Sentencia Nº 263-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 04-10-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 04 Octubre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 263-2016 |
263-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del cuatro de octubre de dos
mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por PARQUE
JARDIN LOS OLIVOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede
abreviarse PARQUE JARDIN LOS OLIVOS, S.A. DE C.V., mediante el señor CEDLPBB en
calidad de representante legal de la sociedad por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos:
i. resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
del día diecisiete de septiembre de dos mil quince, mediante la cual determina multa por retener y
no enterar el Impuesto sobre la Renta, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero
a noviembre de dos mil trece, por la cantidad de quince mil ciento treinta y nueve dólares de los
Estados Unidos de América con setenta y nueve centavos de dólar ($15,139.79), y multa por
retener y enterar extemporáneamente el Impuesto sobre la Renta del período tributario de
diciembre de dos mil trece, por un monto de seiscientos noventa y seis dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar ($696.59).
ii. resolución Inc. R1510012.M proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las ocho horas cincuenta minutos del día veintiséis de febrero de dos mil
dieciséis, que confirma la resolución anterior.
Han intervenido en este proceso: la demandante; la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA),
como autoridades demandadas; y el Fiscal General de la República, por medio de la agente
auxiliar delegada, Kattia Lorena Sánchez Pineda.
I. La parte actora, en síntesis, manifiesta: “(…) Exponemos las razones del porque se ha
considerado que los actos reclamados son ilegales.
1) DE LA CARENCIA DE BASE DEL INFORME DE AUDITORÍA
“El Informe señala a fs. 5 que las retenciones de diciembre fueron enteradas fuera del
plazo legal. Indica que los auditores verificaron “planillas de sueldos, honorarios profesionales,
viáticos y recibos y cheques por los pagos, por servicios de carácter permanente y servicios sin
dependencia laboral con la sociedad, habiéndose comprobado a tenor del Informe, que las
mismas se hicieron conforme a las Tablas de Retención contenidas en el Decreto Ejecutivo 216
de fecha 22 de diciembre de 2011, y de conformidad a lo dispuesto por los artículos 154, 155 y
156 del Código Tributario.”
Sin embargo, dicha información no se ha ilustrado en el contenido del Informe, con ello
se hubiese podido demostrar la procedencia de las retenciones y enteros no realizados en forma
válida y legítima, si fuese el caso, pero careciendo el Informe de esta información, no es posible
fundamentar de una forma justa ni apegada a la Ley, las presuntas retenciones.
En el precitado Informe de Auditoría, que en realidad debió tratarse de un Informe de
Infracción como lo regula el art. 260 del Código Tributario, por esta razón no es base de la
resolución de sanciones, y dado que fue modificado debía estar contenido totalmente en la
resolución de imposición de sanciones.
2) DE LA ILEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO Y RESOLUCIÓN
SANCIONADORA
El procedimiento fue iniciado como un procedimiento encaminado a fundamentar
infracciones no a determinar impuesto sobre la Renta (SIC), lo cual se confirma al
fundamentarse su emisión en los arts. 260 del Código Tributario, en la parte resolutiva; y del
procedimiento realizado de audiencia y pruebas, que concede tres y ocho días para concluir el
procedimiento legal y emisión de la resolución de la sanción. Los plazos concedidos debieron
concederse conforme al art. 186 del Código Tributario no como que sólo se tratase de una
infracción y multas.
La resolución contiene relación de que la base de la resolución es un Informe de
Auditoría, nada más alejado de lo que ordena la Ley, ya que a fs. 23 inciso final de la resolución
sancionadora, se “aclara a la referida contribuyente que no se le entrega junto con la presente
resolución el Informe de Auditoría y sus respectivos anexos, debido a que de conformidad al art.
260 del Código Tributario, éste le fue entregado en la notificación del auto de audiencia y
apertura a pruebas de fecha veinticuatro de abril de dos mil quince, según consta en acta
levantada a las catorce horas del día veintiocho del mismo mes y año, tal como ha quedado
explicado en el considerando VIII) de la presente resolución.
El denominado Informe de “Auditoría” en etapa de audiencia, contiene la presunción
que los montos adeudados eran de VEINTICINCO MIL DOSCIENTOS DOCE DOLARES
CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS ($25,212.59); sin embargo, los montos son totalmente
distintos, mediante resolución se determinan sanciones de QUINCE MIL OCHOCIENTOS
TREINTA Y SEIS DÓLARES TREINTA Y OCHO CENTAVO DE DÓLARES ($ 15,836.38), y
es que en la resolución se agregan dos anexos, los cuales en realidad deberían integrar y formar
parte de la misma resolución pero al margen de la Ley se agregan no como un todo, por lo tanto,
no existiendo Informe de Audiencia y Pruebas (derogado por Ley), como resultado de las
pruebas presentadas por los contribuyentes, es indispensable como requisito de validez, como
condición sine qua non, que sólo se emita una resolución sancionadora para cumplir con todos
los requisitos de un acto administrativo, individualizado, que compruebe en su contenido todos
los elementos que pretende demostrar.
Al agregarse estos anexos desnaturaliza el acto administrativo en fondo y forma, ya que
el procedimiento legal no indica que se realice a criterio del administrador, por lo tanto, la
resolución dictada de esa manera es ilegal y por lo tanto, se comprueba la necesidad de que se
emitan Informes de Audiencia por los técnicos de la Unidad respectiva, dado que legitiman la
valoración de la prueba aportada en esa etapa y el acto resolutivo.
En abril de dos mil trece, tampoco se ilustra en la resolución ni se fundamenta el monto
incompleto, véase fs. 21 inciso primero.
3) DE LA ILEGALIDAD DE INFRACCIONES Y DE LAS SANCIONES.
a) ILEGALIDAD DEL AUTO DE AUDIENCIA E INFRACCIONES.
La resolución de audiencia remite al Informe de Auditoría, no en forma legal, a uno de
Infracción, que ilustre las supuestas infracciones y sanciones acaecidas; sin embargo, el Informe
fue modificado y su contenido sólo pudo ser ilustrado en el Informe de Infracción (denominado
por DGII de auditoría), por lo que es indispensable que el Informe y resolución sancionadora,
para cumplir con la formalidad y materialidad de garantizar la audiencia, debió establecer las
conductas imputadas, motivándose las mismas, en cuanto a fondo y forma.
Como puede observarse existe ilegalidad evidente, dado que se emite un Informe de
Auditoría y se conceden plazos del procedimiento sancionador.
(…) hemos explicado y solicitado verificación in situ para observar las condiciones del
Cementerio y el Tribunal de Apelaciones nos negó tal oportunidad, lo anterior, para que se
valorase que somos un negocio afectado gravemente por la crisis actual, por el flagelo de las
pandillas, extorsión, etc., lo cual adicionalmente se remata con el tema del acoso fiscal.
Oportunamente se le planteó a auditores de esa Dirección General que haríamos un gran
esfuerzo para proceder paulatinamente al pago de las obligaciones pendientes y la respuesta ha
sido que aún en este caso que se ha cancelado la carga principal impositiva hemos recibido a la
fecha cuatro auditorías.
b) DE LA CONFIGURACIÓN DE LA SANCIÓN
La infracción que se imputa a mi representada como de Retener y no enterar el impuesto
correspondiente.
El informe de infracción como tal no existe, por lo tanto, no puede configurarse válida ni
legítimamente las sanciones, tampoco contiene ningún razonamiento del elemento subjetivo de
mi representada o de la conducta imputada y razones del porqué acontecieron; no obstante, que
manifestamos, a los señores auditores que procederíamos a efectuar los enteros, pero que la
situación económica de la empresa nos había compelido a incurrir en tan grave situación. Ahora
bien, en el Informe no se demuestran ni confirman siquiera la culpa por eventos que no son
atingentes a la empresa, como el ya comentado de estar ubicados en zona de pandillas, lo que ha
desmejorada la actividad de ventas. Ni el informe de Infracción ni la resolución ha motivado la
responsabilidad del supuesto infractor, especialmente que la persona jurídica no es responsable
de actuar de la forma presumida. (…)
Nuestra Constitución y distintos fallos de la Sala de lo Constitucional han resuelto que en
el ámbito de las sanciones deben ponderarse los motivos que llevaron al presunto infractor al
cometimiento de la misma. Ello se constata del mismo Informe de Infracción. Pero lo más grave
aún, es que ejecutando actos que nos han llevado paulatinamente al cumplimiento de
obligaciones, enfrentamos actualmente cuatro procesos encaminados a efectuar pagos que son
imposibles de realizar, no por falta de voluntad, sino porque la situación de muchas empresas
entre las que estamos nosotros, no permite más que vislumbrar una situación mucho más grave
en un futuro inmediato.
No basta determinar sólo el aspecto objetivo de extemporaneidad. Quiere decir que ni el
Informe ni la resolución de audiencia como pueden observarse tienen tales aspectos, la sanción
no puede establecerse, especialmente cuando mi representada ha tenido justo impedimento para
cumplir con las supuestas obligaciones fiscales. Es evidente que la ubicación del Cementerio nos
ha empeorado la situación financiera.
Hemos cumplido con la presentación y pago de las obligaciones, por lo tanto, pedimos
que se evalúen conforme a la Ley las pretendidas sanciones a imponer.
c) ILEGALIDAD DE LA SANCIÓN POR CARECER DE MOTIVACIÓN EL
ELEMENTO SUBJETIVO.
El Informe de Infracción no contiene fundamento de los hechos y el derecho sobre
infracciones y sanciones. En el caso particular, carece del elemento de atribuir y motivar la
responsabilidad punitiva lo que implica renunciar a determinar legal y constitucionalmente la
sanción, por a lo que procede revocar la sanción determinada.
Actualmente, lo más grave que enfrenta mi representada y que parece desconocer el
Estado a nivel del Ministerio de Hacienda, hecho que ya no es desconocido por nadie es el tema
de la llamada “renta” impuesta por la delincuencia, que es reconocida a nivel del Estado a nivel
de Concejo de Seguridad, siendo un hecho notorio, todo esto es una eximente de responsabilidad
o que implica ineludible la aplicación del principio de proporcionalidad, de conformidad a
nuestra Constitución y leyes tributarias, especialmente por el hecho que íbamos a cumplir de
acuerdo a nuestra capacidad económica.
d) DE LA APLICACIÓN DEL ART. 262 A DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
extemporáneos debe tomarse en cuenta esta disposición, por lo tanto, debía motivarse que se ha
cumplido o no con esta disposición, por lo tanto, la sanción a aplicar, si fuese culpable sería la
del art. 246 debidamente atenuadas, tomando en cuenta el Art. 262 A, al no haberlo hecho, debe
tampoco se ilustró y motivó la ocurrencia del cumplimiento en el plazo correspondiente.
Como hemos reiterado, no se ha motivado la configuración del hecho generador objeto
de retención.
La Dirección General afirma pero no comprueba ni motiva los elementos requeridos por
la Ley, que han causado legalmente la sanción; sin embargo, de conformidad al Art. 216 del
Código Procesal Civil y Mercantil, las resoluciones deben estar motivadas debiendo contener los
razonamientos de hecho y de derecho como la aplicación e interpretación del derecho, como ya
se ha hecho mención. (…)
De conformidad al principio de proporcionalidad la sanción propuesta se aparta
totalmente de los fines previstos para sancionar a mi representada siendo la alternativa elegida
la más gravosa. Por lo tanto, la sanción no guarda relación razonable con los intereses de mi
representada y tampoco considera situaciones particulares que razonablemente están afectando
a mi representada y en general al sector empresarial.
El Cementerio Parque Jardín los Olivos, se encuentra ubicado en una zona altamente
reconocida de peligrosidad, siendo éste un hecho notorio, por lo cual no requiere de prueba
demostrar tal situación. La zona es dominada por pandillas de la zona de Ciudad Futura en
Cantón Mariona anexa a la ciudad de Mejicanos, y en este sentido la situación se ha vuelto cada
día más difícil de sobrellevar.
La situación y este evento de fuerza mayor ha impedido que la empresa realice sus
actividades del negocio en marcha. Este evento no ha sido evaluado por la Dirección General de
Impuestos Internos, aunque no es desconocido. Cabe señalar que tampoco se han ilustrado ni
motivado las sanciones pretendidas ni menos la culpabilidad del supuesto infractor, ni tampoco
los elementos de fraude denunciados ante las Autoridades Policiales.
Es más se ha expresado que la empresa ha enfrentado problemas delincuenciales de las
pandillas, se pidió verificación in situ al Cementerio y su ubicación, sin embargo, se vulneró
nuestro derecho de petición y respuesta a efectos de valorar la proporcionalidad de los montos
de las sanciones.
Por lo anterior, debe dejarse sin efecto la presente sanción por no tener base legal. En
virtud del principio de proporcionalidad, constitucionalmente no pueden imponerse ambas
sanciones pecuniarias. Es más la empresa, expresó oportunamente a los auditores fiscales de la
Institución fiscalizadora, de que se estaría cumpliendo con las obligaciones supuestamente
incumplidas, mediante alternativas viables, pero no nos escucharon y ahora, cuando efectuamos
pagos de ciertas obligaciones, lo que se ha recibido es mayor acoso fiscal, lo que nos compele a
pensar que el Estado lo que quiere es que colapse la empresa. Esto atenta contra el ejercicio
constitucional de libertad al trabajo, ya que como empresa, nos vemos amenazados por las
pandillas, la actitud de acoso fiscal del Estado, la falta de generación de ventas por las
situaciones apuntadas, lo que hace más grave no sólo nuestra situación sino la de los pocos
empleados, que se han quedado trabajando con nosotros, ante los peligros denunciados. (…)
En virtud del principio de proporcionalidad, constitucionalmente no puede imponerse
sanciones tan gravosas, en la situación que enfrenta mi representada.
4) DE LA COMPROBACIÓN DE CUMPLIMIENTO.
De conformidad al acta levantada en la Unidad de Audiencia y Pruebas, a las nueve
horas diez minutos del día doce de mayo de dos mil quince y escrito de fecha once de mayo de
dos mil quince, presentamos prueba de que se pagaron las retenciones de enero a diciembre de
dos mil trece, por lo que no habiendo motivado lo conducente y las distintas ilegalidades
denunciadas, como no emitirse Informe de Infracción, sino de auditoría, y aplicado el
procedimiento de sanciones, procede revocar las multas determinadas o aplicar la multa mínima
de Ciento Doce Dólares debidamente atenuada. Existe prueba indubitable que existe voluntad de
cumplimiento.”
II. La demanda fue admitida, según consta en auto de las trece horas con cincuenta y dos
minutos del día veinte de junio de dos mil dieciséis, contra la DGII y el TAIIA. Se requirió de las
autoridades demandadas rendir el informe sobre la existencia de los actos administrativos
impugnados, regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, -
emitida el catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, sobre la
existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen; y, se denegó la
medida cautelar solicitada (folios 25 y 26).
La Dirección General de Impuestos Internos, por medio del escrito de folio 30, y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a través del escrito de folios
38, confirmaron la existencia de los actos administrativos impugnados.
III. En auto de las trece horas con cuarenta y seis minutos del veintiséis de octubre de
dos mil dieciséis (folio 40) se requirió el informe justificativo a que hace referencia el artículo 24
de la LJCA -derogada-; y, se ordenó notificar al Fiscal General de la República, la existencia de
este proceso.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron.
La Dirección General de Impuestos Internos, manifestó: “Alega la demandante
ilegalidad respecto de las retenciones no enteradas determinadas por esta Administración
Tributaria, debido a que el Informe de Auditoría careció de base, debiendo ser un Informe de
Infracción, asimismo no contiene los elementos necesarios para comprobar que se han
configurado las infracciones por las retenciones que se imputaron, (…).
(…) Dichas determinaciones se establecieron de los procedimientos de auditoría
realizados, documentación e información que sirvió de base para sus determinaciones, la que fue
verificada con la información y documentación que la contribuyente proporcionó, así como de
los registros llevados por esta Administración, ello conforme lo regulado en el artículo 120
inciso tercero del Código Tributario, que establece: “Toda información y documentación
obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, podrá ser utilizada
en procedimientos de fiscalización, sin que ello requiera de actos administrativos o de actuación
del informante que la validez.” de lo cual se establece que dicha información se encuentra
dentro del marco legal.(…).
En consecuencia, conforme a lo prescrito en las referidas disposiciones legales, esta
Dirección General comprobó que la contribuyente actuó como agente de retención, efectuando
retenciones de Impuesto sobre la Renta, respecto de los períodos mensuales comprendidos de
enero a diciembre de dos mil trece, los cuales de la revisión a la exhibición de los libros de
contabilidad autorizados en legal forma y registros auxiliares, Estados Financieros, Partidas de
Diario, Comprobantes contables, voucher de cheques, planillas de pago de sueldos con todas sus
deducciones legales, tanto de personal permanente como de personas sin relación de
dependencia laboral con la sociedad, Planillas previsionales de cotizaciones presentadas al
Instituto Salvadoreño del Seguro Social y a las Administradoras de Fondos de Pensiones,
Informe anual de Retenciones del Impuesto sobre la Renta (F-910) y formularios de Pago a
Cuenta e Impuesto Retenido Renta presentados a esta Dirección General, según consta en acta
levantada a las diez horas veinte minutos del día nueve de febrero de dos mil quince, conforme
las Tablas de Retención (…) y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 154, 155 y 156 del
Código Tributario, la demandante durante los períodos mensuales comprendidos de enero a
noviembre de dos mil trece, efectuó, documentó y registró retenciones del Impuesto sobre la
Renta, verificando que los formularios de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido de Renta, respecto
de los períodos mensuales de enero a noviembre de dos mil trece, no fueron presentados, no
obstante, del Estado de Cuenta de los impuestos Internos de la contribuyente, que proporcionó el
Departamento de Cuenta Corriente de esta Dirección General, según nota de respuesta con
referencia 16214-NIN-0075-2015, de fecha dos de marzo de dos mil quince, se comprobó que la
demandante no presentó los formularios (F-14) de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta de
los períodos mensuales comprendidos de enero a diciembre de dos mil trece; asimismo, de la
consulta efectuada al Sistema Integrado de Información Tributaria (JSIIT-Web) de esta
Dirección General, la que en la opción “Hoja del Contribuyente” reflejó los diferentes períodos
omisos, o declaraciones que la contribuyente no presentó el citado formulario a esta Dirección
General, en relación al período mensual de diciembre de dos mil trece, lo cual también fue
confirmado según consulta realizada al Sistema Integrado del Tesoro Público (S1TEP) de la
Dirección General de Tesorería, que el pago reflejado en el formulario (F-14) de Pago a Cuenta
e Impuesto Retenido Renta, fue realizado hasta el día seis de marzo de dos mil quince, es decir
posterior a la fecha de notificación del auto de designación de auditores, es decir el día nueve de
diciembre de dos mil catorce; de los relacionados procedimientos se determinó que la
contribuyente respecto de los períodos tributarios de enero a noviembre de dos mil trece, efectuó
y no enteró retenciones de Impuesto sobre la Renta, tal como consta en los apartados
“Retenciones no enteradas de Impuesto sobre la Renta efectuadas a personas naturales por
prestación de servicios de carácter permanente, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 155
del Código Tributario”; y “Retenciones no enteradas de Impuesto sobre la Renta efectuadas a
personas naturales por prestación de servicios sin relación de dependencia laboral con la
sociedad, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 156 del Código Tributario” respecto de
los cuales la contribuyente al presentar escrito a esta Dirección General, el día cuatro de marzo
de dos mil quince, suscrito por el señor Carlos Ezequiel BB, en su calidad de Representante
Legal, en atención a requerimientos con referencias 40510-NEX-0195-2015 y 40510-NEX-0224-
2015, emitidos los días doce y veinticinco de febrero de dos mil quince; confirmó que los valores
correspondientes a pagos y retenciones de carácter permanente y por servicios realizados por
personas naturales sin relación de dependencia laboral con la sociedad, no fueron enteradas.
(…)
En ese sentido Sala, las infracciones establecidas por esta Administración Tributaria, en
el referido Informe de Auditoría, se han encontrado debidamente fundamentadas de tal manera
que han sido ilustradas ampliamente,(…). En cualquier caso, el informe siempre habrá de estar
suficientemente razonado y documentado, quedando garantizada la actuación del inspector si en
ellos contiene todos los elementos y datos utilizados para fundamentar perfectamente su parecer,
si se justifican y razonan los motivos de los criterios técnicos aplicados, y si existe el detalle
conciso y concreto de las consideraciones y especificaciones precisas para mostrar
fehacientemente los fundamentos legales que sean de aplicación. Deben contener los hechos
relevantes para la aplicación de las leyes tributarias, comprendiendo todos los elementos y datos
considerados para alcanzar las conclusiones, con expresión de los elementos subjetivos en que
se fundamenta, enlazando lo técnico con lo real y relacionando lo legal con lo económico.”
Asimismo, es de manifestar que al verificar la resolución objeto de controversia se constató que
contiene todos los requisitos legales para su validez, como para conllevar a una justa tasación,
así como los resultados fueron apegados a la fiscalización que se practicó. De ahí que, al
realizar un análisis del contenido del citado Informe de Auditoría, se observa que el mismo ha
sido emitido en atención a una real investigación y de conformidad a la normativa legal
tributaria; asimismo, los resultados están apegados a la realidad de la investigación que se ha
practicado, pues la fiscalización se realizó teniendo como elementos de investigación la
información y documentación proporcionada por la demandante, así como la información que '4
esta Administración Tributaria, lleva de la misma, la cual ha servido para analizar y lograr
configurar las infracciones, de la que en el citado Informe se explicó de forma clara y suficiente
las razones y justificaciones que sirvieron para su determinación, el que a su vez fue entregado
para su conocimiento a la demandante en su oportunidad, en consecuencia no se advierte que el
Informe de Auditoría ni la resolución demandada, carezca de base, ya que cumple con los
requisitos suficientes para ilustrar adecuadamente las determinaciones efectuadas y los
resultados del mismo, (…)
Aduce la demandante que los montos presumidos en el Informe de Auditoría son
distintos a los montos determinados en la resolución objeto de controversia, (…).
En cuanto a la diferencia (…) aclara que la misma se debió a que durante el
procedimiento de fiscalización se constató que la contribuyente no cumplió con su obligación de
retener y enterar el Impuesto sobre la Renta, por el monto total de VEINTICINCO MIL
DOSCIENTOS DOCE DÓLARES CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($25,212.59), conformado por QUINCE MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES
NOVENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($15,762.96) correspondieron a retenciones sobre el
pago de sueldo y otras remuneraciones de carácter permanente, y retenciones del diez por ciento
(10%) sobre el pago de remuneraciones por servicios sin relación de dependencia laboral,
consistentes en honorarios profesionales por servicios realizados por valor de NUEVE MIL
CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES SESENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($9,449.63), valores que confirmó eran retenciones del Impuesto sobre la Renta
efectuadas y no enteradas por los referidos servicios, mediante escrito de respuesta de fecha
cuatro de marzo de dos mil quince; lo cual se hizo constar en el Informe de Auditoría. Sin
embargo, los montos plasmados en la resolución objeto de controversia fueron diferentes ya que
en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, la contribuyente al hacer uso únicamente del
plazo de apertura a prueba, subsanó la obligación incumplida de retener y no enterar el
impuesto retenido, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a marzo y de
mayo a noviembre de dos mil trece, al presentar las declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto
Retenido Renta, correspondientes a los citados meses, el día treinta de abril de dos mil quince,
en las cuales consta que declaró y pagó el impuesto retenido, teniéndose por satisfecho el interés
fiscal, en razón que al efectuar la comparación entre los montos determinados en el informe de
auditoría y los montos declarados por la contribuyente, las cuales se concluyó no fueron
significativas; no obstante, para el período de abril de dos mil trece, resultó una diferencia de
treinta y un dólares ocho centavos de dólar ($31.08) que omitió cancelar la contribuyente,
efectuando lo correspondiente en la liquidación, lo cual consta en el anexo 1 de la resolución
objeto de controversia. (…)
Alega la impetrante, que los auditores procedieron a efectuar los enteros, no obstante,
atravesar una situación económica grave, como consecuencia de una serie de inconvenientes
particulares y del sector empresarial. Esta Administración Tributaria manifiesta su desacuerdo
con el argumento expuesto por la contribuyente, como es su situación económica, ya que este
(SIC) es parte de las relaciones que en el ámbito económico se presentan y en el que las
empresas cada día se ven obligadas a tomar decisiones encaminadas a incrementar sus
ganancias y a reducir sus costos.
En ese sentido, se reconoce que las empresas constantemente enfrentan diversas
situaciones, que implique contar con una organización planificada y calcular racionalmente ese
resultado económico perseguido que no es otro que la ganancia, por lo que debe adoptar las
estrategias pertinentes, sobre lo cual esta Administración Tributaria advierte que no tiene
injerencia alguna, pues sus potestades están conferidas a administrar la aplicación del Código
Tributario y las leyes tributarias que regulan los tributos internos, de una manera general y
obligatoria, según el artículo 22 del referido Código Tributario, por lo que el referido argumento
carece de validez respecto de los incumplimientos tributarios, pues independientemente de su
situación económica, a las obligaciones de carácter tributario debe dársele un justo
cumplimiento, máxime cuando lo incumplido en este caso, deviene de impuesto retenido y no
enterado que no pertenece a la contribuyente, sino a sus empleados, por lo cual la contribuyente,
debió cumplir con su obligación, pues al colaborar como agente de retención, debía reportar e
ingresar al Fisco de la República las cantidades retenidas, pues la determinación efectuada se
estableció conforme a los principios de Legalidad y Equidad, siendo la determinación justa y
razonable. En consecuencia, sus argumentaciones carecen de asidero legal.
En cuanto a la aplicación del artículo 262-A del Código Tributario, aduce la
contribuyente que no es culpable, ni acreedora de la imposición de una multa tan gravosa,
sosteniendo que de ser culpable la sanción a aplicar sería la del artículo 246 del Código
Tributario debidamente atenuada.
Esta Administración Tributaria al respecto considera, que el Código Tributario ha
establecido obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, como lo
regula en su artículo 39 (…); en concordancia con ello, el artículo 85 del citado Código (…);
por lo que es obligación de los contribuyentes, cumplir con lo dispuesto en la ley tributaria
respecto de cada hecho en concreto.
En este orden de ideas, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias cabe
mencionar lo que el legislador tributario ha definido como Infracción, en tal sentido el artículo
226 del Código Tributario regula: (…). Además, el artículo 230 del Código Tributario expresa:
“Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes
tributarias respectivas, que no las cumpla en el tiempo y forma debida...”, lo que significa que la
responsable en este caso, es la contribuyente no existiendo justificación para tal incumplimiento,
y es que tal como antes se ha relacionado, al retener y no enterar el impuesto correspondiente,
de los períodos tributarios comprendidos de enero a noviembre de dos mil trece, su conducta se
ha adecuado a los presupuestos establecidos en la norma, y en consecuencia es procedente la
sanción correspondiente, regulada en el artículo 246 inciso primero literal a) del Código
Tributario, debido a que actuó como Agente de Retención conforme a lo dispuesto en el artículo
Además la impetrante infringió lo establecido en el artículo 246 literal c) del Código Tributario,
al retener y enterar extemporáneamente el impuesto respectivo, respecto del período mensual de
diciembre de dos mil trece. (…)
Ahora bien, en cuanto al argumento sostenido por la contribuyente que se debió aplicar
el artículo 246 del Código Tributario debidamente atenuado tomando en cuenta el artículo 262-
A del referido Código, esta Oficina establece que el mismo no es procedente, pues de
conformidad al numeral 2) del artículo 261 del Código Tributario se establece la atenuante del
treinta por ciento (30%) de la multa a imponer, la cual le fue aplicada, debido a que presentó de
forma extemporánea las declaraciones mensuales de pago cuenta e Impuesto sobre la Renta de
los citados períodos tributarios, el día treinta de abril de dos mil quince, fecha que es posterior a
la notificación del auto que ordenó la fiscalización, el cual fue emitido el día cuatro de diciembre
de dos mil catorce y notificado el mismo mes y año citados.
No obstante, tal como se evidenció que la contribuyente en las declaraciones referidas
aplicó la atenuante del setenta y cinco por ciento (75%) sobre la multa calculada, establecida en
el artículo 261 numeral 1) del citado Código, cuando realmente le asistía el derecho a la
aplicación de la atenuante del treinta por ciento (30%) a la multa respectiva en atención a que
dichas declaraciones fueron presentadas con posterioridad a la notificación del auto de
designación, en tal sentido, es procedente traer a cuenta lo establecido en el artículo 261 del
Código Tributario, el cual concede a los contribuyentes circunstancias especiales que permiten
atenuar o disminuir el monto de la sanción en concepto de multas por las infracciones
cometidas.
Por lo antes expuesto, la atenuante del setenta y cinco por ciento (75%) que se impuso
la contribuyente es incorrecta, debido a que a la fecha de la subsanación ya se encontraba
notificado el auto de designación respectivo, en consecuencia la atenuante que le correspondía
es la del numeral 2 del artículo 261 del citado código, es decir del treinta por ciento (30%).
Aclarando esta Oficina que los valores que ya fueron pagados en concepto de multas por la
citada infracción se consideraron como un pago parcial de las mismas; y es que en atención a
que no hubo una correcta aplicación de la atenuante de dichas multas, lo procedente fue
determinar en su cuantía correcta las mismas y que como resultado de ello se haga efectivo el
valor pendiente que no canceló, lo anterior en correspondencia con el Principio de Legalidad, el
cual no puede ser obviado.
Igual situación acaeció para el período tributario de diciembre de dos mil trece, en
razón que el formulario de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, fue presentado el día seis
de marzo de dos mil quince, es decir con posterioridad a la fecha de notificación del auto que
ordenó la fiscalización, determinándose la infracción consistente en RETENER Y ENTERAR EN
FORMA EXTEMPORÁNEA EL IMPUESTO RESPECTIVO; efectuando la contribuyente el pagó
(SIC) de la multa atenuada establecida en el artículo 261 numeral 1) del Código Tributario, lo
cual es incorrecto, en razón de que la atenuación que le aplicable es del treinta por ciento (30%)
a la multa respectiva, conforme los dispone el artículo 261 numeral 2) del referido Código.(…)
Continua argumentando la contribuyente, que de conformidad al Principio de
Proporcionalidad, la sanción propuesta se aparta totalmente de los fines previstos para
sancionarle, por lo no puede imponerse sanciones tan gravosas, en la situación que enfrenta.
(…) esta Administración Tributaria persiste en que sus actuaciones han sido previstas
del Principio de Legalidad, el que relacionado con el Principio de Proporcionalidad, al
concretarse el seguimiento del proceso de fiscalización, y su conclusión con la emisión del
Informe de Auditoría de fecha catorce de abril de dos mil quince, el cumplimiento de lo dispuesto
en el artículo 260 del Código Tributario, la emisión y notificación del auto de Audiencia y
Apertura a Pruebas, ya que todas las diligencias que se realizaron han sido conforme a las
circunstancias propias de las operaciones que realizó la demandante, por lo que se ha tratado de
salvaguardar el interés fiscal, lo cual condujo a descubrir la verdad material de las operaciones
de la contribuyente con el fin de velar por la satisfacción del interés fiscal a efecto de garantizar
el interés social, puesto que se debe verificar que se cumplan de manera correcta con las
obligaciones tributarias. Por tanto no se ha tratado de perjudicar ni de beneficiar al
administrado, sino que en ejercicio de sus potestades, esta Administración Tributaria buscó ser
justa en la aplicación de la norma, en el sentido de exigir de los contribuyentes lo que legalmente
les corresponde.
En consecuencia, esta Administración Tributaria por medio del Informe de Auditoría
procedió ha (SIC) comprobar las infracciones imputadas a la sociedad contribuyente, emitió
auto audiencia y apertura a pruebas por los plazos conforme al artículo 260 del Código
Tributario, el cual fue notificado en legal forma, como para advertir la demandada de los
resultados de la fiscalización y poder poner de manifiesto su alegaciones para defenderse,
presentó escrito en el plazo de apertura a pruebas, se le valoraron las pruebas aportadas que le
fueron de beneficio para su liquidación, confirmando a la vez, el incumplimiento a la norma
tributaria, todo ello conforme lo regulado en el Código Tributario, en razón de lo cual no
procede lo solicitado por la impetrante, de revocar las multas determinadas y sus respectivas
atenuaciones, como quedó ampliamente justificado en párrafos anteriores, por lo que se reitera
que la actuación de esta Dirección General se encuentra apegada a derecho y así se solicita sea
declarado por esa Sala.
Expresa la demandante que el Informe de Auditoría, en realidad debió tratarse de un
Informe de Infracción como lo regula el artículo 260 del Código Tributario, por esta razón no
es base de la resolución de sanciones, ya que debió ser modificado todo el contenido de la
resolución de imposición de sanciones.
Respecto de lo argumentado por la impetrante, esta Administración Tributaria insiste en
recalcar, que sus actuaciones al encontrarse supeditadas al Principio de Legalidad, significa que
se encuentra en estricto sometimiento a la ley; en ese sentido, ha dado cumplimiento a lo
De la transcripción legal anterior se colige, que para los propósitos del procedimiento
sancionatorio la ley exige cómo requisito de su aplicación “la constatación de una infracción”,
es por tal motivo que con los antecedentes que ampliamente se detallan en el contenido del
Informe de Infracción de fecha catorce de abril de dos mil quince, se llevó a cabo dicha
constatación en cumplimiento de la aludida norma tributaria, por lo que denominar el Informe
de Auditoría o de Infracción no es que adolezca el mismo de base, en consecuencia ni la
resolución demandada, de la que sea necesario la modificación de su contenido, cuando consta
que se concedieron a la demandada las oportunidades procesales de audiencia y aportación de
pruebas, ejerciendo su derecho de contradicción, aportando las pruebas que consideró
pertinentes, las cuales fueron debidamente valoradas por esta Oficina, teniéndose para alguno
de los períodos fiscalizados satisfecho el interés fiscal, tal como se ha relacionado en párrafos
precedentes, asimismo la referida disposición legal establece que se puede emitir por esta
Oficina ya sea un informe de auditoría o un informe de infracción, en el cual se establezcan los
resultados de la investigación efectuada por el cuerpo de auditores, el que ha sido amplio y
suficiente el cometimiento de las infracciones establecidas, por lo que el alegato de la
demandante son alegaciones vagas y sin fundamento; en consecuencia, lo expuesto por la
contribuyente respecto de la ilegalidad del procedimiento es carente de sustento legal, pues
consta en el expediente que a nombre de la contribuyente es llevado por esta Administración
Tributaria, que el procedimiento de fiscalización así como el proceso sancionatorio es conforme
a derecho, no existiendo vulneración alguna al Informe de Auditoría ni a la resolución de
liquidación demandada por la contribuyente.
Manifiesta la contribuyente que esta Administración Tributaria debió establecer en la
resolución de audiencia las conductas que le fueron imputadas y motivadas en cuanto a fondo
y forma, asimismo, en materia de infracciones se debe resolver que es indispensable motivar
los actos que serán dictados por esta Administración Tributaria, (…).
Sobre lo expuesto por la demandada, esta Administración Tributaria persiste en que las
actuaciones de esta Administración Tributaria, están estrictamente ceñidas por el Principio de
Legalidad; en ese sentido, es importante manifestar que en los procedimientos tributarios, la
garantía de audiencia es de suma trascendencia, pues ésta abre la posibilidad de que se hagan
valer los distintos intereses en juego y de que esos intereses sean adecuadamente confrontados
por esta Administración Tributaria antes de adoptar una decisión definitiva. Con tal proceder se
alcanza una doble finalidad: primero la defensa de los derechos y garantías de los particulares y
la satisfacción del interés general que está llamado a conseguir el acto administrativo que cierra
el procedimiento sin que pueda primarse uno de los aspectos en detrimento del otro.
En tal sentido, esta Administración Tributaria manifiesta que existiría violación al
derecho constitucional de audiencia cuando el afectado por la decisión estatal no tuviere la
oportunidad real y completa de defensa, privándosele de un derecho sin la observancia o
cumplimiento de las formalidades esenciales procesales o procedimentales establecidas en la
normativa que desarrolla el derecho de audiencia; de lo cual es importante mencionar, que para
el presente caso se otorgó a la contribuyente las oportunidades procedimentales de Audiencia y
Apertura a Pruebas establecidas en el Código Tributario, según lo regulado en los artículos 10
literal a) inciso primero literal a), 37, 172 inciso segundo, 202 inciso primero literal b) 229 y
260 del Código Tributario, y bajo los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica, establecido
en los artículos 11 y 14 de la Constitución de la República, así como al artículo 3 del Código
Tributario en relación al artículo 4 literal b) numerales 1, 2 y 3 del referido Código Tributario,
al emitirse el auto de las catorce horas cincuenta y nueve minutos del día veinticuatro de abril de
dos mil quince, el cual contiene un resumen de las determinaciones señaladas en el Informe de
Auditoría, ya que es en este último en el que constan en forma amplia y suficiente los hallazgos
producto de la fiscalización efectuada, señalados en los apartados denominados “Retenciones de
Impuesto sobre la Renta enteradas fuera del plazo legal”, y “Retenciones de Impuesto sobre la
Renta efectuadas y no enteradas” los procedimientos realizados para determinar las retenciones
del Impuesto sobre la Renta, efectuadas por la demandante, correspondientes a los períodos
mensuales de enero a diciembre de dos mil trece, así como de las infracciones cometidas en
razón de incumplir la norma tributaria, consistente en RETENER Y NO ENTERAR EL
IMPUESTO CORRESPONDIENTE, respecto de los períodos mensuales de enero a noviembre de
dos mil trece, y RETENER Y ENTERAR EXTEMPORÁNEAMENTE EL IMPUESTO
RESPECTIVO, respecto del período mensual de diciembre de dos mil trece, infringiendo lo
establecido infringiendo lo establecido en el artículo 62 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en relación con los artículos 48 inciso primero, 74 inciso primero y 164 del
Código Tributario y artículo 100 de su Reglamento de Aplicación; circunstancia que es
sancionada conforme lo establece el artículo 246 en sus literales a) y c) del Código Tributario, el
cual fue entregado junto con sus anexos respectivos, al efectuarse la notificación de dicho auto
de audiencia a las catorce horas del día veintiocho de abril de dos mil quince, con el propósito
de que la demandante conociera en toda su dimensión su situación tributaria, respecto de los
referidos períodos tributarios; dicho auto de audiencia y apertura a prueba tiene como objetivo,
indicar en lo medular lo esencial de las determinaciones y la forma de subsanar las
determinaciones de los incumplimiento atribuidos; lo que quedó advertido desde el inicio de la
etapa procesal de liquidación oficiosa del impuesto, propiciando su participación directa en el
proceso ejerciendo de manera efectiva su defensa, aportando argumentos y las pruebas que
considerara favorables a sus intereses. (…)
En cuanto a la motivación a que alude la impetrante esta Administración Tributaria
manifiesta que en el caso concreto han concurrido las circunstancias de hecho y de derecho que
justifican la emisión del aludido Informe de Auditoría y el auto pertinente, además es necesario
considerar que si bien la motivación debe contener las razones de hecho y de derecho que
determinaron el referido acto, no es necesaria una relación sucinta que sea ilustrativa para el
caso del auto de audiencia ya mera referencia puede surtir efectos de motivación puesto que la
audiencia se concede respecto de los hallazgos contenidos en el Informe de Auditoría, el cual,
como ya se mencionó, le fue entregado íntegramente a la contribuyente junto con sus respectivos
anexos.
Por lo tanto, una vez notificado el referido Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas esta
Dirección General considera, que no ha existido ningún tipo de indefensión hacia la
contribuyente en razón de falta de motivación de la audiencia; ya que la contribuyente, ha hecho
uso en tiempo y forma de la oportunidad procesal conferida, presentando pruebas en el escrito
ya relacionado en el presente Informe, lo que ha denotado que conoció el fundamento atribuido
en el mismo, y presentar como quedó advertido en párrafos anteriores, las declaraciones
mensuales de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, correspondientes a los meses
comprendidos de enero a noviembre de dos mil trece, fueron presentadas el día treinta de abril
de dos mil quince, mismas en las cuales se cancelaron multas, intereses e impuesto retenido
Renta.
En consecuencia, como han sido observadas las conductas imputadas en el Informe de
Auditoría, las infracciones y sanciones respectivas, han sido impuestas conforme a derecho, por
consiguiente el auto de audiencia y apertura a pruebas, se encuentra dentro del marco legal, al
estar supeditas las actuaciones de esta Dirección General al Principio de Legalidad; de ahí que
traer a cuenta nuevamente el señalamiento de la denominación de que si es Informe de Auditoría
o de Infracción no invalida las sanciones determinadas cuando esta Administración Tributaria,
ha procedido atendiendo la norma tributaria, confiriendo sus derechos de audiencia y defensa.
Continua argumentando la impetrante, respecto de la configuración de la sanción que
el Informe de Infracción no contiene ningún razonamiento del elemento subjetivo de la
conducta que se le imputa y razones del porque acontecieron, ya que la misma debe contener el
fundamento de los hechos y el derecho de las infracciones y sanciones.
Respecto de las alegaciones interpuestas por la contribuyente, esta Administración
Tributaria manifiesta como ha quedado establecido en párrafos anteriores, que para la
configuración de la sanción, en atención al ejercicio de las facultades de fiscalización se
desarrollaron una serie procedimientos de auditoría que permitieran obtener la verdad material
de los hechos y situaciones con incidencia tributaria realizados por un sujeto específico, lo cual
se corresponde con lo contemplado en el artículo 3 literal h) inciso último del Código Tributario,
por tanto su contenido y resultado han sido debidamente razonados de conformidad a lo
demandante a ejercer a plenitud el Derecho de Contradicción, tal como ha sucedido al
manifestar al hacer uso del plazo de apertura a pruebas, mediante escrito de fecha doce de mayo
de dos mil quince, que el día treinta de abril de dos mil quince, ya había cancelado los períodos
mensuales pendientes, es decir los correspondientes a los meses comprendidos de enero a
noviembre de dos mil trece, de los que agregó copia de las declaraciones respectivas, y las que
esta Oficina procedió a valorarlas, constatando efectivamente que las declaraciones
correspondieron a los meses comprendidos de enero a noviembre de dos mil trece, como lo
indico la demandante, incluso señaló que cancelaba las retenciones pendiente de pago
correspondiente a los meses de enero a noviembre de dos mil trece, proporcionando además la
declaración de diciembre del referido año, demostrándose que advirtió las razones de su
conducta transgresora. (…)
En atención a lo anterior, esta Administración Tributaria ha evidenciado la
configuración del incumplimiento de las obligaciones prescritas en el artículo 246 literales a) y
c) del Código Tributario, y que no obstante aportó la declaraciones correspondientes, no
desvirtuó los incumplimientos atribuidos a la contribuyente, no obstante, ha procedido a
subsanar parcialmente la infracción cometida consistente en RETENER Y NO ENTERAR EL
IMPUESTO CORRESPONDIENTE, respecto de los períodos mensuales de enero a marzo y de
mayo a noviembre de dos mil trece, procediendo atenuar la misma, no así la correspondiente al
mes de abril del referido año, por existir diferencias se realizó la respectiva liquidación;
asimismo, ha procedido la atenuación respecto de RETENER Y ENTERAR
EXTEMPORÁNEAMENTE EL IMPUESTO RESPECTIVO, respecto del período mensual de
diciembre de dos mil trece. En consecuencia, esta Administración Tributaria al dar conocer el
Informe de Auditoría y concederle todas la garantías para que se precisara el aspecto subjetivo
de su conducta, en razón de lo cual no es procedente su alegato de que no se han configurado las
sanciones determinadas, cuando ha quedado establecido que se han fundamento los hechos y el
derecho de las infracciones y sanciones, conforme a la ley.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, expuso: “DE LA
ILEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO Y SANCIONATORIO
(…) En el caso objeto de mérito, se observó que el auto mediante el cual se designó a
los auditores (anexo a folio 1 del expediente respectivo), les facultaba para que fiscalizaran e
investigaran el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario y su
Reglamento, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil trece, respecto de la demandante social.
En ese sentido, las potestades de la Dirección General prescritas en el artículo 173 del
Código Tributario, específicamente la de fiscalización, le permite exigir a los contribuyentes la
exhibición de los libros y documentos de su contabilidad, así como examinar y verificar los
mismos, incluso requerir cuando no exista prohibición legal, de las personas particulares, de los
funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en general, todos los datos y
antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto, los cuales
posteriormente serán plasmados en un informe que en base al artículo 260 del Código Tributario
podrá ser un informe de auditoría o de Infracción , en el cual se establecerán los resultados de la
investigación efectuada por el cuerpo de auditores.
Tanto la contabilidad como los registros y controles especiales determinados por la
normativa tributaria, se establecen para el control de las obligaciones de los sujetos pasivos;
resulta claro entonces que en virtud de la fiscalización, la administración puede legítimamente
tener acceso a tales controles y a su documentación de soporte, misma que sirve de fundamento
para la elaboración del correspondiente Informe de Auditoría.
que participan en el procedimiento de fiscalización, que éstos “...tienen las facultades que de
conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación
(...)”.
En el caso en alzada, a través del auto de designación de fecha cuatro de diciembre del
año dos mil catorce, se constató que a los auditores designados se les confirieron las facultades
de fiscalización e investigación, cumpliendo así la Dirección General de Impuestos Internos, con
lo exigido por el artículo 174 del Código Tributario, esto es, asignarle a los auditores por medio
del auto de designación, las facultades a desarrollar.
En este sentido, las actuaciones de los auditores únicamente se enmarcaron al
cumplimiento de las funciones y atribuciones que les fueron encomendadas por parte de la
Administración Tributaria, mediante la emisión de un acto administrativo que los faculta para
ello, es decir, por medio del auto de designación correspondiente.
En ese contexto, a juicio de este Tribunal la actuación de los auditores designados por
la Dirección General de Impuestos Internos, al emitir el informe de auditoría se enmarcó dentro
del ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas a la Administración Tributaria, de
respecto establece: “Los auditores, al concluir su comisión, deberán formular un informe
dirigido a la Administración Tributaria
1
”, tal situación en armonía con lo dispuesto en el
artículo 173 del citado Código cuya aplicación en el caso en autos se encuentra dirigida a la
verificación del efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la demandante
en alzada, durante los períodos tributarios comprendidos del uno enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil trece, a partir de lo cual se establecieron en contra de la demandante
investigada, los incumplimientos referidos a retener y no enterar el impuesto correspondiente,
respecto de los periodos mensuales de enero a noviembre del año dos mil trece así como retener
y enterar extemporáneamente el impuesto respectivo, respecto del período mensual de diciembre
del año dos mil trece, lo cual ha sido consignado en el Informe de Auditoría de fecha catorce de
abril del año dos mil quince (folio 96 al 110 del Expediente Administrativo), y que se ha hecho
del conocimiento de la demandante social tal como consta de folios 133 al 134 del Expediente de
mérito (…).
De la disposición legal citada se evidencia que la Dirección General únicamente ha
actuado conforme a los lineamientos que la normativa tributaria le concede en respeto del
principio de legalidad que rige su actuar, emitiendo el correspondiente informe de auditoría
como resultado de la fiscalización realizada, misma que como se ha expresado, ha sido conforme
a los procedimientos establecidos en la Ley; concediendo los respectivos derechos de audiencia y
apertura a pruebas conforme lo establece nuestra legislación, por lo cual en ninguna manera se
observa vulneración de principios procesales o garantías constitucionales hacia la sociedad
demandante; de ahí que lo expuesto por la demandante social respecto de la ilegalidad del
procedimiento es carente de sustento legal, pues consta en el Expediente de mérito que el
procedimiento de fiscalización así como el proceso sancionatorio llevado en su contra fue
conforme de derecho, no existiendo vulneración alguna hacia la sociedad demandante al haber
sido emitido el correspondiente informe de auditoría. (…)”
IV. Por auto de las catorce horas treinta minutos del quince de agosto de dos mil
diecisiete, se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, como delegada y
agente auxiliar comisionada del señor Fiscal de la República; se abrió a prueba el proceso de
conformidad al artículo 26 de la LJCA (folio 66); y se requirieron a las autoridades demandadas
los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo.
La parte actora ofreció prueba documental agregada a folios 81- 85 y 86-87.
El TAIIA no hizo uso de esta etapa procesal.
V. En auto de las quince horas seis minutos del veintitrés de enero de dos mil dieciocho
(folio 88), se recibieron los expedientes administrativos requeridos; y, se corrieron los traslados
que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) La parte actora textualmente citó los argumentos expuestos en la demanda (folio 102-
106).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo (folios 93 y 95); y,
c) El Fiscal General de la República, por medio del escrito (folios 97 al 99), expresó en
síntesis: “De conformidad con lo establecido en el Art. 91 del Código Tributario, que contiene la
Obligación de presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto,
lo cual tiene relación con lo que manifiesta el Art. 94 de dicha norma, que las declaraciones
tributarias deberán presentarse en los lugares y plazos establecidos en las leyes tributarias
respectivas y para el presente caso por tratarse del Impuesto sobre la Rentas, ésta debe
enterarse presentarse y pagarse a la Administración Tributaria o en los Bancos y otras
instituciones financieras autorizadas, dentro de los 10 primeros días hábiles que inmediatamente
sigan al vencimiento del período en que se efectúe la retención, Art. 62 94 inciso primero de la
Ley del Impuesto sobre la Renta. Y durante el proceso de fiscalización llevado a cabo por la
Dirección General de Impuestos Internos, se constató que PARQUE JARDÍN LOS OLIVOS, S.A.
DE C.V., omitió la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta así como
también enterar las cantidades retenidas de los empleados permanentes como de los sujetos que
prestaban sus servicios eventualmente correspondiente a los períodos tributarios de enero a
noviembre de dos mil trece, todo en consonancia con la obligación que el Código Tributario les
impone en los arts. 48 inciso primero, 74 inciso primero del referido código; por lo tanto está
debidamente comprobada la infracción que se le imputa; no obstante haber subsanado en la
etapa de audiencia y apertura a pruebas la presentación y pago de las mismas, las cantidades no
como el Informe de Auditoría lo planteaba sino como a su parecer le correspondía pagar, dicha
situación no la exime del incumpliendo ya verificado por lo cual le fue impuesta la sanción
Sobre el punto del porqué la Administración Tributaria le impuso las sanciones
contenidas en el Art. 246 literales a) y c) del Código Tributario y no la prescrita en el Art. 261
N° 1 del referido Código, es de hacer mención que a PARQUE JARDÍN LOS OLIVOS, S.A. DE
C.V., ya se le había notificado el auto donde se ordenaba la realización de la Fiscalización del
Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de 2013, por lo tanto no tenía derecho a acceder a
las atenuantes del 75% que plantea el Art. 261 N° 1°. En ese sentido las autoridades
demandadas en todo momento han respetado el Principio de Legalidad, garantizando a la
contribuyente la legitimidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, por lo que en
ningún momento se actuó fuera del marco jurídico y legal que constriñe sus actuaciones, ni
tampoco existió equivocación alguna en la aplicación de las disposiciones legales tributarias.
(…) de la supuesta falta de motivación de las sanciones que le son atribuidas por la
Administración Tributaria, se extrae de las mismas que Se (SIC) realiza un detalle de todos los
puntos que fueron fiscalizados, contabilidad, registros de IVA; inventarios, patrimonio o capital
contable, entre otros, haciendo referencia a la investigación y el lugar donde se ejecutó ésta, así
como la documentación que se requirió y la que fue exhibida, haciendo relación del
procedimiento que se utilizó para la determinación de cada infracción y los parámetros en los
cuales se basaron, (…) se hizo relación de la prueba aportada y al procedimiento de
fiscalización establecido en la ley de la materia, para concluir por parte de la autoridad
administrativa que la referida sociedad infringió la normativa tributaria. Por tal razón no existe
vulneración a los principios de seguridad jurídica.
(…) con la imposición de las multas a que legalmente se ha hecho acreedora, ya que la
Administración Tributaria sólo se limitó a aplicar la Ley, (…) Es decir el legislador ha dispuesto
montos que considera adecuados, y la Administración Tributaria se ha circunscrito a los
parámetros establecidos por el legislador, por consiguiente las sanciones impuestas resultan
conforme a la ley, por lo que se concluye que no se ha violentado el principio de
proporcionalidad y derecho de propiedad.
(…) De todas las disposiciones legales anteriormente mencionadas, se advierte la
obligación que poseía PARQUE JARDÍN LOS OLIVOS, S.A. DE C.V., de retener, enterar, pagar
y declarar las retenciones o percepciones como Agente de Retención o Percepción en los plazos
establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que al incumplir en dicha obligación
se hace merecedora de una sanción la cual se encuentra prescrita en los literales del Art. 246
literales a) y c) del Código Tributario, previo cumplimiento del Procedimiento que la Ley
franquea en el Art. 260 del mismo cuerpo legal “Procedimiento de Audiencia y Apertura a
Pruebas en caso de Imposición de Sanciones Aisladas.”
Lo relativo a la falta de valoración de las pruebas presentadas por PARQUE JARDÍN
LOS OLIVOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, consta en el procedimiento
sancionador que la Dirección General de Impuestos Internos si valoró la prueba presentada;
pero el hecho que no haya fallado a favor de los intereses de la contribuyente no quiere decir
que se haya valorado como lo hace ver la impetrante social.-En cuanto a la imposición de la
Multa, el Capítulo VII Régimen Sancionatorio del Código Tributario establece las sanciones
cuando los contribuyentes cometan violaciones a las normas tributarias o el incumplimiento de
obligaciones de la misma naturaleza contenidas en dicho código y en las leyes tributarias bien
sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas serán
objeto de multas. Por lo tanto de acuerdo a toda la normativa relacionada queda establecida la
facultad sancionadora que posee la Administración Tributaria, no existiendo elementos
excluyentes de la responsabilidad incumplida por la sociedad PARQUE JARDÍN LOS OLIVOS,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse PARQUE JARDÍN LOS
OLIVOS, S.A. DE C.V., por lo que existe culpa y negligencia en el actuar de la misma, al no dar
cumplimiento a sus obligaciones formales.”
VI. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
mejor proveer, el expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
La sociedad actora hace recaer las violaciones invocadas en:
El principio de legalidad, artículo 86 de la Constitución de la Republica y 3 literal c)
inciso cuarto del Código Tributario, respecto a:
Que el informe de auditoría carece de base, por no tener los elementos necesarios para
comprobar que se han configurado las infracciones que se le imputaron.
Que los plazos de audiencia y apertura a pruebas dentro del procedimiento debieron
concederse conforme al artículo 186 del CT y no de acuerdo al artículo 260 del mismo código.
Que los montos presumidos en el informe de auditoría son distintos a los montos
determinados en la resolución objeto de impugnación.
Que se le aplicó la sanción contenida en el artículo 262-A del Código Tributario,
debidamente atenuada.
El principio de motivación, relacionado con el informe de infracción, aduciendo que
carece del elemento de atribuir y motivar la responsabilidad punitiva de la administración
tributaria.
El principio de proporcionalidad relacionado a la sanción impuesta, aduciendo que la
sanción impuesta se aparta totalmente de los fines previstos para sancionar, siendo la alternativa
elegida la más gravosa, por lo que argumenta que la sanción no guarda relación con las
situaciones particulares de la sociedad y relaciona el artículo 262 A del Código Tributario.
De todo lo alegado por la parte actora, este Tribunal considera que las violaciones
invocadas, se podrían resumir en los siguientes aspectos:
1) Carencia de base del informe de auditoría y de la ilegalidad del procedimiento
sancionatorio.
La sociedad recurrente manifiesta que el informe de infracción emitido, no contiene los
elementos necesarios para comprobar que se han configurado las infracciones por las retenciones
no enteradas que se imputan y que las mismas, fuesen acordes a lo que regula la Ley de Impuesto
sobre la Renta, el Código Tributario y las Tablas de Retención.
Que no se ha ilustrado en el contenido del informe, que los auditores verificaron
“planillas de sueldos, honorarios profesionales, viáticos y recibos y cheques por los pagos, por
servicios de carácter permanente y servicios sin dependencia laboral con la sociedad,
habiéndose comprobado a tenor del Informe (SIC), que las mismas se hicieron conforme a las
Tablas de Retención contenidas en el Decreto Ejecutivo 216 de fecha 22 de diciembre de 2011, y
de conformidad a lo dispuesto por los artículos 154, 155 y 156 del Código Tributario.”, y que
con ello se hubiese podido demostrar la procedencia de las retenciones y enteros no realizados en
forma válida y legítima.
Alude “que el procedimiento fue iniciado como un procedimiento encaminado a
fundamentar infracciones no a (SIC) determinar Impuesto sobre la Renta que por lo tanto es
indispensable como requisito de validez,” como condición sine qua non, que sólo se emita una
resolución sancionadora para cumplir con todos los requisitos de un acto administrativo,
individualizado, que compruebe en su contenido todos los elementos que pretende demostrar.
Sobre lo anterior argumentado la DGII manifiesta: Que se determinó que la sociedad
incurrió en las infracciones consistentes en “retener y no enterar el impuesto”, respecto de los
períodos mensuales de enero a noviembre de dos mil trece, en razón de que al haber actuado
como Agente de Retención conforme lo dispuesto en el artículo 154 inciso primero del Código
Tributario, efectuó retenciones de Impuesto sobre la Renta por la cantidad de $25,212.59, tal y
como lo establece la ley; dicha cantidad corresponde a retenciones por remuneraciones pagadas
en concepto de servicios de carácter permanente, que suman el valor de $15,762.96, y Retención
de Impuesto sobre la Renta por prestaciones de servicios realizados a personas naturales sin
relación de dependencia laboral con la sociedad, por la cantidad de $9,449.63, lo cual aparece
reflejado en autos con referencias 40510-NEX-0195-2015 y 40510- NEX-0224-2015, en los que
solicitó que confirmara si los valores detallados en los citados autos correspondían a los pagos y
retenciones efectuadas por servicios de carácter permanente y sin dependencia laboral. Asimismo
incurrió en la infracción de retener y enterar extemporáneamente el impuesto respectivo, respecto
del período mensual de diciembre de dos mil trece.
Respecto de la ilegalidad del procedimiento y resolución sancionatoria, aduce la actora
que el procedimiento fue encaminado a fundamentar infracciones y no a determinar impuesto
sobre la renta, y que éste se fundamenta en los artículos 260 del Código Tributario, que concede
tres y ocho días para concluir el procedimiento legal y emisión de la resolución de la sanción y
que los plazos debieron concederse conforme al 186 del Código Tributario.
La DGII facultó fiscalizar e investigar a la sociedad PARQUE JARDÍN LOS OLIVOS
S.A. de C.V, con el objeto de verificar, si había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
relativas a retenciones del impuesto sobre la renta, contenidas en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, su eglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, Reglamento de aplicación
y demás disposiciones legales, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil trece.
Que de la revisión de los libros de contabilidad autorizados, registros auxiliares, estados
financieros, partidas de diario, comprobantes contables, voucher de cheques, planillas de pago de
sueldos con todas sus deducciones legales, (tanto de personal permanente como de personas sin
relación de dependencia laboral con la sociedad), planillas previsionales de cotizaciones
presentadas al Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS) y a las Administradoras de Fondos
de Pensiones (AFP), informe anual de retenciones del impuesto sobre la renta (f-910) y
formularios de pago a cuenta del impuesto sobre la renta, presentados por la sociedad actora, la
DGII comprobó que la sociedad actuó como agente de retención, efectuando retenciones de
impuesto sobre la renta, respecto de los períodos mensuales comprendidos de enero a diciembre
de dos mil trece.
Por lo que la administración tributaria inició procedimiento sancionatorio por el
incumplimiento de retener y no enterar y retener y enterar extemporáneamente el impuesto sobre
la renta respecto el ejercicio dos mil trece.
Consta en el auto de designación de fecha cuatro de diciembre de dos mil catorce, que se
confirieron facultades de fiscalización e investigación a miembros del cuerpo de auditores de la
Administración Tributaria, las cuales fueron nombrados para verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias relativas a retenciones del impuesto sobre la renta, contenidas en la Ley
del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su
Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales de conformidad a lo dispuesto en el
El artículo 173 establece: “La Administración Tributaria tendrá las facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias (...). En el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria
podrá especialmente:
a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros,
sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la
correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que
den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos (…);
d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las
preguntas o requerimientos, realizados por la Administración Tributaria...; f) Requerir de los
particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las
autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la
fiscalización y control de las obligaciones tributarias”“.
El legislador con el fin de que la Administración Tributaria pueda asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, le confiere de forma
genérica las facultades de “fiscalización, inspección, investigación, y control”.
A folio 1 del expediente administrativo corre agregado el auto mediante el cual se designó
a los auditores y les facultaba para que fiscalizaran e investigaran el cumplimiento de las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, así
como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento, durante los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil trece.
En ese sentido, las potestades de la Dirección General prescritas en el artículo 173 del
Código Tributario, específicamente la de fiscalización, le permite exigir a los contribuyentes la
exhibición de los libros y documentos de su contabilidad, así como examinar y verificar los
mismos, incluso requerir cuando no exista prohibición legal, de las personas particulares, de los
funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en general, todos los datos y
antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto, los cuales
posteriormente serán plasmados en un informe que en base al artículo 260 del Código Tributario
podrá ser un “informe de auditoría o de Infracción”, en el cual se establecerán los resultados de
la investigación efectuada por el cuerpo de auditores.
En virtud de la fiscalización, la administración puede tener acceso a los registros y
controles especiales determinados por la normativa tributaria y a su documentación de soporte,
misma que sirve de fundamento para la elaboración del informe de auditoría.
El artículo 174 del Código Tributario dispone respecto de los auditores que participan en
el procedimiento de fiscalización, que éstos “(…) tienen las facultades que de conformidad a este
Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación (...).
De la vista del auto de designación de fecha cuatro de diciembre del año dos mil catorce,
se constata que a los auditores designados se les confirieron las facultades de fiscalización e
investigación, cumpliendo así la Dirección General de Impuestos Internos, con lo exigido por el
artículo 174 del Código Tributario; es decir, asignar auditores por medio del auto de designación,
las facultades a desarrollar.
En este sentido, las actuaciones de los auditores únicamente se enmarcan al cumplimiento
de las funciones y atribuciones que les son encomendadas por parte de la Administración
Tributaria, por medio del auto de designación que los faculta para ello.
En ese contexto, a juicio de este Tribunal la actuación de los auditores designados por la
Dirección General de Impuestos Internos, al emitir el informe de auditoría se enmarca dentro del
ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas a la Administración Tributaria, de
respecto establece: “Los auditores, al concluir su comisión, deberán formular un informe
dirigido a la Administración Tributaria”, tal situación en armonía con lo dispuesto en el artículo
173 del citado Código cuya aplicación en el caso de autos se encuentra dirigida a la verificación
del efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, durante los períodos tributarios
comprendidos del uno enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil trece.
Por otra parte el artículo 174 inciso final establece:
“Cuando la Administración Tributaria hubiese designado auditor para el ejercicio de las
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, y estos (SIC) no hubiesen
concluido su comisión y constaten incumplimientos a las obligaciones formales, podrán elaborar
informe para que se proceda a la imposición de sanciones de acuerdo al procedimiento
establecido en el artículo 260 de este Código, (…)”
Consta a folios 133 al 134 del expediente que se hizo del conocimiento de la sociedad el
informe de auditoría de fecha catorce de abril del año dos mil quince (folio 96 al 110 del
expediente administrativo), mediante el cual se estableció, los incumplimientos referidos a
retener y no enterar el impuesto correspondiente, para los períodos mensuales de enero a
noviembre del año dos mil trece, así como retener y enterar extemporáneamente el impuesto
respectivo, para el período mensual de diciembre del año dos mil trece.
El inicio del procedimiento de fiscalización, el cual tiene su origen en la emisión del auto
de designación, así como en el desarrollo de la referida auditoría, los actos administrativos
suscritos por la Administración Tributaria, han estado encaminados a determinar si la sociedad
había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias (sustantivas y formales) contenidas en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, y las estipuladas en el Código Tributario y su
Reglamento de Aplicación, investigación que culminó con el respectivo informe de auditoría, de
fecha catorce de abril de dos mil quince, por lo que su denominación de “Informe de Auditoría” o
“Informe de Infracción” per se no adolece de ninguna inobservancia de la norma, además se
advierte que en él, se detallan los procedimientos llevados a cabo, así como la documentación
valorada para establecer el incumplimiento a la normativa tributaria por parte de la sociedad,
conforme a lo dispuesto por el artículo 260 inciso segundo del Código Tributario que en lo
pertinente expone:
“Constatada la infracción, se ordenará la iniciación del procedimiento, concediendo
audiencia al interesado dentro del plazo de tres días hábiles, contados a partir de la notificación
respectiva, entregándole una copia del informe de auditoría o de infracción en el que se le
atribuyen los incumplimientos constatados.”
Dicha disposición únicamente exige, que se haya constatado la existencia de una
infracción para proceder con el proceso sancionatorio respectivo.
De la lectura de la resolución impugnada y de la disposición citada, se evidencia que la
DGII actuó conforme a los lineamientos que la normativa tributaria le concede, emitiendo el
correspondiente informe de auditoría como resultado de la fiscalización realizada, conforme a los
procedimientos establecidos en la Ley, por lo cual no se advierte vulneración al principio de
legalidad.
2) De la ilegalidad de infracciones y de las sanciones.
La sociedad alega: “La resolución de audiencia... debió establecer las conductas
imputadas, motivándose las mismas, en cuanto a fondo y forma... es importante que también en
materia de infracciones se resuelva que es indispensable motivar los actos que serán dictados
por la Administración Tributaria, como elemento del derecho a la defensa y garantía de
audiencia constitucional (…) No basta determinar sólo el aspecto objetivo de extemporaneidad.
Quiere decir que ni el Informe ni la resolución de audiencia como pueden observarse tienen tales
aspectos, la sanción no puede establecerse, especialmente cuando mi representada ha tenido
justo impedimento para cumplir con las supuestas obligaciones fiscales. Es evidente que la
ubicación del Cementerio nos ha empeorado la situación financiera.”
La Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 154 en el inciso primero, establece: “Es
agente de retención todo sujeto obligado por este Código, a retener una parte de las rentas que
pague o acredite a otro sujeto, así como también, aquellos que designe como tales la
Administración Tributaria, (...)”, asimismo, el artículo 48 del Código Tributario, prescribe:
“Efectuada la retención o percepción del impuesto, el agente de retención o percepción será el
único responsable ante el Fisco de la República del pago, por el importe retenido o percibido y
deberá ser enterado en la forma y plazo establecidos en este Código y las leyes tributarias
correspondientes. De no realizar la retención o percepción responderá solidariamente.”
Por lo expuesto, este Tribunal ha procedido a la revisión del expediente administrativo, en
el cual observa que a folios 96 y siguientes, corre agregado el informe de auditoría de fecha
catorce de abril del año dos mil quince, del cual se advierte que la DGIIA, constató que la
sociedad actuó como agente de retención, efectuando las retenciones del impuesto sobre la renta
respecto de los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año dos mil trece, conforme a lo dispuesto en el artículo 154 inciso primero del Código
Tributario, ascendiendo el monto retenido a veintiocho mil trescientos ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y un centavos de dólar ($28,308.51).
Del monto retenido y no enterado, consta de folios 46 al 48 del expediente, que se le
solicitó que ratificara si los valores determinados eran correctos, así como también que
manifestara por escrito las razones por las cuales a la fecha de la emisión de tal providencia no
había presentado ante la DGII, el pago a cuenta e impuesto retenido de renta, de los períodos
mensuales de enero a diciembre del año dos mil trece, habiéndose obtenido respuesta por medio
del representante legal de la sociedad, señor Carlos Ezequiel BB, mediante escrito presentado, el
día cuatro de marzo del año dos mil quince, agregado a folios 71, en el que confirma los montos
sujetos a retención y la retención efectuada, verificados por los auditores tributarios, concluyendo
que son correctos, agregando que: “El motivo por el cual no se han realizado los pagos se debe a
la cadena de atraso que se generó a consecuencia de un fraude realizado a la empresa en el año
2010 por lo cual no hemos logrado salir a flote”.
No obstante de la revisión de los documentos que corren agregados al expediente
administrativo correspondiente, no presentó pruebas que sustente la afirmación relativa a los
montos sujetos de retenciones y la retención efectuadas.
Esta Sala, en sentencia de las quince horas y cinco minutos del día doce de octubre del
año dos mil cuatro, ha expresado que: “el nexo de culpabilidad de que se trata se determina con
base a las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que aporte el administrado, lo
cual no implica que es él quien tenga que probar la falta de su culpabilidad sino los motivos que
lo indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas que sean éstas de fuerza mayor o
caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia (…)”
De la revisión del expediente se ha constatado lo siguiente:
a) Que la Administración Tributaria, por medio del informe de auditoría de fecha catorce
de abril del año dos mil quince, describió y relaciono la infracción imputada a la sociedad
recurrente.
b) A folios 131 y 132 del mismo, consta auto emitido a las catorce horas cincuenta y
nueve minutos del día veinticuatro de abril del año dos mil quince, en el cual se concedió
audiencia por tres días y apertura a pruebas por ocho días a la sociedad recurrente; lo anterior
conforme al artículo 260 del Código Tributario.
c) Que el acta de notificación de fecha veintiocho de abril del año dos mil quince, que
corre agregada a folios 134 vuelto, del auto que concede audiencia y apertura a pruebas se ha
realizado en legal forma.
d) Que la sociedad presentó escrito el día doce de mayo del año dos mil quince, en el cual
expresó que el día treinta de abril del mismo año, se cancelaron los períodos pendientes de
retenciones que comprenden de enero a noviembre del año dos mil trece.
De lo anterior se evidencia que previo a la imposición de la multa por retener y no enterar
el impuesto correspondiente, por el hecho de haber actuado como agente de retención conforme a
retenciones del impuesto sobre la renta por la cantidad de veintiocho mil trescientos ocho dólares
con cincuenta y un centavos de dólar ($28,308.51), y no los enteró en el plazo que correspondía,
infringiendo lo establecido en el artículo 62 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
en relación con el artículo 74 inciso primero y 164 del Código Tributario, relacionado con el
artículo 100 de su Reglamento de Aplicación, incumplimiento que es sancionado conforme a lo
establecido en el artículo 246 literal a) inciso final del citado Código, por retener o percibir y no
enterar el impuesto correspondiente, con multa igual a la cantidad que haya dejado de pagar sin
perjuicio de enterar la suma retenida.
De lo expuesto, se ha constatado que en el presente caso se aplicó el procedimiento
regulado en el Código Tributario, que se dio a conocer el informe de infracción como resultado
de la investigación que inicio con el nombramiento de auditores, notificado el nueve de diciembre
de dos mil catorce.
Este Tribunal estima que la falta de prueba suficiente y pertinente para demostrar por
parte de la sociedad recurrente que realizó dentro del plazo legalmente establecido el entero de
los montos retenidos en concepto de impuesto sobre la renta correspondientes a los períodos
mensuales de enero a diciembre del año dos mil trece hacen acreedora a la sociedad de la sanción
correspondiente.
De ahí, que este Tribunal evidencia la configuración del incumplimiento a la obligación
prescrita en el artículo 246 letra a) del Código Tributario, que establece lo siguiente: “Retener o
percibir y no enterar el impuesto correspondiente.” respecto de los períodos mensuales
comprendidos de enero a noviembre del año dos mil trece, y por otro lado, del incumplimiento
contenido en el artículo 246 letra c) del citado Código, el cual expresa: “Retener o percibir y
enterar extemporáneamente el impuesto respectivo. (...)” en relación al período mensual de
diciembre del mismo año.
A folios 136 consta escrito presentado por la sociedad, en ejercicio de su derecho de
audiencia y defensa, mediante el cual únicamente manifestó: “Por medio del presente escrito
estamos notificando que el día treinta de abril del año dos mil quince se cancelaron los períodos
pendientes de retenciones que comprenden de enero a noviembre/2013 (sic) cumpliendo con el
lapso de tiempo de los tres primeros días hábiles desde el momento de la notificación”, no
aportando de tal forma elementos probatorios que desvirtúen la infracción atribuida por la
Dirección General,
En relación con lo manifestado por la sociedad en cuanto a que no se ha valorado el
elemento subjetivo al imponer la sanción, “pues no se toma en cuenta la culpa por eventos que
no son atingentes a la empresa, como el hecho de estar ubicados en zona de pandillas así como
de la extorsión denominada renta, impuesta por los grupos delincuenciales, lo que ha
desmejorado la actividad de las ventas,”.
En ese sentido, la administración tributaria no absorbe la consecuencia producida por
dicha situación, ya que el legislador ha establecido en la normativa tributaria las obligaciones a
las cuales están sometidos los contribuyentes, siendo una de éstas la de retener y enterar el
correspondiente impuesto relativo al impuesto sobre la renta, por lo cual, el alegato expuesto no
constituye motivo para evadir las consecuencias legales producidas por el incumplimiento de sus
obligaciones en calidad de agente de retención, por lo que, en el presente caso, al haber realizado
pagos sujetos a retención y al haberlos retenido y no enterarlos procede la aplicación de la
sanción correspondiente, puesto que se ha dado una tipificación de la infracción, de lo que no se
evidencia vulneración al principio de legalidad.
Finalmente respecto a la proporcionalidad de la sanción, esta ha sido únicamente
mencionada por el actor sin establecer disposiciones legales que considera infringidas y de qué
manera afectan su esfera jurídica, por lo que esta Sala no entrará a valorar dicho enunciado.
3) De la comprobación de cumplimiento de la obligación.
La sociedad manifiesta que de conformidad al acta levantada en la Unidad de Audiencia y
Pruebas, a las nueve horas diez minutos del día doce de mayo del año dos mil quince y escrito de
fecha once de mayo del año dos mil quince, presentó prueba del pago de las retenciones de enero
a diciembre de dos mil trece, por lo que procede revocar las multas determinadas pues existe
prueba de la voluntad de cumplimiento.
De lo expuesto, consta a folios 136 del Expediente Administrativo, el escrito mediante el
cual la sociedad manifiesta que se cancelaron los períodos pendientes de retenciones que
comprenden de enero a noviembre del año dos mil trece, situación que comprueba anexando los
formularios de Declaración Mensual de Pago a Cuenta e Impuesto retenido Renta
correspondientes a los meses de enero a diciembre del años dos mil trece.
El artículo 99 del Código Tributario expresa:
“-Las declaraciones tributarias originales o modificatorias que fueron presentadas con
posterioridad a la fecha de notificación del auto que ordene la fiscalización se considerará como
no presentadas, salvo cuando se presenten en el procedimiento de fiscalización voluntariamente
para pagar impuesto, retenciones o percepciones o disminuir el saldo a favor o se presenten con
ese mismo propósito en el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas ante requerimiento
de la Administración Tributaria. En ambos casos, de ocurrir la subsanación de los
incumplimientos, les será aplicable a las sanciones respectivas, la atenuante establecida en el
numeral 2) del artículo 261 de este Código.”
En ese sentido, el artículo 261 del citado Código, en lo pertinente establece: “Las
sanciones serán atenuadas en los casos y formas siguientes: (...)”
“2) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la
Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u otorgado
audiencia, la sanción será atenuada en un treinta por ciento (...)”.
“Cuando el sujeto pasivo efectué el pago del tributo previo a la notificación de la
resolución de liquidación de oficio por parte de la Administración Tributaria, subsistirá la
aplicación de las sanciones”
De las disposiciones citadas se deduce que no obstante el pago del tributo adeudado por
parte de la sociedad, este acto no le exime de la responsabilidad por el cometimiento de la
infracción atribuida y su correspondiente sanción por retener y no enterar el impuesto sobre la
renta, respecto de los períodos mensuales de enero a noviembre del año dos mil trece, así como
de la infracción consistente en retener y enterar extemporáneamente el impuesto sobre la renta
correspondiente al período tributario diciembre del mismo año, pues con tal actuar infringió lo
dispuesto en el artículo 62 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en relación con los artículo 48 y
74 del Código Tributario.
Ahora bien la sociedad actora respecto de los períodos tributarios de enero a marzo y de
mayo a noviembre del año dos mil trece, trata de subsanar la obligación incumplida lo cual queda
plasmado en el informe de auditoría, atribuyéndose la atenuante del setenta y cinco por ciento de
la multa conforme al artículo 261 numeral 1) del Código Tributario, no obstante la atenuante que
legalmente correspondía era la del treinta por ciento tal como lo establece el artículo 261 numeral
2) del citado cuerpo legal, como lo ha establecido la Administración Tributaria en la resolución
impugnada, esto en razón que presentó las declaraciones de pago a cuenta e impuesto retenido
renta correspondientes a tales períodos mensuales, el día treinta de abril del año dos mil quince,
es decir fuera del plazo legalmente establecido para ello.
Respecto del período mensual de abril del año dos mil trece, la sociedad subsanó
parcialmente la infracción cometida, por lo cual no le fue conferida atenuante; asimismo, en
relación al período mensual de diciembre del mismo año, la sociedad presentó el formulario de
pago a cuenta e impuesto retenido renta, hasta el día seis de marzo del año dos mil quince, como
consta en el informe de fiscalización (folios 111 del expediente administrativo), siendo que tal
formulario fue presentado en fecha posterior a la notificación que ordenó la fiscalización del
impuesto en cuestión, sin embargo en virtud de haber subsanado la infracción cometida se le
concedió la atenuante del treinta por ciento de la multa conforme al artículo 261 numeral 2) del
Código Tributario; por lo antes expuesto, la administración tributaria procedió a reajustar los
montos de la determinación inicialmente establecida por los auditores y sobre los cuales se le
requirió a la sociedad rindiera explicación (folios 46 y 71).
Por lo que los documentos probatorios presentados en la etapa de audiencia ante la DGII
(folios 138 al 149 del expediente administrativo) únicamente le confieren el goce la atenuante del
treinta por ciento regulada en el artículo 261 numeral 2), mas no la exención de la multa. Por lo
antes expuesto, la Dirección General procedió a reajustar los montos de la determinación
inicialmente establecidas.
De lo anterior se concluye que la administración tributaria actuó de conformidad con el
principio de legalidad, al comprobar la existencia de incumplimiento a las obligaciones de retener
y enterar el impuesto sobre la renta, respecto al ejercicio de imposición de dos mil trece.
VI. POR TANTO, con base en las razones expuestas y a los artículos citados; 416 y 417
del Código Procesal Civil y Mercantil; y 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida el catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por PARQUE JARDIN LOS
OLIVOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse PARQUE
JARDIN LOS OLIVOS, S.A. DE C.V., mediante el señor CEDLPBB en calidad de representante
legal de la sociedad, contenidos en los siguientes actos administrativos:
i. resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho
horas del día diecisiete de septiembre de dos mil quince, mediante la cual resolvió sancionar con
multa por retener y no enterar el Impuestos sobre la Renta, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a noviembre de dos mil tres, por la cantidad de quince mil ciento treinta y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta y nueve centavos de dólar
($15,139.79), y multa por retener y enterar extemporáneamente el Impuesto sobre la Renta del
período tributario de diciembre de dos mil trece, por un monto de seiscientos noventa y seis
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar ($696.59).
ii. resolución Inc. R1510012.M proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las ocho horas cincuenta minutos del día veintiséis de febrero de dos mil
dieciséis, que confirma la resolución anterior.
b) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
c) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
d) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE-----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.------- M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
