Sentencia Nº 2-22-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-04-2022
| Sentido del fallo | CONFIRMAR LA SENTENCIA APELADA |
| Tipo de Recurso | RECURSO DE APELACION |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 06 Abril 2022 |
| Número de sentencia | 2-22-RA-SCA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
2-22-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA
DE JUSTICIA; San Salvador, a las doce horas del seis de abril de dos mil veintidós.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA IMPUGNADA
El presente recurso de apelación ha sido interpuesto por la Dirección General de
Impuestos Internos (DGII) por medio de las abogadas E. Yanira C. de Campos,
P.M.A.G., Milagro de J.G. de Cevallos y el abogado J.
.A.P.Á.; y, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (TAIIA) , mediante las abogadas C.L.V. de Soriano y A..
.R.M.R..C., contra la sentencia dictada por la Cámara de lo Contencioso
Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad, a las 09:37
horas del 9 de diciembre de 2021, en el proceso contencioso administrativo clasificado con
la referencia NUE: 00059-18-ST-COPC-CAM, mediante la cual falló: “1. SE DECLARAN
ILEGALES PARCIALMENTE los actos administrativos emitidos por: i) por la DGII, de
fecha catorce de noviembre de dos mil dieciséis, identificada con el número ***-TAS-***-
2016, y; ii) el emitido por el TAIIA identificado con el número Inc. R******TM, de fecha
doce de marzo de dos mil dieciocho, por: 1.1 ESTIMARSE PARCIALMENTE la
pretensión incoada por MARCEYA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
que puede abreviarse MARCEYA, S.A. DE C.V., (…) en lo relativo al costo de venta
objetado en el año fiscalizado dos mil trece por la DGII y sanción por evasión no
intencional del Impuesto Sobre la Renta; 1.2 DESTIMARSE (sic) las pretensiones
incoadas (…) contra la sanción relativa a la falta de registros de control de inventario
conforme a Derecho”.
Han intervenido en esta instancia las abogadas C. de Campos, A.
.G., G. de C. y el abogado P.Á. en representación de la DGII, y las
abogadas V. de S. y R...C. como apoderadas del TAIIA, autoridades
administrativas recurrentes; en representación de Marceya, Sociedad Anónima de Capital
Variable (MARCEYA, S.A. de C.V.) los abogados O.M..V. y J.D.
.A.; y, S.I.P.o A., en calidad de agente auxiliar delegada por el Fiscal
General de la República (FGR).
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO
I. ANTECEDENTES.
1. En resolución de las 12:09 horas del 2 de febrero de 2022 (fs. 89-92) se admitió el
recurso de apelación interpuesto por la DGII y el TAIIA, y se convocó a las partes y a la
representación fiscal para la celebración de la audiencia de apelación.
2. Según consta en acta de fs. 117 y 118, a las 09:40 horas del 9 de marzo de 2022 se
celebró la audiencia antes mencionada; y, habiendo escuchado a la impetrante, partes
apeladas y la opinión técnica de la Fiscalía General de la República, el expediente quedó
listo para dictar la sentencia en el plazo de 20 días hábiles, de conformidad a lo establecido
en el art. 117 inc. 4° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA).
II. AGRAVIOS PLANTEADOS EN EL RECURSO
La DGII señaló en el recurso presentado y en la audiencia respectiva, que la Cámara
de lo Contencioso Administrativo, al emitir la resolución judicial objeto de impugnación,
interpretó y aplicó erróneamente los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A n° 18) de la Ley del
Por su parte, el TAIIA, alegó: i) vulneración al principio de congruencia por errónea
interpretación de los hechos controvertidos, y, ii) afectación al patrimonio y su incidencia
en la capacidad contributiva y derecho de propiedad.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA
A. Infracción por errónea aplicación e interpretación los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A
n° 18 LISR, 119 letras b), c), e) y h) CT alegada por la DGII.
1. Argumentos de la DGII.
La parte apelante señaló que el tribunal a quo ha efectuado una errónea aplicación e
interpretación de los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A n° 18 LISR, 119 letras b), c), e) y h) CT, al
desestimar la objeción realizada a los costos de venta objetados, la cual está fundamentada
en que los documentos de sujeto excluido no cumplen con los requisitos estipulados en la
legislación.
Argumenta que la DGII aplicó dichas disposiciones de conformidad al principio de
legalidad y que la sociedad M., S.A. C.V. no demostró ni en el proceso de
fiscalización ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas que dichos documentos
cumplían con los requisitos de deducibilidad de los arts. 119 lits. b) c), e) y h) y 206 inc. 1°
CT. Por ello considera que la Cámara ha vulnerado el principio de legalidad regulado en los
Agregó que la Cámara de lo Contencioso Administrativo no valoró correctamente el
derecho aplicado ya que ampara su criterio en los precedentes jurisprudenciales emitidos
por esta sala en los procesos ref. 276-2008, 216-2006 y 319-2012 y no en la norma jurídica,
lo cual considera que tiene trascendencia cuando la jurisprudencia no se encuentra
petrificada o estática.
En cuanto a la jurisprudencia emitida en el proceso ref. 447-2010 expresó que dicho
precedente no es aplicable, debido a que en el mismo, se determinó que los actos
administrativos eran ilegales en virtud de “no individualizar cuales eran los requisitos y
formalidades que la sociedad demandante incumplió en los documentos de prueba
presentados” situación que considera no se dio en este caso, pues se superó dicha
observación, individualizando cada uno de los requisitos que la demandante debió cumplir,
págs. 8 y 9 de la contestación de la demanda.
Sobre la advertencia que le hace la referida cámara en su sentencia con relación a que
debió sopesar el esfuerzo de Marceya, S.A. de C.V., aseguró que la Administración
Tributaria está amparada en el principio de legalidad y no puede hacer uso de facultades
sujeto excluido no reúnen los requisitos, los cuales sirven a efectos de las deducciones del
Respecto de la multa por evasión no intencional, mencionó que acarrea un agravio en
virtud que las objeciones fueron realizadas conforme a derecho corresponde.
Considera que en vista de las últimas sentencias, en las que se advierte cambio de
criterio debido a cambios en la conformación subjetiva del tribunal insta a que se practique
una relectura de las bases legales y precedentes aplicados y se obtenga una nueva posición
2. Argumentos de la parte apelada
2.1. La sociedad M., S.A. de C.V. expresó en audiencia de apelación que la
en el sentido que se ha planteado una mera inconformidad a la sentencia emitida por la
cámara.
Que la cámara no se ha apartado de los arts. 28 inc. 2 y 29 18) LISR y 119 lits. b), c),
e) y h) CT; sin embargo, en su interpretación adoptó una posición finalista y no sobre la
literalidad o formalidad de la norma.
El impugnar el uso de la jurisprudencia es incongruente con las razones que deben
justificar la interposición del recurso. Y es que la jurisprudencia tiene por objeto suplir la
ausencia de normas específicas, unificar criterio y guiar a las autoridades y justiciables de
manera clara sus resoluciones.
La petición de la DGII está encaminada a que se realice un cambio de criterio por la
nueva conformación subjetiva; no obstante, la cámara utilizó la jurisprudencia vigente al
momento que se emitió.
En cuanto al agravio, la DGII no expresó cual fue el daño que le causó la resolución
de la cámara, ya que confunde el agravio con el supuesto vicio que cometió la misma.
3. Argumentos de la representación del Fiscal General de la República
El Lcdo. M.A.G.P., en su intervención en la audiencia,
expuso que está de acuerdo con las autoridades demandadas, en el sentido que el art. 28
LISR establece que las deducciones deben cumplir con los requisitos que las leyes
tributarias señalan, y en este caso, los documentos que fueron presentados no cumplen con
4. Consideraciones de la sala
4.1. En atención a lo alegado por las partes, se considera pertinente mencionar que
éstas, así como la representación fiscal, reconocen la existencia de requisitos formales que
correctamente el derecho aplicado y ampararse en la jurisprudencia, cuando la misma no es
habilitante para soslayar lo regulado en la norma, al aplicar el criterio finalista respecto a
las formalidades que debe cumplir los instrumentos de control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA).
La Cámara de lo Contencioso Administrativo en su sentencia retoma en cuanto a
aspectos generales sobre las deducciones de costos y gastos las sentencias emitidas por esta
sala refs.: 276-2008 de las 11:30 horas del 3 de julio de 2015, 216-2006 de las 8:20 del 17
de enero de 2014, 319-2012 de las 13:50 horas del 27 de febrero de 2017, 192-2014 de las
12:41 del 23 de octubre de 2018, y, en cuanto a aspectos particulares en la actividad o giro
comercial destinado a la venta y compra de reciclaje las sentencias refs. 447-2010
pronunciada por esta sala el 13 de agosto de 2014 y 293-2015 proveída por la Sala de lo
Constitucional el 2 de mayo de 2018.
Determinando finalmente la cámara en su sentencia que “al no tomar en cuenta la
existencia material de las operaciones de compras que originaban las deducciones
objetadas ni aplicar la jurisprudencia de la SCA al respecto de las deducciones y
objeciones basadas en aspectos formalistas, se ha verificado vulneración al principio de
legalidad por falta de aplicación del principio de eficacia”.
Al respecto esta sala aclara, que, al amparar la resolución judicial en la jurisprudencia
emitida por este tribunal, implica indudablemente la adopción del fundamento jurídico de la
misma. Por ello no constituye motivo de impugnación el simple hecho de haber adoptado
jurisprudencia emitida por este tribunal o la Sala de lo Constitucional, para la emisión de su
sentencia, pues se presume que, al utilizar dichos criterios, el tribunal a quo comparte la
postura establecida y el fundamento jurídico que sostiene.
En este caso, la DGII expresa dentro de sus argumentos que se han aplicado
erróneamente los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A n° 18 LISR, 119 letras b), c), e) y h) CT.
La DGII argumentó que no podía apartarse del principio de legalidad, y que los arts.
relacionados en el párrafo precedente establecen que requisitos se deben cumplir en el caso
de los documentos de sujetos excluidos, controvirtiendo el criterio finalista adoptado por la
referida cámara y que se encuentra basado en la jurisprudencia emitida por este tribunal la
cual se argumenta es la aplicable al momento de emisión de la sentencia.
Previo al análisis especifico de los alegatos de la DGII, debemos señalar que, la
invocación de la jurisprudencia es con el objeto de suministrar seguridad jurídica en la
relación con la interpretación y aplicación que se hacen de las disposiciones legales, y por
eso se entiende a la misma como una actividad racional y argumentativa creadora de
normas, las cuales han de convertirse en un canon de obligatoria observancia para los
mismos que la emiten —autoprecedente— o para otras entidades jurisdiccionales -
precedentes verticales-, con el fin de poder dirimir los casos futuros, siempre y cuando
estos guarden una semejanza relevante con los ya decididos.
Lo afirmado en el parágrafo que antecede encuentra basamento en la necesidad de
mantener la coherencia del ordenamiento jurídico -lo cual es una exigencia del principio de
seguridad jurídica-, ya que, ante la falta o exceso de previsión normativa o, en su caso, de
indeterminación jurídica, es necesario que exista una “red de precedentes” mediante los
cuales se concrete qué es lo que normativamente está ordenado, prohibido o permitido
Sin embargo, el respeto a los precedentes —como manifestación específica de la
seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico— no conlleva
la imposibilidad de modificarlos, siempre que para dicho cambio se haga la debida
motivación.
Ahora bien, cuando el juzgador retoma la jurisprudencia, debe valorar si esta se
acopla al caso específico que se está analizando, de lo contrario se estaría realizando una
errónea invocación de la misma y por tanto un fundamento jurídico que se contemple en
esta.
En el presente caso, la sentencias 276-2008 pronunciada a las 11:30 horas del 3 de
julio de 2015, 216-2006 emitida a las 8:20 del 17 de enero de 2014, 319-2012 de las 13:50
horas del 27 de febrero de 2017, se retoman para hacer alusión a los aspectos generales de
las deducciones de costos y gastos, señalando a f. 86 vuelto que “la falta de cumplimiento
de formalidades de ley en documentos que amparan deducciones, no son elementos
definitivos para establecer la procedencia o no , de una deducción para los efectos de la
LISR, sino que se encuentran reguladas en dicha normativa tributaria y la finalidad que
desempeñan en la producción de la renta”.
Al respecto, la sentencia 276-2008 de las 11:30 horas del 3 de julio de 2015 en
síntesis expuso: “Al respecto, esta Sala comparte el criterio formalista de la
Administración Tributaria en cuanto que, conforme con el citado artículo 206 inciso 1°
del Código Tributario, los respectivos comprobantes de crédito fiscal emitidos por CEL
eran cuantitativamente insuficientes para comprobar la deducibilidad de los costos de
energía que, en proporción mayor, se dedujo la demandante social.
No obstante la informalidad aludida, esta Sala considera que, sin perjuicio de las
sanciones en que incurra un contribuyente —en respeto del principio de reserva de ley
absoluta— por hacer incurrir a la Administración Tributaria en altos costos de —para el
particular— , fiscalización, el derecho de deducibilidad de las erogaciones necesarias
para generar una renta bruta debe de hacerse desde una perspectiva finalista o material
y no limitarse, como hasta ahora acostumbra la Administración Tributaria, a objeciones
totalmente formalistas cuando existen, como en el caso sub júdice, hechos que denotan
el respeto al interés fiscal
Los peritos nombrados en el presente proceso han denotado los siguientes hechos:
a) la demandante social declaró, en el ejercicio fiscal de dos mil, la cantidad de veintiún
millones de colones (cantidad compensada por el Ministerio de Economía en ocasión del
reajuste del precio del Kilowatts, hecho por la Administración Pública SIGET); y, b) la
deducibilidad de los costos correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil uno y dos
mil dos por la misma cantidad que declaró en dos mil.
Esa operación generó que, en dos mil dos, declarara un exceso de impuesto por la
cantidad de seiscientos mil dólares pero provocó que, en dos mil uno y dos mil dos,
compensara con el impuesto dejado de pagar por la cantidad de quinientos ochenta y
ocho mil setecientos cincuenta dólares con cuatro centavos de dólar. Lo que, al margen de
las informalidades en los respectivos comprobantes de crédito fiscal encontrados y
denunciados, por la DGII, no se vislumbra algún perjuicio fiscal si se permitiere la
deducibilidad de los costos objetados por la Administración Tributaria.
En conclusión, aunque exista una informalidad en la deducibilidad de los costos
discutidos, materialmente no existe algún daño ni al Fisco ni, mucho menos, a la
demandante social”.
En cuanto a la sentencia ref. 216-2006 se hace alusión a los requisitos que debe
cumplir todo costo o gasto para ser deducible y que fue retomado por la cámara:
“(…) Es así, que los gastos propiamente dichos, para que sean considerados
deducibles para los efectos fiscales se requiere que reúnan los siguientes requisitos: (i)
Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter
para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la
fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de
obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que estén
documentados y registrados contablemente. (…) Lo anteriormente expuesto permite
establecer, que los costos y gastos incurridos por los contribuyentes, que no estén
expresamente señalados en la ley como deducibles y/o carezcan de la categoría esencial o
indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente,
aun cuando se encuentren debidamente documentados y reflejados en los registros
contables del contribuyente, no son deducibles”.
Dicho criterio expresó la cámara se replicó en la ref. 319-2012 emitida a las 13:50
horas del 27 de febrero de 2017, de la cual no se citó ningún párrafo, pero esta sala extrae:
“Así pues los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben
además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la
conservación de la fuente de ingresos.
(…) el principio universal en que se inspira la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo
referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta,
es que los costos y gastos además de estar debidamente comprobados, deben ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos”. En dicha
sentencia se declaró que el gasto objetado no era deducible por no ser necesario para la
producción de ingresos y la conservación de la fuente independientemente se encuentren
debidamente documentados.
La cámara hace énfasis que de conformidad a dichas sentencias “la falta de
cumplimiento de formalidades de ley en documentos que amparan deducciones, no son
elementos definitivos para establecer la procedencia o no, de una deducción para efectos
de la LISR, sino, que se encuentren reguladas en dicha normativa tributaria y la finalidad
que desempeñan en la producción de la renta”.
Asimismo, la referida cámara hizo relación a la sentencia referencia 447-2010, en la
que efectivamente se constata que en el mismo se determinó que los actos administrativos
eran ilegales en virtud de “no individualizar cuales eran los requisitos y formalidades que
la sociedad demandante incumplió en los documentos de prueba presentados”.
Ahora bien, respecto a las valoraciones de la cámara en cuanto a la jurisprudencia
citada, se advierte lo siguiente:
1. En la sentencia dictada en el proceso ref. 276-2008 en ningún momento se
excluye el cumplimiento de los requisitos formales determinaos por la ley de los
documentos de control de IVA para declarar la ilegalidad del acto administrativo
impugnado en ese caso, sino más bien, como una excepción, se parte del análisis del
perjuicio fiscal que existe a efectos de determinar la procedencia de la deducción en los
casos que existan incumplimientos formales, en virtud del principio de proporcionalidad.
2. En cuanto a las sentencias refs. 216-2006 y 319-2012 se hace referencia a los
requisitos que toda deducción conforme a la LISR y a la doctrina debe cumplir: a) estar
debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el
costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; b) ser necesario para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y c) estar debidamente
registrado contablemente. De manera que, si uno de estos requisitos falta se considera
como no deducible, criterio que fue sostenido en ambas sentencias, de modo que en ningún
momento en dichas sentencias se le resta mérito a dicho requisito, pues al igual que los
otros señalados debe dársele cumplimiento.
Asimismo, es necesario mencionar que la cámara hace alusión a la existencia
efectiva de la operación como motivo para determinar la procedencia de las deducciones;
sin embargo, dicho elemento no debe ser analizado de forma aislada de los otros
requisitos, sin que su importancia sea mayor a todos los requerimientos que la ley
establece.
3. En cuanto a la jurisprudencia emitida en el proceso ref. 447-2010, efectivamente
dicho supuesto no se adapta a este caso, en virtud que se refirió a la individualización de las
formalidades exigidas en los documentos.
En ese sentido, esta sala advierte que dichos precedentes han sido interpretados y
aplicados de forma errónea por la Cámara de lo Contencioso Administrativo, al retomar
los argumentos de dichos precedentes para determinar que la falta de cumplimiento de
formalidades de ley en documentos que amparan deducciones, no son elementos
definitivos para establecer la procedencia de las mismas, pues aunque los gastos en
discusión sean necesarios y estén registrados contablemente, si estos no se encuentran
documentados no son deducibles, excepto en el caso que se evidencie que ha existido un
perjuicio fiscal.
De ahí que en ningún momento esta sala en su jurisprudencia se ha apartado del
requisito referido a que deben estar debidamente documentados, de conformidad a lo que
prescriben los arts. 28 inc. 2°, 29 –A n° 18 LISR y 206 CT.
En ese mismo sentido se han dictado las sentencias refs. 83-2011 de las 12:05 horas
del 20 de diciembre de 2021, 309-2010 de las 12:05 horas del 15 de diciembre de 2021,
15-19-RA-SCA de las 12:30 horas del 11 de diciembre de 2019, 126-2013 de las 12:35
horas del 19 de abril de 2021, 125-2016 de las 13:50 horas del 28 de febrero de 2019,
firmadas por conformaciones subjetivas anteriores como la actual, en las cuales se ha
hecho referencia a que de conformidad al art. 28 de la LISR los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad. Que en la LISR la procedencia de las deducciones se
encuentran reguladas en los arts. 29 y siguientes de la LISR y que todo costo o gasto para
ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente
documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto
debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente
registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los demás que sean aplicables
regulados en los artículos 29 y 29-A de la LISR se encuentra ausente, el costo o gasto se
torna no deducible.
De ahí que si bien es cierto existen circunstancias válidas para modificar un
precedente o alejarse de él —estar en presencia de un pronunciamiento cuyos fundamentos
normativos son incompletos o erróneamente interpretados, el cambio en la conformación
subjetiva del tribunal y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado
sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la
realidad normada (sentencia del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad
con referencia 114-2013)—, no es procedente la creación de un nuevo criterio, pues no
existe diferencia entre lo sostenido por anteriores conformaciones subjetivas y la actual en
cuanto a que toda deducción de conformidad al principio de legalidad debe cumplir,
además de otros aspectos con el requisito de estar debidamente documentados, lo que
implica el cumplimiento de las formalidades que regulan la LISR y el CT.
Ahora bien, en este caso, previo a determinar si el error de interpretación en el que
incurrió el tribunal a quo es de tal entidad que determine un fallo distinto e implique
revocar la sentencia apelada, es procedente verificar el punto central del presente caso; es
decir constatar si se han cumplido los requisitos que la ley establece para la emisión de
documentos de sujeto excluido, y así estipular si procede o no la objeción a la deducción
que se discute.
En ese sentido, en la Sección 5a, del Capítulo I, Título III del CT, se regula lo
referente a la emisión de documentos [arts. del 107 al 119], entre los cuales se encuentran
los documentos de sujeto excluido que están en discusión en este caso.
El inc. 7° del art. 107 CT, prescribe que “… [l]os documentos establecidos en esta
Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás
tributos internos que regula este Código” y el art. 119 CT estipula los requisitos
específicos que deben cumplir los documentos de sujeto excluido.
Por lo que, la emisión de los documentos de sujeto excluidos, como documentos de
soporte, se perfilan como una de las obligaciones formales previstas en el CT, encaminada
a asegurar además el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva prevista en la
LISR, y es válida exigencia de los requisitos aplicables a dichos instrumentos a efectos de
la liquidación del ISR.
En este caso la DGII objetó que los documentos de sujeto excluido que amparan las
compras realizadas en el período fiscal 2013 por no contemplan los requerimientos
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, deberán exigir que se consigne, tanto en el original como en la copia de los
recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de sujetos excluidos de la calidad
de contribuyentes de dicho impuesto, los siguientes datos: (…) b) Dirección del sujeto
excluido del impuesto, así como su número de teléfono en caso de poseerlo; c) Número de
Identificación Tributaria del sujeto excluido, o en su defecto número de Documento Único
de Identidad u otro tipo de documento que lo identifique plenamente; (…) e) Los mismos
requisitos establecidos en los literales a), b) y c) de este artículo que correspondan al
contribuyente que recibe el documento; y, (…) h) Firma del sujeto excluido del impuesto,
en caso que no pudiere o no supiere firmar se estará a lo regulado en la Ley de
Notariado”.
Sin embargo, la sociedad contribuyente expresó que en etapa de pruebas del
procedimiento de fiscalización presentó los documentos de sujeto excluido con los
requisitos que contempla el art., relacionado en el párrafo precedente.
Las autoridades demandadas expresaron además que dichos documentos fueron
emitidos por los “suministrantes”, “gestores de compras”, “compradores” o
“intermediarios” de la sociedad contribuyente, algunos de los cuales eran sus empleados, a
quienes no les correspondía emitir tales documentos, sino a los sujetos que les vendieron a
estos los desperdicios de papel (vendedores ambulantes, pequeños recolectores,
pepenadores, etc.) y aunque dichos documentos fueran válidos estos no consignaban el
Del expediente administrativo de la DGII se constata que a f. 3212 se concedió
audiencia y apertura a pruebas a la sociedad contribuyente. De tal manera que la sociedad
contribuyente por medio de escritos que corren agregados a f. 3215-3218 y 3237-3355
presentó:
i) Copias certificadas de contratos de suministros en el año 2013 (fs. 3356-3484), en
el que se consigna que el objeto es “(…) El SUMINISTRANTE se compromete a realizar
compras y abastecer a la contratante de productos consistentes en desperdicios de papel
(…)”, y dentro de sus obligaciones esta “(…) proveer a la Suministrada de desperdicios de
papel adquiridos en el mercado informal, vendedores ambulantes, pequeños recolectores
denominados “pepenadores” (…)”.
ii) Documentos de sujeto excluido que corresponden a las compras de papel
mezclado y papel periódico (fs. 3571-10,675), en los que se consignan los requisitos que
número de identificación tributaria, y firma del sujeto excluido, nombre, dirección,
teléfono y número de identificación tributaria del adquirente de los bienes —Marceya,
S.A. de C.V.-. Asimismo, comprobantes de transferencias bancarias.
iii) Registro contable (fs. 10,676- 10,781).
De lo anterior, esta sala extrae, que los documentos presentados en etapa de pruebas
que efectivamente se encuentran debidamente documentados, sin perjuicio de las
sanciones que podría haber aplicado la administración tributaria en virtud del
incumplimiento a las formalidades en el momento que se efectuaron las operaciones.
Asimismo, esta sala aclara que, de acuerdo a los contratos anexados, dichos
documentos fueron emitidos por los suministrantes, quienes son efectivamente los que
proveen directamente a la sociedad contribuyente del papel para la realización de su giro
económico, independientemente de donde o de quien lo adquieran, y que a su vez pueden
ser perfectamente identificables, así como las compras que realizaron.
De ahí que de la documentación adjunta la DGII podía vislumbrar que efectivamente
la sociedad contribuyente realizó las operaciones que sustentó con la documentación
debida, aunque esta hubiese sido presentada en etapa de pruebas.
Por ello, en este caso, se vislumbra que es procedente la deducción del costo de
venta objetado por la DGII en el año fiscalizado 2013, y como consecuencia no es
procedente la imposición de la sanción por evasión no intencional del ISR, puesto que se
han cumplido cabalmente con los requisitos de ley.
Consecuentemente, en virtud que el resultado del proceso contencioso administrativo
llevado ante el tribunal a quo, no se ve modificado, a pesar de la infracción advertida en la
sentencia dictada en primera instancia, tal error acarrea un efecto no invalidante.
Consecuentemente esta sala desestimará la pretensión formulada en el recurso de apelación
interpuesto por la DGII contra la resolución emitida por la Cámara de lo Contencioso
administrativo.
Sobre lo argumentado por la DGII respecto a la advertencia que le hace la referida
cámara en su sentencia con relación a que debió sopesar el esfuerzo de Marceya, S.A. de
C.V, esta sala no se pronunciara, en virtud de no tener incidencia en el resultado de este
recurso, en consideración a las razones expuestas.
Por otra parte, el TAIIA, alegó: i) vulneración al principio de congruencia por errónea
interpretación de los hechos controvertidos, y, ii) afectación al patrimonio y su incidencia
en la capacidad contributiva y derecho de propiedad.
B..V. al principio de congruencia por errónea interpretación de los
hechos controvertidos alegada por la TAIIA.
1. Argumentos del TAIIA
Alegó que el tribunal a quo vulneró el principio de congruencia, al haber efectuado
una incongruencia citra petita en su sentencia, por obviar la pretensión esbozada por las
partes, interpretando erróneamente los hechos expuestos y evidenciados en los expedientes
administrativos de las autoridades demandadas, existiendo un desajuste entre el fallo
judicial y los términos en que las partes plantearon el debate procesal. Lo anterior en razón
que no se ha cuestionado la existencia material de las operaciones de compras como lo
aduce la cámara a pág. 93 de su sentencia, ni se ha desconocido que la contribuyente realizó
las operaciones de compra, ni que sean necesarias para la producción de su renta y la
conservación de su fuente, sino más bien, la objeción se centra en el incumplimiento de
requisitos formales en los documentos que amparan dichas compras.
2. Argumentos de la parte apelada
La sociedad Marceya, S.A. de C.V. expresó en audiencia que no existe incongruencia
ya que la cámara valoró y aplicó la existencia efectiva de la operación porque se refirió a
esta en su demanda.
3. Argumentos de la representación del FGR.
El Lcdo. M.A.G.P., en su intervención en la audiencia, no
expuso argumento respecto a este punto.
4. Consideraciones de la Sala
En este caso del expediente judicial de la Cámara de lo Contencioso Administrativo
se observa de la demanda de la sociedad contribuyente interpuesta ante dicho tribunal, que
la sociedad contribuyente hizo referencia en su pretensión entorno a la realización efectiva
de la operación a la que también le llama materialización, citando jurisprudencia española
y brindando argumentaciones respecto de la misma, con el objeto de darle prevalencia a la
misma respecto de la exigencia de formalismos (fs. 13 vto. y sigs,). Punto que fue
incorporado también en la ampliación de la demanda (fs. 578-585) y sobre el cual el
TAIIA se refirió en la contestación de la demanda (fs. 910-924) específicamente en el ítem
denominado “3. DE LA MATERIALIZACIÓN EFECTIVA DE LA OPERACIÓN Y DE
LA FINALIDAD INSTRUMENTAL DEL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES
FORMALES”.
En ese sentido, independientemente del error de interpretación en el que incurrió
dicho tribunal a quo, al hacer referencia a uno más de los requisitos de obligatorio
cumplimiento por parte de los contribuyentes, como lo es la comprobación de la
realización efectiva de las operaciones, como un elemento suficiente para la deducibilidad
de las operaciones, estaba dentro de los elementos que contenía la pretensión en sede
jurisdiccional.
Adicionalmente el TAIIA argumentó que el punto de objeción era el incumplimiento
de los requisitos contemplados en el art. 119 CT, respecto de lo cual se reitera lo dicho por
esta sala en el ítem desarrollado en la letra A de esta sentencia, al igual que en lo referido a
la sanción impuesta.
Consecuentemente no es procedente atender la vulneración al principio de
congruencia alegada por el TAIIA.
C..A. al patrimonio y su incidencia en la capacidad contributiva y derecho
de propiedad alegada por el TAIIA.
1. Argumentos del TAIIA
El TAIIA expresó que no ha existido afectación del patrimonio de la contribuyente, ni
incidencia desproporcionada en la capacidad económica de dicha sociedad, o inobservancia
a los principios de no confiscación, capacidad contributiva y vulneración al derecho de
propiedad, ya que el impuesto por su propia naturaleza, siempre causa una afectación en el
patrimonio del sujeto pasivo, siendo la única limitación al gravamen.
Consideró que en este caso no se aportó prueba respecto de la afectación sustancial o
por completo de sus rentas o propiedades, quedando en una mera afirmación de la sociedad
contribuyente.
Afirmó que no se ha cuestionado el patrimonio actual, sino que la objeción al costo
de venta y la consecuente multa por evasión no intencional.
2. Argumentos de la parte apelada
La sociedad contribuyente por medio de sus procuradores expresó en audiencia que
se vulneró el principio de capacidad contributiva y no confiscación en virtud que el monto
de la determinación y multas supera en 114.39% del monto del patrimonio, el cual consta
en la pág. 5 del informe de auditoría.
Además, aseguró que presentó prueba ante dicho tribunal a quo, la cual anexó a la
demanda.
3. Argumentos del FGR.
El Lcdo. M.A.G..P., en su intervención en la audiencia, no se
pronunció al respecto.
4. Consideraciones de la Sala
Con base al objeto de las pretensiones relativas a la confiscatoriedad que incluye la
determinación de la que fue objeto la sociedad demandante y la necesidad que implica para
su empresa la deducción de los costos y gastos declarados, es necesario referirse a lo
siguiente:
Que conforme a la interpretación integral de las normas y la Constitución de la
República, los tributos inspiran que la intención es que éstos sean pagados equitativa y
proporcionalmente según la capacidad económica de los ciudadanos, ello en razón que la
base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial
de prestación. Lo cual no se refiere al número de habitantes, sino a la cantidad de riqueza
gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con los de justicia y
equidad, que se oponen a la arbitrariedad y que se entienden cumplidos cuando la
imposición es justa y razonable.
Sobre este aspecto, el Tratadista Saínz de Bujanda, abona en cuanto a que la
capacidad contributiva, supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de
una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos, los gastos del sujeto. De modo que en ningún caso el tributo o conjunto de
tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad,
confiscándola ilegalmente. (S. de Bujanda, F., Hacienda y Derecho, Madrid,
Instituto de Estudios Públicos, 1962, Tomo 3, pág. 190).
En tal sentido, entra en juego en el examen el Principio de Proporcionalidad, el cual
es una garantía contra las progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad
contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una
parte de la riqueza. Lo anterior, implica que se produce la confiscatoriedad cuanto existe un
aporte tributario que excede la razonable posibilidad de colaborar al gasto público, lo que a
su vez provoca una afectación al fisco en la medida que los contribuyentes pueden dejar de
generar ingresos sostenibles al mismo al afectar de sobremanera la capacidad económica
para la realización del giro o actividad económica a la que se dediquen los contribuyentes.
Es por ello, que el principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de
producción de las normas, la cual en el ámbito tributario se traduce en las garantías
materiales de: la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad. Aunque hay otros límites que
contemplan el estatuto de garantías del contribuyente, y que son el control jurisdiccional,
entre ellos están la legalidad, la seguridad jurídica, la igualdad, la propiedad y hasta el de
libertad.
Así la legalidad del tributo tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad, ya que éstos importan restricciones a ese
derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae a favor del Estado, parte del patrimonio de los
particulares, lo cual debe controlarse mediante la jurisdicción, tal control tiene su base en
el principio de igualdad desde el punto de vista fiscal.
El derecho comparado considera que no es aconsejable que el texto constitucional
establezca un límite fijo, y es preferible el análisis de las situaciones concretas. Así la
jurisprudencia española ha fijado el tope en el 33% para que tenga una validez
constitucional para ciertos tributos. En nuestro país no existe a la fecha un límite fijado
para que se entienda confiscatorio: sin embargo, los tributos para que sean
constitucionales, no debe constituir un despojo, y por ello debe respetarse el derecho de
propiedad, convirtiéndose en confiscatorio un tributo, cuando excede el límite que
razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de Gobierno que ha
organizado la propiedad privada de modo tal que se excluye la confiscatoriedad, ya sea por
vía directa o valiéndose de los impuestos.
En ese sentido, en cada caso, debe analizarse el estado real de la situación financiera
de la empresa conforme a la prueba presentada, a efectos de vislumbrar si la determinación
tributaria pueda generar una situación de quiebra o de imposibilidad en la subsistencia de
los giros económicos a los que se dedican los contribuyentes, ya sea estas personas
naturales o jurídicas.
En el caso de autos, la Cámara de lo Contencioso determinó que el impuesto
determinado por la DGII es confiscatorio, y que resulta imposible que la determinación
tributaria y sanciones impuestas por $847,905.04 generó una afectación al patrimonio que
representa más del 100% del patrimonio correspondiente al período fiscalizado, el cual
asciende a $741,187.00.
Respecto de la prueba aportada, se constata que en el informe de auditoría que emitió
la DGII como resultado del procedimiento de fiscalización (f. 2944 vto.) se consignó que
el patrimonio o capital contable para el periodo fiscal 2013, según el balance general al 31
de diciembre de 2013 es de $741,187.00.
Adicionalmente, se presentaron en instancia judicial, el balance general al 31 de
diciembre de 2013 (f. 514), estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 2013
(f. 515), estado de cambios en el patrimonio (f. 516).
De lo anterior se advierte que efectivamente el monto determinado de impuesto y
multa por evasión no intencional supera el 100% del patrimonio para el ejercicio
fiscalizado correspondiente al año 2013 de la sociedad supra. Advertirse el control de
legalidad bajo el criterio de la liquidación discutida se daría pie a caer en el apoderamiento
del capital de esta, lo cual implicaría la ruina y hasta el posible cierre de la misma. En
consecuencia, no se cumple con lo que la doctrina denomina un tributo constitucional, ni
con los principios que lo rigen.
El TAIIA expresa que no se demostró la afectación; sin embargo, de la lectura de los
documentos presentados como prueba en instancia judicial, se advierte que es imposible
que una empresa conserve el mínimo requerido para poder operar si los montos
determinados superan el total de su patrimonio.
En virtud de lo antes expuesto, se declara improcedente el recurso de apelación
interpuesto en los términos que ha sido planteado por el TAIIA.
IV. POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa y 515 inciso 2° del Código Procesal Civil y M., a
nombre de la República esta sala FALLA:
1. Confirmar la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara de lo
Contencioso Administrativo de la ciudad de Santa Tecla, con residencia en el departamento
de La Libertad, a las 9:37 horas del 9 de diciembre de 2021, en el proceso contencioso
administrativo clasificado con la referencia NUE 00059-18-ST-COPC-CAM.
2. Condenar en costas a las partes apelantes.
3. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso
Administrativo de la ciudad de Santa Tecla, departamento de La Libertad.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y a la representación fiscal.
N.. -
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-----P.V.C.A.O.P.C.V.---S.L.RIV.MARQUEZ----
--------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA M AGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGIST RADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------M. B. A. -------------- SRIA. -------------RUBRIC ADAS ------------------------”“““
