artículo 230 inciso primero
del Código Tributario, (…); debe imputársele al sujeto responsable que no cumplió con su
obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, en este caso la demandante INVERSIONES H.A.M., SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, no emitió y no entregó la factura o el documento
equivalente autorizado por esta Administración Tributaria, por la operación realizada con el
fedatario JABC, en el negocio de su propiedad, el día veintidós de mayo de dos mil trece,
incumplimiento que fue comprobado por esta Oficina, por lo que, le corresponde en todo caso
soportar la pena o sanción pecuniaria tipificada y establecida previamente en el artículo 239
literal a) del referido Código, en consecuencia lo argüido por la demandante no tiene validez.»
Sobre la atribución de responsabilidad objetiva, manifiesta: «que de conformidad a lo
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
deberán emitir y entregar por cada operación cuando se trate de operaciones realizadas con
consumidores finales, un documento que se denominara Factura, la que podrá ser sustituida por
otros documentos o comprobantes equivalentes autorizados por esta Administración Tributaria,
debiendo cumplir con los requisitos formales establecidos en dicho Cuerpo Legal.
Por lo que, habiéndose constatado por parte del fedatario JABC, que la demandante
INVERSIONES H.A.M., SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, no emitió ni
entregó el documento exigido por el Código Tributario, por la operación efectuada con el citado
fedatario, consistente en la prestación de servicio de uso de una habitación, la suite de lujo, en la
cual permaneció por cuarenta minutos, por el precio de $17.50, en el establecimiento ubicado
Calle La Granjita y Pasaje Valdivieso, frente a Boulevard Constitución, Municipio y
Departamento de San Salvador, se determinó que infringió lo dispuesto en el artículo 107 incisos
segundo y sexto del mencionado Código.
Ante tal incumplimiento la demandante se hizo acreedora a la sanción prescrita en el
artículos 23 literal g), 228 y 229 del aludido Código, en relación con el literal a) del artículo 239
del citado Cuerpo Legal, esta Dirección General aplicó la sanción prevista en este último
artículo citado, en el porcentaje del cincuenta por ciento (50%) sobre el monto de la operación
por la cual no se emitió ni se entregó factura o documento equivalente por parte de la referida
demandante, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
(…) constató el incumplimiento efectuado por la demandante al no emitir ni entregar
factura o documento equivalente autorizado por esta Oficina Fiscal por lo que se concluye que
con base a las valoraciones efectuadas, sobre lo cual no basta la mera afirmación efectuada por
la demandante de haber actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que la misma aportará
los elementos suficientes que justificara la conducta de la demandante para incurrir en la
infracción que hoy se ataca, ya que la demandante únicamente se limita a alegar que no tuvo
conocimiento del momento en que el cliente decidió dejar la habitación para cerrar la factura,
situación que resulta irrelevante a efecto de desvirtuar el nexo de culpabilidad establecido por
esta Dirección General, respecto de la infracción que atañe a la demandante por omitir la
emisión y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo
239 literal a) del citado Código.»
El tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio del escrito
de folios 89 al 95, justificó la legalidad del acto: « 1) SOBRE LA VIOLACIÓN DEL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ACTUACIÓN SIN DELEGACIÓN DE FUNCIONARIO
COMPETENTE.(...) el auto que otorgó audiencia a la demandante y le confirió el plazo para
presentar pruebas de descargo, señalado como ilegal por la aludida demandante, fué suscrito
por la licenciada Cecilia Victoria Martínez de Núñez, en su calidad de Jefe de la División de
Gestión de Cartera de la Dirección General de Impuestos internos, de ahí que se tiene a bien
señalar:
Que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona su
validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, siendo
siempre una determinación normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa
que en su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante
un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones propias que les designe la ley.
Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según
las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le
sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector
General, según las letras e), j) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; ejecutar las políticas sobre
personal aprobadas, mediante nombramientos, traslados y remoción de los funcionarios y
empleados, así como todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas
con la ejecución de las funciones de la Dirección General.(…)
2) RESPECTO DE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
POR NO ACTUAR ACORDE AL MOMENTO QUE SURGE EL HECHO GENERADOR Y
LA VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
(…) todo contribuyente debe supeditar su conducta al cumplimiento de la obligación
formal de emitir y entregar la factura o documento equivalente autorizado, de conformidad a lo
En tal sentido, la sociedad demandante no puede justificar el incumplimiento de
obligaciones tributarias en cuestiones relativas a la administración de la empresa o en la
especial naturaleza del servicio que prestan los moteles, ya que la función del fedatario, como lo
prescribe el Código Tributario, es la verificación de la obligación de los contribuyentes de emitir
y entregar la factura o documento equivalente por cada operación, y que dicho documento reúna
los requisito legales, por lo que resulta irrelevante que el fedatario deba verificar el
procedimiento que los contribuyentes tienen para la emisión de documentos. Dado que la
emisión y entrega de facturas o documento equivalente debe efectuarse en el momento que la ley
lo establece, no puede supeditarse el cumplimiento de dicha obligación al momento que requiere
el procedimiento creado por los contribuyentes en sus respectivas empresas.
Asimismo, este Tribunal advirtió que la Administración Tributaria comisionó al fedatario
en este caso específico, para que verificara el cumplimiento de la obligación formal de emitir y
entregar facturas o documentos equivalentes, relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regulada en el artículo 107
procedimientos diseñados para la emisión y entrega de documentos que exige el Código
Tributario, que de haberlo hecho significaría ir más allá de la verificación para el cual estaba
facultado. Cabe destacar que el momento de la emisión del documento que el contribuyente debe
cumplir, es el que se establece en el artículo 107 inciso sexto del Código Tributario y no otro
establecido por los particulares, por lo que este Tribunal considera procedente desestimar el
presente punto de agravio.(…)
3) DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ACTUACIÓN SIN
ESTAR DESIGNADO EN EL AUTO DE COMISIÓN.
medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, la cual será pertinente
únicamente para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad
administrativa, que produzcan vicio del acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o
perjudique al contribuyente; en igual sentido, el artículo 5 de la Ley de Organización y
Funcionamiento de este Tribunal expresa, que este ente contralor podrá en la sustanciación de
los incidentes, recibir toda clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la
Dirección General de Impuestos Internos o Dirección General de Aduanas, en su perjuicio. De
ahí que la prueba ofrecida por la sociedad demandante resulta inadmisible, tanto ante la
Administración Tributaria como ante este Tribunal.
Sin perjuicio de lo expuesto, tal como consta en el Acta de Comprobación de fecha
veintidós de mayo del año dos mil trece, fue el licenciado JABC, comisionado por la
Administración Tributaria como fedatario, mediante auto de fecha veinte de mayo del año dos
mil trece, quien verificó el cumplimiento a la obligación formal de emitir y entregar factura o
documento equivalente autorizado, por parte de la demandante social; y habiendo constatado el
cometimiento de la infracción tipificada en el artículo 239 letra a) del aludido código, procedió a
identificarse en su calidad de fedatario, a notificar el auto que lo faculta y a levantar el Acta de
Comprobación correspondiente, de conformidad a lo establecido en el artículo 181 del código en
comento, siendo irrelevante a efecto de establecer la validez de la resolución apelada, que el
licenciado BC se encontrara acompañado de otra persona al momento de efectuar la
verificación que nos ocupa, por todo lo antes expuesto solicitamos sea desestimado el presente
alegato.
4) RESPECTO DE LA SANCIÓN SIN SUSTRATO FÁCTICO Y JURÍDICO
(…) se comprobó mediante acta levantada a las diez horas diez minutos del día veintidós
de mayo del año dos mil trece, por el fedatario JABC, agregada a folios 3 del Expediente
Administrativo, en el negocio propiedad de la demandante social, que se incumplió con la
obligación legal de entregar factura o documento equivalente autorizado, por el uso de una
habitación, por la cual se canceló la cantidad de DIECISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($17.50).
probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración Tributaria,
así como también es él quien ha calificado el valor probatorio del Acta de Comprobación
suscrita por el fedatario, al señalar en el artículo 208 del Código Tributario, que el Acta de
Comprobación a que se hace referencia constituye prueba documental, siempre que reúna las
formalidades previstas en el artículo 181 del referido código.
Para el caso en cuestión, se ha establecido que el fedatario actuó conforme a derecho al
constatar el incumplimiento acaecido en el negocio de la demandante, al no emitir ni entregar,
por cada operación, la factura o documento equivalente autorizado por la Administración
Tributaria; asimismo, se observa que el Acta de Comprobación contiene los requisitos legales
que establece el artículo 181 del Código Tributario.
Por lo tanto, la Administración Tributaria ha demostrado en debida forma, mediante
prueba documental, que la sociedad demandante ha cometido la infracción tipificada en el
artículo 239 letra a) del Código Tributario, por lo que no es atendible el argumento de la
demandante social, relativo a que la falta de entrega de la factura es atribuible al mal
procedimiento realizado por el fedatario, por cuanto tal aseveración no ha podido ser
demostrada por la sociedad demandante.
5) DE LA ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD OBJETIVA
(…) la demandante social argumenta la ausencia de dolo o culpa en su actuar; sin
embargo, tal como se ha venido exponiendo el nexo de culpabilidad ha sido determinado por la
Administración Tributaria con base a las valoraciones hechas respecto de las argumentaciones
expuestas por la sociedad demandante, sobre lo cual no basta la mera afirmación de haber
actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que la misma aporte los elementos más que
suficientes que justifiquen la conducta de la demandante para incurrir en la infracción que se le
imputa.
Así las cosas, la demandante social se limitó a alegar ante la Dirección General, que por
un error de su empleado no se entregó factura después de haber recibido el pago por el servicio
recibido, y de haber cumplido oportunamente con el pago de sus impuestos, situaciones que
resultan irrelevantes a efecto de desvirtuar el nexo de culpabilidad establecido por la Dirección
General, respecto de la infracción que nos ocupa, ya que por una parte el artículo 234 del
Código Tributario establece, que el patrono o empleador será responsable de las infracciones
que comentan sus dependientes, en tal calidad; y por la otra, debe tenerse presente que en el
caso que nos ocupa, no se está sancionando el incumplimiento a la obligación tributaria
sustantiva o de pago, sino de la obligación formal de emitir y entregar factura o documento
equivalente autorizado por la Administración Tributaria. (…)
Sin embargo, habida cuenta del carácter probatorio del Acta de Comprobación, de
conformidad a lo establecido en el artículo 208 del Código Tributario, la Dirección General ha
comprobado el incumplimiento a la obligación formal de emitir y entregar factura o documento
equivalente autorizado por la Administración Tributaria, regulada en el artículo 107 incisos
segundo y sexto del citado código, sin que la demandante haya podido demostrar la alegada
realización de un “mal procedimiento” por parte del fedatario, que según la demandante la
exime de culpabilidad en su actuar.
En tal sentido, las alegaciones de la sociedad demandante son insuficientes para destruir
el nexo de culpabilidad respecto de la infracción por omitir la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo 239 letra a) del citado
código. Por lo antes expuesto, este Tribunal desestima el argumento de la parte demandante.
(…)»
En el auto de las nueve horas quince minutos del ocho de mayo de dos mil quince (folio
108) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal General de la
República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado Julio Cesar Cueva Trejo.
En el referido plazo la DGII ofreció prueba documental.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en su demanda.
b) La autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) En el escrito agregado a folios 146 al 149, el Fiscal General de la República:
«(…) El Fedatario es un representante de la Administración Tributaria, facultado
únicamente para la verificación del cumplimiento de emitir y entregar los documentos legales
correspondientes por cada operación que realicen los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como el cumplimiento de los
requisitos legales de dichos documentos y de la obligación de inscribirse en el Registros de
Contribuyentes, lo anterior debido a que la Administración Tributaria actúa sometida al
ordenamiento jurídico, y sólo podrá realizar los actos que este autorice, lo anterior en
los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios cumplan con las obligaciones que los artículos 107 (Emisión de Comprobantes de
Crédito Fiscal y Otros Documentos) y 114 letra b) (Facturas u otros documentos a emitir a no
contribuyentes del impuesto o consumidores finales) que el Código Tributario les impone, esto a
través de las visitas que realizan como adquirentes de bienes y prestatarios de servicios, siendo
que es hasta el momento en que se constate el incumplimiento a alguna de estas obligaciones,
que se identificará como tal.(…)
La Administración Tributaria, en virtud de las facultades que le han sido conferidas en el
calidad de Fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con
la emisión y entrega de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario, siendo que ésta actúa
estrictamente sometida a lo dispuesto en la normativa legal que la regula, es decir, respetando el
Principio de Legalidad.
Del informe presentado por el Fedatario se estableció que la Sociedad demandante no
dio pleno cumplimiento a lo establecido en la normativa legal, al no emitir y entregar factura o
documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria de conformidad a lo
hecho constitutivo de infracción por lo que le correspondía en todo caso soportar la pena o
sanción pecuniaria tipificada y establecida previamente en al artículo 239 literal a) del referido
Código, mediante la imposición de la multa respectiva.
En lo relativo al auto suscrito por la Jefe de la División de Gestión de Cartera de la
Dirección General der Impuestos Internos, quien fue delegada por la referida Dirección General
( ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto licito y se
encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, lo que así se
constata de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 4 de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, el cual confiere la facultad de establecer las funciones,
responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentrar en un solo
funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la
administración de los tributos.
Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona
el cumplimiento de todas las facultades que se otorgan en la Ley Orgánica en referencia se
autoriza en la misma la delegación de tales funciones administrativas. Tanto es así que el
artículo 1 confiere potestad a la Dirección General de Impuestos Internos, en todas las
actividades administrativas relacionadas con los diversos tributos contenidos en leyes
tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que corrobora el artículo 3 de la
reseñada ley al establecer que las funciones básicas de la referida Dirección serán las de aplicar
y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la ley.
Asimismo, el artículo 8 inciso 3° de la precitada ley establece que “tanto el Director
General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a
sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera
de sus funcionarios, técnicos y demás empleados”.
La Administración Pública en ejercicio del ius puniendi del Estado, impone sanciones a
las conductas calificadas como infracciones por el ordenamiento legal. Dicha función
administrativa se conoce técnicamente como potestad sancionadora de la Administración
Pública.»
III. Fundamentos de Derecho
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: (i) actuación sin delegación
por funcionario competente;(ii) la no actuación en el momento en que surge el hecho generador;
(iii) falta de autorización para actuar en comisión oficial; y (iv) aplicación de responsabilidad
objetiva por tanto violación al principio de culpabilidad e inocencia.
1. De la actuación ilegal de la Jefe de Gestión de Cartera, alegada por la parte actora
La parte actora alega que señora Jefe de Gestión de Cartera actuó sin delegación de
funcionario competente, al emitir la resolución mediante la cual se otorgó plazo para la audiencia
y apertura a pruebas, en razón que actuó por delegación del Director General de Impuestos
Internos. Aseveró que el competente para delegar dicha función es el Subdirector General de
Impuestos Internos.
La Administración Tributaria, afirmó que la señora Jefe de Gestión de Cartera estaba
facultada para emitir la resolución de audiencia y apertura a pruebas, en razón que por medio de
acuerdo número uno/dos mil once, de las ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil
once, el Director General de Impuestos Internos le delegó dicha facultad, sin que ello signifique
que haya un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario delegante.
Agregó que la DGII es dirigida y administrada por el Director y Subdirector General de
acuerdo a las atribuciones que se les asigna. La competencia se las otorga al órgano institución,
por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación
oficiosa de impuestos y cualquier otra función en materia de tributos -artículo 23 del CT- tanto el
Director como el Subdirector General pueden ejercer válidamente las atribuciones relacionadas
con dicho procedimientos. Relacionó el artículo 8 de la LODGII aduciendo que le da la facultad
tanto al Director como el Subdirector General para que puedan delegar las facultades que la ley
les confiere. De ahí que afirmó la delegación de firma efectuada a la Jefa de Gestión de Cartera es
Del expediente administrativo se extrae que la resolución de audiencia y apertura a
pruebas fue emitida por la señora Jefe División Gestión de Cartera, quien actuó por delegación
del Director General de Impuestos Internos -folio 9-, se consigna, “POR DELEGACIÓN DE LA
DIRECCIÓN GENERAL”.
Al respecto, esta Sala advierte que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el
legislador le otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con los
impuestos sobre la transferencia de bienes y prestación de servicios (artículo 1 de la LODGII); y,
de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y
hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación
sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de
Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona)
dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
Subdirector General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado
por la parte actora en cuanto a la actuación de la señora Jefe División Gestión de Cartera, en
razón que el Director General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, lo que incluye la emisión del auto de audiencia y apertura a prueba agregado a
folio 8 y 9 del expediente administrativo, el cual constituye un auto de sustanciación del
procedimiento regulado en el artículo 186 del CT en protección de los derechos del
contribuyente. En consecuencia, debe declararse la legalidad al respecto.
2. De la no actuación en el momento que surge el hecho generador del impuesto.
La parte demandante alega que el servicio de motel tiene relación con el derecho a la
intimidad, inicia con la entrada a la habitación y termina al retirarse, para ello el cliente debe
avisar que se retira para revisar el consumo y emitirle la factura que corresponda, en el caso
particular, manifiesta que el cliente no avisó que se retiraba, por lo tanto no dio lugar a que el
empleado de servicio advirtiera el momento de emitir la factura.
La administración tributaria manifiesta que dicha circunstancia no consta en el acta de
comprobación levantada por el fedatario, que los hechos relacionados en la misma se tiene por
ciertos en el entendido que han sido constatados.
El artículo 107 del Código Tributario, prescribe que los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están obligados entre otras cosas,
a lo siguiente: ''Cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán
emitir y entregar, por cada operación, un documento que se denominará “Factura”, la que
podrá ser sustituida por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la
Administración Tributaria”; el inciso sexto del artículo en referencia, establece que dicha
obligación deberá cumplirse: “(...) cuando se cause el impuesto de conformidad a lo estipulado
en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios”.
Esta Sala advierte que todo contribuyente debe supeditar su conducta al cumplimiento de
la obligación formal de emitir y entregar la factura o documento equivalente autorizado, de
conformidad a lo dispuesto en el referido artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario.
En tal sentido, la sociedad demandante no puede justificar el incumplimiento de
obligaciones tributarias con cuestiones relativas a la administración de la empresa o en la
naturaleza del servicio que prestan los moteles, ya que la función del Fedatario, como lo prescribe
el Código Tributario, es la verificación de la obligación de los contribuyentes de emitir y entregar
la factura o documento equivalente por cada operación, y que dicho documento reúna los
requisito legales, por lo que resulta irrelevante que el Fedatario deba verificar el procedimiento
que los contribuyentes tienen para la emisión de documentos.
Dado que la emisión y entrega de facturas o documento equivalente debe efectuarse en el
momento que la ley lo establece, no puede supeditarse el cumplimiento de dicha obligación al
momento que requiere el procedimiento creado por los contribuyentes en sus respectivas
empresas.
Consecuentemente, no existe la violación al principio de legalidad alegada en relación a
que no se actuó en el momento que indica el procediendo interno del establecimiento verificado.
3. Falta de autorización legal para actuar en comisión oficial.
El demandante aduce que en el auto de designación del Fedatario, únicamente se
encontraba designada una persona, sin embargo al establecimiento se hicieron presentes dos
probar lo anterior, presentó en sede administrativa, declaración jurada de tres testigos. Agregó
que la Administración no ha tomado en cuenta dicha prueba lo cual contradice el principio de
igualdad, al permitir que las actas levantadas por el Fedatario constituyan prueba documental y
las actas que el presentó no, considerando como prueba irrefutable el acta del Fedatario lo cual
señala le causa indefensión. Afirma que el artículo 200 del CT al relacionarlo con el artículo 203
del CT no admite prueba testimonial para probar gastos, ingresos y deducciones, pero no para
circunstancias como la presencia del Fedatario.
La Administración Tributaria por su parte, considera que únicamente se comisionó al
licenciado JABC, para que en calidad de Fedatario de la Administración Tributaria, verificara la
obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes relativos al control del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como el
cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos, conforme a lo dispuesto en los
comprobó que únicamente actuaron el comisionado y la persona que lo atendió. No obstante el
TAIIA agregó que es “(…) irrelevante a efecto de establecer la validez de la resolución apelada,
que el Fedatario JABC se encontrara acompañado de otra persona al momento de efectuar la
verificación que nos ocupa (…)”.
En cuanto a la prueba aportada, la Administración Tributaria señaló, que conforme al
principio de legalidad, se apegó a lo dispuesto en el artículo 200 del CT el cual excluye la prueba
testimonial, y aplicó los artículos 180 y 208 del CT el que estipula que las actas de comprobación
podía actuar contrario al principio de legalidad y darle tratamiento diferenciado con relación a
otros contribuyentes.
Esta Sala advierte que el Fedatario es un representante de la Administración Tributaria al
cual el CT le asigna determinadas funciones, quien debe estar debidamente comisionado, tal y
tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que gocen de
exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: (…)p)Comisionar empleados en calidad de
fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión
de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, de acuerdo a
las disposiciones de este Código (…)” y el artículo 179 del CT dispone “Con el propósito de
constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos
equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de
Fedatarios”.
Dicha figura tiene como objetivo, entre otros, constatar el cumplimiento de la obligación
de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por cada operación que se realice y que
se encuentran regulados en el CT, así como del cumplimiento de los requisitos de tales
documentos y de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes -artículos 179 y
180 del CT-. En los artículos 181 y 182 del mismo cuerpo legal se regula lo relacionado al
procedimiento y a los contribuyentes sujetos a verificación por medio de Fedatario.
Con relación al valor de prueba que tiene el acta emitida por dicho comisionado el
artículo 180 dispone que “(…) sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de
comprobación correspondiente, tendrá fuerza probatoria (…)” y el artículo 208 del CT que “El
acta de comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades previstas en este Código,
tendrá para todos los efectos valor de prueba documental. (…) Las actas que sean levantadas
por la Administración Tributaria en el ejercicio de las facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, que regula este Código, tendrán para todos los efectos valor de prueba
documental”.
En ese sentido, el CT establece los parámetros de actuación de dicho comisionado, en
correspondencia con el principio de legalidad, es decir, los límites de actuación de los mismos.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae:
A folio 1 consta la resolución del veinte de mayo de dos mil trece, emitida por la señora
Jefe División Gestión de Cartera de la DGII -quien actuó por delegación de la Dirección General-
, mediante la cual se comisionó al licenciado JABC, en calidad de Fedatario de la Administración
Tributaria, para que cumpliera con la verificación al cumplimiento de las obligaciones de emitir y
entregar facturas o documentos equivalentes por la parte actora, conforme a los términos
regulados en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del CT. De la cual se advierte que el único
comisionado para actuar en calidad de Fedatario era el señor BC.
A folio 3 se encuentra agregada acta firmada por el señor DEMR y por el Fedatario
JABC, en la que consta que el comisionado cumplió con el procedimiento establecido en el CT,
el cual se encontraba legitimado para realizar dicha comisión oficial, quien solicitó el servicio de
habitación, suite de lujo, por un valor de diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta centavos de dólar ($17.50) en el establecimiento a verificar según la resolución en la
que se le comisionó como Fedatario.
Del acta no se evidencia la existencia de otra persona que compareciera en calidad de
Fedatario sin estar debidamente comisionado, no obstante la parte actora asevera que existía un
tercero y para probarlo presentó tres declaraciones juradas, sin pronunciarse sobre cuál fue la
actuación del tercero en el procedimiento que llevó a cabo el Fedatario y en que forma la
presencia de otra persona vició la realización de la comisión oficial.
La parte actora únicamente expone que se vulnera el principio de legalidad porque el
Fedatario se encontraba acompañado, sin exponer si la actuación del Fedatario adolece de algún
vicio que lo invalide, resultando que la comisión oficial cumplió con su finalidad, conforme a los
requisitos que el CT establece por lo que se considera válida.
Al respecto, es de hacer notar en el caso que otra persona se encontrara con el Fedatario,
tal situación no desencadena perse un vicio en el acto ni en las consecuencias que devienen del
mismo, siempre y cuando éste se realice de conformidad a lo establecido en el CT el cual dota de
legitimidad las actuaciones del Fedatario.
Con relación al valor probatorio otorgado al acta levantada por el Fedatario por la
Administración Tributaria, como ya se relacionó, el CT le otorga dicho valor, como constatación
de la actuación del comisionado.
Consecuentemente, no existe la violación al principio de legalidad alegada en relación a
que se actuó sin comisión oficial.
4. Aplicación de responsabilidad objetiva, y por tanto violación al principio de
responsabilidad e inocencia
La parte actora alegó que se le impuso sanción aplicando responsabilidad objetiva, pues
para que se le sancione debió existir dolo o culpa comprobada.
La Administración Tributaria afirmó que comprobó mediante el acta levantada por el
Fedatario que el negocio propiedad del demandante incumplió con la obligación legal de entregar
factura o documento equivalente autorizado, por el uso de habitación, suite de lujo, por la que
cancelo el valor de diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos
de dólar ($17.50),a la cual se le dio valor similar al que tiene de prueba documental, de
obligación establecida en el artículo 107, configurándose la infracción regulada en el artículo 239
letra a) del CT. De lo expuesto por las partes se hacen las siguientes consideraciones:
i) Esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones “que la potestad sancionadora de la
Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración.
Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad
administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho,
aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del
ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos (sic) tienen origen
primordialmente en la norma fundamental.
Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador
salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la
actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de
los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones
administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales.
Entre los principios fundamentales del Derecho Administrativo Sancionador se
encuentran el de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad, entre otros. (…)” (sentencia emitida
por la Sala de lo Contencioso Administrativo a las catorce horas treinta y ocho minutos del
veintiséis de marzo de dos mil diez, en el proceso referencia 181-2005).
Para efecto de examinar el presente apartado, interesa analizar lo relativo al principio de
culpabilidad y el de inocencia, ya que la parte actora sostiene que la Administración Tributaria le
ha aplicado responsabilidad objetiva en vulneración a dichos principios, al atribuirle la infracción
de no emitir y entregar factura por el uso de habitación, suite de lujo, por un valor de diecisiete
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar ($17.50).
El principio de inocencia, constituye un derecho del que son titulares los sujetos a quienes
la Administración imputa una infracción, que confiere a éstos el derecho de que se les considere
inocentes mientras no quede demostrada su responsabilidad.
En ese sentido el principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora “(…)
supone la existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio, sólo se
podrá sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia
de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la
conducta sancionable (…)” (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del
conducta sea típica y antijurídica, sino que también es necesario que sea culpable.
Es claro pues que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que, en
principio, queda excluido cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del
administrado frente a la Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad
sancionatoria, requiere que la contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por
el elemento subjetivo en la conducta del administrado. Es así, que la función de la
Administración en un Estado de Derecho, es corregir el actuar de los administrados, no
meramente infligir un castigo ante la inobservancia de la Ley, sino, la toma de medidas para la
protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario implica que los contribuyentes podrán ser sancionados
por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo
cual implica que una vez se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como
efecto la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la
norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración.
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sea de carácter
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos
legales”.
ii) En ese orden de ideas ahora analizaremos si la Administración Tributaria constató el
incumplimiento de la obligación formal de emitir factura, lo cual trae como consecuencia el
cometimiento de la infracción atribuida al contribuyente:
Sobre las obligaciones formales de los contribuyentes se establece que “son obligados
formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban
dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva o sea del pago del impuesto”-artículo 85 del CT-.
En ese sentido dentro de las obligaciones formales se contempla, específicamente la
se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar, por cada
operación, un documento que se denominará “Factura”, la que podrá ser sustituida por otros
documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria. Los
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
en ningún caso deberán tener en sus establecimientos para documentar las transferencias de
bienes o prestaciones de servicios que realicen, facturas comerciales u otro documento distinto a
los previstos en este código. Se faculta a la administración tributaria para proceder al decomiso
y destrucción de los mismos. (…) Los contribuyentes deberán emitir y entregar los documentos
señalados en el presente artículo en todo caso, cuando se cause el impuesto de conformidad a lo
estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (…)”. Contemplándose los requisitos para las facturas en
De la resolución de la DGII impugnada agregada a folios 32 al 34 del expediente
administrativo consta que se determinó que la parte actora infringió la obligación formal de
incumplimiento que se encuentra sancionado en el artículo 239 literal a) del CT “Constituyen
incumplimientos con relación a la obligación de emitir y entregar documentos: (…) a) omitir la
emisión o la entrega de los documentos exigidos por este Código. Sanción: Multa equivalente al
cincuenta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior
a dos salarios mínimos mensuales (…)”
En ese sentido es necesario entrar a valorar, si la Administración Tributaria constató la
responsabilidad del demandante en la infracción atribuida.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae que la Administración realizó el
procedimiento que el CT establece para la determinación de la infracción. La Administración
Tributaria verificó que efectivamente el incumplimiento de emitir factura se efectuó, pues se
constató por medio de la actuación legitima del Fedatario -folio 2 y 3- que el actor incumplió con
dicha obligación formal, pues consta que su empleado no entregó la factura por la cantidad de
diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar ($17.50) por
el uso de habitación, suite de lujo, en la cual permaneció cuarenta minutos.
El actor para desvirtuar la infracción que se le atribuía con base a acta levantada por el
Fedatario -la cual constituye prueba según lo analizado-, se limita a manifestar que no tuvo
conocimiento del momento en que el cliente decidió dejar la habitación para cerrar la factura,
además, presentó tres declaraciones juradas para probar la presencia de un tercero no
comisionado; sin embargo, como ya se dijo en el punto anterior, la presencia de otra persona no
genera perse vicios en el procedimiento realizado por el Fedatario.
Esta Sala advierte que el contribuyente tenía la obligación de emitir factura al momento
de la operación y se constató que no lo hizo. Lo anterior, conduce a concluir que el actor infringió
la normativa tributaria, pues tenía la obligación de tomar las medidas necesarias para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en razón que el CT le establece las obligaciones
formales que como contribuyente tiene.
En relación a la prueba aportada se advierte, que el artículo 234 establece la
responsabilidad de los actos de dependientes “El patrono o empleador será responsable de las
infracciones que cometan sus dependientes, en tal calidad”; siendo responsable de las acciones y
omisiones que realicen en relación a las obligaciones tributarias que le competen según el CT.
En razón de lo anterior la infracción atribuible al actor fue la de no emitir la factura
correspondiente, de conformidad a los artículos 107 y 114 literal b) por la cantidad de diecisiete
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar ($17.50), por el uso
de una habitación, suite de lujo; en contravención a lo dispuesto en el artículo 239 literal a)
relacionado, para lo cual la Administración Tributaria constató la responsabilidad del
demandante, ya que se corroboró que el contribuyente no cumplió con la obligación tributaria, al
no emitir el documento respectivo en la operación de servicio que realizaba, y así lo sancionó con
Consecuentemente no existe aplicación de responsabilidad objetiva en vulneración al
principio de culpabilidad y de inocencia, en cuanto a la sanción impuesta por la Administración
Tributaria.
IV. FALLO.
POR TANTO, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la
Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por INVERSIONES H.A.M
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE en los siguientes actos:
a) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, Sub Dirección
General, División Jurídica Sección de Incumplimientos Tributarios N° **********, de las ocho
horas del día seis de septiembre de dos mil trece, mediante la cual se le sanciono con multa por la
cantidad de trecientos trece dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cuatro
centavos de dólar ($313.74), por la infracción de omisión y entrega de documentos exigidos por
b) Resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, referencia Inc. ********** de las nueve horas del día treinta de enero de dos mil
catorce mediante la cual confirma la resolución anterior, proveída por la Dirección General de
Impuestos Internos.
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho Común.
3) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
5) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S. ---- DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
