Sentencia Nº 239-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 22-10-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 22 Octubre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 239-2014 |
239-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador a las doce horas cuarenta y dos minutos del veintidós de octubre de
dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DINANT DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
DINANT DE EL SALVADOR, S.A de C.V, por medio de su Representante Legal JDME,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, impugnando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución de las siete horas treinta minutos del día treinta de noviembre de dos mil
doce, con referencia 10008-NEX-0594-2012, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos -DGII-, por medio de la cual resuelve sancionar con multa de treinta y seis mil dieciocho
dólares con setenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 36,018.71), de
conformidad con los artículo 241 literal a) del Código Tributario - CT-, por no proporcionar
datos, informes antecedentes o justificaciones requeridas por la Administración Tributaria,
relacionada con el contribuyente SSC, quien fue cliente de la sociedad actora, durante el ejercicio
fiscal dos mil diez.
b) Resolución de las quince horas del día siete de marzo del año dos mil catorce,
identificada con el Inc. C1301020M, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -TAIIA-, mediante la cual se confirmó la resolución descrita en el literal
que antecede.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como parte demandada; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente
auxiliar delegada licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio.
I. Relató la demandante que: “(…) Que en atención a lo establecido en el artículo 125 del
Código Tributario, el día 28 de enero del año 2011 presentamos declaración jurada identificada
con el formulario *** v2, informe N° **********, conteniendo información de Proveedores y
Clientes, del segundo semestre del año 2010, de mi representada DINANT DE EL SALVADOR,
S.A de C.V; con NIT :********** y NRC: **********, del cual anexo una copia certificada por
un Abogado y Notario, para que sirva como prueba de descargo ante esa honorable Sala de lo
Contencioso Administrativa, misma que se agregó como prueba de descargo ante el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas, donde consta información de venta de bienes
de consumo efectuada al señor SSC con NIT **********, con NRC:**********, con el número
correlativo N° ***, del mes de noviembre del año 2010, documento N° *** emitido el 22 de
noviembre del 2010, crédito fiscal N° ***AL, por un monto de venta de US$ 5,076.25, más el
IVA US$ 659.91, pero no fue valorada la prueba en el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y Adunas, ni tampoco fue desvirtuada en la resolución final, donde confirmaron la
multa impuesta por la Dirección General de Impuestos Internos; por lo que concluimos que
nuestro Recurso de Apelación fue atendido solo por darle el debido trámite administrativo, pero
sin respetar los principio tributarios.
A pesar que en su oportunidad habíamos presentado la información de nuestros clientas
(sic) a la Dirección General de Impuestos Internos, con lo cual pudieron determinar la situación
tributaria de su contribuyente investigado, la Dirección General de Impuestos Internos, por
medio de requerimiento de información de las siete horas cincuenta y tres minutos del día diez de
febrero del año dos mil doce, según referencia **********, (después de 13 meses más 10 días,
de tenerla en sus base de datos), nos requirió la información del señor SSC con NIT
**********, con NRC:***; por lo que procedimos a entregarle la información y documentación
requerida, tal como debe constar en el expediente que lleva la Administración Tributaria; Sin
embrago esta prueba no la han considerado para emitir la resolución donde impuso la multa la
Administración Tributaria, ni para revocarla por parte del Tribunal de Apelaciones, por lo que
ninguna de las instancias han resuelto apegado a derecho, pues solo les interesa recaudar
multas, aunque no hayan infracciones de conformidad con El (sic) Código Tributario,
violentando el marco legal tributario y hasta la Constitución de la República, porque no se da el
debido proceso real de defensa y ni valoran apegado a derecho las pruebas de descargo que
presentamos, llegando a culminar con el intento de expropiación del patrimonio de mi
representada.
Que en la etapa procesal se entregó información y documentación completa y el detalle
mensual de las ventas de bienes y/o servicios prestados al contribuyente SSC, con NIT:
********** y NRC: ***, durante cada uno de los períodos mensuales de enero a diciembre de
dos mil diez, así: 1) Comprobante de Crédito Fiscal N° *** de fecha 22 de noviembre del 2010,
por venta al crédito de aceita Mazola Plus 750m1 , valor neto US$ 5,076.25, valor IVA
US$659.91, valor total US$5,736.16. También se anexa copia del folio del Libro de ventas a
Contribuyentes “ Serie A”, donde se visualiza la anotación de la venta que se detalla; 2) La
anterior venta se afectó por medio de una Nota de Crédito N° 33574 de fecha 16 de diciembre de
2010, por US$57.36 por descuento en Aceite Mazola; 3) Se anexó fotocopias del comprobante de
crédito fiscal, y de la nota de Crédito; 4) Se anexó fotocopia del folio del libros Diario mayor de
contabilidad, donde consta la anotación consolidada de las cuentas por cobrar Distribuidora
San Salvador N° 13301111, donde se visualiza el saldo anterior débitos, créditos y saldo de la
cuenta consolidada de varios clientes; 5) También se presentó fotocopia del libro auxiliar del
Cliente donde se detalla la venta y el descuento efectuado; 6) Se anexó un recibo de caja de
fecha 10 de diciembre de 2010 del cliente N° 1006648 Recibo de caja N° 01846, por
US$5,678.80
No obstante que ya habíamos entregado la información requerida, la Dirección General
de Impuestos Internos continuó con el proceso de Audiencia y aportación de Pruebas, por lo que
con fecha 16 y 23 de octubre de 2012, respondimos la Audiencia, y la aportación de pruebas de
descargo ante la misma Dirección General de Impuestos Internos (DGI!), División Jurídica,
sección de Incumplimientos Tributarios, respecto de las ventas efectuadas por mi representada,
al contribuyente SSC, con NIT: ********** y NRC: **********, durante cada uno de los
períodos mensuales del IVA de enero a diciembre de dos mil diez, requeridas por medio de notas
de referencia N° **********, ********** Y **********.
Que con fecha 29 de noviembre de 2012 la DGII emitió el INFORME DE AUDIENCIA Y
APERTURA A PRUEBAS, donde concluyen que atendimos satisfactoriamente el requerimiento
efectuado, por lo que se subsanó el supuesto incumplimiento tributario, al haber proporcionado
la documentación requerida, por lo que nos asiste el derecho del atenuante prescrito en el
artículo 261 del Código Tributario. No obstante que cumplimos a cabalidad con el requerimiento
deja la salvedad de que continuará con el proceso sancionatorio, sin considerar que la
información ya la habíamos entregado antes de que la solicitarán administrativamente, pues la
entregamos en atención a lo establecido en el artículo 125 del Código Tributario, el día 28 de
enero del año 2011 por medio de la declaración jurada identificada con el formulario *** v2,
informe N° **********, conteniendo información de Proveedores y Clientes, del segundo
semestre del año 2010; por lo que nunca debimos ser sancionados ni multados.
Que según resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las siete
horas treinta minutos del día 30 de noviembre del año 2012, mencionan que con base al
INFORME DE INFRACIÓN de fecha ocho de octubre de dos mil doce, emitido por el
Coordinador de Grupos de Fiscalización, RAGM, quien expone que mi representada no atendió
el requerimiento de información de ventas efectuadas sujetas a IVA del contribuyente SSC, con
NIT: **********y NRC: **********, durante cada uno de los períodos mensuales de enero a
diciembre de dos mil diez. Previo a imponer la sanción determinaron el patrimonio o capital
contable libre de revalúo de mi representada, para el año 2010 por US$ 10,291,062.00, a lo cual
le aplicaron el 0.5% para imponer la sanción, dando como resultado US$ 51,455.31, a lo que le
aplicaron el 30% de atenuante de conformidad con el artículo 261, numeral 2) del Código
Tributario y manifiesta que hemos incumplido con lo establecido en el artículo 120 inciso
primero del Código Tributario, en relación con el artículo 173 literal f) del mismo Código y
artículo 118 de su reglamento; por lo que sancionaron con una multa de US$ 36, 018.71 a mi
Que no estando de acuerdo con el INFORME DE INFRACIÓN de fecha ocho de octubre
de dos mil doce, emitido por el Coordinador de Grupos de Fiscalización, RAGM, que ha servido
de base para determinar la infracción y la sanción, ni tampoco estamos de acuerdo con el
contenido de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, Sub
Dirección General; Sección de Incumplimientos Tributarios, de las siete horas treinta minutos
del día treinta de noviembre de dos mil doce, debido a que antes de emitir los requerimientos de
información y el mencionado informe de infracción, ya habíamos cumplido con la obligación de
informar las transacciones comerciales que mi representada había tenido con nuestros clientes,
dentro de los cuales se encuentra el señor SSC, y por haber entregado a satisfacción la
información y documentación dentro del proceso de la etapa procesal de Audiencia y Apertura a
Pruebas como consta en la página 4 de la resolución impugnada emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos, por consiguiente ya no había razón para continuar con el
proceso sancionatorio, por lo que procedimos a interponer en tiempo y forma el RECURSO DE
APELACIÓN, ante el Tribunal de Apelaciones de Los Impuestos Internos y de Aduanas.
Que también al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, le
comprobamos que habíamos cumplido en tiempo y forma con lo establecido en el artículo 125
del Código Tributario, proporcionando a la DGII, la información y documentación, para lo cual,
el día 28 de enero del año 2011 presentamos de la declaración jurada identificada con el
formulario *** v2, informe N° **********, conteniendo información de Proveedores y
Clientes, del segundo semestre del año 2010, donde constaba la información del señor SSC,
pero la prueba no fue considerada en el proceso de Apelación, ni siquiera lo expresado en la
etapa de Alegaciones Finales, por lo que por medio de notificación de fecha once de marzo del
año dos mil catorce, de la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, emitida a las quince horas del día siete de marzo del año dos mil catorce,
identificada con el Inc. C1301020M, RESUELVE CONFIRMAR la resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos, División jurídica, Sección de Incumplimientos
Tributarios, de las siete horas treinta minutos del día treinta de noviembre de dos mil doce. Es
importante mencionar que dicho Tribunal de Apelaciones, quien confirmó la resolución de la
DGII, tiene dependencia directa del Ministerio de Hacienda, misma autoridad superior de la
Dirección General de Impuestos Internos, que es quien determinó la supuesta infracción e
impuso la Multa; por lo que concluimos, en que a pesar de que ambas instituciones tienen cada
una su propia Ley Orgánica, no actúan con independencia funcional, técnica, ni legal, mucho
menos respetan los principios tributarios de legalidad, igualdad, verdad material, economía
procesal y del debido proceso; ya que a todos los miembros que integran el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, los nombra el señor Ministro de Hacienda,
de igual forma nombra en sus cargos al Director General y Subdirector General de Impuestos
Internos, por lo que se coligue que siguen lineamientos funcionales del Señor Ministro de
Hacienda, en el sentido de confirmar todas o la mayoría de resoluciones complementarias de
impuestos y de imposición de sanciones pecuniarias ( multas) que emiten sus dependencia (…)” .
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1) Vulneración al principio de seguridad jurídica.
En razón que “(…)el artículo 120 inciso primero del Código Tributario, donde se define
la facultad para obtener información y obligación de informar, que tomó de base la
Administración Tributaria, para solicitar la información de mis clientes, no especifica los plazos
perentorios en que un contribuyente requerido o un proveedor de bienes y servicios debe
proporcionar la información; pues dichos plazos son discrecionales del aplicador de la Ley o sea
de la DGII, y en el caso de mi representada, cuando pedían información del señor SSC, nos
otorgaron plazos discrecionales no establecidos por la Ley, sin embargo por el supuesto
incumplimiento de dichos plazos discrecionales, nos infraccionan y sancionan aplicando el
artículo 241 a) y nos imponen una multa del 0.5% sobre el capital contable de mi representada.
Asimismo ninguna de las dos Instancias administrativas no valoraron que la información ya se
les había proporcionado, aún antes del requerimiento relativo a transacciones comerciales
nuestro cliente señor SC, atendiendo un plazo fatal y perentorio establecido en el artículo 125
del mismo Código Tributario.
2) Vulneración al principio de Proporcionalidad.
Manifestó que se ha vulnerado el “(…) literal e) del artículo 3 del Código Tributario, ya
que la multa impuesta es de US$ 36,018.71, la cual no guarda relación con el supuesto
incumplimiento formal, pues sobrepasa con creces el monto de la Nota de Crédito emitida y
otorgada por mi representada al señor SC, por US$ 56.16; y que en el plazo requerido por la
DGII, que mi representada no la encontraba en los registros, debido a que tenemos un volumen
de más de 30 clientes de las diferentes rutas comerciales, pero que cuando se encontró se les
entregó en la etapa de la Aportación de Prueba, extinguiéndose así, el incumplimiento
administrativo; por consiguiente se extinguía la infracción y la sanción; además porque no se
había lesionado el interés fiscal, ya que los impuestos se habían declarado y enterado al fisco, en
el momento de la venta y en la declaración de pago a cuenta de mi representada. Vale la pena
mencionar que la Administración Tributaria, no aplicó una sanción menos gravosa, si no que
buscó una base legal, para aplicar una sanción más gravosa a mi representada.
Solicito a la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativa, que solicite el expediente
de IVA y renta, del señor SS, para que puedan observar que la sanción aplicada a mi
representada por una supuesta infracción formal, es superior que el impuesto determinado a ese
contribuyente, producto de esta transacción comercial que tuvimos con él (…)”.
3) Principio de justicia.
En razón que “(…) al imponerle a mi representada una sanción sin fundamento legal, no
obstante haber proporcionado la información y documentación a la Administración Tributaria,
de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario y además, en las diferentes etapas del
proceso; con el agravante de que no se valoraron las pruebas de descargo en el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (…)”.
4) Principio de igualdad.
Manifestó que la Administración Tributaria vulneró “(…) el literal b) del artículo 3 del
Código tributario, (sic) porque a mi representada le han dado un trato desigual, en relación a
otros contribuyentes, para el caso cito la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, identificado con el Inc. C1112012M de fecha 26 de febrero
del año 2014, a quien le REVOCARON la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, de fecha 22 de noviembre del año 2011, porque le habían aplicado la multa
con la misma base legal del artículo 241 literal a) del Código Tributario, que es la misma base
legal aplicada para sancionar a mi representada (…)
5) Principio de No Confiscatoriedad.
“(…) La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
República, al pretender privar a mi representada de la propiedad y de la posesión de sus bienes,
por medio de sus resoluciones administrativas, no apegadas a la verdad y legalidad (…)”
6) Principio de Verdad Material.
“(…) La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, violentaron el artículo 3 literal h), por no haber apegado sus
resoluciones a la verdad de los hechos y de las pruebas de descargo respecto de la información y
documentación proporcionada a la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo
125 del Código Tributario y además porque el tribunal de Apelaciones no se pronunció al
respecto, aun habiéndoles presentado las pruebas (…)”.
7) Principio de Economía Procesal.
“(…) Ambas Instituciones demandas, violentaron el literal f) del artículo 3 del Código
Tributario, porque continuaron con un proceso sancionatorio en contra de mi representada,
cuando no procedía, porque la DGII, se había dado por satisfechos en la etapa de Audiencia y
Apertura a Pruebas, y el Tribunal de Apelaciones, por haber resuelto confirmando la actuación
de la DGII, y no valoró todos nuestros argumentos y pruebas de descargo (…)”.
8) Principio de Eficacia.
“(…) Se ha violentado el literal g) del artículo 3 del Código Tributario, ya que la
Administración Tributaria, con el propósito de recaudar ingresos (no impuestos), está
violentando los derechos fundamentales de los contribuyentes, ya que la resolución impugnada
carece de legalidad, y el Tribunal de Apelaciones también se vuelve parte de esa ilegalidad al
generar y propiciar incertidumbre jurídica, al resolver la confirmación de la mencionada
resolución en contra de mi representada, vulnerando nuestro legítimo derecho de audiencia y
aportación de pruebas de descargo, pues no garantiza un verdadero derecho de audiencia,
violentando el artículo 11 de nuestra Constitución de la república (sic) (…)”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó que se decretara la suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados y que en sentencia definitiva se declare la
ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda por medio de auto del ocho de julio de dos mil dieciséis -folio
182- respecto de los actos definitivos de la DGII y el TAIIA de conformidad al artículo 15 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada- emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a DINANT DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
DINANT DE EL SALVADOR, S.A de C.V, por medio de su Representante Legal JDME; se
solicitó a la parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, y se
resolvió sin lugar la suspensión provisional de la ejecución de los actos impugnados.
Las autoridades demandadas al presentar el primer informe requerido, admitieron haber
emitido los actos impugnados.
En esta etapa el Representante Legal de la sociedad actora solicitó se rindiera informe
sobre su situación judicial a la Dirección General de Tesorería del Ministerio de Hacienda con el
objeto que se le extienda la solvencia tributaria
De ahí que por medio de auto de fecha tres de marzo de dos mil diecisiete -folio 206- se
declaró sin lugar lo solicitado por la parte actora.
En el mismo auto, este Tribunal tuvo por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades
demandadas, tuvo por rendido el primer informe presentado por estos, requirió a las autoridades
notificar la existencia del presente proceso al Fiscal General de la República -artículo 22 en
relación con el artículo 13 de la LJCA-.
Al rendir el informe justificativo, la DGII argumentó:
1) En relación al argumento de la parte actora, que a “(…) esta Dirección General, solo le
importa recaudar multas, aunque no haya infracciones de conformidad con el Código
Tributario (…) presentó prueba de descargo y que esta no le fue valorada (…)” manifestó que
(…) dentro de las facultades de investigación y fiscalización conferidas a esta Oficina, el artículo
173 literal f) del mismo cuerpo legal, determina la facultad de requerir de los particulares,
funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en
general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control
de las obligaciones tributarias, ambas disposiciones legales relacionadas con el artículo 118 del
Reglamento de Aplicación de dicho Código, que establece: “Para efectos de lo dispuesto en los
con las operaciones de éstos, así como las entidades administrativas y judiciales del país lo
mismo que las personas naturales y jurídicas deberán proporcionar cuando la Administración
Tributaria lo requiera fotocopia de los documentos legales exigidos por el Código para sustentar
las operaciones relacionadas con los tributos internos, balances, registros, sistemas, programas,
archivos de contabilidad y demás documentos emitidos y recibidos por ellos.”; por consiguiente,
al no proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes que fueron requeridos por
esta Administración Tributaria, relacionados con el contribuyente SSC, mediante autos de
requerimientos con referencias ********** proveído a las siete horas cincuenta y tres minutos
del día diez de febrero de dos mil doce, notificado a las catorce horas cuarenta y cinco minutos
del día veintitrés del mismo mes y año; ********** proveído a las siete horas tres minutos del
día ocho de marzo de dos mil doce, notificado a las ocho horas cuarenta minutos del día quince
del mismo mes y año; y **********2, proveído a las siete horas treinta y un minutos del día
veintiocho de marzo de dos mil doce, notificado a las diez horas del día treinta del mismo mes y
año; no obstante, la contribuyente no proporcionó la información requerida detallada en los
literales del b) al f) de los autos antes citados, los cuales se encuentran agregados al expediente
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que a nombre
del contribuyente SSC, lleva esta Dirección General, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil diez, con lo que se determinó que la contribuyente
quejosa infringió la obligación formal establecida en los artículos 120 inciso primero y 173
literal f) del Código Tributario y el artículo 118 del Reglamento de Aplicación del referido
Código. Siendo importante mencionar que en el requerimiento con referencia **********, se le
aclaró y advirtió a la demandante, que la información y documentación requerida era necesaria
para el proceso de fiscalización que esta Dirección General estaba realizando al contribuyente
SC; por lo que al no haber proporcionado la información y documentación requerida por esta
Oficina, la contribuyente se hizo acreedora de la sanción establecida en el artículo 241 literal a)
del Código Tributario.
También, es importante mencionar que el Código Tributario establece obligaciones que
deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el
artículo 85 del citado cuerpo legal, que establece: “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del
impuesto”; lo anterior conlleva a establecer que la Ley menciona en forma objetiva y general las
circunstancias y presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo, es
decir, la situación contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular;
en tal sentido, es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley tributaria
respecto de cada hecho en concreto, el cual para el presente caso se configura en la obligación
de proporcionar a la Administración Tributaria los datos, informes, antecedentes o justificantes
requeridos por la misma.
Es por eso, que la demandante, estaba obligada a proporcionar toda la información y
documentación que hubiera sido requerida por la Administración Tributaria, en las condiciones
y plazos dispuestos por la misma, relacionada particularmente con el contribuyente SSC; sin
embargo, según consta en el Informe de Infracción de fecha ocho de octubre de dos mil doce,
dicha obligación fue inobservada por la demandante, ya que habiéndose requerido mediante los
autos proveídos por esta Oficina; no proporcionó la información y documentación detallada en
los literales del b) al f) de dichas providencia; configurándose así el incumplimiento a lo
dispuesto en el artículo 120 inciso primero del Código Tributario en relación con el artículo 173
del citado Código.
Resultando que, al no darse pleno cumplimiento a lo establecido por la normativa legal
se configuró el hecho constitutivo de infracción, el cual, de conformidad a lo dispuesto en el
sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas, que no las
cumplan en el tiempo y forma debida”; por consiguiente, debe imputársele al sujeto responsable
que no cumplió con su obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el
incumplimiento de las obligaciones tributarias, en este caso a la demandante; consecuentemente
es indispensable, conforme al principio de legalidad que vincula tanto esta Administración
Tributaria como a los administrados, se observe y cumpla lo que la normativa legal prevé, es
decir que al haberse transgredido sus disposiciones al no proporcionar los datos, informes,
antecedentes o justificantes requeridos por esta Administración Tributaria, relacionados con el
contribuyentes SSC, incumplimiento que fue suficientemente comprobando por esta Dirección
General, le corresponde en todo caso soportar la pena o sanción pecuniaria tipificada y
establecida previamente en el Código Tributario.
De lo antes dicho, la demandante se hizo acreedora de la sanción establecida en el
artículo 241 literal a) del Código Tributario, por No proporcionar los datos, informes,
antecedentes o justificantes que han sido requeridos por la Administración Tributaria
relacionados con el contribuyente SSC, sancionándola conforme a derecho con una multa
equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activo no realizado, la que no
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.
Se trae a colación que, el balance general del cual se tomó el capital contable que sirvió
de base para determinar la sanción que corresponde por la infracción en que incurrió la
querellante, es el correspondiente al ejercicio dos mil diez, en vista que la información y
documentación solicitada por medio de los requerimientos efectuados por esta Oficina, está
relacionado con el citado ejercicio fiscal.
Es de agregar también, que la demandante subsanó el incumplimiento determinado en el
informe de infracción de fecha ocho de octubre de dos mil doce, dentro de los plazos otorgados
en el auto de audiencia y apertura a pruebas emitido a las siete horas treinta minutos del día
nueve de octubre de dos mil doce, al haber proporcionado la documentación e información
requerida por esta Administración Tributaria relacionada con el contribuyente SSC, mediante
autos de requerimiento no atendidos, cumplió con ello la obligación formal contenida en el
artículo 120 inciso primero del Código Tributario, haciéndose acreedora para efectos
sancionatorios a la aplicación de la atenuante del treinta por ciento (30%), previsto en el
Es preciso señalar además, que de las disposiciones legales antes apuntadas y
argumentos vertidos, es necesario apuntar que las actuaciones de esta Dirección General se
encuentran supeditadas al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en los artículos
86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador, en relación con el artículo 3
literal c) e inciso cuarto del Código Tributario. Dicha sujeción significa, que en el ejercicio de la
función administrativa esta Oficina ni sus funcionarios poseen más potestades que las que la ley
expresamente les reconoce. En tal sentido, esta Administración Tributaria en el desempeño de
sus funciones, lo hace con respeto absoluto al citado Principio, por lo que los actos
administrativos como el que nos ocupa fue emitido siguiendo un procedimiento determinado
según los términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluyó
con la decisión de esta Administración Tributaria.
Aseverándose bajo este contexto, que la pretensión de la demandante de que esta
Administración Tributaria, ha irrespetado sus derechos con la multa impuesta y no haber
aceptado las pruebas presentadas en su momento, carece de sustento legal, debido a que como se
demostró en párrafos precedentes que lo expuesto por la demandante deviene del incumplimiento
de la obligación formal de proporcionar la documentación e información que fue requerida por
esta Administración Tributaria, conducta que conforme a derecho trae aparejada la consecuente
aplicación de la sanción, conforme el artículo 241 literal a) del citado Código, por lo que una
vez configurada la infracción, esta Administración Tributaria debe actuar sometida al régimen
jurídico que la regula, realizando el procedimiento pertinente hasta la imposición de la
respectiva sanción mediante resolución (…)”
2) En relación a la vulneración al principio de seguridad jurídica alegada por la parte
actora, manifestó: “(…) la contribuyente debió supeditar su conducta a lo dispuesto en el artículo
120 inciso primero del Código Tributario (…)
Cabe mencionar, que el artículo 118 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario
establece lo siguiente: “Para efectos de lo dispuesto en los artículos 120, 125, 126 y 173 del
Código Tributario, los sujetos pasivos y terceros vinculados con las operaciones de estos (sic),
así como las entidades administrativas y judiciales del país lo mismo que las personas naturales
y jurídicas deberán proporcionar cuando esta Administración Tributaria lo requiera fotocopias
de los documentos legales exigidos por el Código para sustentar las operaciones relacionadas
con los tributos internos, balances, registros, sistemas, programas, archivos de contabilidad y
demás documentos emitidos y recibidos por ellos.”
que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, sean estas (sic) formales o sustantivas,
en tal sentido los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las
obligaciones formales, y al pago de multas e intereses cuando haya lugar, por lo que es
obligación de los contribuyentes el cumplir lo dispuesto en la ley tributaria respecto de cada
hecho en concreto; así, considerando la determinación establecida en el Informe de Infracción,
pues existe de parte de los contribuyentes la obligación del cumplimiento de las obligaciones
formales conforme los requisitos establecidos en la ley, así como del pago efectivo del impuesto,
multas e intereses, y de no realizarse una de ellas procede la imposición de las respectivas
sanciones, razón por la cual resulta oportuno aclarar que en apego a lo previsto en la
Constitución y las Leyes Tributarias, su condición de contribuyente inconforme le obliga a exigir
no solo los derechos que le asisten como tal, sino además debe observar con detenimiento los
deberes que emanan de su condición, sean estos (sic) formales o sustantivos, por lo que no se
trata de justificar falta de tiempo o de personal que atienda las solicitudes hechas por esta
Dirección General, pues como obligada formal, en apego irrestricto al cumplimiento del
ordenamiento jurídico tributario, es la única responsable de darle seguimiento a sus
obligaciones, sean estas (sic) formales o sustantivas que derivan como se ha dicho de su
condición de contribuyente, por lo que tal justificación carece de fundamento legal.
Como consecuencia de lo anterior, la contribuyente estaba obligada a proporcionar toda
la información y documentación que hubiera sido requerida por esta Administración Tributaria,
en las condiciones y plazos dispuestos por la misma, relacionada particularmente con el señor
SSC; sin embargo, según consta en el Informe de Infracción de fecha ocho de octubre de dos mil
doce, dicha obligación fue inobservada por la contribuyente; pues no proporcionó la
información y documentación detallada a dichas providencias, configurándose así el
incumplimiento a lo dispuesto en el artículo 120 inciso primero del Código Tributario,
incumplimiento que ha sido suficientemente comprobado por esta Dirección General, en
consecuencia le corresponde en todo caso soportar la pena o sanción pecuniaria tipificada y
establecida previamente en el Código Tributario.
De lo anterior, puede observarse con toda claridad que, al no darse pleno cumplimiento a
lo establecido por la normativa legal se configura un hecho constitutivo de infracción, el cual, de
“Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes
tributarias respectivas, que no las cumplan en el tiempo y forma debida”; debe imputársele al
sujeto responsable que no cumplió con su obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado
a asegurar el incumplimiento de las obligaciones tributarias, por lo tanto no se ha violentado el
Principio de Seguridad (…)”
En relación con la violación al principio de proporcionalidad, la parte actora manifestó lo
siguiente: “(…) Esta Oficina no comparte lo expresado por la contribuyente, ya que la sanción
lo ha sido debido a que infringió el artículo 120 inciso primero del citado Código, en relación
con el artículo 118 de su Reglamento de Aplicación de dicho cuerpo legal, por lo que no puede
actuar en forma contraria a lo que establece la Ley; en tal sentido, esta Dirección General en
ningún momento ha violentado el Principio de Proporcionalidad a que alude el artículo 3 inciso
primero literal e) y sexto del Código Tributario, el cual establece que los actos administrativos
deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal
fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados y en todo caso, la
afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del
interés colectivo que se trata de salvaguardar, por lo que lo argumentado por la contribuyente
carece de fundamento (…)”
3) Sobre la vulneración al principio de justicia alegada por la parte actora, expresó que
“(…) Al realizar un análisis del Informe de Infracción y a la prueba que corre agregada al
expediente respectivo, se observa que las actuaciones realizadas por esta Oficina se encuentran
en apego a lo dispuesto en la Ley, efectuando la aplicación oportuna y correcta de las normas
tributarias; en consecuencia, de lo anteriormente expuesto en ningún momento se ha violado tal
principio (…)”.
4) De la vulneración al principio de igualdad alegada por la parte actora argumentó: “(…)
en ningún momento ha violentado el Principio de Igualdad con la resolución emitida, siendo
importante mencionar que para poder establecer una violación al referido principio, es
necesario determinar un tratamiento diferenciado hacia dos sujetos diferentes a partir de una
situación idéntica, es precisamente estos elementos los que no han sido comprobados, puesto que
esta Oficina ha brindado el mismo tratamiento al resto de sujetos que se encuentran en las
mismas condiciones que la contribuyente, en cumplimiento al principio de legalidad (…)”.
5) Respecto de la vulneración al principio de no confiscatoriedad alegado por la parte
actora expresó: “(…) esta Administración Tributaria no ha pretendido absorber de forma
desproporcional los activos de la contribuyente, ni mucho menos convertirse en el propietario de
la empresa, violentando las garantías constitucionales de la contribuyente, como lo son el
Derecho a la Propiedad y Posesión consagrados en el artículo 2 de la Constitución de la
República, puesto que no se está aplicando una sanción que no está acorde a lo que la Ley
establece.
De ahí que, de lo antes expuesto puede evidenciarse que la contribuyente, no ha
presentado argumentos ni aportó pruebas idóneas ni conducentes que evidencien que esta
Administración Tributaria a la fecha, le ha arrancado de forma abrupta los activos con los que
cuenta hasta el punto de causar la quiebra de la empresa, ya que no ha demostrado la afectación
sustancial de sus rentas o propiedades, por tanto, el alegato esgrimido por la contribuyente
carece de sustento legal y probatorio.
6) En relación a la vulneración al principio de verdad material alegada por la parte actora,
adujo que: “(…) a través del Informe de Infracción de fecha ocho de octubre de dos mil doce, al
igual como se hizo en el presente caso, esta Administración Tributaria solicita a los sujetos
pasivos, la información y documentación necesaria para establecer la verdad material de la
situación tributaria de estos, dichas solicitudes de información esta Administración Tributaria
las fundamenta en las facultades legales de realizar requerimientos de información y
documentación que le asisten en el ejercicio de sus potestades de control y de verificación, los
contribuyentes tienen por su cuenta, la obligación de presentar y proporcionar a esta
Administración Tributaria la documentación e información requerida para facilitar dicho
control.
Lo anterior de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 literales a) y e) en relación
de las actuaciones de esta Dirección General tendientes a efectuar requerimientos de
información y documentación, descartándose así cualquier consideración de violación al
Principio de Verdad Material o actuación arbitraria por parte de esta Dirección General (…)”.
7) Con relación a la vulneración al principio de economía procesal, alego que “(…)
procedió a emitir el Informe de Infracción, el cual se hizo del conocimiento de la contribuyente,
mediante auto de Audiencia y Apertura a Pruebas emitido a las siete horas treinta y cinco
minutos del día nueve de octubre de dos mil doce, a fin de otorgarle las oportunidades
procesales y garantizarle el ejercicio de sus derechos de Audiencia y Defensa que conforme a la
Constitución de la República de El Salvador y el Código Tributario le corresponden, de los
cuales ha hecho pleno uso tanto manifestando las razones de su inconformidad como realizando
el ofrecimiento de pruebas, evidenciado su participación oportuna y efectiva.
Que el Informe de Infracción explica ampliamente el resultado de la verificación que se
realizó y el fundamento de sus conclusiones, quedando demostrado que las pruebas,
documentación e información evaluada y analizada responde a criterios técnicos aplicados, así
como la sanción impuesta fue plenamente soportada sobre la base de la documentación e
información presentada, tal como se explica en el mencionado informe, no evidenciándose
conclusiones arbitrarias ni extralimitadas. En consecuencia, esta Administración Tributaria
determinó multa por No proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes
requeridos por esta Administración Tributaria, por lo que dicho argumento carece de
fundamento.
De lo antes relacionado, se advierte que esta Administración Tributaria, se ha ceñido al
Principio de Legalidad estipulado en el artículo 3 letra c) e inciso cuarto del Código Tributario y
artículo 86 de la Constitución de la República, por lo que las actuaciones de esta Dirección
General se encuentran conforme a la norma tributaria (…)”.
8) De la vulneración al principio de eficacia, la parte actora dijo “(…) dicha resolución
fue emitida respetando el Principio de Eficacia, que recoge el artículo 4 literal g) inciso octavo
del citado cuerpo de ley, al expresar: “Con base al principio de eficacia, los actos de la
Administración Tributaria deberán lograr su finalidad recaudatoria con respeto a los derechos
fundamentales de los administrados”.
Queda claro entonces que no ha existido violación al mencionado Principio de Eficacia
que alega la contribuyente, puesto que todas las actuaciones contenidas en el Informe de
Infracción de fecha ocho de octubre de dos mil doce, han cumplido con su finalidad, pues se han
respetado los derechos de la contribuyente, tal como se advierte en la prueba que corre
agregada al expediente respectivo (...)”
Por su parte, el TAIIA rindió su informe justificativo expresando lo siguiente:
1) En relación con la vulneración a los principios tributarios contenidos en el artículo 3
del CT, alegada por la parte actora, argumentó que “(…) este Tribunal en su carácter de
contralor de la legitimidad y legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, del
análisis del Incidente de Apelación y Expediente Administrativo que lleva la Dirección General
de Impuestos Internos de la sociedad recurrente, advirtió lo siguiente:
A folios 7 del Expediente Administrativo, consta requerimiento de información
REF:**********, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas
cincuenta y tres minutos del día diez de febrero del año dos mil doce, notificado a la sociedad en
alzada a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del día veintitrés de febrero del mismo año,
por medio de Alex Antonio Garay Ramos con Documento Único de Identidad cero uno tres
cuatro dos cero seis cuatro guión uno, persona mayor de edad quien está al servicio de la
recurrente social, situada en final kilometro nueve y medio, Boulevard del Ejército Nacional,
Número nueve, San Salvador, lugar señalado para oír notificaciones; mediante el cual se
requirió a la sociedad contribuyente lo siguiente:
“““... con base a los artículos 120 y 173 literal f)... para que dentro del plazo de CINCO
DÍAS HÁBILES, contados a partir del día hábil siguiente al de la notificación... presente
mediante escrito... la siguiente información:
a) Detalle mensual de las ventas efectuadas y/o servidos prestados al contribuyente SSC,
con NIT: **********y NRC: **********, durante los períodos tributarios comprendidos del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
b) Fotocopia de los Comprobantes de Crédito Fiscal, Facturas de Consumidor Final,
Notas de Crédito o Débito emitidos, que amparan las operaciones antes citadas.
c) Fotocopias de los folios del libro de ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, en donde se registraron las operaciones citadas en el
literal a).
d) Fotocopia de los libros legales y auxiliares de contabilidad, donde se realizaron las
anotaciones de los documentos antes mencionados.
e) Fotocopia de las partidas contables, voucher (sic) de cheques u otra documentación
de soporte (...)”.
Transcurrido el plazo antes señalado, la sociedad omitió dar respuesta al requerimiento
antes mencionado, procediendo la Dirección General a requerir por segunda vez, con el objetiva
que proporcionara la información en los términos antes señalados y en el plazo de cinco días
contados a partir del día hábil siguiente de notificado el auto REF:********** de las siete
horas tres minutos del día ocho de marzo del año dos mil doce, el cual fue notificado en la
dirección señalada para oír notificaciones, a las ocho horas cuarenta minutos del día quince de
marzo de dos mil doce, por medio de BCRO con Documento Único de Identidad **********,
según consta a folios 8 del expediente administrativo; en relación a ello, la sociedad demandante
presentó escrito el día quince de marzo del citado año, por medio del cual únicamente
proporcionó el detalle de las ventas efectuadas al contribuyente SSC, es decir, lo requerido en el
literal a) de los autos relacionados.
De ahí que, mediante auto de las siete horas treinta y un minutos del día veintiocho de
marzo del año dos mil doce con referencia **********, se requirió por tercera vez lo referente a
los literales del b) al f), de los autos de fecha diez de febrero y ocho de marzo del año dos mil
doce, relacionados en párrafos anteriores, para lo cual otorgó un plazo de TRES DÍAS
HÁBILES; sin embargo, la sociedad demandante no presentó la información requerida.
De la narración de los hechos previstos este Tribunal advirtió, que la sociedad
demandante se encuentra obligada a proporcionar por los medios, forma y bajo las
especificaciones que la Administración Tributaria indique, los datos, informes, antecedentes o
justificantes que ésta le requiera en el ejercicio legítimo de sus facultades de fiscalización y
control reguladas en el artículo 173 del Código Tributario, tal como establece el Art. 120 inciso
primero del citado Cuerpo Legal y Art. 118 de su Reglamento de Aplicación.
De tal manera, que si bien es cierto DINANT DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., presentó
escrito el día quince de marzo del año dos mil doce, éste contenía únicamente el detalle de ventas
efectuadas al contribuyente SSC, es decir, se limitó a proporcionar la información requerida en
el literal a) de los autos de fecha diez de febrero y ocho de marzo del año dos mil doce, por lo
que la Dirección General emitió auto de fecha veintiocho de marzo del mismo año, por medio del
cual solicitó el resto de la información especificada en los literales b) al f) de los anteriores
requerimientos de fiscalización.
Es conforme a lo anterior, que este ente contralor de la legalidad evidenció la
configuración de la infracción atribuida por la Dirección General de Impuestos Internos, sin
violentar con ello los principios tributarios alegados por la impetrante social, ya que ha actuado
conforme lo dispuesto en la normativa tributaria.
2) Respecto a lo alegado por la parte actora en relación a la multa determinada en base al
capital contable, no es adecuada a la gravedad de la infracción sancionada, argumentó: “(…) el
principio de proporcionalidad es el límite a las potestades de la Administración Tributaria, el
cual en el caso que nos ocupa se ha concretado de manera clara a lo prescrito en el artículo 241
literal a) e inciso segundo del Código Tributario que dispone, entre otras cosas, que la sanción
será el cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el
Balance General menos el superávit por revalúo de activos no realizado, del cual se tomará en
cuenta el efectuado al cierre del año, tal como lo señala el inciso segundo del citado artículo:
Cuando la obligación, esté relacionada con datos, informes, antecedentes o justificantes,
de períodos tributarios mensuales, o de períodos o ejercidos de imposición, ya sean totales o
parciales de un año calendario concluido, el balance que se tomará para el cálculo de la sanción
corresponderá al del cierre de dicho año calendario...”““.
Para el caso que nos ocupa, se advierte que al proceder a la imposición de la sanción, la
Administración Tributaria ha utilizado de base el patrimonio o capital contable que figura en el
Balance General correspondiente al año dos mil diez, según se hace constar a folios 16 del
Expediente Administrativo. Es más, consta en la resolución objeto de apelación que la Dirección
General concedió la atenuante del treinta por ciento (30%), establecida en el Art. 261 numeral
2) del Código Tributario; lo anterior, al subsanar el incumplimiento determinado en el Informe
de Infracción de fecha ocho de octubre del año dos mil doce, dentro de los plazos otorgados en el
auto de audiencia y apertura a pruebas, ya que la recurrente proporcionó la documentación e
información requerida.
Por cuanto este ente contralor concluyó que ha existido en el presente proceso un orden
lógico y proporcional entre el medio y fin, en aplicación y respeto de los principios tributarios y
normas constitucionales, asimismo, la actuación de la Dirección General ha estado acorde al
procedimiento administrativo establecido en la ley, por lo que el argumento expuesto por la
demandante social carece de validez legal.
De todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte actora y a la
vez solicitamos os pronuncies sobre la legalidad de la resolución impugnada (…)”.
En el auto de las doce horas veintitrés minutos del veinticuatro de julio de dos mil
diecisiete - folio 226- se tuvo por rendido el informe justificativo presentado por la DGII y el
TAIIA, se dio intervención a la abogada Elisa Edith Acevedo Aparicio, como agente auxiliar
delegada por el Fiscal General de la República, se requirió a las autoridades demandadas
remitieran los expedientes administrativos relacionados con el presente caso y se abrió a prueba
por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el expediente administrativo, el cual fue
admitido por esta Sala en auto agregado a folio 236.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho.
Posteriormente, en auto de fecha diecinueve de enero de dos mil dieciocho, se corrieron
los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora no contesto el traslado conferido
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó en síntesis:
“(…) Conforme a las facultades que posee la Administración Tributaria y según los
dispone el Art. 173 literal 0 del Código Tributario relacionado con el Art. 120 y Art. 118 de su
Reglamento de aplicación requirió a la Sociedad DINANT DE EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE para que dentro del plazo de cinco días hábiles
proporcionara la información y documentación que se solicitó mediante auto de referencia
**********, no proporcionando la información requerida, por lo cual se procedió a solicitarla
por segunda vez, sin embargo no proporcionó la información requerida, notificaciones que
fueron efectuadas en la dirección señalada por la citada Sociedad.
Por lo que vencidos los plazos en cada uno de los autos de requerimiento la Sociedad
DINANT DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, no proporcionó
la documentación solicitada por ésta Administración, infringiendo los artículos 120 inc. 1° del
Código Tributario en relación con el 173 literal f) y Art. 118 de su Reglamento de aplicación.
Asimismo la parte actora expresa que la sanción pecuniaria impuesta violenta el
Principio de Justicia ya que se cumplió con la entrega de la información solicitada y en los
plazos establecidos, asimismo manifiesta que no se ha cumplido con el principio de Igualdad y
proporcionalidad al aplicar una disposición que no corresponde, más aún cuando dicha sanción
sobrepasa el monto que supuestamente se ha dejado de informar.
Por otro lado argumenta que los actos emanados por la Dirección General han sido
emitidos mediante el abuso de poder y autoridad y cuya finalidad es de recabar impuestos
violentando de ésta forma los principios de Legalidad, Celeridad, Eficacia y Verdad Material.
Con base a los artículos 120 y 173 literal f) se requirió a la contribuyente Social que
dentro de un plazo de cinco días hábiles presentara la información requerida, por lo que
transcurrido el plazo la Sociedad omitió dar respuesta al requerimiento antes mencionado,
proporcionando únicamente detalle de las ventas efectuadas al contribuyente SSC no así la
información solicitada en los literales b) al f) requeridas.
El Principio de Proporcionalidad en el presente caso se ha concretado en el Art. 241
literal a) e inciso 2° del Código Tributario, el cual establece que la sanción será de cero punto
cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el Balance General menos
el superávit por revalúo de activos no realizado.
En razón a todo lo antes expuesto, esta Representación Fiscal considera que las
actuaciones de la Administración Tributaria se muestran conforme a derecho en la aplicación de
la sanción impuesta de conformidad al artículo 261 numeral 2) del citado Código en cuanto que
éste manda aplicar la multa del treinta por ciento (30%) sobre el patrimonio o capital contable
que figure en el balance general menos el superávit por revaluó de activos no realizado la cual
no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual
Por las razones expresadas y disposiciones citadas las Resoluciones emitidas por La
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, son LEGALES por haber sido dictadas conforme a las facultades que la Ley les
confiere, aplicando el debido proceso y respetando derechos y garantías constitucionales
establecidas por Ley (…)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son las vulneraciones a los
siguientes principios: 1) seguridad jurídica, 2) proporcionalidad, 3) justicia, 4) igualdad, 5) no
confiscatoriedad, 6) verdad material, 7) economía procesal, y, 8) eficacia, los cuales se
desarrollaran en el siguiente orden: 1) seguridad jurídica, 2) justicia, 3) proporcionalidad, 4)
igualdad, 5) no confiscatoriedad, 6) verdad material, 7) economía procesal, y, 8) eficacia
1. De la violación al principio de seguridad jurídica alegada por la parte actora
La parte actora respecto de la violación alegada argumentó lo siguiente:
“(…) el artículo 120 inciso primero del Código Tributario, (…) no especifica los plazos
perentorios en que un contribuyente requerido o un proveedor de bienes y servicios debe
proporcionar la información; pues dichos plazos son discrecionales del aplicador de la Ley o sea
de la DGII, (…) sin embargo por el supuesto incumplimiento de dichos plazos discrecionales,
nos infraccionan y sancionan aplicando el artículo 241 a) y nos imponen una multa del 0.5%
sobre el capital contable de mi representada. Asimismo ninguna de las dos Instancias
administrativas no valoraron que la información ya se les había proporcionado, aún antes del
requerimiento relativo a transacciones comerciales nuestro cliente señor SC, atendiendo un
plazo fatal y perentorio establecido en el artículo 125 del mismo Código Tributario.
La Autoridad demandada, manifestó lo siguiente:
“(…) la contribuyente debió supeditar su conducta a lo dispuesto en el artículo 120 inciso
primero del Código Tributario (…)
(…) el Código Tributario instaura las obligaciones que deben ser cumplidas por parte de
los contribuyentes (…)
(…) la contribuyente estaba obligada a proporcionar toda la información y
documentación que hubiera sido requerida por esta Administración Tributaria, en las
condiciones y plazos dispuestos por la misma, relacionada particularmente con el señor SSC; sin
embargo, según consta en el Informe de Infracción de fecha ocho de octubre de dos mil doce,
dicha obligación fue inobservada por la contribuyente; pues no proporcionó la información y
documentación (…) configurándose así el incumplimiento a lo dispuesto en el artículo 120 inciso
primero del Código Tributario, incumplimiento que ha sido suficientemente comprobado por esta
Dirección General, en consecuencia le corresponde en todo caso soportar la pena o sanción
pecuniaria tipificada y establecida previamente en el Código Tributario.
De lo anterior, puede observarse con toda claridad que, al no darse pleno cumplimiento a
lo establecido por la normativa legal se configura un hecho constitutivo de infracción, (…) de
Esta Sala respecto de la vulneración alegada hace las siguientes consideraciones:
judiciales del país, lo mismo que las instituciones, sucesiones, fideicomisos, entes colectivos sin
personalidad jurídica, personas naturales o jurídicas, sean sujetos pasivos o no, tienen la
obligación de proporcionar a la administración tributaria por los m edios, forma y bajo las
especificaciones que ésta les indique la información, documentación, datos, explicaciones,
antecedentes o justificantes que les solicite o les requiera, sea en original o en fotocopia
confrontada con su original por la administración tributaria, o certificada por notario. La
administración tributaria está facultada para efectuar la investigación necesaria, a fin de
verificar los datos e informes que se le proporcionen de conformidad a este artículo. (…) La
administración tributaria se encuentra facultada para solicitar o para requerir todo tipo de
información, documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, ya sea para ser
incorporados a sus bases de datos o registros informáticos o para ser utilizada en el ejercicio
legal de sus facultades de fiscalización, verificación, investigación, inspección, control, cobro,
recaudación y demás materias relacionadas con los tributos que administra. (…) Toda
información y documentación obtenida por la administración tributaria en el ejercicio de sus
facultades, podrá ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello requiera de actos
administrativos o de actuación del informante que la valide. (…) La información,
documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, que requiera la administración
tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, será aquella de trascendencia para verificar
el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. En consecuencia no podrá oponerse
como justificante para el cumplimiento de la obligación prevista en este artículo, secretividad o
reserva alguna, ni el haber operado la caducidad de la acción fiscalizadora en ejercicios o
períodos anteriores al que se esté ejerciendo las facultades legales. (…) Los funcionarios o
empleados públicos que revelaren o divulgaren, información, documentación, datos o
antecedentes que debieren permanecer en reserva o facilitaren de alguna manera el
conocimiento de los mismos, estarán sujetos a la responsabilidad penal correspondiente. (…)
Los notarios deberán permitir a la administración tributaria, examinar el libro de protocolo en
vigencia, cuando ésta lo requiera en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, no siendo
oponible lo regulado en la ley de notariado. La información recabada estará relacionada
únicamente con actos, contratos o declaraciones que hubieren sido otorgados ante los referidos
notarios, que tengan trascendencia en materia tributaria. (…) La administración tributaria
podrá intercambiar información de carácter fiscal con administraciones tributarias de
jurisdicciones extranjeras. Para tales efectos, podrá suscribir los acuerdos para el cumplimiento
de tal fin, los cuales se someterán a los procedimientos de suscripción y ratificación, de acuerdo
a la legislación nacional. (…) Lo dispuesto en este artículo constituye un régimen especial, que
se aplicará con preferencia a cualesquiera leyes o reglamentos, a menos que expresamente se
haga extensiva la reserva a la administración tributaria”.
Dicha disposición establece la facultad de la Administración para obtener información de
los contribuyentes.
Esta facultad de la Administración, conlleva a su vez la obligación de informar de los
contribuyentes; es decir, de facilitar y proporcionar la información por parte de “las autoridades,
entidades administrativas y judiciales del país, lo mismo que las instituciones, sucesiones,
fideicomisos, entes colectivos sin personalidad jurídica, personas naturales o jurídicas” con
independencia de que sean sujetos pasivos o no [contribuyentes o responsables], ya que pueden
ser obligados formales.
El artículo 83 del CT establece que “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago
del impuesto”
Proviene de la ley la obligación formal de facilitar y proporcionar la información
requerida por la Administración, pues tiene una significativa importancia, en la medida que la
falta de información con trascendencia tributaria puede entorpecer las funciones básicas de la
Administración Tributaria, al momento de la fiscalización, inspección, investigación y control
que regula el artículo 173 del CT, lo que puede tener consecuencias en el cumplimiento de la
obligación sustantiva de los contribuyentes objetos de control.
Si bien en el artículo 120 del CT no establece un plazo para el cumplimiento de dichos
requerimientos, los mismos deben realizarse por la Administración en los plazos de los
procedimientos y en virtud de las facultades reguladas por el CT.
Es la misma Administración Tributaria quien debe establecer el plazo para que se realice
el cumplimiento de dicho deber, teniendo en cuenta el principio de razonabilidad y las
circunstancias de cada caso, y ello es así debido a que la Administración ante la no regulación de
un plazo legal para realizar una actuación, debe procurar que los procedimientos administrativos
no queden estancados debido a la carencia de un plazo para su tramitación.
Tal como sucedió en el presente caso, la DGII estableció un plazo para cada uno de los
requerimientos, dentro del procedimiento de fiscalización que estaba llevando a cabo al señor
SSC.
La parte actora argumentó que “(…) por el supuesto incumplimiento de dichos plazos
discrecionales, nos infraccionan y sancionan aplicando el artículo 241 a) y nos imponen una
multa del 0.5% sobre el capital contable (…)”.
Según consta en el expediente administrativo, la sanción que se impuso, fue consecuencia
“Constituye incumplimiento con relación a la obligación de informar: (…) a) negarse a
proporcionar, no proporcionar u ocultar los datos, informes, antecedentes o justificantes que
sean requeridos por la administración tributaria sobre hechos que esté obligado a conocer, sea
con relación a sus propias actividades o de terceros relacionados con las operaciones realizadas
con los sujetos pasivos. Sanción: multa del cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o
capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no
realizado, la que no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual (…)”, pues incumplió la
obligación formal de proporcionar la información que le requiere la Administración de
Del expediente administrativo de la DGII esta Sala constató que se realizaron tres
requerimientos por parte de la Administración Tributaria a la parte actora, en la que se solicitaron
datos, informes, antecedentes o justificantes relacionados con el contribuyente SSC, con base a
fueron los siguientes:
1) Referencia ********** de las siete horas cincuenta y tres minutos del día diez de
febrero de dos mil doce, notificado a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del día veintitrés
del mismo mes y año -folio 7 del expediente administrativo de la DGII-, en el que se solicitó que
en un plazo de cinco días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente al de la notificación del
auto, presentara la siguiente información:
a) Detalle mensual de las ventas efectuadas y/o servicios prestados al contribuyente SSC,
durante los períodos tributarios del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
b) Fotocopia de los comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor final, notas de
crédito o debito emitidos, que amparan las operaciones detalladas según el literal anterior.
c) fotocopia de los folios del libro de ventas del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, en donde se registraron las operaciones citadas en el literal
a)
d) fotocopia de los libros legales y auxiliares de contabilidad, donde se realizaron las
anotaciones de los documentos antes mencionados.
e) fotocopia de las partidas contables, boucher de cheques u otra documentación de
soporte, que ampare los pagos recibidos del contribuyente SSC, pero las ventas y/o servicios
prestados a dicho contribuyente durante los periodos tributarios del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil diez.
f) en defecto de lo anterior, manifestar por escrito la no existencia de la información antes
mencionada justificando las razones por las cuales no la posee.
Sin embargo, el contribuyente no contestó a dicho requerimiento.
2) Ante tal incumplimiento, mediante requerimiento referencia ********** de las siete
horas tres minutos del día ocho de marzo de dos mil doce, notificado a las ocho horas cuarenta
minutos del día quince del mismo mes y año - folio 8 del expediente administrativo de la DGII -,
en el que se solicitó por segunda vez que en un plazo de cinco días hábiles, contados a partir del
día hábil siguiente al de la notificación del auto, presentara la información solicitada en el
requerimiento anterior.
La parte actora presentó escrito anexando únicamente un detalle y fotocopia de ventas
efectuadas por el contribuyente SSC, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, correspondiente al literal a); sin
embargo, no presentó ni expuso la razones por las que no presentó la información solicitada en
los literales b) al e), ni tampoco dio cumplimiento a lo requerido en el literal f) relacionado.
3) De ahí que por medio de requerimiento referencia ********** de las siete horas treinta
y un minutos del día veintiocho de marzo de dos mil doce, notificado a las diez horas del día
treinta del mismo mes y año -folio 11 del expediente administrativo de la DGII -, le solicitó que
en un plazo de tres días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente al de la notificación del
auto, proporcionara la información faltante correspondiente a los literales b) al e). En el cual se le
aclara a la parte actora que la información solicitada “(…) es necesaria para el proceso de
fiscalización que (…) está realizando al contribuyente SSC por lo que de no proporcionarla
estaría dificultando dicho proceso e incumpliendo las disposiciones legales citadas al inicio de la
presente providencia; lo cual es sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 241 literal a)
e inciso final del Código Tributario (…)”
Sin embargo, no consta en el expediente administrativo que la parte actora haya dado
respuesta a dicho requerimiento.
De lo anterior se evidencia que, aun y cuando la Administración informó la finalidad de la
información y advirtió las consecuencias de no proporcionar la información, la parte actora no
dio respuesta a dicho requerimiento, ya sea exponiendo las razones por las cuales no la
presentaba o exponiendo por escrito: 1) la no existencia de la información tal y como se le
solicitó en el literal f); 2) justificando las razones por las que no posee la información solicitada;
o, 3) la imposibilidad de presentarlas con justo impedimento. Además, la parte actora en ningún
momento expuso que el plazo no era suficiente solicitando ampliación del mismo.
De lo anterior se advierte que la Administración Tributaria actuó de forma legal, habiendo
realizado los requerimientos en debida forma, estableciendo un plazo administrativo en tres
ocasiones para que la parte actora cumpliera con la obligación prescrita en el artículo 120 inciso
primero del CT, sin que la demandante se pronunciara al respecto.
De ahí que la Administración inició el procedimiento para la imposición de sanciones
aisladas, regulado en el artículo 260 del CT, el cual se abrió a prueba por medio de auto de fecha
nueve de octubre de dos mil doce -folio 29 del expediente administrativo de la DGII-, en el cual
la Administración Tributaria le advirtió que “Al subsanar el incumplimiento (…) dentro de los
plazos concedidos en este (sic) podrá gozar de la atenuante del treinta por ciento (30%), de
después de los plazos indicados, no habrá lugar a la atenuante referida, en aplicación de lo
regulado en el inciso segundo de la disposición legal antes mencionada”.
La parte actora cumplió los requerimientos de referencia en la etapa probatoria, situación
que dejó claro el incumplimiento oportuno de los requerimientos, por lo que durante el
procedimiento sancionatorio quedó establecida la existencia de la infracción. En consecuencia era
procedente la imposición de la sanción a la sociedad Dinant de El Salvador, S.A. de C.V., la cual
La DGII le impuso la sanción de multa por la comisión de la infracción regulada en el
En consecuencia, no se advierte ilegalidad alguna en los términos alegados por el actor, en
los requerimientos realizados por la Administración Tributaria, ni en los plazos otorgados para
que la parte actora proporcionara la información solicitada.
Por otra parte, la sociedad actora argumentó que la Administración Tributaria “(…) no
valoraron que la información ya se les había proporcionado, aún antes del requerimiento
relativo a transacciones comerciales nuestro cliente señor SC, atendiendo un plazo fatal y
perentorio establecido en el artículo 125 del mismo Código Tributario”, pues asegura que dicha
información fue proporcionada con la declaración jurada “(…) identificada con el formulario ***
v2, informe N° **********, conteniendo información de Proveedores y Clientes, del segundo
semestre del año 2010”, el veintiocho de enero de dos mil once.
dos mil setecientos cincuenta y tres salarios mínimos mensuales, deberán suministrar
información semestral en los meses de enero y julio de cada año, a la administración tributaria,
por medios magnético o electrónico con las especificaciones técnicas que ésta disponga para tal
efecto, relativa a las transferencias de bienes o prestaciones de servicios que hayan realizado, la
cual deberá contener los requisitos mencionados a continuación:
a) Identificación de los proveedores de bienes y servicios por operaciones realizadas,
indicando el concepto, valor acumulado mensual por proveedor y crédito fiscal IVA de la
operación, si fuere el caso;
b) Identificación de las personas o entidades a quienes se les haya transferido bienes,
derechos o prestado servicios por operaciones realizadas, indicando el concepto, valor
acumulado y débito fiscal generado, si fuere el caso;
c) Identificación de las personas o entidades de quienes se recibieron ingresos a cuenta
de terceros sin representación, concepto y cuantía de dichos ingresos, al igual que la
correspondiente identificación de tales terceros;
d) Identificación de los acreedores a cualquier título y condición, con indicación del
monto de las obligaciones; y,
e) Identificación de los deudores a cualquier título y condición, con indicación del monto
de las obligaciones (…)”.
Dicho informe fue presentado con la demanda ante esta sede judicial, en copia certificada
por notario, la cual se encuentra agregada a folio 123 del expediente judicial.
De la revisión del documento presentado se constata que dicho informe únicamente
contiene a) tipo de documento: crédito fiscal, b) numero de NRC: ***, c) fecha de emisión del
documento: 22/11/2010, c) número de crédito fiscal: *** AL, d) monto: $5,076.25, y e) IVA:
$659.91.
De lo anterior se extrae que la información solicitada en los requerimientos realizados por
la Administración Tributaria, no se encontraba contenida en el informe presentado ante la DGII
con base en el artículo 125 del CT, concluyendo que se incumplió con su obligación.
En razón de todo lo expresado, se concluye que no ha existido vulneración al principio de
seguridad jurídica, en los términos alegados en la demanda.
2) Violación al principio de justicia.
La parte actora manifestó que se ha vulnerado dicho principio “(…) al imponerle a mi
representada una sanción sin fundamento legal, no obstante haber proporcionado la información
y documentación a la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 125 del Código
Tributario y además, en las diferentes etapas del proceso; con el agravante de que no se
valoraron las pruebas de descargo en el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (…)”
Al respecto debe tenerse en cuenta que el principio de justicia se encuentra regulado en el
artículo 3 del CT el cual se refiere a que se debe garantizar la aplicación oportuna y
correspondiente de las normas tributarias.
Advierte esta Sala que lo argumentado por la parte actora ya fue dilucidado en el apartado
anterior, excepto lo alegado en el sentido que no se valoraron las pruebas de descargo en el
recurso de apelación ante el TAIIA, por ello únicamente se desarrollará lo relacionado a este
último aspecto.
El artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del TAIIA establece que: “El
Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre
que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir
pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante ésta
como no disponibles”.
Al respecto esta Sala advierte, que dicho artículo se encuentra en plena concordancia con
en los momentos y bajo los alcances siguientes: (…) b) Dentro de las oportunidades de audiencia
y defensa concedidas (…) dentro del trámite del recurso de apelación. En este último caso, se
podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria,
cuando se justificaren ante ésta como no disponibles (…)”.
De conformidad al artículo 202 del CT y 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento
del TAIIA, éste únicamente puede recibir prueba que no fue producida ante la DGII cuando se
justifique ante ésta como no disponible.
Con relación a la documentación presentada conforme al artículo 125 del CT, ésta nunca
fue mencionada ante la DGII , y fue propuesta ante el TAIIA posterior a la etapa de pruebas del
procedimiento del recurso de apelación - folio 92 del expediente del TAIIA-, de ahí que la etapa
procesal para que fuera tomada en cuenta había precluido.
Si bien el TAIIA en su resolución no se pronunció sobre esta última, no se vislumbra que
exista vulneración a sus derechos [audiencia y defensa] pues fue presentada posterior a la etapa
de pruebas, y por lo tanto no procedía su análisis por parte del TAIIA, para efectos de valorar si
era procedente su apreciación en esa instancia de conformidad al artículo 6 de la Ley de
Organización y Funcionamiento del TAIIA.
Por lo que no existe la vulneración al principio de justicia alegada por la parte actora, en
los términos expuestos.
3) Violación al principio de proporcionalidad.
La parte actora argumentó que ha existido “(…) violación al literal e) del artículo 3 del
Código Tributario, ya que la multa impuesta es de US$ 36,018.71, la cual no guarda relación
con el supuesto incumplimiento formal, pues sobrepasa con creces el monto de la Nota de
Crédito emitida y otorgada por mi representada al señor SC, por US$ 56.16; (…) Solicito a la
Honorable Sala de lo Contencioso Administrativa, que solicite el expediente de IVA y renta, del
señor SS, para que puedan observar que la sanción aplicada a mi representada por una supuesta
infracción formal, es superior que el impuesto determinado a ese contribuyente, producto de esta
transacción comercial que tuvimos con él (…)”.
cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la
afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del
interés colectivo que se trata de salvaguardar.”
En virtud de este principio, la sanción debe guardar una relación con los fines que se
persiguen. En este caso la infracción la constituye el cumplimiento de una obligación formal por
parte del sujeto obligado a proporcionar la información que le requiere la Administración
Tributaria. Dicha obligación es de tal la envergadura que de no cumplirse estaría afectando las
funciones que el CT le asigna a la Administración Tributaria: fiscalización, inspección,
investigación y control. Precisamente, el fin que se persigue al tipificar la infracción que se
analiza, y prever una sanción, es disuadir el incumplimiento de obligaciones formales, para no
afectar el cumplimiento de las facultades atribuidas a la Administración Tributaria.
Por tanto el monto consignado en la nota de crédito y el impuesto determinado en la
liquidación de oficio realizada por la DGII al contribuyente fiscalizado, no es la base para la
determinación de la sanción por el incumplimiento de la obligación de proporcionar la
información, ya que la falta de colaboración tiene incidencia en el cumplimiento de las funciones
de la Administración Tributaria.
En ese sentido, el monto de la multa no puede tomar como base el valor estipulado en la
nota de crédito de cincuenta y siete dólares con treinta y seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América, agregada a folio 47 del expediente de la DGII, ni el impuesto determinado en
la liquidación de oficio realizada por la DGII al contribuyente fiscalizado; sino la magnitud de la
infracción cometida; en qué medida el incumplimiento pueda llegar a entorpecer el cumplimiento
de la finalidad de la Administración Tributaria.
En consecuencia, sí existe proporción entre la magnitud y efectos de la naturaleza de la
infracción y la multa impuesta.
La parte actora además argumenta “(…) que en el plazo requerido por la DGII, (…) no la
encontraba en los registros, debido a que tenemos un volumen de más de 30 clientes de las
diferentes rutas comerciales, pero que cuando se encontró se les entregó en la etapa de la
Aportación de Prueba, extinguiéndose así, el incumplimiento administrativo; por consiguiente se
extinguía la infracción y la sanción; además porque no se había lesionado el interés fiscal, ya
que los impuestos se habían declarado y enterado al fisco, en el momento de la venta y en la
declaración de pago a cuenta de mi representada (…)”
Al respecto, la parte actora previo a iniciar el procedimiento de audiencia y apertura a
pruebas para la imposición de sanciones aisladas, en ningún momento expuso que no tenía a
disposición los registros solicitados, simplemente no proporcionó la información, a pesar que se
le solicitó, que de no tener la información manifestara por escrito porque razón no la tenía;
tampoco pidió ampliación del plazo cuando se le solicitó la información. De ahí que no es
justificante el tener volúmenes grandes de clientes, pues es su obligación cumplir con los
requerimientos de la Administración Tributaria, en el tiempo determinado.
Además, como se dijo anteriormente, el cumplir hasta dentro de la etapa de apertura a
pruebas en ningún momento lo exime de la imposición de la sanción, pues el CT es claro, en
establecer que únicamente permite la atenuante del treinta por ciento (30%) y esto es porque la
infracción está cometida pero subsanada “Artículo 261. Las sanciones serán atenuadas en los
casos y formas siguientes: (…) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo
que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u
otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento. (…) Si la corrección se
efectuare transcurrido el plazo dispuesto en el numeral anterior, no habrá lugar a la aplicación
de las atenuantes aludidas”.
Independientemente que la actora haya declarado y enterado al fisco en el momento de la
venta y en la declaración de pago, el impuesto respectivo; ésta estaba en la obligación de
presentar la información requerida a la Administración Tributaria, pues como ya se expuso en el
punto anterior, la DGII no contaba con la información que se le solicitó, afectando las funciones
de fiscalización que estaba realizando al señor SS.
Argumentó además la sociedad demandante que “(…) la Administración Tributaria, no
aplicó una sanción menos gravosa, si no que buscó una base legal, para aplicar una sanción más
gravosa a mi representada (…)”
Consta en la resolución de la DGII que se le aplicó la sanción especifica que regula el
la información en el plazo de prueba del procedimiento de liquidación, le aplicó la atenuante del
Por lo que no se vislumbra que la DGII haya aplicado la sanción más gravosa, pues
únicamente dio cumplimiento a lo establecido en el CT de conformidad al principio de legalidad
tributaria, sin vulnerar el principio de proporcionalidad, pues la sanción corresponde a la
infracción atribuida, la cual fue constatada por la Administración Tributaria, aplicándole la
atenuante la cual reduce el monto de la multa.
Consecuentemente, en razón de todo lo dicho, esta Sala, considera que no existe la
vulneración al principio de proporcionalidad.
4) Vulneración al principio de igualdad
La parte actora alega que se ha violado dicho principio en razón que “(…) le han dado un
trato desigual, en relación a otros contribuyentes, para el caso cito la resolución emitida por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, identificado con el Inc.
C1112012M de fecha 26 de febrero del año 2014, a quien le REVOCARON la resolución emitida
por la Dirección General de Impuestos Internos, de fecha 22 de noviembre del año 2011, porque
le habían aplicado la multa con la misma base legal del artículo 241 literal a) del Código
Tributario, que es la misma base legal aplicada para sancionar a mi representada (…)”
Al respecto, la parte actora agregó a su demanda la resolución que cita y se encuentra a
folio 126 del expediente judicial.
De la lectura de la misma se advierte que la resolución que cita el actor se refiere a una
situación en que la Administración Tributaria sancionó el supuesto incumplimiento al deber de
informar y permitir el control con base en lo regulado en dos artículos, el artículo 120 y 126 del
sanción impuesta, determinó que el incumplimiento del artículo 126 se encuentra sancionado en
el artículo 241- A y no 241 letra a) ambas disposiciones del CT; además, revocó la imposición de
sanción por falta de motivación, pues se determinó que la DGII no motivó cómo se infringió el
artículo 120 inciso primero y el artículo 126 del CT, para tipificar la conducta como constitutiva
En tal caso la Administración Tributaria en ningún momento realiza una interpretación del
artículo 120 y 241 letra a) distinta de la que se ha realizado en el presente caso, pues reafirma que
ante el incumplimiento de proporcionar la información de conformidad al artículo 120 del CT
sanción, fue la falta de motivación de la resolución.
En el presente caso, se trata del incumplimiento especifico del artículo 120 inciso primero
del CT y por tanto la atribución de la infracción e imposición de la sanción regulada en el artículo
241 letra a) del CT, fue suficientemente motivado por la DGII.
Por lo que no se advierte la vulneración alegada por la parte actora
5) De la vulneración al principio de no confiscatoriedad, alegado por la parte actora.
La parte actora alegó que “(…) La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han violentado el artículo 11 de la
Constitución de la República, al pretender privar a mi representada de la propiedad y de la
posesión de sus bienes, por medio de sus resoluciones administrativas, no apegadas a la verdad y
legalidad (…)”
Sobre el particular cabe afirmar que al haberse concluido en esta misma sentencia que no
ha existido violación al principio de proporcionalidad, y que la sanción impuesta guarda relación
con la naturaleza de la infracción, se concluye que no ha existido violación a su derecho de
propiedad.
6) De la vulneración al principio de verdad material, alegado por la parte actora.
La parte actora manifestó que “(…) La Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, violentaron el artículo 3 literal
h), por no haber apegado sus resoluciones a la verdad de los hechos y de las pruebas de
descargo respecto de la información y documentación proporcionada a la Administración
Tributaria, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario y además porque el
tribunal de Apelaciones no se pronunció al respecto, aun habiéndoles presentado las pruebas
(…)”.
Al respecto, esta Sala ya estableció en los puntos anteriores que la Administración
Tributaria, incorporó al expediente los elementos probatorios suficientes para concluir sobre la
procedencia de la imposición de la sanción. Asimismo, actuó conforme a derecho en relación con
la valoración de la prueba incorporada en la etapa probatoria y la proporcionada de conformidad
con el artículo 125 CT, así como respecto de la valoración de la prueba por parte de la DGII.
Asimismo, esta Sala ya determinó lo relacionado al actuar del TAIIA y lo que establece la
LOFTAIIA respecto de la valoración de la prueba en esa instancia, previa su admisión
Por lo que no existe la vulneración al principio de verdad material alegada por la parte
actora.
7) De la vulneración al principio de economía procesal, alegado por la parte actora.
La parte actora manifestó que “(…) Ambas [DGII y TAIIA], violentaron el literal f) del
artículo 3 del Código Tributario, porque continuaron con un proceso sancionatorio en contra de
mi representada, cuando no procedía, porque la DGII, se había dado por satisfechos en la etapa
de Audiencia y Apertura a Pruebas, y el Tribunal de Apelaciones, por haber resuelto
confirmando la actuación de la DGII, y no valoró todos nuestros argumentos y pruebas de
descargo (…)”.
El principio de economía según el artículo 3 del CT prescribe, “(…) se procurará que los
sujetos pasivos y la Administración Tributaria incurran en la menor cantidad de gastos, y se
evitará la realización o exigencia de trámites o requisitos innecesarios (…)”.
Con relación a este punto, este Tribunal advierte que, la DGII siguió el procedimiento
que “(…) concluido el termino probatorio, se dictar la resolución que corresponda, con
fundamento en las pruebas y disposiciones legales aplicables (…)”
En virtud de la anterior disposición, la Administración debe concluir el procedimiento
dictando su resolución final, determinando la comisión de la infracción y la correspondiente
sanción, o su absolución.
La etapa probatoria, constituye la oportunidad de la parte actora de aportar las pruebas que
considere pertinentes, dentro del plazo probatorio que el CT señala, el cual no es a arbitrio del
contribuyente, para efectos de desvirtuar el incumplimiento atribuido o de subsanar dicho
incumplimiento, pero en ningún momento implica la finalización del procedimiento, pues de lo
contrario conllevaría a producir inseguridad jurídica en la situación jurídica del contribuyente.
En el presente caso, la parte actora, si bien presentó la documentación en la etapa de
pruebas del procedimiento para la imposición de sanciones aisladas que previo al inicio del
procedimiento se le había requerido, no desvirtuó el incumplimiento sino que únicamente
subsanó la infracción, lo que únicamente le da derecho al infractor a la atenuante que regula el
artículo 261 numeral 2) del CT que establece “(…) 2) Cuando el infractor subsane su
incumplimiento dentro del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al
haberlo requerido, emplazado u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta
por ciento (…)”..
Por lo que la DGII posterior a la etapa de pruebas dicto el acto administrativo impugnado,
mediante el cual le atribuye a la sociedad actora el incumplimiento con relación a la obligación
de informar y su correspondiente sanción con la aplicación de la atenuante relacionada, de
Por otra parte, el TAIIA dio trámite al recurso de apelación interpuesto por la sociedad
actora, y respecto a la valoración de los argumentos y las pruebas en esa instancia, esta Sala ya se
pronunció.
Consecuentemente no se evidencia vulneración al principio de economía procesal, tal
como lo ha planteado la demandante.
8) De la vulneración al principio de eficacia, alegado por la parte actora.
La parte actora adujo que “(…) Se ha violentado el literal g) del artículo 3 del Código
Tributario, ya que la Administración Tributaria, con el propósito de recaudar ingresos (no
impuestos), está violentando los derechos fundamentales de los contribuyentes, ya que la
resolución impugnada carece de legalidad, y el Tribunal de Apelaciones también se vuelve parte
de esa ilegalidad al generar y propiciar incertidumbre jurídica, al resolver la confirmación de la
mencionada resolución en contra de mi representada, vulnerando nuestro legítimo derecho de
audiencia y aportación de pruebas de descargo, pues no garantiza un verdadero derecho de
audiencia, violentando el artículo 11 de nuestra Constitución de la república (sic) (…)”
Respecto de la alegación expuesta, esta Sala ya estableció que se siguió el procedimiento
aplicable regulado en el artículo 260 del CT en el cual se le dio audiencia y abrió a pruebas,
haciendo uso la sociedad actora de sus derechos; asimismo, como ya se dijo en los puntos
anteriores, tanto la DGII como el TAIIA han actuado conforme a derecho corresponde, en
relación con la valoración de la prueba.
En consecuencia no existe la vulneración alegada en relación al principio de eficacia,
alegado por la parte actora
VI. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve corno referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por las Magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Paula
Patricia Velásquez Centeno y Elsy Dueñas Lovos. El Magistrado Sergio Luis Rivera Márquez,
hará constar su voto parcialmente disidente a continuación de la presente sentencia.
V. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada pero de aplicación al presente caso de conformidad al artículo 124 de de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente; 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por DINANT DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
DINANT DE EL SALVADOR, S.A de C.V, por medio de su Representante Legal JDME, en la
rresolución de las siete horas treinta minutos del día treinta de noviembre de dos mil doce, con
referencia **********, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la
cual resuelve sancionar con multa de treinta y seis mil dieciocho dólares con setenta y un
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 36,018.71), de conformidad con los
antecedentes o justificaciones requeridas por la Administración Tributaria, relacionada con el
contribuyente SSC, quien fue cliente de la sociedad actora, durante el ejercicio fiscal dos mil
diez.
b) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora en la
rresolución de las quince horas del día siete de marzo del año dos mil catorce, identificada con el
Inc. C1301020M, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, mediante la cual se confirmó la resolución descrita en el literal que antecede.
c) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a las Magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Paula Patricia Velásquez
Centeno y Elsy Dueñas Lovos. El Magistrado Sergio Luis Rivera Márquez, hará constar su voto
parcialmente disidente a continuación.
f) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.-
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS
.
VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA
MÁRQUEZ
Únicamente en lo relacionado a la proporcionalidad del monto de la sanción no comparto
el criterio de los honorables Magistrados en la sentencia recaída en el proceso contencioso
administrativo promovido por la sociedad DINANT DE EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DINANT DE EL
SALVADOR, S.A de C.V, por medio de su Representante Legal JDME, contra la Dirección
General de Impuestos Internos - DGII - y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas -TAIIA - por los siguientes actos:
a) Resolución de las siete horas treinta minutos del día treinta de noviembre de dos mil
doce, con referencia **********,emitida por la Dirección General de Impuestos Internos -DGII-,
por medio de la cual resuelve sancionar con multa de treinta y seis mil dieciocho dólares con
setenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 36,018.71), de conformidad
con los artículo 241 literal a) del Código Tributario - CT-, por no proporcionar datos, informes
antecedentes o justificaciones requeridas por la Administración Tributaria, relacionada con el
contribuyente SSC, quien fue cliente de la sociedad actora, durante el ejercicio fiscal dos mil
diez.
b) Resolución de las quince horas del día siete de marzo del año dos mil catorce,
identificada con el Inc. C1301020M, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -TAIIA-, mediante la cual se confirmó la resolución descrita en el literal
que antecede.
Las razones de mi disentimiento se expresan a continuación:
I. El representante legal de la sociedad demandante expuso diversas razones para
impugnara la legalidad de los actos de la Administración Tributaria, entre ellas las siguientes:
1. Que no se cometió la infracción señalada por la Administración Tributaria consistente
en la no entrega de información concerniente al contribuyente SSC, porque dicha información se
entregó mediante formulario ***, informe No ********** el veintiocho de enero de dos mil
once a la DGII y luego, ante requerimiento de información referencia ********** que le hizo la
DGII el diez de febrero de dos mil doce, la sociedad contribuyente volvió a entregar la
información y documentos que se le requirieron.
2. Que ni la DGII ni el TAIIA quisieron valorar el formulario ni la copia certificada por
Notario que se presentó ante el TAIIA como prueba de descargo para establecer que sí se había
presentado la información pedida.
3. Que la DGII emitió un informe de audiencia y apertura a pruebas el veintinueve de
noviembre de dos mil doce, en el cual se concluye que el requerimiento de información fue
atendido satisfactoriamente por lo cual tenía por subsanado el incumplimiento tributario que
había señalado, al haber proporcionado la información requerida, por lo que se aplicaría la
atenuante establecido en el artículo 261 del Código Tributario -sin considerar que esa
información ya había sido entregada desde antes de ser requerida administrativamente.
4. Que tras el procedimiento, la DGII determinó que el patrimonio o capital contable libre
de revalúo de la sociedad demandante para el año dos mil diez, era de $10,291,062.00 dólares de
los Estados Unidos de América, base sobre la cual la DGII calculó el 0.5% que constituye la
sanción de la infracción atribuída , lo que dio un resultado de $51,455.31 dólares y a éste la DGII
le aplicó el 30% de atenuante conforme el artículo 261 No 2 CY, lo que se tradujo en una multa
de $36,018.71 dólares, la cual la parte actora considera violatoria del principio de
proporcionalidad «ya que la multa impuesta es de US$36,018.71, la cual no guarda relación con
el supuesto incumplimiento formal, pues sobrepasa con creces el monto de la Nota de Crédito
emitida y otorgada por mi representada al señor SC, por US$56.16; y que en el plazo requerido
por la DGII, que mi representada no la encontraba en los registros, debido a que tenemos un
volumen de más de 30 clientes de las diferentes rutas comerciales, pero que cuando se encontró
se les entregó en la etapa de la Aportación de Prueba, extinguiéndose así, el incumplimiento
administrativo; por consiguiente se extinguía la infracción y la sanción, además porque no se
había lesionado el interés fiscal, ya que los impuestos se habían declarado y enterado al fisco, en
el momento de la venta y en la declaración de pago a cuenta de mi representada. Vale la pena
mencionar que la administración tributaria no aplicó una sanción menos gravosa, sino qu buscó
una base para aplicar una sanción más gravosa a mi representada. Solicito a la Honorable Sala
de lo Contencioso Administrativa [sic], que solicite el expediente de IVA y renta, del señor SC,
para que puedan observar que la sanción aplicada a mi representada por una supuesta
infracción formal es superior que el impuesto determinado a ese contribuyente, producto de esta
transacción comercial que tuvimos con él.»
II.- La competencia de esta Sala comprende la revisión de la legalidad entendida como el
apego de la administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que llevaron
a la administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
- sea éste penal o pertenezca al orden administrativo - en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un “delito” y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por personal y por el hecho; principio de responsabilidad subjetiva, principio de
proporcionalidad de la pena y la garantía de presunción de inocencia - que en su seno comporta el
derecho a no autoincriminarse o declarar contra sí mismo - ; y (iii) Lesividad, que implica el
daño o riesgo a un bien jurídico valioso para el derecho, que puede materializarse en la infracción
a un deber legal o en el daño recaído al objeto de protección.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal -como los derechos de libertad- o
patrimonial - multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. - de ahí que, como
toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un sistema de
principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1. Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la administración se desprenderá de que (a) la infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador - lex scripta -; (b) la
infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario -lex
stricta-; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado - lex praevia
-; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan por ella sean
delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales insertos en la
disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la interpretación del
aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción - lex certa -
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho sancionatorio
-en cualquier materia- se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta sancionable; es decir,
la descripción precisa de la actividad que merece reproche, acompañada de la determinación de la
sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios -
principio de responsabilidad personal y por el hecho- es evidente que las personas jurídicas
actúan en la realidad a través de personas físicas, de ahí que se hace la traslación de
responsabilidad de éstas a aquéllas en los supuestos de comisión de infracciones por los
representantes legales de una persona jurídica, pues es precisamente a través de estos
representantes legales como se exterioriza la voluntad de la persona jurídica; además, solamente
podrán reprocharse los hechos cometidos con intención o culpa -principio de responsabilidad
subjetiva-; en atención a que el ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido
más allá de lo estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones
administrativas deben tener justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que
las originan y a los fines que se quiere alcanzar con ellas -principio de razonabilidad-; por otra
parte toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la
obtención de un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e
interferir en otro derecho solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad -principio
de proporcionalidad-; todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la
atribución de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la
infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de
acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad -garantía de
presunción de inocencia-.
3. Principio de lesividad.
Por el cual solo es reprensible la conducta que daña o pone en peligro un bien jurídico. El
daño debe recaer en un bien jurídico existente y concreto -principio de ofensividad- y debe tener
cierta relevancia o intensidad, de lo contrario no es susceptible de sanción -principio de
irrelevancia-.
III.- En el presente caso, con relación a la vulneración al principio de proporcionalidad de
consideraciones:
1. Previamente se reseñaba que, aunque la administración tiene potestades sancionatorias,
la constitución supedita tales aplicaciones de poder a los derechos y garantías inherentes al
debido proceso, al igual que lo hace para el derecho penal, por cuanto es derecho punitivo; lo que
deriva en la necesidad de respeto a los principios que se formularon supra de manera que es, al
menos, exigible que la infracción conste por escrito en una norma constitucionalmente adecuada
para contenerla, que sea previa a la conducta que prohíbe, que la responsabilidad por la infracción
se atribuya a quien la comete y en proporción a la intención con la cual se realiza -
consignando un mayor reproche a las conductas dolosas que a las culposas, considerando
conductas impunes a las que no son atribuibles ni a una ni a otras- que la consecuencia jurídica se
encuentre en la disposición relevante o se tenga una remisión clara a la normativa que la contiene.
Al respecto de la potestad sancionadora de la administración y su relación con estos
principios la Sala de lo Constitucional de esta Corte ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva, de forma
paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las sanciones administrativas, tanto en el
plano de su formulación normativa, como en el de su aplicación por los entes correspondientes.
Así, en el plano normativo se observará la proporcionalidad siempre que las sanciones
contempladas en la ley o reglamento sean congruentes con las infracciones respectivas;
mientras que en el plano aplicativo, el principio se cumplirá siempre que las sanciones que se
impongan sean proporcionales a la gravedad que comporten los hechos según circunstancias
objetivas y subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como límite a la
discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria, procurando la correspondencia y
vinculación que debe existir entre las infracciones cometidas y la gravedad o severidad de las
sanciones impuestas por el ente competente; y, por otro, como un criterio de interpretación que
permite enjuiciar las posibles vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre que
la relación entre el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción tipificada como
medio para conseguirlo implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente de razonabilidad.”
Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las once horas con
cincuenta y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.
2. Para poder cumplir con este mandato de equiparar la sanción a la gravedad de la
infracción se requiere contar con criterios que permitan graduar las sanciones, lineamientos que
diseña el legislador y que luego son interpretados bajo una cierta discrecionalidad por el ente
aplicador - en este caso la autoridad administrativa - aprovechando los límites mínimos y
máximos que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven de guía en la
dosificación de la pena, a la proporción entre aquellos y el daño, así como la inconveniencia de
las penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la sentencia que antes se ha
citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las infracciones
administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos, corresponde al legislador en
primer lugar el establecimiento de un baremo de sanciones en atención a su gravedad y de
infracciones tipificadas con arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las normas para graduar la
sanción que corresponda a cada caso, según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas
y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los criterios de
dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se encuentran: (i) la
intencionalidad de la conducta constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los
perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la
posición económica y material del sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata
perseguida con la imposición de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia de la
proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad con que debe
contar tanto el legislador que crea la norma sancionadora como la Administración que impone
las sanciones. En efecto, la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción
cometida y sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de decisión en
los ámbitos normativo y aplicativo de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la
valoración de las circunstancias que rodean a la contravención respectiva y la razonabilidad en
la graduación de las penas a imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la aceptación de la
práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos en la cuantía de las sanciones -en
caso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos y techos sancionatorios como parte de la técnica de
dosimetría aludida, lo cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la
severidad de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en el ejercicio
de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios implicaría una
discrecionalidad irrestricta -a manera de facultad omnímoda- que permitiría la imposición de
sanciones según criterios de oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad señalada conlleva la
inconveniencia de establecer multas fijas para cada contravención administrativa, en tanto que
la inflexibilidad de dicha técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las sanciones
de acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede provocar el tratamiento
desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual forma, se vuelve arbitrario. En
todo caso, si el legislador omitiera en un producto normativo la regulación de pisos o techos
sancionatorios, ello no significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de proporcionalidad sobre
dicha potestad sancionadora, con el debido deber de motivación.”
3. La relación de la proporcionalidad entre la conducta y su sanción depende del examen
de ese comportamiento atribuido al infractor y el baremo que permite medir sus consecuencias, el
cual, como mínimo se indicaba que debe contener un análisis de: (i) la intencionalidad de la
conducta; (ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios causados o o del riesgo en que se incurre;
(iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la posición económica y
material del sancionado; y(iv) la finalidad perseguida con la imposición de la sanción.
1. Para el caso particular, se sancionó a la contribuyente debido a que no suministró los
datos, informes, antecedentes o justificantes requeridos por la Administración Tributaria,
relacionados con el contribuyente fiscalizado señor SSC, es decir, por incumplir el deber de
informar establecido en el artículo 120 del Código Tributario y como consecuencia se le impuso
una multa equivalente al del cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital
contable que figuraba en su balance general menos el superávit por revalúo de activos no
realizado.
Esta sanción propone una única consecuencia jurídica que deberá aplicarse a todos los
infractores sin distinción de su intención, de la intensidad del daño cometido o riesgo incurrido ni
relación con el objeto de la consecuencia jurídica.
Para que una sanción pueda considerarse proporcional debe permitir distinguir entre
conductas culposas y aquella que corresponde a las dolosas, así como admitir la
cuantificación diferenciada entre infracciones más intensas y menos intensas, pues la misma
conducta será más o menos dañosa en ocasiones y circunstancias diferentes; debe además
consentir la consideración de atenuantes, agravantes y eximentes, todos vinculados a las
circunstancias de la conducta u omisión que no pueden ser las mismas que contemple la ley
como resultado de la conducta posterior de colaboración que muestre el contribuyente.
2. Sin embargo, la disposición legal que se aplicó al caso concreto no contiene ninguno de
estos elementos, por el contrario remite la sanción por igual a conductas consumadas y tentadas;
tampoco impone criterios para diferenciar el reproche que corresponde al dolo del que resulta
atribuible a la culpa; lo anterior no responde a la diversidad de circunstancias que resultan en una
infracción que podría no merecer el mismo reproche en todos los casos; pues la respuesta única
no diferencia en la intensidad de la sanción por el mayor o menor perjuicio al bien jurídico, por la
conducta dolosa o culposa, al igual que no distingue entre el reproche atribuible al contribuyente
o a un tercero que no es el evasor, ni entre conductas consumadas y tentadas.
Para que esta disposición fuese constitucionalmente coherente, hace falta motivar
adecuadamente (i) la tipicidad de la conducta (ii) el nexo de culpabilidad; (iii) la intensidad del
daño causado o del riesgo incurrido; y (iv) la proporcionalidad del castigo respecto del daño, a
partir de la mínima intervención requerida para alcanzar los fines de la norma, dado que no se
encuentran en su texto.
3. En otras palabras si se interpreta en su sentido literal, esta disposición contiene:
a) Una sanción rígida, diseñada de tal modo que no se especificó el modo de imponerla
ante la mayor o menor gravedad de la infracción cometida, es decir, no fue prevista para
modularse en proporción al daño causado o al riesgo incurrido con la conducta punible.
b) Una sanción carente de fundamento racional que distinga entre conductas dolosas y
culposas, entre autores y partícipes o colaboradores ni entre conductas consumadas y tentadas.
c) Una injerencia automatizada en un bien jurídico fundamental -el patrimonio- que
dispensa de la exigencia de motivación relacionada a las razones subjetivas de la infracción, sino
que resulta en una simple operación matemática para obtener la cantidad que corresponde al
porcentaje patrimonial que se afectará, el cual es el mismo en todos los casos.
En conclusión, si se aplicase la sanción de tal manera, se vulnerarían por igual los
principios de lesividad, racionalidad y culpabilidad, como principios estructurales de todo el
derecho punitivo -sea éste penal o administrativo sancionador- y conforman los límites
infranqueables al ejercicio del ius puniendi del Estado.
Por ende, la sanción única, interpretada a partir de la literalidad del texto normativo
configura una reprensión de carácter inconstitucional, incompatible con la exigencia de
proporcionalidad a la cual he hecho referencia.
4.- La DGII justificó la sanción, indicando que, en el caso concreto concurría la infracción
-la tipicidad- y procedió a la imposición de la multa; sin embargo, en atención a los artículos 11,
12 y 14 de la Constitución, la multa, como consecuencia de una infracción administrativa, está
sujeta a los límites de la potestad sancionatoria, uno de ellos es el principio de culpabilidad
previamente desarrollado, que entre sus derivados incluye la exigencia de la responsabilidad
subjetiva, es decir dolo o culpa.
Aunque la norma, al establecer los elementos del tipo, no hace distinción entre dolo y
culpa, para la determinación de la sanción, no puede dejarse de lado que una dolosa merece
mayor reproche que una resultante de negligencia o imprudencia; en consecuencia el monto
de la sanción debe ser diferente según el caso; es decir que la conducta culposa en ningún caso
debe sancionarse conforme al monto que le corresponde a la dolosa, contrario sensu la decisión
sancionatoria sería contraria a la Constitución por atentar al principio de culpabilidad, que exige
que ante supuestos o reproches desiguales la pena debe ser distinta.
5. Se ha señalado que dicha sanción fue atenuada, pues la administración primero la
calculó en $51,455.31 dólares que constituyen la multa única equivalente al 0.5% del patrimonio
o capital contable de la contribuyente y luego se calculó el 30% de esta cantidad pero ello no
resultó de algún examen de proporcionalidad, sino del efecto del artículo 261 No 2 inciso 1 del
Código Tributario, es decir « Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo
que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u
otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento.»
En otras palabras, la atenuación de la consecuencia jurídica no tiene ninguna relación con
algún examen que se haya hecho a la conducta para determinar si era de menor intensidad en
comparación con otros casos de la misma infracción, tampoco se atiende a la intención que tenía
el contribuyente, es decir, no se le está rebajando la sanción porque se haya valorado que se
cometiera, por ejemplo, por negligencia o impericia, sino que obedece únicamente a una posterior
colaboración del contribuyente con la Administración Tributaria.
Reflejo de la ausencia de correlación es que, incluso después de aplicar la referida
atenuante, el monto de la sanción resultante fue considerado siempre desproporcionado por la
contribuyente, quien hizo alusión a la diferencia entre el impuesto que debía pagar el señor SSC y
la multa que se le impuso, la cual es mayor a dicho impuesto; también relacionó que, en todo
caso, ese impuesto fue pagado al fisco por lo que no hubo daño, por lo que concluyó que la
sanción no debió ser tan alta.
6. Lo anterior significa que la penalidad fija establecida en la ley no permite hacer un
juicio motivado en cuanto al monto de la pena, sino que sanciona indistintamente conductas
dolosas y culposas, así como conductas consumadas y conductas imperfecta o tentadas, todas
ellas con la misma cantidad pencuniaria. En el mismo sentido, la aplicación de la atenuante del
30% por subsanar el incumplimiento no responde a parámetros de proporcionalidad, sino que
constituye una operación matemática de resta sobre la sanción única a la que pueden acceder por
igual todos los potenciales infractores, sin importar si cometen el quebrantamiento legal de
manera dolosa o culposa, o si de su conducta resulta mayor o menor daño y que deviene en
siempre la misma cantidad de multa para todos ellos.
Por consiguiente, para que la administración, al imponer la sanción, respete los principios
de culpabilidad, de lesividad y de proporcionalidad debe buscarse una distinción en el reproche
atribuible a las conductas intencionales y la que corresponde a las imprudentes, así como debe
distinguirse entre el reproche aplicable a una conducta consumada y el que corresponde a una
conducta imperfecta, de manera que ese monto del cero punto cinco por ciento sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
activos no realizado, al que se refiere la disposición solo puede ser utilizado como sanción para
las conductas consumadas que se comentan dolosamente y que constituyan las transgresiones de
mayor intensidad, de manera que el 0.5% se convierte en el techo o sanción máxima posible.
A las conductas consumadas de carácter culposo, así como a las tentadas y aún a las
dolosas pero de menor intensidad, solo es posible sancionarlas en un quantum distinto,
entendiéndose, bajo una hermenéutica integracionista conforme a la Constitución, a los fines de
evitar impunidad, en cuanto a que el artículo se interprete que la cuantía imponible de la sanción
es hasta una penalidad del cero punto cinco po r ciento sobre el patrimonio o capital contable
que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, pero no
es aceptable que esta misma sanción sea la única respuesta disponible para la totalidad de
los casos.
Dado que no es acorde al principio de culpabilidad sancionar con el mismo monto de
sanción conductas dolosas y culposas, como conductas más lesivas o menos dañosas,
consumadas o tentadas, es necesaria una interpretación conforme al artículo 12 de la Carta
se entienda hasta en un cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, por lo que
según las particularidades del caso debe reducirse ese porcentaje, lo que obligaría a imponer una
sanción motivada, que permita distinguir en cuáles casos puede aplicarse el porcentaje máximo
de la sanción y cuándo no debe ser ese el monto de la multa.
7. Como la sanción, entendida en su literalidad, resulta inconstitucional, la interpretación
que permite su aplicación conforme a la Constitución se puede apreciar cuando la autoridad
administrativa motiva la resolución en la cual impone la sanción, ya que concurre allí la
oportunidad para expresar las diversas razones en las cuales justifica la elección del reproche
correspondiente a cada acción típica de una infracción tributaria.
Pero en el proceso bajo estudio se observa ausencia de motivación para explicar la
necesidad de imponer una multa igual al cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital
contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado,
pues para el correcto ejercicio de cuantificación del reproche ameritado por el transgresor y para
que la norma pueda interpretarse de conformidad con la exigencia constitucional se requiere que
la cuantía máxima se reserve solo para casos muy graves, a los cuales además debe
aplicárseles en la medida de sus capacidades -sin llegar a límites extremos como no imponer
ninguna sanción- pues puede elegirse no imponer el cero punto cinco por ciento sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por
revalúo de activos no realizado, ni aún en infracciones dolosas, optando, por cualquier otra
inmediata menor.
Tampoco se observa que la aplicación de la atenuante que se regula en el artículo 261 No
2 CT haya permitido subsanar este defecto, por cuanto si la imposición de la multa fue una
operación matemática inmotivada, lo mismo ha sucedido con su disminución en un 30% siendo
ambas: la multa original y la atenuada, ajenas a cualquier tipo de análisis de proporcionalidad,
pues la Administración Tributaria tenía que justificar la elección del quantum de la sanción al
momento de imponerla y, una vez determinado cuál era el quantum aplicable al caso concreto,
podía estimar la atenuante que la ley permite para los casos de subsanación pero no a partir del
0.5% como regla general sino a partir de la cuantía que resultase proporcional al caso concreto.
Tales extremos no se calculan intuitivamente, por cuanto la motivación es exigencia de
explicación y justificación jurídicamente válida, pero están ausentes de la resolución dictada por
la DGII y confirmada por el TAIIA, en la cual no se ha tomado en consideración que la
infracción, en este caso particular, es de muy escasa gravedad, dado que se trata de una única
transacción por un monto de poca cuantía, que generó una obligación tributaria poco onerosa y
que, además, estaba pagada de manera que la infracción es meramente formal, el cual, además,
no ha sido examinado por la administración para establecer si se cometió dolosamente o fue el
resultado de un actual negligente; por lo que no hay justificación para que se imponga la multa
de 0.5% sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el
superávit pro revalúo de activos no realizado, dado que, ya se señaló que esta es una sanción
reservada solamente para las infracciones dolosas de mayor intensidad.
Consecuentemente, tampoco la atenuante s emotiva adecuadamente, pues el 30% debería
haber sido calculado teniendo como base no el 0.5%, sino el quantum resultante de un examen
adecuado de la conducta y las circunstancias que la rodean, lo que habría resultado en una
sanción inferior a la impuesta y, por ende, en una cuantía de multa más proporcional a la
infracción que con ella se sancionaba.
En razón de ello, el acto administrativo no está motivado respecto al monto de la multa
impuesta y por ese motivo deviene en ilegal y así debería declararse, con la correspondiente
emisión de un nuevo acto, que motive lo concerniente a la determinación de la cuantía de la
multa impuesta conforme a los criterios de proporcionalidad respectivos.
Así mi voto.
En la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San
Salvador, a los veintidós de octubre de dos mil dieciocho.
S. L. RIV. MARQUEZ --------- VOTO RAZONADO PARCIALMENTE DISIDENTE
PRONUNCIADO POR EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE.-------M. A.V.------
SRIA.----------RUBRICADAS.
