Sentencia Nº 192-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 23-10-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 23 Octubre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 192-2014 |
192-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador a las doce horas cuarenta y un minutos del veintitrés de octubre de dos
mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor DNSQ,
heredero abintestato con beneficio de inventario del señor NSG, del domicilio de Metapán, por
medio de su apoderada general judicial WENDOLLYN MARÍA DELGADO MARTÍNEZ, en
contra de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, impugnando la ilegalidad de los actos administrativos
siguientes:
a) Resolución de las nueve horas quince minutos del día catorce de noviembre del año dos
mil doce, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos -DGII-, mediante el cual
determinó a cargo del señor NSG, la cantidad de veintinueve mil doscientos treinta y nueve
dólares con veintiséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($29,239.26), que en
concepto de Impuesto sobre la Renta -ISR- respecto del ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil nueve; y, sancionó con la cantidad de
siete mil trescientos nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($7,309.82), en concepto de multa por evasión no
intencional, concerniente al mencionado ejercicio impositivo, según lo establecido en el artículo
253 incisos primero y segundo del Código Tributario -CT-.
b) Resolución de las nueve horas del día seis de febrero del año dos mil catorce, emitida
por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -TAIIA-, mediante la
cual se confirmó la resolución descrita en el literal que antecede.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como parte demandada; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente
auxiliar delegada licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio.
I. Relató la demandante que: “(…)fue fiscalizado por la Dirección General de Impuestos
Internos, en lo concerniente al ejercicio fiscal comprendido del uno de Enero al Treinta y uno de
Diciembre del año dos mil nueve, debido al costo de venta no declarado del cual no se reconoce
su deducción de conformidad al artículo 29-A, numeral 18 de La Ley de Impuesto Sobre la Renta
y artículos 139, 203 y 206 del Código Tributario, habiéndose determinado que el contribuyente
investigado durante el ejercicio impositivo antes mencionado, realizó compras de cemento
Cuscatlán y Cessa por la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y
UNO CON TREINTA CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA (86,441.34), (…) la Dirección General de Impuestos Internos no los reconoce como
costas deducibles de las rentas determinadas, en el ejercicio impositivo antes relacionado,
debido a que no fueron documentados por el contribuyente fiscalizado ni registrados en la
contabilidad formal. Así mismo (…) se objetan gastos reclamados por el contribuyente durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
nueve por el valor de VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO DOLARES CON
OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, en concepto
de honorarios por servicios de gerente general, mecánico y motorista.- En ambos casos sucedió
que existen costos que no fueron declarados en su momento por el contribuyente como una
evasión no intencional, y que fueron encontrados en el proceso de auditoría al que se
sometieron, dichos costos fueron comprobados ante la Dirección General de Impuestos Internos
por medio de los Créditos Fiscales que emitió el Proveedor, pero es el caso que aunque fueron
aportados ante la Dirección antes mencionada, dicha dirección no los valoró por -considerar
que no se logró demostrar que dichos créditos fiscales se encontraban registrados en la
contabilidad formal por lo que al no cumplir con el citado requisito la objeción no fue
desvirtuada en la etapa de apertura 3 pruebas por parte del contribuyente'. , siendo el caso que
el Tribunal de Apelaciones Impuestos y Aduanas determinó encontrarse inhibido para valorar la
prueba ofrecida ante este ente contralor, ya que no fue producida ante la referida Dirección
General y no consta en autos que no estuviesen disponibles en esa etapa del procedimiento, por
lo que es procedente desestimar las alegaciones planteadas en esa alzada (…)” .
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en: 1) violación a los
artículos 202 y 210 del Código Tributario - en adelante CT-; y , 2) violación al artículo 6 de
la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos -LOFTAIIA-.
La parte actora considera que han existido las violaciones alegadas “(…) por no haberse
valorado la prueba presentada por el contribuyente ante la Dirección General de Impuestos
Internos, ya que con la presentación que el contribuyente hizo de los Créditos Fiscales se
justifican las compras que se le hicieron al proveedor y la no disponibilidad de las partidas
contables en ese momento, por otra parte no se realizo (sic) la valoración de los comprobantes
como otro medio de prueba, siendo información que hubiera permitido comprobar los costos de
venta del contribuyente. Respecto al Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de
Aduanas, este (sic) no valoró la prueba que el contribuyente ofertó en segunda instancia,
vulnerando el artículo seis de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos. Siendo en consecuencia una vulneración al derecho de
defensa y una violación a los principios de Justicia, Igualdad, Legalidad y Economía (…)”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó que se decretara la suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados y que en sentencia definitiva se declare la
ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda por medio de auto del veintiocho de mayo de dos mil catorce -
folio 11- respecto de los actos definitivos de la DGII y el TAIIA de conformidad al artículo 15 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada- emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho -en adelante LJCA-,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a DNSQ, heredero abintestato
con beneficio de inventario del señor NSG, del domicilio de Metapán, por medio de su apoderada
general judicial Wendollyn María Delgado Martínez; se solicitó a la parte demandada rindiera el
informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, se requirió a las autoridades demandadas
remitieran los expedientes administrativos relacionados con el presente caso y se resolvió sin
lugar la suspensión provisional de la ejecución de los actos impugnados.
Las autoridades demandadas al presentar el primer informe requerido, admitieron haber
emitido los actos impugnados y remitieron los expedientes administrativos relacionados con el
presente proceso.
Posteriormente, este Tribunal requirió a las autoridades demandadas rindieran el informe
administrativos, y ordenó notificar la existencia del presente proceso al Fiscal General de la
Al rendir el informe justificativo, la DGII argumentó:
derecho de defensa y a los principios de justicia, igualdad, legalidad y economía alegados por la
parte actora argumentó que “(…) no actuó a su discrecionalidad en el proceso de investigación
que se realizó al demandante, sino que se encontró sometida a los Principios Generales
aplicables a las actuaciones de esta Administración Tributaria consagrados en el artículo 3 del
incisos primero literal c) y cuarto del ya relacionado artículo, (…) dicha sujeción significa que
en el ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades que las que la
ley expresamente le reconoce, así también, de acuerdo con el Principio de Verdad Material,
establecido en el literal h) e inciso noveno del mismo artículo, le corresponde a esta Dirección
General fundamentar sus actuaciones de acuerdo a los hechos y circunstancias que se suscitaron
como resultado de la fiscalización realizada por esta Administración Tributaria, permitiendo así
el conocimiento exacto de los hechos que dieron origen al procedimiento sancionatorio.
Aunado a lo anterior, es en función a este último Principio citado que esta Oficina
verifica plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual adopta todas
las medidas probatorias necesarias autorizadas por la Ley, aún cuando no fueran propuestas por
los administrados o hubieren acordado eximirse de ellas, de ahí que, esta Dirección General está
facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad de los hechos que le son
propuestos por las partes, sin que ello signifique una sustitución del deber probatorio que
corresponde a éstas. Sin embargo, esta Administración Tributaria está obligada a ejercer dicha
facultad cuando su pronunciamiento pudiera involucrar también al interés público.
Así las cosas, es oportuno relacionar que el artículo 202 del Código Tributario establece
que: “Las pruebas deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances
siguientes:
...b) Dentro de las oportunidades de Audiencia y Defensa concedidas en el procedimiento
de liquidación oficiosa o de imposición de imposiciones que contempla este Código, al igual que
dentro del trámite del recurso de apelación. En este último caso, se podrá recibir pruebas
ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren
ante ésta como no disponibles”.
Siendo así, que carece totalmente de veracidad lo alegado por el demandante ya que
como se puede constatar en el expediente administrativo que lleva esta Administración
Tributaria, el demandante fue parte activa en el proceso de fiscalización, teniendo la
oportunidad tanto en el mismo proceso como en los plazos otorgados mediante el auto de
audiencia y apertura a pruebas de fecha once de julio de dos mil doce, de presentar la
documentación probatoria correspondiente que desvirtuara los hallazgos encontrados en la
fiscalización, o en su caso atender el requerimiento de subsanación, efectuado por esta
Administración Tributaria, con el fin de subsanar el incumplimiento atribuido en su contra; sin
embargo, si bien es cierto éste ejerció sus derechos de audiencia y defensa, mediante escritos
presentados a esta Oficina los días veinticuatro de julio y trece de agosto, ambos de dos mil
doce.
Es de hacer notar, que en el segundo escrito presentado por el demandante en la etapa de
Apertura a Pruebas, solicitó ...”se le concediera un tiempo prudencial para poder agregar la
contabilidad formal las compras que están omitidas, documentadas a través de fotocopias
proporcionadas por la empresa Holcim El Salvador, S.A. de C. y.”
Esta Administración se pronunció haciendo saber al demandante, que los plazos
concedidos en el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 10 inciso primero y literal a) del Código Tributario, son hábiles y perentorios, es decir,
concluyentes y decisivos, en tal sentido, estos (sic) una vez vencidos, producen la caducidad del
derecho; por consiguiente esta Oficina, se vio inhibida de conocer sobre situaciones de hecho y
probanzas que no fueron aportadas oportunamente, quedando caducadas y perdidas las
oportunidades procesales otorgadas.
Aunado a lo anterior, esta Administración Tributaria expresa, que de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario: “corresponde al sujeto pasivo
o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor”, correspondiéndole por lo tanto al demandante probar todos los
hechos que alegue a su favor, sin embargo es necesario traer a -cuenta que adicionalmente a lo
señalado en los párrafos precedentes, el legislador planteó expresamente, que las pruebas deben
aportarse en la etapa de fiscalización, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas o en el
trámite del recurso de apelación, tal como consta en el citado artículo 202 del Código
Tributario, siendo que para el caso de mérito el demandante tuvo la oportunidad de aportar las
pruebas pertinentes en la etapa de fiscalización, así como también durante los plazos de
audiencia y apertura a pruebas, a fin de desvirtuar los hallazgos encontrados o proceder a
subsanar el incumplimiento, lo que hizo el demandante, confirmándose de esta manera el respeto
al Derecho de Defensa.
Conexo a lo anterior, el artículo (sic) 210 del Código Tributario, señala que: “Cuando
exista contradicción entre la información suministrada en las declaraciones de Impuesto y la
obtenida de los estados financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la segunda respecto de la
declarada”, se observa que dicha disposición en ningún momento fue violentada al demandante,
ya que consta de paginas (sic) 4 a la 6 del Informe de Auditoría de fecha veintinueve de junio de
dos mil doce, que para efectuar la liquidación (sic) de oficio del Impuesto determinada al
contribuyente se revisaron libros de estados financieros, libro diario mayor, partidas de diario
con su respectiva documentación de soporte tales como: Comprobantes de Crédito Fiscal
emitidos y recibidos, Facturas de Consumidor Final y recibos de pagos, entre otros, así como la
respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo de dos mil
nueve, constituyéndose estos (sic) conforme a la Ley como elementos existentes que permitieron
conocer el hecho generador del Impuesto y la cuantía del mismo; lo que claramente denota la
legalidad del actuar de la administración tributaria y el respeto estricto a la disposición alegada
por el demandante.
Concluyendo esta Oficina que siendo respetuosa de la Ley todas sus actuaciones se
realizaron con fundamento en la misma, garantizándole al demandante el debido proceso,
consecuentemente, tampoco ha existido vulneración a los Principios de Justicia, Igualdad,
Legalidad y Economía, ya que esta Administración Tributaria garantizó la aplicación oportuna
de las normas tributarias, además las actuaciones de esta Dirección General fueron aptas para
no incurrir en tratamientos diferenciados entre sus administrados; y por último, esta Oficina
procuró que la demandante incurriera en la menor cantidad de gastos y evitó la realización de
tramites innecesarios (…)”.
Por su parte, el TAIIA rindió su informe justificativo expresando lo siguiente:
“(…) DE LOS GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS.
La Dirección General determinó que de conformidad a lo establecido en el artículo 29
número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como en los artículos 203 inciso primero y
206 del Código Tributario, se objetaron gastos reclamados por el demandante durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
nueve, por el valor de VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($25,338.80), registrados en la cuenta “410313
Servicios de Motorista', en concepto de honorarios por servicios de gerente general, secretaria,
mecánico y motoristas, los cuales el demandante los consideró como servicios eventuales sin
dependencia laboral, habiéndoles retenido únicamente el diez por ciento (10%) en concepto de
Impuesto sobre la Renta (…)
(…) en aplicación a los artículos 28 inciso primero, 29 número 2 y 64 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, los cuales establecen en su orden que: “La renta neta se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca Son deducibles de la renta obtenida:... Remuneraciones 2) Las cantidades pagadas a
título de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos,
gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados
directamente en la producción de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado
las correspondientes retenciones de seguridad social, previsional y de Impuesto sobre la Renta
cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva. 'Para la presente ley, se
consideran servicios de carácter permanente aquéllos cuya prestación es regulada por Ley
Laboral y su remuneración es el devengo de salarios, sueldos, sobresueldos, horas extras,
primas, comisiones, gratificaciones, aguinaldos y cualquier otra compensación por servicios
personales, ya sean que éstos se paguen en efectivo o especie y en donde la prestación de
servicio es por tiempo indefinido o bien cuando dichos servicios se contraten por un plazo
determinado bien sea a tiempo completo, medio tiempo o tiempo parcial, con carácter de
subordinación o dependencia”; y siendo que se ha comprobado que los servicios prestados
fueron de carácter permanente y no eventuales, como los ha calificado el apelante, para efecto
de su deducibilidad debieron efectuarse y enterarse las respectivas retenciones de seguridad
social y previsionales, por los trabajos desempeñados por los señores ESTM, MCP, MEL, MMM,
MAR, MAA y ORU al recurrente señor NSG.
Determinado lo anterior, se estableció que del examen al Expediente Administrativo lo
manifestado por el demandante sobre la existencia de supuestas entrevistas realizadas en la
etapa de fiscalización por la auditora designada a los empleados no tiene ningún fundamento ni
sustento, al no encontrarse prueba alguna que comprueba dicha afirmación; en ese sentido debe
desestimarse tal argumento.
(…) DEL COSTO DE VENTA NO DECLARADO QUE NO SE RECONOCE SU
DEDUCCIÓN
(…) en aplicación al presente caso, es procedente que se registraran en la contabilidad
del apelante los costos que se pretenden deducir de la renta obtenida, situación que no se ha
cumplido, por lo que el demandante no tiene derecho a deducirse los costos que no han sido
contabilizados.
Además, en cuanto a la función orientadora de la Administración Tributaria a la que hace
mención el demandante, la misma se refiere a guías de orientación, tal cual lo menciona el
mismo artículo 3 inciso segundo del Reglamento de Aplicación del Código Tributario,
relacionado con el artículo 27 del Código Tributario, las que deben ser emitidas y divulgadas
por la Administración Tributaria, con la finalidad de facilitar a los contribuyentes y
responsables del impuesto, el adecuado conocimiento y comprensión de sus obligaciones en
materia tributaria, para lograr así obtener el cumplimiento voluntario de las mismas.
Lo anterior, tiene relación con las funciones básicas de la Administración Tributaria,
establecidas en el artículo 23 del Código Tributario, el cual en su letra j) menciona que la
mencionada Administración podrá desplegar cualquier otra función que en materia de tributos
internos le permita ejercer eficientemente y técnicamente su función administradora, como lo es
la emisión de guías de orientación para obtener el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias.
Se observó, que la función orientadora de la Administración Tributaria que insinúa el
apelante debió de darse en el presente caso, se refiere a la emisión de guías de orientación o en
su defecto según lo establece el artículo 27 del Código Tributario la emisión de opiniones que se
emitan por escrito en respuesta a consultas realizadas por el mismo medio, por los sujetos
responsables de los impuestos.
En ese sentido, dichas orientaciones no se relacionan de la forma en que lo sostiene el
demandante en sus alegatos, pues las mismas denotan que son previas a que se realice la función
fiscalizadora, ya que las aludidas orientaciones sirven para facilitar a los contribuyentes y
responsables del impuesto, la comprensión de sus obligaciones para el cumplimiento adecuado
de las mismas.
Por lo que, el actuar del demandante respecto a la Ilevanza (sic) de su contabilidad debió
ser conforme lo establecido en los artículos 139 y siguientes del Código Tributario, para que
procediera la deducción de los costos pretendidos. En consecuencia, debe desestimarse los
argumentos planteados por el demandante sobre este punto (…)”.
En esta etapa la parte actora presentó escrito solicitando se decretara la suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados.
En el auto de las catorce horas del cuatro de abril de dos mil dieciséis - folio 52- se tuvo
por rendido el informe justificativo presentado por la DGII, se previno al TAIIA presentara en
debida forma el informe justificativo, de declaró sin lugar la suspensión de los efectos de los
actos administrativos impugnados, se dio intervención a la abogada Kattia Lorena Sánchez
Pineda, como delegada y representante del Fiscal General de la República y se abrió a prueba por
el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
El TAIIA subsanó la prevención y se tuvo por rendido el informe justificativo en auto de
fecha siete de septiembre de dos mil dieciséis -folio 312-
Respecto de la aportación de pruebas:
La DGII ofreció como prueba documental el expediente administrativo, el cual fue
admitido por esta Sala en auto agregado a folio 312.
La parte actora por su parte ofreció prueba documental; sin embargo, esta Sala le previno
que singularice el medio de prueba propuesto, indicando los pasajes pertinentes, con número de
folios que pone a disposición, relacionando que pretende probar con cada uno de los documentos
propuestos, de conformidad al artículo 317 del Código Procesal Civil y Mercantil que prescribe
“La prueba deberá ser propuesta por las partes en la audiencia preparatoria o en la audiencia
del procedimiento abreviado, salvo casos expresamente exceptuados en este código.
La proposición de la prueba exige singularizar el medio que habrá de ser utilizado, con la
debida especificación de su contenido.
El Juez evaluará las solicitudes de las partes, declarará cuáles pruebas son admitidas y
rechazará las que resulten manifiestamente impertinentes o inútiles. La decisión del juez no será
recurrible, y las partes podrán solicitar que se haga constar en acta su disconformidad, a efecto
de interponer recurso contra la sentencia definitiva”.
No obstante, la parte actora no subsanó la prevención, de ahí que por medio de auto de
fecha dieciocho de abril de dos mil dieciséis -folio 318-, esta Sala rechazó la prueba propuesta
por la parte actora por no haber singularizado la misma.
El TAIIA no hizo uso de su derecho.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda y manifestó que: “(…)
no obstante ya haber sido aportados al proceso en el término de pruebas correspondientes los
vuelvo a presentar singularizándolos de la siguiente forma y presentando un cuadro de Resumen
de Partidas Contables al inicio del (…) la presentación de las partidas sus respectivos
Comprobantes de Crédito Fiscal:
1) ENERO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,794.40 fecha de la Partida Contable: 23 de Enero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,825.60 fecha de la Partida Contable: 29 de Enero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***.Haciendo un total de compras del mes de Enero de $ 7,620.00
2) FEBRERO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra
$ 3,732.00 fecha de la Partida Contable: 9 de Febrero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,609.60 fecha de la Partida Contable: 20 de Febrero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,825.60 fecha de la Partida Contable: 25 de Febrero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,856.80 fecha de la Partida Contable: 25 de Febrero del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***.Haciendo un total de compras del mes de Febrero de $ 15,024.00
3) MARZO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
2,700.00 fecha de la Partida Contable: 17 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
4,257.60 fecha de la Partida Contable: 20 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,888.00 fecha de la Partida Contable: 20 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 184.80
fecha de la Partida Contable: 23 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la Partida
Contable Número ***. Crédito Fiscal Número **********valor de la compra $ 3,825.60 fecha
de la Partida Contable: 24 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable
Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 3,794.40 fecha de la
Partida Contable: 25 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable Número
***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 2,560.80 fecha de la Partida
Contable: 30 de Marzo del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable Número ***.
Haciendo un total de compras del mes de Marzo de $ 21,211.20.
4) ABRIL DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,856.80 fecha de la Partida Contable: 1 de Abril del año 2009. Compra contenida en la Partida
Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 2,529.60 fecha
de la Partida Contable: 2 de Abril del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable
Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 3,888.00 fecha de la
Partida Contable: 2 de Abril del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable Número
*** Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $ 3,609.60 fecha de la Partida
Contable: 29 de Abril del año 2009. Compra contenida en la Partida Contable Número ***.
Haciendo un total de compras del mes de Abril de $ 13,884.00
5) MAYO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
4,149.60 fecha de la Partida Contable: 28 de Mayo del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,901.20 fecha de la Partida Contable: 29 de Mayo del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Haciendo un total de compras del mes de Mayo de $ 8,050.80.
6) JUNIO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,732.00 fecha de la Partida Contable: 10 de Junio del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Haciendo un total de compras del mes de Junio de $ 3,732.00.
7) JULIO DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
92.40 fecha de la Partida Contable: 9 de Julio del año 2009. Compra contenida en la Partida
Contable Número ***. Haciendo un total de compras del mes de Julio de 92.4.
8) SEPTIEMBRE DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la
compra $ 354.54 fecha de la Partida Contable: 7 de Septiembre del año 2009. Compra contenida
en la Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
4,164.00 fecha de la Partida Contable: 8 de Septiembre del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Haciendo un total de compras del mes de Septiembre de $
4,518.54.
9) NOVIEMBRE DEL AÑO 2009, Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra
$ 540.00 fecha de la Partida Contable: 17 de Noviembre del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
4,072.80 fecha de la Partida Contable: 20 de Noviembre del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,732.00 fecha de la Partida Contable: 30 de Noviembre del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Crédito Fiscal Número ********** valor de la compra $
3,963.60 fecha de la Partida Contable: 30 de Noviembre del año 2009. Compra contenida en la
Partida Contable Número ***. Haciendo un total de compras del mes de Noviembre de $
12,308.40. Todos los Comprobantes de Créditos fiscales que presento se encuentran certificadas
por notario. Así también presento el libro de compras debidamente calificado por notario en el
cual consta que los créditos fiscales de las compras que hizo mi poderdante se encuentran
debidamente registradas en los libros de contabilidad formal (…)”.
Por lo que pidió se admitiera la documentación y se valore la misma. Sin embargo, la
misma fue rechazada por medio de auto de fecha diecinueve de octubre de dos mil dieciocho, por
haber precluído la etapa procesal oportuna para su aportación; es decir la etapa de prueba
regulada en el artículo 26 de la LJCA.
Asimismo, solicitó mediante escrito presentado el cinco de julio de dos mil diecisiete se
decretara la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados; no obstante lo anterior, por medio del mismo auto de fecha diecinueve de octubre
de dos mil dieciocho se declaró sin lugar, por haber finalizado la tramitación del proceso, pues la
finalidad de la medida cautelar es evitar posibles perjuicios que pueda causar al actor, el tiempo
que supone el diligenciamiento del proceso.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó en síntesis:
“(…) De la Violación al Principio de Legalidad (…) la Administración Tributaria actuó
de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 2 inciso primero, 29-A N° 18 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, Artículos 9 literal c) y 10 inciso segundo del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3 literal c) inciso cuarto, 91 inciso
primero, 94, 139 inciso segundo, 203 y 206, todos del Código Tributario y determinó que el
contribuyente señor NSG, omitió declarar costos de venta, por $86,441.34 compras de cemento
Cuscatlán y CESSA el cual no formó parte del costo de venta declarado en el citado ejercicio el
cual se constató por medio de comprobantes de Crédito Fiscal que proporcionó el proveedor, los
que no se reconocen como costos deducibles de las rentas determinadas debido a que no fueron
documentados por el contribuyente fiscalizado, ni registrados en la contabilidad formal, por lo
Sobre los Gastos de operación objetados de conformidad al art. 129 N° 2 de la Ley de
Impuesto sobre la renta así como los arts. 203 inciso primero y 206 del Código Tributario por
$25,338.80 en concepto de honorarios por servicios de Gerente General, Mecánico, y motorista.
Costos que no fueron declarados en su momento y que fueron encontrados en el proceso de
auditoría. Se encontraron Créditos Fiscales que emitió el proveedor y a la hora el señor SG no
pudo demostrar que estaban en la contabilidad.
La Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto al
Principio de Legalidad, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un
procedimiento determinado según los términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un
vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración, entendiendo que dicho
procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías, que permiten una
eficaz labor de la Administración y a la vez la Seguridad Jurídica del administrado, o sea, su
posibilidad de presentar recursos y efectuar reclamaciones frente a los actos de la
Administración.
Sobre el Derecho de Contradicción, (…) para el presente caso la demandante no
solamente contó con la posibilidad real de aportar la documentación pertinente durante todo el
proceso de fiscalización, sino que además, la Administración Tributaria le concedió las
oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, habiéndosele requerido la
información necesaria que comprobara que efectivamente dio cumplimiento a las obligaciones
tributarias contendías (sic) en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales
durante el ejercicio fiscal de dos mil nueve y que el referido contribuyente no haya hecho uso de
tales derechos en la fase de apertura a pruebas no es imputable a la Administración Tributaria.
Por otro lado, justificar que como la Administración Tributaria no da a conocer como debió
haber procedido en sus obligaciones tributarias de conformidad al artículo 8 del Código Civil no
puede alegar ignorancia de la ley.
Sobre el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, (…) Se concluye que la parte actora
tuvo la oportunidad de plantear sus argumentos tanto en el escrito de interposición del Recurso
como en los alegatos finales, ya que el incidente de apelación se conoció de todas las situaciones
expuestas por la demandante; sin embargo la demandante aportó y ofreció prueba que la misma
no fue producida ante la Administración Tributaria, ni fue justificada ante ésta como no
disponible. Por lo tanto el Tribunal estaba “obligado a emitir una resolución en la cual, previo
análisis fáctico y jurídico respecto de los hechos planteados, determine la procedencia o
improcedencia de la objeción”. A criterio de esta Representación Fiscal, el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas sí cumplió con la obligación referida y el
señor DNSQ, heredero abintestato con beneficio de inventario de los bienes de su padre señor
NSG, no puede alegar violación al derecho de audiencia establecido en el artículo 11 de la
Constitución de la República “porque el Tribunal no analizó a profundidad los hechos”.
Por todas las argumentaciones legales previamente acotadas, existe como única
conclusión que las Autoridades demandadas han actuado conforme a la ley al emitir las
resoluciones en comento, por lo cual así debe declararse (…)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La demanda fue interpuesta por el señor DNSQ, en calidad de heredero abintestato con
beneficio de inventario del señor NSG, siendo este último el sujeto pasivo contra quien se dirigió
el procedimiento administrativo de determinación oficiosa de tributos, por lo que a lo largo de la
sentencia se hará referencia al contribuyente NSG.
El señor NSG para el ejercicio fiscal dos mil nueve, declaró ingresos por seis millones
novecientos treinta y dos mil novecientos setenta y tres dólares con sesenta y un centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($6,932,973.61); sin embargo, en la resolución de
liquidación la DGII determinó rentas gravadas omitidas por noventa y un mil seiscientos
dieciocho dólares con veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($91,618.24) para el ejercicio fiscal dos mil nueve. De esos ingresos el señor NSG se dedujo en
su declaración la cantidad de seis millones setecientos cuarenta y cuatro mil treinta y seis dólares
con noventa y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,744,036.94), de los
cuales se objetaron: 1) gastos de administración por la cantidad de veinticinco mil trescientos
treinta y ocho dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($25,338.80); y 2) costos de venta no declarados por la cantidad de ochenta y seis mil
cuatrocientos cuarenta y un dólares con treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($86, 441.34).
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: 1) violación a los artículos 202
y 210 del CT; y, 2) violación al artículo 6 de la LOFTAIIA.
Dichos motivos, fueron alegados por la parte actora en su demanda, en relación con dos
objeciones realizadas al señor NSG por la DGII: 1) Deducción por gastos de operación en
concepto de honorarios por servicios de Gerente General, secretaria, mecánicos y motorista que
equivales a la cantidad de veinticinco mil trescientos treinta y ocho dólares con ochenta centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($25,338.80) los cuales fueron considerados por el
contribuyente como servicios eventuales sin dependencia laboral, habiéndoles retenido
únicamente el diez por ciento (10%) en concepto de ISR; y, 2) Deducción por costos de venta no
declarados de los cuales la DGII no reconoció su deducción y que se cuantifican en la cantidad de
ochenta y seis mil cuatrocientos cuarenta y un dólares con treinta y cuatro centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($86, 441.34).
1) De los gastos de operación en concepto de honorarios
La parte actora en su demanda, dijo que existen gastos de operación en concepto de
honorarios por servicios de Gerente General, secretaria, mecánicos y motoristas, que equivalen a
la cantidad de veinticinco mil trescientos treinta y ocho dólares con ochenta centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($25,338.80) los cuales fueron considerados por el contribuyente
como servicios eventuales sin dependencia laboral, habiéndoles retenido únicamente el diez por
ciento (10%) en concepto de ISR.
Según consta en la resolución de la DGII, dichos gastos fueron objetados por la DGII por
considerar que existió carácter de subordinación o dependencia laboral por dichos empleados,
siendo servicios de carácter permanente y no eventuales como los calificó el contribuyente,
debiendo haberse enterado para su deducibilidad las respectivas retensiones de seguridad social y
previsionales de conformidad al artículo 29 numeral 2) de la LISR -folio 1410 vuelto del
expediente administrativo de la DGII-.
De lo anterior se advierte que los argumentos de ilegalidad alegados por la parte actora en
su demanda, los cuales refieren a: i) la falta de valoración de los créditos fiscales emitidos como
comprobantes de las compras de cemento Cuscatlán y Cessa; y, ii) la contabilización de los
costos de venta que no se declararon, no tienen relación alguna con la objeción realizada respecto
de los gastos de operación en concepto de honorarios por servicios de Gerente General,
secretaria, mecánicos y motoristas.
La parte actora no expuso fundamento con relación a porqué considera que la objeción
realizada por la DGII a los gastos de operación es ilegal, de ahí que esta Sala no se pronunciará
respecto de este punto.
2) De los costos de venta no declarados.
La parte actora expresó en su demanda que existen costos de venta no declarados respecto
de los que la DGII no reconoció su deducción, y que se cuantifican en la cantidad de ochenta y
seis mil cuatrocientos cuarenta y un dólares con treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($86, 441.34). Afirma que los mismos han sido objetados de forma ilegal.
En razón de lo anterior, esta Sala, analizará cada una de las vulneraciones alegadas en
relación con los referidos costos de venta.
La parte actora respecto de la violación alegada argumentó lo siguiente:
valorado la prueba presentada por el contribuyente ante la Dirección General de Impuestos
Internos, ya que con la presentación que el contribuyente hizo de los Créditos Fiscales se
justifican las compras que se le hicieron al proveedor y la no disponibilidad de las partidas
contables en ese momento, por otra parte no se realizo (sic) la valoración de los comprobantes
como otro medio de prueba, siendo información que hubiera permitido comprobar los costos de
venta del contribuyente (…)”
La DGII manifestó que no ha vulnerado el artículo 202 del CT “ya que como se puede
constatar en el expediente administrativo que lleva esta Administración Tributaria, el
demandante fue parte activa en el proceso de fiscalización, teniendo la oportunidad tanto en el
mismo proceso como en los plazos otorgados mediante el auto de audiencia y apertura a pruebas
de fecha once de julio de dos mil doce, de presentar la documentación probatoria
correspondiente que desvirtuara los hallazgos encontrados en la fiscalización, o en su caso
atender el requerimiento de subsanación, efectuado por esta Administración Tributaria, con el
fin de subsanar el incumplimiento atribuido en su contra (…)”
disposición en ningún momento fue violentada (…) ya que consta de paginas (sic) 4 a la 6 del
Informe de Auditoría de fecha veintinueve de junio de dos mil doce, que para efectuar la
liquidación de oficio del Impuesto determinada al contribuyente se revisaron libros de estados
financieros, libro diario mayor, partidas de diario con su respectiva documentación de soporte
tales como: Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos y recibidos, Facturas de Consumidor
Final y recibos de pagos, entre otros, así como la respectiva declaración del Impuesto sobre la
Renta respecto del ejercicio impositivo de dos mil nueve, constituyéndose estos conforme a la Ley
como elementos existentes que permitieron conocer el hecho generador del Impuesto y la cuantía
del mismo; lo que claramente denota la legalidad del actuar de la administración tributaria y el
respeto estricto a la disposición alegada por el demandante (…)”
El TAIIA por su parte expresó que “(…) los costos cuya su deducción no se reconoce,
corresponden al hecho de no estar registrados en la contabilidad formal (…) el demandante no
tiene derecho a deducirse los costos que no han sido contabilizados (…)
(…) la prueba que se ofreció [ante el TAIIA], consistente en registros contables en los
que se incluía las compras omitidas, subsanando así el requerimiento realizado por la
Administración Tributaria, era prueba que debió haberse puesto a disposición ante la Dirección
general en el momento oportuno, siendo este en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, (…)
o en su defecto haberse justificado su no disponibilidad ante dicha Oficina Fiscalizadora, en la
misma etapa (…)”
Esta Sala respecto de la vulneración alegada hace las siguientes consideraciones:
i) El artículo 202 del CT prescribe lo siguiente: “(…) Las pruebas deben aportarse para
su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes:
a) En el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de
informar que establece el presente Código; y,
b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de
liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla este Código, al igual que dentro
del trámite del recurso de apelación. En éste (sic) último caso, se podrá recibir pruebas
ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren
ante ésta como no disponibles (…)”.
Dicha disposición establece los momentos procesales en los cuales el contribuyente NSG
podía ejercer su derecho de aportar prueba para la apreciación de la DGII o el TAIIA según
proceda. El artículo 203 del CT determina lo concerniente a la carga de la prueba: “Corresponde
al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”.
En el presente caso, le correspondía al señor NSG probar la existencia de los hechos que
alegó a su favor, con relación a los costos que se pretendía deducir, lo cual debía hacerlo en los
momentos procedimentales que establece el artículo 202 del CT.
De ahí que esta Sala analizará si el señor NSG aportó la documentación en las etapas
contribuyente, respecto de los costos no declarados cuya deducción no se reconoce, los cuales
ascienden a un monto de ochenta y seis mil cuatrocientos cuarenta y uno dólares con treinta y
cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($86,441.34). La parte actora afirmó
que dichos costos fueron comprobados ante la DGII, sin embargo, ésta no valoró la prueba
aportada al determinar que “(…) no se logró demostrar que dichos créditos fiscales se
encontraban registrados en la contabilidad formal por lo que al no cumplir con el citado
requisito la objeción no fue desvirtuada en la etapa de apertura a pruebas por parte del
contribuyente”.
La parte actora asegura que con los créditos fiscales incorporados al procedimiento
comprobó “(…) las compras que se le hicieron al proveedor y la no disponibilidad de las
partidas contables en ese momento (…) no se realizo (sic) la valoración de los comprobantes
como otro medio de prueba, siendo información que hubiera permitido comprobar los costos de
venta del contribuyente (…)”
Esta Sala para efectos de vislumbrar si dichos elementos fueron aportados en las etapas
que menciona el artículo 202 del CT y valorados por la DGII, hizo una revisión del expediente
administrativo de la DGII, del cual se advirtió lo siguiente:
Del informe de fiscalización
Del folio 1079 al 1114 del expediente administrativo de la DGII, se encuentra agregado el
informe de fiscalización, en el que consta que el señor NSG realizó compras de cemento
Cuscatlán y Cessa, las cuales no fueron declaradas por la parte actora en el ejercicio dos mil
nueve.
En dicho informe se establece que la DGII constató dichas compras por medio de
comprobantes de crédito fiscal proporcionados por su proveedor Holcim El Salvador, Sociedad
Anónima de Capital Variable, y no por el contribuyente, los cuales “resultan necesarios para la
generación de las rentas gravadas; sin embargo, no se reconocen como costos deducibles de las
rentas determinadas en el ejercicio impositivo antes relacionado, debido a que no fueron
documentadas por el contribuyente fiscalizado, ni registradas en la contabilidad formal (…)”; a
criterio de la DGII, folios del 1096 al 1099 del expediente administrativo de la DGII.
Según el informe de fiscalización, se realizó la revisión de los documentos que respaldan
las partidas de diario por medio de las cuales se registró en la cuenta contable denominada “4101
compras”, las compras de cemento efectuadas por el contribuyente en el ejercicio dos mil nueve,
con las cuales se determinó que existían compras de cemento de las marcas Cuscatlán y Cessa,
efectuadas por el contribuyente NSG, que no fueron contabilizadas. Asimismo se requirió a
Holcim El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable las copias de comprobantes de
créditos fiscales, las cuales fueron proporcionadas por medio de escrito agregado a folios 437 al
461 del expediente administrativo de la DGII, y con ellos la DGII comprobó la compra del
cemento Cuscatlán y Cessa, la que no fue declarada por la parte actora.
En virtud de lo cual, se realizó requerimiento al señor NSG mediante el cual se le solicitó
explicara las razones por las cuales no registró contablemente los montos relacionados con
comprobantes de crédito fiscal proporcionados por la proveedora Holcim El Salvador, Sociedad
Anónima de Capital Variable -folio 462 del expediente administrativo de la DGII-, y contestó que
“ (…) con respecto a las compras no aplicadas en el respectivo libro quiero aclarar que fueron
compras realizadas por los motoristas a Nombre de NSG ya que manejan el código respectivo y
eso da como resultado que no poseo los comprobantes de crédito por las compras realizadas y
que si poseo los comprobantes por las compras que hemos realizado con conocimiento de esta
empresa ya que mi política de compras de cemento las Realizamos (sic) a través de cheques y en
ocasiones con Notas de Abono” -folio 553 del expediente administrativo de la DGII -
Debido a la respuesta del contribuyente, la DGII, para efectos de verificar que los
motoristas efectuaron las compras de cemento utilizando el código de cuenta del señor NSG,
requirió a Holcim El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, proporcionara “(…)
numero (sic) de cuenta (…) en la que ingresaron los pagos (…) nombre completo de la persona
que efectuó el pedido (….) Nombre completo de la persona que efectuó el deposito (sic) o pago,
indicando además si éste se hizo en efectivo o por medio de cheque (…)”. La proveedora
respondió por medio de escrito agregado a folios 1070 al 1071 del expediente administrativo de
la DGII. De la información proporcionada se verifica que el pedido fue realizado por DNSQ,
ingresando los pagos a la cuenta bancaria número ********** del banco Scotiabank, a nombre
de Holcim El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable.
De toda la revisión del expediente administrativo, esta Sala advierte que el contribuyente
NSG en esta etapa de fiscalización no presentó los comprobantes de crédito fiscal que amparan
las compras de cemento marca Cessa y Cuscatlán correspondientes al ejercicio dos mil nueve.
Este Tribunal constató que la DGII, comprobó con las copias de los comprobantes de
crédito fiscal proporcionados por la proveedora de la parte actora, Holcim El Salvador, Sociedad
Anónima de Capital Variable y los registros contables del contribuyente, que el señor NSG no
declaró ni registró contablemente compras de cemento marca Cessa y Cuscatlán realizadas en el
año dos mil nueve.
Del procedimiento de liquidación ante la DGII
Se concedió audiencia al señor NSG por cinco días y se abrió a prueba por el plazo de diez
días - folio 1026-.
Al contestar la audiencia el señor NSG, manifestó su inconformidad con el informe de
auditoría y respecto de los costos de venta no declarados que no fueron reconocidos por la
Administración Tributaria, expresó que “(…) estas compras omitidas fueron un error
involuntario por el manejo de tanta documentación de compra (…) Por la razón anterior me
quiero amparar al artículo 203 del Código Tributario con relación a la carga de la Prueba (sic)
(…) solicito (sic) para este punto que se me conceda un tiempo prudencial para poder agregar a
la contabilidad formal las compras que están omitidas, documentadas a través de fotocopias
proporcionadas por la empresa Holcim El Salvador, S.A. de C.V. certificadas por notario
competente; para demostrar que sí existen dichas compras y que están documentadas en la
contabilidad formal y de esta manera estoy modificando la contabilidad con operaciones que si
son cuantificables o determinables de acuerdo a lo expuesto en el artículo 139 del Código
Tributario (…)” -folio 1336-.
La DGII ante la petición de ampliación del plazo, en su resolución manifestó que, de
conformidad al artículo 10 inciso primero literal a) del CT, los plazos son hábiles y perentorios y
que una vez vencidos caduca el derecho de aportar pruebas - folio 1395 del expediente
administrativo de la DGII-. Es por esa razón que la DGII consideró que al no haberse demostrado
que se registró contablemente las compras de cemento Cessa y Cuscatlan en la etapa de audiencia
y pruebas, estaba inhibida de conocer sobre situaciones de hecho y probanzas que no fueron
aportadas oportunamente.
De todo lo expresado se concluye que el señor NSG admitió no haber contabilizado las
compras de cemento Cessa y Cuscatlán no declaradas. Asimismo, se constató que fue hasta la
etapa de pruebas del procedimiento de liquidación que la parte actora presentó la fotocopia de los
comprobantes de crédito fiscal, los cuales fueron valorados por la DGII en la resolución final de
liquidación, en la cual la DGII manifestó “(…) no obstante haber aportado como prueba los
comprobantes de crédito fiscal que amparan las compras en comento, el contribuyente no ha
demostrado que éstas se encuentren registradas en la contabilidad formal, por lo que al no
cumplir con el citado requisito la objeción al presente rubro no ha podido ser desvirtuada en la
etapa de apertura a pruebas por parte del contribuyente fiscalizado (…)” -folio 1391 vuelto; sin
embargo, no fueron suficientes para la deducibilidad en concepto de costo de venta por no estar
registrados contablemente.
También se advierte que en esta etapa se respetó al señor NSG, el derecho a aportar
pruebas y que la DGII valoró la prueba por él aportada, pero no la tuvo como suficiente para el
establecimiento de los extremos alegados.
Del recurso de apelación ante el TAIIA
En el procedimiento del recurso de apelación se abrió a prueba por cinco días hábiles -
folio 37 -, plazo en el cual el señor NSG presentó prueba consistente en libros de IVA
modificados, del ejercicio dos mil nueve: libros legalizados de IVA que sirvieron de base para el
informe de auditoría de la DGII, partidas contables en las que se contabilizan los costos
objetados, libro diario mayor que sirvió de base para el informe de auditoría, libro diario mayor
modificado, en el que se incorporaron los costos objetados por la DGII, partidas contables donde
se contabilizan los ingresos omitidos -folio 40-.
Respecto de la prueba presentada, el TAIIA por medio de auto del once de junio de dos
mil trece, resolvió “(…) respecto de la prueba que ofrece consistente en registros contables, en
los que se incluyen las compras omitidas, la misma se corresponde a prueba que debió haber
puesto a disposición de la Dirección General de Impuestos Internos, o debió haber justificado su
no disponibilidad ante dicha oficina. Por lo anterior, este Tribunal esta (sic) inhibido de conocer
respecto de dicha prueba, tal como lo prescribe el artículo 6 de su Ley de Organización y
Funcionamiento”.
La parte apelante, ante tal resolución del TAIIA por medio de escrito manifestó que “(…)
las pruebas aportadas son una ampliación a las pruebas que se presentaron a la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas, en donde además de presentar los comprobantes de crédito
fiscal por las compras omitidas las mismas que se presentaron en la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas, presente las pruebas que se detallan en escrito de fecha dieciocho de
febrero de dos mil trece; con el único propósito de comprobar a Ustedes que no estoy de acuerdo
con lo tasación efectuada (…) y desvirtuar en este momento que dichas compras omitidas se
objetan por no estar en la contabilidad legal; ya que si están registradas en la contabilidad (…)”
Por tanto, la prueba presentada por el señor NSG ante el TAIIA, no fue valorada por no
haberse producido ante la DGII y tampoco haberse justificado como no disponible ante la
Administración Tributaria.
Respecto de la revisión realizada del expediente administrativo, se hacen las siguientes
consideraciones:
Esta Sala, advierte de la actuación de la DGII y el TAIIA, que el señor NSG tuvo la
oportunidad de aportar las pruebas ante la DGII y el TAIIA, tal y como lo establece el artículo
202 del CT, pues se le otorgó el plazo probatorio que regula el artículo 186 del CT para el
procedimiento de liquidación y el artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del
TAIIA. El señor NSG hizo uso de su derecho al presentar las copias de los comprobantes de
crédito fiscal en la etapa de pruebas del procedimiento de fiscalización, y de igual forma ante el
TAIIA presentó la documentación que consideró pertinente para la apreciación del TAIIA.
Asimismo, la DGII en su resolución de liquidación, hizo una valoración de los créditos
fiscales proporcionados por el proveedor en el procedimiento de fiscalización. También valoró
los créditos fiscales aportados por la parte actora en la etapa de pruebas dentro del procedimiento
de liquidación, relacionados a las compras de cemento Cessa y Cuscatlan objetadas.
Precisamente, la DGII consideró que la prueba aportada no era suficiente para desvirtuar la
objeción, manifestando literalmente lo siguiente “(…) no obstante haber aportado como prueba
los comprobantes de crédito fiscal que amparan las compras en (sic) cemento, el contribuyente
no ha demostrado que éstas se encuentran registradas en la contabilidad formal, por lo que al no
cumplir con el citado requisito la objeción al presente rubro no ha podido ser desvirtuada en la
etapa de apertura a pruebas por parte del contribuyente fiscalizado (…)”- folio 1391 del
expediente administrativo de la DGII-.
El TAIIA por su parte, no se pronunció respecto de los créditos fiscales presentados ante
la DGII, pues no se cuestionó su falta de valoración ante esa instancia; sin embargo, en ningún
momento se negó la existencia de las compras amparadas en los referidos créditos fiscales; sino
mas bien se pronunció con relación a que estas compras no se encontraban registradas
contablemente, expresando “(…) es procedente que se registraran en la contabilidad del
apelante los costos que se pretenden deducir de la renta obtenida, situación que no se ha
cumplido, por lo que el recurrente no tiene derecho a deducirse los costos que no han sido
contabilizados” -folio 213 vuelto-.
Cabe advertir que si bien los créditos fiscales fueron presentados por la parte actora ante la
DGII, tal y como lo afirma la DGII y el TAIIA, dichos créditos no eran suficientes para que el
monto no declarado de ochenta y seis mil cuatrocientos cuarenta y un dólares con treinta y cuatro
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($86, 441.34) en concepto de compras de
cemento Cessa y Cuscatlán, para el período fiscal dos mil nueve, fuera deducible.
Lo anterior, en razón que de conformidad a los artículo 28, 29 y siguientes de la LISR para
que los costos o gastos sean deducible deben cumplir los siguientes requisitos: a) Originarse de
un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar
debidamente registrado contablemente. Si no se cumple con cualquiera de esos requisitos o los
demás que sean aplicables regulados en los artículos 29 y 29 A de la LISR, el costo o gasto se
torna no deducible.
En el presente caso, el señor NSG no comprobó ante la DGII que registró contablemente
los montos no declarados en concepto de costos de venta por la compra de cemento, de ahí que
siendo requisito indispensable para la deducibilidad de costos y gastos que éstos se encuentren
registrados contablemente, no era procedente su deducibilidad, de conformidad al artículo 29 A
numeral 18) de la LISR que prescribe: “No se admitirán como erogaciones deducibles de la
renta obtenida: (….) los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y
registrados contablemente (…)”,
El señor NSG pretendió presentar la contabilidad modificada en la que incorporaba las
compras de cemento realizadas y los respectivos soportes, sin embrago, de conformidad al
artículo 202 del CT y 6 de la LOFTAIIA, el TAIIA únicamente puede recibir prueba que no fue
producida ante la DGII cuando se justifique ante ésta [DGII] como no disponible.
La parte actora argumentó “que con la presentación que el contribuyente hizo de los
Créditos Fiscales se justifican (…) la no disponibilidad de las partidas contables en ese
momento”.
Respecto de la anterior alegación, debe tenerse en cuenta que la justificación ante la DGII
de que una prueba no está disponible, requiere expresar los motivos por los cuales no se tiene
acceso a dicha prueba, y por los que considera que no está disponible y comprobarlo
debidamente. Sólo en ese caso puede ser valorado por el TAIIA. La sola presentación de los
créditos fiscales no es una justificante de la no disponibilidad, pues no refleja la falta de acceso a
la prueba que pretende presentar.
El señor NSG presentó documentación que contenía la contabilidad de las operaciones
correspondientes al ejercicio tributario dos mil nueve en el procedimiento de fiscalización y ante
el TAIIA la cual consta a folio 47 al 78 del expediente administrativo del TAIIA que fueron
autorizados por el contador público BPD el treinta y uno de mayo de dos mil ocho, y con los
créditos fiscales. Sin embargo, las compras de cemento amparadas con los créditos fiscales que
habían sido objetadas no estaban registradas en dicha contabilidad.
En consecuencia, la presentación de los registros contables modificados, en los que se
incluyen las compras de cemento objetadas por la DGII y que se encuentran agregados de folio
79 al 187, autorizados por el contador público BPD el quince de febrero de dos mil trece
(posterior a la fecha siete de diciembre de dos mil doce, en la cual se interpuso el recurso de
apelación), constituyen nuevos elementos de prueba, la cual no se justificó como no disponible
ya sea en el desarrollo de la fiscalización o en el plazo de pruebas del procedimiento de
liquidación oficiosa, pues dicha información era inexistente cuando se realizó la investigación
fiscal y en la etapa de prueba del procedimiento de liquidación.
Por todo lo anterior, esta Sala concluye que no han existido la vulneración al artículo 202
del CT, pues el señor NSG, tuvo la oportunidad de aportar la prueba para su apreciación en el
desarrollo de la fiscalización, dentro del procedimiento de liquidación, y, en el recurso de
apelación seguido ante el TAIIA. Y en lo que concierne a las copias de los comprobantes de
créditos fiscales presentados, dicha prueba fue valorada en la correspondiente etapa de prueba
que fueron presentadas.
En dichos momentos la DGII tomó en cuenta los créditos fiscales que amparan las
compras de cemento no declaradas; sin embargo, tanto la DGII como el TAIIA consideraron en
sus resoluciones que no eran suficientes para la deducibilidad del costo de venta por no estar
registrados contablemente, lo cual no fue desvirtuado por la parte actora. Al presentar los
registros contables de dichas compras ante el TAIIA, esta no pudo ser valorada, pues no justificó
ante la DGII su no disponibilidad.
ii) Por otra parte, la actora señaló que con la falta de valoración de los créditos fiscales, se
vulneró el artículo 210 del CT que establece: “(…) Cuando exista contradicción entre la
información suministrada en las declaraciones de impuestos y la obtenida de los estados
financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la segunda respecto de la declarada. De igual manera
prevalecerá la contenida en los libros contables respecto de la consignada en los estados
financieros; y la de los soportes contables respecto de la comprendida en los libros de
contabilidad; lo anterior es sin perjuicio de las informaciones que hubieren sido desvirtuadas
por otros medios de prueba (…)”
De la revisión del expediente administrativo de la DGII, esta Sala constató que, la DGII
valoró la prueba aportada por el contribuyente consistente en los créditos fiscales, y el TAIIA
reconoció la existencia de las compras documentadas por medio de los créditos fiscales
proporcionados ante la DGII; sin embargo, se constató, en el procedimiento de fiscalización y de
liquidación de oficio del impuesto seguidos ante la DGII y en el procedimiento del recurso de
apelación ante el TAIIA, que dichos montos no se encontraban registrados contablemente, no
siendo procedente su deducibilidad.
Por lo que la situación del contribuyente no encaja en el supuesto del artículo 210 del CT,
en consecuencia tampoco existió vulneración a esta disposición.
2.2) violación al artículo 6 de la LOFTAIIA alegada por la parte actora.
La parte actora a argumentó que el “(…) Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y
de Aduanas (…) no valoró la prueba que el contribuyente ofertó en segunda instancia,
vulnerando el artículo seis de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos. Siendo en consecuencia una vulneración al derecho de
defensa y una violación a los principios de Justicia, Igualdad, Legalidad y Economía (…)”
El artículo 6 de la LOFTAIIA establece que: “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera
situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas
ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la
Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles”.
Al respecto esta Sala advierte, que dicho artículo se encuentra en plena concordancia con
deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes: (…) b)
Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas (…) dentro del trámite del
recurso de apelación. En este último caso, se podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron
producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren ante ésta como no
disponibles (…)”.
De ahí que este punto ya ha sido dilucidado, pues esta Sala ya determinó que de
prueba que no fue producida ante la DGII cuando se justifique ante esta como no disponible.
En el presente caso, la parte actora no justificó ante la DGII la indisponibilidad de la
prueba, pues aunque contaba con los créditos fiscales y la contabilidad, no se encontraban
incorporadas en ésta las compras de cemento que se pretendía deducir. Los registros contables
modificados constituyen nuevos elementos de prueba ya que eran inexistentes a la fecha en que
tuvo las oportunidades procesales para aportar la prueba ante la DGII.
Por lo que no se existe el vicio de ilegalidad alegado por la parte actora, en relación a la
violación del artículo 6 de la LOFTAIIA.
la LOFTAIIA le causan “(…) una vulneración al derecho de defensa y una violación a los
principios de Justicia, Igualdad, Legalidad y Economía (…)
Por su parte la Administración Tributaria consideró que “(…) tampoco ha existido
vulneración a los Principios de Justicia, Igualdad, Legalidad y Economía, ya que esta
Administración Tributaria garantizó la aplicación oportuna de las normas tributarias, además
las actuaciones de esta Dirección General fueron aptas para no incurrir en tratamientos
diferenciados entre sus administrados; y por último, esta Oficina procuró que la demandante
incurriera en la menor cantidad de gastos y evitó la realización de tramites innecesarios (…)”
Al respecto, debe tenerse en cuenta que al no haber existido las vulneraciones a los
de defensa y a los principios de Justicia, Igualdad, Legalidad y Economía.
Respecto de la multa impuesta a la parte actora, por medio del acto administrativo de la
DGII, por evasión no intencional, en el mencionado ejercicio impositivo, según lo establecido en
el artículo 253 incisos primero y segundo del CT, por la cantidad de siete mil trescientos nueve
dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($7,309.82), esta Sala, no hará pronunciamiento, pues el actor no manifestó
argumentos de ilegalidad en relación a la misma.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada pero de aplicación al presente caso de conformidad al artículo 124 de de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, 216, 217 y 218 del Código
Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por el señor DNSQ, heredero
abintestato con beneficio de inventario del señor NSG, del domicilio de Metapán, por medio de
su apoderada general judicial WENDOLLYN MARÍA DELGADO MARTÍNEZ; en la
resolución de las nueve horas quince minutos del día catorce de noviembre del año dos mil doce,
emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante el cual determinó a cargo del
señor NSG, la cantidad de veintinueve mil doscientos treinta y nueve dólares con veintiséis
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($29,239.26), en concepto de Impuesto
sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil nueve; y, mediante el cual además sancionó al señor NSG, con la
cantidad de siete mil trescientos nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($7,309.82), en concepto de multa por
evasión no intencional.
b) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora en la
resolución de las nueve horas del día seis de febrero del año dos mil catorce, emitida por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó la
resolución descrita en el literal que antecede.
c) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.-
DAFNE S. ------- DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
