Sentencia Nº 281-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 27-09-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 27 Septiembre 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 281-2014 |
281-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cincuenta y dos minutos del veintisiete de septiembre
de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Carlos
Denis R. V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Mauricio Carranza Rivas,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos emitida el dos de abril de
dos mil trece, por medio de la cual sancionó al señor Carlos Denis R. V., con multa de ciento
doce dólares de los Estados Unidos de América con cinco centavos de dólar ($112.05), por la
infracción de no emitir ni entregar factura o documento equivalente, regulada en el artículo 239
letra a) del Código Tributario, a la referida multa se le aplicó la atenuante del setenta y cinco por
ciento (75%) prevista en el artículo 261 numeral 1) del código en comento.
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida el diecinueve de junio de dos mil catorce, que confirmó el acto relacionado en la letra a).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, como autoridades demandadas; y la licenciada Sandra Mercedes Garzona Acosta en
carácter de agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó «(...) El Fedatario JOSE GIOVANNY F. S. se
presentó al establecimiento de mi representado situado en la Veinticinco Avenida Norte, Calle
Gabriela Mistral, Municipio y Departamento de San Salvador, a las diez horas y treinta minutos
del día veintiséis de octubre de dos mil doce para adquirir o comprar 6.925 galones de
combustible de la marca Súper, pagando por cada uno el valor de $4.65 cancelando la suma de
$32.20, compra por la cual se le emitió y entregó la Factura Numero Doscientos Sesenta y Cinco
Mil Ochocientos Cinco con fechas y hora de emisión el veintiséis de octubre de dos mil doce a
las diez horas con cuarenta y tres minutos y treinta y cuatro segundos por el valor de $32.20. El
referido Fedatario levantó acta en el mismo lugar y fecha a las once horas y veinticinco minutos
del día veintiséis de octubre de dos mil doce ante la presencia de la señora Sandra Elizabeth
Huezo Meléndez; haciendo constar en la referida acta que después de haberse identificado como
fedatario se le emitió y entregó la Factura correspondiente a su compra. El señor JOSE
GIOVANNY F. S. en nota del treinta de octubre de dos mil doce comunicó al Director General de
Impuestos Internos el resultado de su visita al establecimiento comercial de mi representado, en
esa nota dice que no se emitió ni entregó la factura correspondiente o documento equivalente
autorizado por la Administración Tributaria, en razón de lo cual se identifico (sic) como
fedatario y notifico (sic) el auto de comisión a las diez horas cuarenta minutos del día veintiséis
de octubre de dos mil doce, concluyendo que mi representado infringió lo dispuesto en el Art,
1074 inciso 2 y 6 del Código Tributario al omitir la emisión y entrega de la factura por la
operación realizada en su establecimiento. La Dirección General de Impuestos Internos,
Subdirección Integral de Grandes Contribuyentes a las ocho horas veinte minutos del día seis de
noviembre de dos mil doce resolvió conceder audiencia por tres días a mi representado por la
supuesta infracción señalada en el informe del fedatario, esta resolución fue notificada el día
dieciséis de noviembre de dos mil doce. Mediante escrito presentado a la Sección de
Incumplimientos Tributarios de la Dirección General de Impuestos Internos a las once horas
cuarenta y cinco minutos del día veintiuno de noviembre de dos mil doce se señalaron las
inconsistencias en el Acta levantada por el fedatario; y se alegó que el derecho sancionador
exige que los hechos de la supuesta infracción deben encajar perfectamente con los supuestos
establecidos en la disposición infringida, argumentándose que la factura fue emitida y entregada
al fedatario dentro del tiempo en que ocurrió la compra de combustible, antes de que este (sic) se
identificara como tal. La Dirección General de Impuestos Internos; Subdirección General;
División Jurídica; Sección De Incumplimientos Tributarios; a las nueve horas del día dos de
abril de dos mil trece emitió la resolución donde no se desvirtúan mis argumentos y concluyó
imponiendo la multa que corresponde con la atenuante señalada en el Art. 261 numeral 1) del
Código Tributario, resolución comunicada el día ocho de abril de dos mil trece. El veintinueve
de abril de dos mil trece presenté el escrito de apelación Honorable Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, quien lo admitió mediante resolución de las diez horas
cinco minutos del día once de julio del año dos mil trece y abrió a pruebas el respectivo
incidente, esta resolución me fue notificada a las nueve horas treinta y dos minutos del día
diecisiete de julio de dos mil trece. El Tribunal de Apelaciones del los Impuestos Internos y de
Aduana resolvió a las once horas treinta y cinco minutos del día doce de agosto del año dos mil
trece mandarme a oír para las alegaciones finales, resolución notificada a las diez horas y cinco
minutos día veinte de agosto de dos mil trece. El mismo Tribunal de Apelaciones del los
Impuestos Internos y de Aduana, emitió la sentencia definitiva de la apelación a las diez horas
del día diecinueve de junio del año dos mil catorce, la cual confirma la resolución y acta de
notificación, esta sentencia me fue notificada a las nueve horas y treinta y cuatro minutos del día
veinte de junio de dos mil catorce y cuenta con el voto razonado de los Licenciados Román
Carballo y José Magdaleno Molina Martínez
DERECHOS PROTEGIDOS POR LAS LEYES Y DISPOSICIONES QUE SE
CONSIDERAN VIOLADAS (...) A) El Art. 181 C. T. en su literal b) establece que en el Acta
levantada por todo Fedatario debe constar: “en forma circunstanciada los hechos y omisiones
que se hubieren suscitado y las disposiciones legales infringidas.” Según el Diccionario de la
circunstanciado quiere decir: que se refiere o explica circunstanciadamente, y
circunstanciadamente quiere decir: “con toda menudencia, sin omitir ninguna circunstancia o
particularidad.” En la secuencia de los hechos relatados por el Fedatario consta que ingresó a
la Estación de Servicio a las diez horas y treinta minutos del día veintiséis de octubre de dos mil
doce, que compró el combustible ya descrito y que no se le emitió factura o documento
equivalente. Según el Art. 8 de la LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y A LA PRESTACION DE SERVICIOS la transferencia del dominio como hecho
generador se entiende causado el impuesto cuando se emite el documento que da constancia de
la operación. Si se pagare el precio o se entregare real o simbólicamente los bienes antes de la
emisión de los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por otra causa, no
correspondiere dicha emisión la transferencia de dominio, el impuesto se causará cuando tales
hechos tengan lugar. De la anterior disposición se desprende que el documento que da
constancia a la operación se debe emitir después de pagarse el precio y no antes. En el Acta no
consta en que momento el Fedatario pagó la compra, hecho importante porque como el mismo
dice se le emitió y entregó la factura correspondiente a dicha compra después de haberse
identificado como Fedatario, aceptando que sí se le emitió y entregó la factura, (...) Como no
consta en que momento le sirvieron el combustible y lo pagó, hechos importantes que deben ser
considerados como circunstancias relevantes, no puede decirse que se cometió la supuesta
infracción. El Fedatario aceptó que la factura se le emitió y entregó después que se identificó
como Fedatario, pero para hacer congruente este (sic) debió decir en qué momento realizó la
compra y la pagó, si pidió el documento que la amparaba, si le fue negado el documento y
cuando tales hechos ocurrieron en el tiempo para saber en forma circunstanciada como fue que
estos (sic) ocurrieron, el acta no prueba la supuesta infracción. Al no haberse relacionado en el
representado su derecho a la seguridad jurídica consignado en el Art. 1 de la Constitución, y por
no haberse seguido el procedimiento que la Ley establece, el acta en que se fundamenta la
condena por la resolución que impugno, esta (sic) es nula de pleno derecho, porque trasgrede los
derechos fundamentales de los ciudadanos descritas en el texto constitucional, y además por
haberse obviado, en absoluto, el seguimiento del cause formal de actuación previsto en el
ordenamiento jurídico.-
fundamentación tanto fáctica como jurídica violando el derecho a la seguridad jurídica, produce
trascendencia de tal nulidad es evidente puesto que la multa lesiona el patrimonio de mi
representado. -
completa, teniendo en cuenta todos y cada uno de los elementos fácticos y jurídicos del proceso,
considerados individualmente y en conjunto, con apego a la sana critica. (...) como en el acta no
consta el tiempo de duración de cada uno de estos momentos, corresponde al juzgador con
fundamento en la sana crítica valorar la prueba y determinar si se cometió o no la infracción.
Toda la argumentación anterior a pesar de haber sido alegada no fue considerada en la
sentencia del Tribunal de Apelaciones ni mucho menos valorada de acuerdo a la sana crítica
informe que recoge la resolución impugnada, se ha pretendido justificar la injusta sanción
recurriendo a alegatos en forma dogmatica que llegan a una conclusión equivocada.
AUSENCIA DE POTESTAD ADMINISTRATIVA PARA DICTAR LA RESOLUCION
IMPUGNADA. La Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece y
distribuye las atribuciones o potestades que se le confieren a cada funcionario de esa Dirección.
Corresponde al Subdirector General según el Art. 7 de dicha normativa ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; y al Director General le da otras
atribuciones y potestades que no comprenden la relacionada anteriormente, distinguiendo que al
Director General le corresponden potestades propias de administración mientras que al Sub
Director General se le confiere en forma exclusiva las potestades de ejecución u operación, por
lo que de acuerdo con el Art. 259 del Código Tributario la potestad encomendada por el
legislador para sancionar a los infractores de las Leyes Tributarias corresponde al Sud Director
General y no al Director General, principio contemplado en el Art. 23 letra h) del Código
Tributario que reafirma al Subdirector como titular de aplicar sanciones; siendo la imposición
de sanciones una competencia o potestad propia del Sub Director General y por lo tanto a él le
corresponde la firma de autos de comisión para Fedatarios, de audiencias y apertura a prueba
que puedan servir de base para imponer sanciones. - En el presente caso el Subdirector Integral
de Grandes Contribuyentes realizó de manera ilegal, porque no corresponde a su esfera propia
de potestades, el auto de comisión de fecha veinticinco de octubre del año dos mil once
designando a JOSÉ GIOVANNY F. S. Fedatario (sic) para verificar el cumplimiento de los
deberes tributarios de mi representado; igualmente de manera ilegal el Subdirector Integral de
Grandes Contribuyentes suscribió el auto de audiencia y apertura a pruebas (...) la autoridad
que inicio el proceso sancionatorio mediante el nombramiento del Fedatario no tenía esa
facultad, tales violaciones que lesionan los derechos constitucionales de mi representado han
sido dictados por un Órgano incompetente por razón de la materia; también por haberse
prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y en contravención a
las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa.-
La sentencia pronunciada por la dirección General de Impuestos Internos que fue suscrita por el
Jefe Sección de Incumplimientos Tributarios de la Dirección General de Impuestos Internos por
Delegación de la Subdirección General, no puede validar la nulidad absoluta de la que adolece
la resolución de las nueve horas diez minutos del día veinticinco de octubre de dos mil doce
donde se comisionó a JOSE GIOVANNY F. S. Fedatario y por lo tanto, sus actuaciones son nulas
absoluta lente, ente, de suerte que el acta levantada a las once horas y veinticinco minutos del
día veintiséis de octubre de dos mil doce es también absolutamente nula desapareciendo la
supuesta infracción cometida por mi representado de incumplimiento a obligaciones tributarias
formales, en aplicación a lo dispuesto en el Art. 20 del Código Procesal Civil y Mercantil dado
que no existe disposición en materia administrativa aplicable al caso complementándose dicha
disposición con lo que establece el Art. 19 del mismo cuerpo legal; el efecto de esta nulidad es
que se anula todo el proceso incluyendo todos los actos impugnados».
II. Mediante la resolución de las quince horas y doce minutos del día dos de julio de dos
mil quince –folio 37– se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativo –en adelante LJCA–, se tuvo por parte al señor Carlos
Denis R. V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Mauricio Carranza Rivas, y
se suspendieron los efectos de los actos administrativos impugnados. Se requirió de las
autoridades demandadas el primer informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA.
Consta a folios 41 y 48 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las ocho horas treinta y cinco minutos del veintitrés de octubre de
dos mil quince –folio 51 – se tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas,
se requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA, atribuido
a cada una, y se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República,
para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
En el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos sostuvo «(...)
constan de forma circunstanciada los hechos que acontecieron durante la visita que realizó el
fedatario y que se consignaron detalladamente en el acta de comprobación levantada a las once
horas veinticinco minutos del día veintiséis de octubre de dos mil doce, en el establecimiento
propiedad del contribuyente denominado TEXACO CENTROAMÉRICA, ubicado en Veinticinco
Avenida Norte, Calle Gabriela Mistral, Municipio y Departamento de San Salvador, en la que se
estableció que efectuó la compra de seis punto noventa y dos cinco (6.925) galones de
combustible de la marca súper, pagando por cada uno el valor de cuatro dólares sesenta y cinco
centavos de dólar ($4.65), por lo cual canceló la suma de treinta y dos dólares veinte centavos de
dólar ($32.20), pero no se emitió la factura o documento equivalente autorizado por esta
Administración Tributaria, hasta después de que se identificó como fedatario, en consecuencia
incumplió la obligación formal contenida en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código
Tributario, siendo infundado que pretenda desvirtuar como se dieron los hechos que fueron
concadenados correctamente en la referida acta de comprobación, a fin de evitar la
responsabilidad respecto de la infracción cometida y la sanción correspondiente tipificada en el
artículo 239 literal a) del mismo cuerpo legal.
fedatario realizará visitas a los contribuyentes como adquirente de bienes o prestatario de
servicios, con el propósito de verificar por parte de aquellos el cumplimiento de la obligación de
emitir y entregar facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración
Tributaria; agregando dicha disposición legal que en el caso que no se emita y entregue el
documento que de (sic) constancia de la operación realizada, sea una transferencia de bienes
muebles o una prestación de servicios, procederá a identificar su calidad de fedatario, a
notificar el auto que lo faculta realizar la verificación y a levantar el acta de comprobación por
la infracción verificada; luego, el artículo 180 del Código establece que el acta de comprobación
tiene fuerza probatoria de conformidad con el artículo 208 del mismo, siempre que reúna las
formalidades previstas en el artículo 181 del referido Código, lo cual se cumplió; es decir, que
los hechos relacionados en el acta levantada por el fedatario se tienen por ciertos, ya que en el
artículo 181 inciso tercero del mismo cuerpo legal se establece que dicha acta servirá de base
para la imposición de las sanciones a que hubiere lugar, por lo que en el presente caso esta
Dirección General limitó su actuación a lo que establecen las disposiciones legales en comento,
por lo que el demandante no puede decir que en el acta no consta en que momento el fedatario
pagó la compra, pues estos hechos se consignaron en la misma tal como se explicó
anteriormente, siendo sus argumentos meras alegaciones sin fundamento.
Además, no se puede considerar que se le vulneró su derecho a la seguridad jurídica, porque se
requiere para que haya violación al mismo de actuaciones dispares de esta Dirección General
sobre un mismo contribuyente que produzca confusión en cuanto a su situación jurídica o se
apliquen criterios apartados de la ley, al no saber a qué atenerse, lo cual no ha sucedido en el
presente caso, ya que para nada ha tergiversado su actuación, aplicando las correctas
disposiciones legales, en consecuencia, todo el accionar fue apegado a lo dispuesto en la
normativa legal tributaria aplicable al caso, con respeto absoluto a los procedimientos
legalmente establecidos, salvaguardando las garantías constitucionales.
(...)Del mismo modo refuta el demandante lo actuado por esta Dirección General,
afirmando que siendo nula el acta levantada por fedatario, la resolución condenando el pago de
la multa no está fundamentada, argumentando que en aplicación de los artículos 19, 212 y 232
literal c) del Código Procesal Civil y Mercantil, la resolución carece de motivación siendo
evidente la trascendencia de la nulidad de la resolución que afecta su patrimonio.
Esta Oficina discrepa de la argumentación realizada por el contribuyente, debido a que no
pretende perjudicarlo, sino más bien lo que busca es fomentar el cumplimiento de la normativa
tributaria corrigiendo su conducta infractora, ya que fue en su forma de actuar que incumplió
Sus obligaciones debido a que el Código Tributario en su artículo 39 establece que los
contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones
formales establecidas por ese Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago
de las multas e intereses a que haya lugar, en ese sentido, esta Dirección General comprobó que
debió supeditar su conducta a la emisión y entrega de la factura correspondiente o documento
equivalente autorizado por esta Administración Tributaria, obligación tributaria formal que
incumplió según consta en el acta de comprobación de fecha veintiséis de octubre de dos mil
doce, la cual contiene todos los requisitos exigidos por el Código Tributario y por tanto se
fundamentó en la legislación vigente citando los preceptos legales en los cuales se apoyó para
determinar que se cometió la infracción que derivó en la imposición de una sanción que cumplió
a cabalidad la tipificación establecida en el artículo 239 literal a) del mismo cuerpo legal,
asimismo, existió motivación con una serie de razonamientos lógico jurídicos sobre el por qué se
consideró que el caso concreto se ajustó a la hipótesis normativa, y se tiene a bien citar al autor
Alejandro C. Altamirano quien al respecto dice lo siguiente: “Es indudable que debe existir una
razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la violación del Derecho y la sanción
consecuente. Ello así, no sólo porque de otro modo el valor Justicia quedaría conculcado, sino
también por la propia naturaleza resarcitoria de la sanción, que es la reparación de un daño.”
(Derecho Tributario, de la casa editorial Marcial Pons, año 2012, página 672). En
consecuencia, no es plausible que ahora venga la parte actora ha alegar la falta de
fundamentación citando los artículos 19, 212 y 232 literal c) del Código Procesal Civil y
Mercantil, ya que se aplicaron correctamente las normas jurídicas tributarias correspondientes
a la infracción cometida, pues se constató que incumplió la obligación formal contenida en el
aludido artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, por lo que la multa se
impuso con los parámetros que la ley establece en este tipo de casos.
En suma a lo anterior, esta Oficina trae a cuenta que la propiedad es el derecho más
completo que se pueda tener sobre una cosa, y se encuentra integrado por el uso, el goce y la
disposición para que el propietario realice actos de dominio; no obstante, se han reconocido
limites (sic) por lo que no se puede decir que es absoluto esta Administración Tributaria en
ninguna forma ha incurrido en una actuación arbitraria para afectar el patrimonio y el derecho
de posesión de la parte actora, ya que se ha limitado a dar cumplimiento a las disposiciones
contenidas en las leyes que administra particularmente lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, el Código
Tributario y su Reglamento de Aplicación, por lo que no existe violación alguna de índole legal
ni patrimonial y se solicita que se declare legal lo actuado.
Arguye el contribuyente que según el artículo 216 del Código Procesal Civil y Mercantil,
obliga al juzgador, a motivar sus resoluciones de manera completa, teniendo en cuenta todos y
cada uno de los elementos fácticos y jurídicos del proceso, considerados individualmente y en
conjunto, con apego a la sana critica (sic), refutando que en el acta de comprobación no consta
el tiempo de duración de cada uno de los momentos que fueron aconteciendo.
Esta Administración Tributaria no comparte el fundamento legal del planteamiento de la
parte actora con relación a la aplicación de la sana critica (sic), debido a que tal como se
expuso en párrafos precedentes, toda la actuación de esta Dirección General tiene fundamento
en la norma jurídica tributaria correspondiente aplicada al caso en concreto, y en esa línea se
razonó el por qué los hechos suscitados se ajustaron al precepto legal; además, la prueba que se
produjo en esta Sede Administrativa, fue a partir de la verificación de la obligación legal de
emitir y entregar facturas o documentos equivalentes relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios conforme a lo dispuesto en los
artículos 173 literal p), 179 y 180 del Código Tributario, la cual es clara y categórica para
determinar que existió un incumplimiento y consecuentemente una sanción, brindando las
oportunidades para que se defendiera y contradijera lo determinado, lo cual fue analizado y
alocado, por lo que no existe una razón válida para rechazar la prueba, pues como quedó
establecido anteriormente ésta se alcanzó con estricto apego al principio de legalidad
específicamente como lo establece el procedimiento administrativo regulado en el artículo 181
Código Tributario relacionando en el acta de comprobación todos los sucesos acontecidos que
condujeron a la verdad material que llevaron a determinar la infracción de la ley, en
consecuencia fue legal la actuación de esta Dirección General.
Expone además el contribuyente que en la resolución impugnada se remite un informe en
el que se hace hincapié en las facultades del fedatario, a la verdad material, principio que ha
sido superado por la teoría procesal denominada la convicción del juez, ya que afirma que no
puede existir verdad formal y verdad material, que la verdad es una y en vista de las dificultades
para establecerla se toman en cuenta la valoración de la prueba con los principios de la sana
critica.
Con relación a dicho alegato, se hace énfasis en que existe desacuerdo debido a que uno
de los principios generales aplicables a las actuaciones de esta Administración Tributaria es el
Principio de Verdad Material establecido en el artículo 3 literal h) e inciso noveno del Código
Tributario, por do que correspondió fundamentar la resolución de acuerdo a los hechos y
circunstancias que se suscitaron como resultado de la verificación realizada por el fedatario,
pues se tuvo conocimiento exacto de los hechos que dieron origen al procedimiento
administrativo sancionatorio.
Además, esta Dirección General expone que el término fedatario se refiere a “QUIEN
DA FE”, y la fe es la condición necesaria para las funciones que desarrolla, siendo detentador
de Fe Administrativa, entendiendo esta fe como la función de carácter público encomendada a
determinados funcionarios cuyos documentos emanados, así como sus aseveraciones, al cumplir
determinadas formalidades tienen la virtud de garantizar la autenticidad de los hechos narrados,
y por consiguiente, su validez y eficacia jurídica.
En tal sentido, el acta de comprobación que el fedatario levantó, lo hizo en virtud de una
obligación legal que lo constriñó y que también lo facultó para poder actuar al constatar el
incumplimiento a la obligación de emitir y entregar los documentos relativos al referido
impuesto, lo cual constituyó plena prueba, ya que las actuaciones del mismo se reputan
legítimas; es decir, que los hechos relacionados en la misma se tienen por ciertos en el entendido
que fue mediante la constatación que esta Administración Tributaria a través de su representante
llegó a establecer la ocurrencia de la infracción a lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo
y sexto del Código Tributario, por lo que la misma sirvió de base para la imposición de la
sanción según lo establecido en los artículos 180, 181 inciso tercero y 208 del Código
Tributario.
De lo anterior se evidencia que los fedatarios no recurren a su propio criterio para
concluir que los contribuyentes incurren en infracciones, ya que tal deducción resulta de la
verificación realizada por los mismos durante el proceso correspondiente; con ello se demuestra
además que el contenido del Informe de Infracción de fecha treinta de octubre de dos mil doce
proveído por el fedatario, en el cual se relaciona el contenido del Acta de Comprobación, la que
es el resultado de la verificación realizada y refleja los acontecimientos históricos ocurridos
detalladamente durante la misma, no es resultado de la discrecionalidad del fedatario sino el
producto del desarrollo de un procedimiento reglado por el legislador, procedimiento que para
el caso se encuentra establecido en el artículo 181 del Código Tributario; con ello entonces se
sustenta que tanto el Acta de Comprobación como el Informe de Infracción reflejan la realidad
de los hechos acontecidos durante la visita del fedatario, ya que fueron emitidos atendiendo el
procedimiento de ley, el cual para este caso, excluye la aplicación de la sana critica tal como
pretende hacerlo valer el demandante. Razón por la cual esta Oficina solicita a esa Sala que
declare legal lo actuado. POTESTAD ADMIMSTRATIVA Expresa el demandante que la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece y distribuye las atribuciones
o las potestades que le confieren a cada funcionario, citando las competencias que corresponden
al Director General y al Subdirector General, según el artículo 7 de dicha normativa y relaciona
el artículo 259 del Código Tributario para señalar que la potestad encomendada por el
legislador para sancionar a los infractores de las leyes tributarias corresponde al Subdirector
General, citando además el artículo 23 literal h) del mismo Código para reafirmar su postura,
pues considera que a este último le corresponde la firma de autos de comisión para fedatarios,
de audiencia y apertura a prueba que sirven de base para imponer sanciones, lo cual no puede
ser convalidado porque adolecen de nulidad de pleno derecho dado que se le violó su derechos
de seguridad jurídica y debido proceso; adicionando que, el acta de comprobación, también es
nula lo cual desaparece la supuesta infracción cometida, en aplicación de lo dispuesto en los
Esta Administración Tributaria difiere del alegato expuesto por la parte actora, debido a
que el Auto de Comisión emitido a las nueve horas diez minutos del día veinticinco de octubre de
dos mil doce, y el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de las ocho horas veinte minutos del
día seis de noviembre de dos mil doce, fueron suscritos por el Subdirector de la Subdirección
Integral de Grandes Contribuyentes, por delegación del Director General de Impuestos Internos,
según Acuerdo número CUATRO, de las nueve horas del día dos de julio del año dos mil doce,
por lo que se tiene a bien mencionar que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo que condiciona su validez, y que se define como la medida de la potestad que
corresponde a cada órgano, siendo siempre una determinación normativa.
En ese orden, en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, se establece que las funciones básicas de esta Dirección General son las de aplicar y
hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la
recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
Además, el artículo 4 de dicha Ley- Orgánica prescribe que para llevar a cabo las
funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley, asimismo los artículos
6 y 7 de la misma, regulan las atribuciones que competen a cada uno de dichos funcionarios,
correspondiendo al Director General, entre otros aspectos según las letras g) y j) de la primera
disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los
diferentes departamentos y secciones de esta Dirección General, y ejercer cualquier otra función
que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le sean encomendadas por los
titulares del Ramo; y corresponde entre otras responsabilidades al Subdirector General, según
las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del
sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye
la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y actividades
legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de esta Dirección
General.
Bajo una integración armónica y racional del articulado contenido en dicha normativa
jurídica, resulta fácil deducir que esta Dirección General no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, quienes tienen
atribuciones para poder ejecutar eficazmente la función conferida a esta Dirección General, la
cual no es otra que aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia; es decir, como determinación normativa que se le otorga al órgano institución, por
lo que al ser competencia de esta Administración Tributaria cualquier función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente sus atribuciones, se desplegaron en este caso
las facultades establecidas en los artículos 173 literal p), 170 y 180 del Código Tributario, a
efecto de verificar la obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes
relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, por parte de la contribuyente demandante.
(...) el artículo 8 inciso tercero de la precitada ley establece que tanto el Director
General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a
sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de
sus funcionarios, técnicos y demás empleados, y fue así que para hacer efectivos los preceptos
legales enunciados, esta Dirección General emitió el Acuerdo número CUATRO, a las nueve
horas del día dos de julio del año dos mil doce, por medio del cual, se delegó al Subdirector
Integral de Grandes Contribuyentes para que firmara autos de designación de auditor, en los
que se ordene fiscalizar, investigar, inspeccionar y controlar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, contenidas en las leyes que regulan los diferentes impuestos que administra esta
Oficina, por parte de los sujetos pasivos, así como los autos por medio de los cuales se conceden
plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a los sujetos
pasivos.
Por tal razón, en ningún momento se advierte ilegalidad alguna sobre la actuación
alegada, pues esta Administración Tributaria únicamente garantizó el derecho de audiencia y
defensa de la demandante, lo cual en estricto sentido constituye un acto administrativo que
resultó favorable para sus intereses, es decir, que simplemente se dio impulso procesal de
manera oficiosa para que hiciera uso de su derecho de defensa y contradicción, los cuales se
encuentran contemplados dentro de la Garantía Constitucional del Debido Proceso, distinto
fuera el caso que se hubiera emitido algún acto administrativo en el que se afectara algún
derecho o garantía constitucional contraviniendo el respectivo ordenamiento jurídico, por lo que
en virtud del Principio de de Celeridad regulado en el artículo 3 inciso primero literal d) e inciso
quinto del Código Tributario esta Dirección General lo único que hizo fue favorecer y agilizar el
trámite de concesión del derecho de defensa y contradicción a favor de la parte actora.
Cabe destacar que cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector
General, faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y
demás actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, se está en presencia
de la figura jurídica llamada delegación de firma, mediante la cual el funcionario competente
faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir
actuaciones de esta Dirección General, que de conformidad con su Ley Orgánica deberán ser
calzadas con la firma del Director General o Subdirector General.
(...) De todo lo anterior se colige qué la delegación de firma no representa una verdadera
transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el órgano delegarte» (folios del
58 al 62).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó: «(...) Este
Tribunal advierte que el Código Tributario en el artículo 39 prescribe que: “Los contribuyentes
están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las
multas e intereses a que haya lugar (Las negrillas son de los suscritos); asimismo, el artículo 85
del citado Código señala Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás
sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”. En este orden
de ideas, el inciso segundo del artículo 107 del Código Tributario regula que los contribuyentes
del Impuesto a la Transferencia de, Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en lo sucesivo
IVA, están obligados cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, a
emitir y entregar por cada operación un documento que se denominará “Factura”, mismos que
la Ley faculta a ser sustituido por comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración
Tributaria, además dicha disposición legal en su inciso sexto establece que cuando se cause el
impuesto de conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los contribuyentes están
obligados a emitir y entregar los documentos que autoriza la Ley.
Además, el artículo 117 del Código Tributario establece “es obligación de los
adquirentes de bienes o usuarios de los servicios, exigir los comprobantes de crédito fiscal, las
facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración Tributaria y retirarlos del
establecimiento o negocio del emisor (…) La falta de exigencia de los documentos referidos en el
inciso anterior por parte de los adquirentes de bienes o usuarios de servicios, no exonera a los
contribuyentes (..) de la obligación de emitirlos y entregarlos (..) La obligación establecida (..)
no es aplicable a los representantes de la Administración Tributaria que en calidad de
Fedatarios verifiquen el cumplimiento de la obligación relacionada con la emisión y entrega de
facturas (...)
Dirección General para comisionar empleados en calidad de fedatarios, a efecto de constatar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.
En sentido, el demandante debió supeditar su conducta a lo establecido en el referido
artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, en cuanto a la emisión y entrega de
la Factura correspondiente o documento equivalente autorizado por la Administración
Tributaria, por cada transferencia de bienes muebles o prestación de servicios que realice con
sus clientes.
Para mayor ilustración el legislador otorga fe al fedatario quien es empleado de la
Administración Tributaria, teniendo dentro de sus facultades la emisión de la denominada Acta
de Comprobación, plasmando en ella los requisitos legales que deberá contener, entre los cuales
se encuentran: a) Elaborarse en duplicado, entregando la copia al sujeto pasivo o persona
mayor de edad que realiza las ventas; b) Expresar en forma circunstanciada los hechos y
omisiones que se hubieren suscitado y las disposiciones legales infringidas; c) Nombre,
denominación o razón social y número de identificación tributaria y número de registro del
contribuyente; d) Descripción detallada de los bienes y servicios que permita individualizados,
así como el monto de la operación; e) Lugar y fecha de levantamiento del acta; f) Firma e
identificación del sujeto pasivo, o persona mayor de edad al servicio del contribuyente que se
encuentre en los locales; y g) Nombre y firma del fedatario, actuando el fedatario comisionado
al caso que nos ocupa, conforme a las facultades conferidas por el legislador en la normativa
tributaria, no existe la alegada nulidad y violación a la Seguridad Jurídica.
Es importante recalcar, que en el caso en estudio se evidenció por medio del Acta de
Comprobación suscrita por el fedatario el día veintiséis de octubre del año dos mil doce, la cual
corre agregada a folios 3 del Expediente Administrativo, que se incumplió por parte del
demandante con la obligación legal de emitir y entregar factura o documento equivalente
autorizado, por la compra de galones de combustible.
Asimismo, el artículo 208 del Código Tributario otorga el carácter de prueba documental
al Acta de Comprobación que emite el fedatario, siempre que reúna las formalidades previstas
en el artículo 181 del referido Código, y para el caso en cuestión se observa claramente que el
fedatario actuó conforme a derecho al constatar el incumplimiento acaecido por el demandante,
al no emitir ni entregar por cada operación, la Factura o documento equivalente autorizado por
la autoridad demandada para soportar la operación tributaria.
Otro hecho que robusteció el presente caso fue lo confirmado por la señora Sandra
Elizabeth H. M., quien se encontraba al servicio del demandante, así como el hecho de que la
factura entregada al fedatario fue elaborada hasta que el delegado de la Dirección General se
identificó en la calidad en la cual actuaba. Por lo anterior, resulta innecesario que la citada
Acta de Comprobación relacione si el fedatario solicitó factura, (...) En el Acta de
Comprobación en comentó debe hacerse constar la adquisición de bienes muebles corporales,
consistente en la compra de galones de combustible; el pago de dicha operación; y la falta de la
correspondiente emisión y entrega de Factura o documento equivalente autorizado por la
Administración Tributaria, hechos por los cuales se verifica el incumplimiento de la obligación
justifica la imposición de la multa administrativa tipificada en el artículo 239 letra a) del Código
Tributario que regula Omitir la emisión o la entrega de los documentos exigidos por éste
Código, cuya conducta es sancionada con Multa equivalente al cincuenta por ciento del monto
de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos
mensuales”.
El demandante también alega violación a su derecho a la Seguridad Jurídica, sobre lo
cual la Sala de lo Constitucional, en sentencia de amparo del veinticinco de abril del año dos
mil, con referencia 28-99, ha expuesto: Por seguridad jurídica se entiende la certeza que el
individuo posee que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos
regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente (...) Por consiguiente este
Tribunal concluyó que la Autoridad Demandada dio cumplimiento a lo que establece el
ordenamiento jurídico tributario, debido a que se han aplicado las disposiciones legales
previamente establecidas en el Código Tributario a efecto de constatar el cumplimiento de la
,obligación formal contenida en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario,
por lo que se concluye que carece de fundamento lo argumentado por el demandante. Por todo lo
antes dicho, solicitamos desestiméis los alegatos expuestos por el demandante.
AUSENCIA DE POTESTAD ADMINISTRATIVA PARA DICTAR LA RESOLUCIÓN
IMPUGNADA. (...) este Ente Colegiado advierte que los actos dictados dentro del
diligenciamiento del presente caso, fueron elaborados en base a competencias conferidas por
atribuciones conferidas por la Ley, entendiéndose por competencia un elemento subjetivo del
acto administrativo que condiciona su validez, y que se define como la medida de la potestad que
corresponde a cada órgano, siendo siempre una determinación normativa. (...) Al analizar la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa que en su artículo 3
establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de aplicar y hacer
cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la
recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima. La
misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley. Así también los
artículos 6 y 7 de la citada Ley Orgánica, regulan las atribuciones que competen al Director
General, entre otras cosas según las letras g) y j) del artículo 6, la redistribución orgánica de las
funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de dicha Autoridad
Demandada, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las
tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; y dentro de las atribuciones del
Subdirector General, según el artículo 7 letras e) y k), le compete ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General.
(...) la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder
ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplirlas leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia; en ese sentido, es claro que tanto el Director General como el Subdirector tienen
la facultad de suscribir actos administrativos propios del procedimiento de determinación
oficiosa, pues ésta constituye una función y tarea de la Dirección General, la cual posee de
forma expresa el Director General en el citado literal g) del artículo 6; y también el Subdirector
General en el mencionado literal e) del artículo 7 de la mencionada Ley Orgánica.
(...) podemos concluir que tanto el Director General como el Subdirector General pueden
válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de determinación
oficiosa. En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la precitada ley establece que
tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las
responsabilidades inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que Ley
les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados. En el presente caso,
tal como este Ente Colegiado comprobó todos los actos dictados dentro del diligenciamiento
fueron emitidos por funcionario competente (...)» (folios del 64 al 68).
III. Por medio del auto de las once horas diez minutos del quince de enero de dos mil
dieciséis –folio 70– se dio intervención a la licenciada Sandra Mercedes Garzona Acosta, como
agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso de
Internos hizo uso de su derecho por medio del escrito de folio 75, mediante el cual ofreció como
prueba el expediente administrativo.
requirió de las autoridades demandadas la remisión de los expedientes relacionados con el caso,
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no remitió el expediente
administrativo requerido; sin embargo, este Tribunal advierte que en el expediente administrativo
remitido por la Dirección General de Impuestos Internos consta la certificación de la resolución
final emitida por el tribunal demandado, por lo cual se cuenta con los elementos probatorios
necesarios para dictar sentencia.
En cuanto a los traslados conferidos, las autoridades demandadas ratificaron la legalidad
del acto que, respectivamente, se les atribuyen conforme con los argumentos expuestos en los
informes justificativos. Asimismo, la parte actora reiteró los argumentos vertidos en la demanda.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(...) la Representación Fiscal, en
ningún momento considera que hayan sido violentados dichos Principios y Derechos
Constitucionales por parte de la Autoridad demandada, ya que su Sentencia como resoluciones
se encuentran debidamente fundamentadas en la ley especial, tanto como el Código Tributario,
Ley Iva, y en su Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, por lo cual no son
ciertos los hechos alegados por la parte actora, porque en ningún momento el acta de
comprobación que levanto (sic) el Fedatario si constan en forma circunstanciada los hechos que
acontecieron en la visita que efectúo el mismo, al establecimiento propiedad del demandante, se
demostró el incumplimiento a lo establecido en el Articulo 107 inciso Segundo y Sexto del
Código Tributario, ya que realizo (sic) una compra por la cantidad de $32.20 de dólar y no se le
emitió la factura correspondiente o documento equivalente autorizado por la Administración
Tributaria, siendo dicha ley clara, ya que se tiene que extender la factura en el momento del
pago, y no lo hizo, por lo que la actuación del Fedatario se ve claramente regulada en los
necesario hacer un análisis de estas disposiciones citadas y al igual de las que el demandante
alega que han vulnerado sus derechos y por ende son ilegales las resoluciones como la sentencia
emitida por la Autoridad demandada, y verificar sí efectivamente hay violaciones como lo afirma
el demandante presente artículo en todo caso, cuando se cause el impuesto de conformidad a lo
estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios. Los documentos establecidos en esta Sección también servirán
para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos que regula este
Código (...) de conformidad con la Ley Orgánica de Dirección General de Impuestos Internos,
corresponde a ese órgano, ejecutar todas las actividades administrativas relacionadas con el
Impuesto de renta e Iva, y multa por evasión intencional proveniente del impuesto, por lo cual
sus funciones básicas son, las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos
antes citados, cuya tasación, vigilancia y control le están asignados por la ley y en general la
asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro
y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc.,
todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas
normativos, de apoyo de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades
en forma óptima, artículo 3 de la citada ley bajo una interpretación armónica y racional del
articulado contenido en dicha norma, resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo
competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y
hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de
actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un
Subdirector, los que tienen atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente
administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia. (...) la ley especial de la materia le atribuye la competencia a la Autoridad
demandada, de imponer sanciones a todos los contribuyentes sean naturales o jurídicas que
hayan infringido la misma, por no aportar las pruebas veraces que desvirtúen dicha conducta. Y
en el presente caso se puede observar claramente que el demandante ha incumplido con sus
obligaciones como contribuyente tal como lo expresan los Artículos 39 y 107 incisos segundo y
sexto del Código Tributario, tal como lo verifico el Fedatario designado dándole cumplimiento a
la ley antes indicada, (...) Cabe aclarar que la Autoridad demandada, en ningún momento ha
violentado sus derechos Constitucionales, en lo concerniente a lo alegado por el demandante,
que el acto es ilegal porque no lo dicto; (sic) el funcionario competente, lo anterior en Articulo 8
inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que
tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las
responsabilidades inherentes a sus cargos, podrá delegar a una o más de las facultades a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados, y fue por ello que hicieron
efectivo el Acuerdo Número Cuatro de fecha dos de julio de dos mil doce, por medio de la cual
delego (sic) al Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes para que firmara autos de
designación de auditor, en las que se ordene fiscalizar, investigar, inspeccionar y controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en las leyes que regulan diferentes
impuestos que administra la demandada, garantizándole en todo momento el derecho de defensa
y audiencia, dándole el impulso procesal de manera oficiosa agilizando el trámite para que el
demandante ejerza en forma ágil este derecho. En virtud de ello, el simple hecho de la
delegación de firma no incide en la titularidad y competencia del Órgano que los emite, y por
tanto los actos en que haya operado la delegación se imputan plenamente al Órgano delegarte a
todos los efectos. Por lo anterior, para este Ente Fiscal, en ningún momento considera que hayan
sido violentados dichos Principios y Derechos Constitucionales En vista de todo lo
anteriormente expuesto, para esta Representación Fiscal, en ningún momento la Autoridad
demandada, ha basado sus resoluciones fuera de la ley especial, pronunciándose debidamente en
base a las pruebas (presentadas por el demandante, sin que esta ultimo desvirtuara la sanción
impuesta producto del incumpliendo al Articulo 107 inciso segundo y sexto del Código
Tributario(...) y por lo tanto los actos administrativos impugnados son legales, por estar
debidamente conforme a derecho (...)» (folios del 85 al 93).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
La parte actora, alegó que los autos de comisión, de audiencia y apertura a pruebas fueron
emitidos por delegación del Director General de Impuestos Internos, delegación que considera
ilegal, pues es el Subdirector General de Impuestos Internos, el facultado para realizar dichos
actos.
Sostuvo además, que el fedatario no hizo constar en el acta de comprobación el momento
en que efectuó el pago del servicio, y que por lo tanto al no relacionar los hechos de forma
circunstanciada como lo establece el artículo 181 del CT, se vulneró su derecho a la seguridad
jurídica y que al no haberse seguido el procedimiento que la ley establece, el acta en que se
fundamenta la condena es nula de pleno derecho.
Finalmente, manifestó que hubo falta de motivación en la resolución del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas–en adelante TAIIA–, pues no tomó en cuenta
las argumentaciones efectuadas por el demandante.
Por lo que previo a conocer los motivos de ilegalidad aducidos se harán las siguientes
consideraciones:
Debe precisarse que no toda ilegalidad o violación al ordenamiento jurídico conlleva una
nulidad –de pleno derecho o absoluta–. En este sentido, la nulidad constituye una categoría
excepcional cuyos efectos son los más gravosos para el ordenamiento jurídico.
En el caso bajo estudio, la demandante señala que la actuación administrativa impugnada
es nula de pleno derecho, en los siguientes términos: «Al no haberse relacionado en el Acta (sic)
los hechos en la forma circunstanciada que dice el Art. (sic) 181 C. T. se le vulneró a mi
representado su derecho a la seguridad jurídica consignado en el Art. (sic) 1 de la Constitución,
y por no haberse seguido el procedimiento que la Ley establece, el acta en que se fundamenta la
condena por la resolución que impugno, esta es nula de pleno derecho».
De lo anterior, esta Sala advierte que las supuestas vulneraciones relacionadas, en los
términos expuestos por la parte actora –principio dispositivo–, no se ajustan a los vicios
constitutivos de nulidad de pleno derecho, ello, dado que dicha argumentación, de comprobarse,
implicarían –por su naturaleza– la configuración del grado de invalidez de los actos
administrativos denominado “anulabilidad”.
En síntesis se advierte, que lo que cuestiona la parte actora es la legalidad de la actuación
administrativa. En el presente caso, esta Sala emitirá el pronunciamiento que conforme a derecho
corresponde, sobre la legalidad de los actos impugnados, en relación a las supuestas violaciones
alegadas; por lo que el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad alegados
por la parte actora, es el siguiente: (1) se verificará si se violó principio de seguridad jurídica, en
razón de la falta de motivación por parte del TAIIA; (2) se analizará si la delegación del
Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes se realizó por funcionario competente; y (3) se
determinará si la actuación del fedatario violenta el principio de legalidad, seguridad jurídica y el
artículo 181 del CT.
A) Violación al principio de seguridad jurídica por la falta de motivación en la
resolución del TAIIA.
La parte actora alega que el TAIIA no motivó la resolución que emitió por lo que se
violentó el principio de seguridad jurídica.
El demandante, para desvirtuar la infracción que se le atribuía con base al acta levantada
por el fedatario –la cual constituye prueba según lo analizado–, alegó en sede administrativa, que
no se consignó la hora en que el fedatario pagó por los servicios prestados, y que de la factura
que se entregó consta que la misma fue emitida a las diez horas cuarenta y tres minutos y treinta y
cuatro segundos, un tiempo razonable para entregarla, pues en el acta de comprobación el
fedatario estableció que ingresó al establecimiento a las diez horas treinta minutos, aduciendo que
la lógica y la experiencia indican que en ese tiempo se verificó la operación de la venta y la
emisión y la entrega del documento.
De la lectura de la resolución emitida por el TAIIA, la cual corre agrega a folios del 42 al
55, se tiene que el tribunal demandado hizo un resumen de todos los argumentos de la parte
actora, y específicamente en cuanto al punto alegado por la demandante respecto de que el
fedatario no consignó la hora en que efectuó el pago del servicio, el tribunal referido argumentó
que las actuaciones de los fedatarios se reputan legítimos, por lo que el acta de comprobación que
éste levante respecto de las infracciones constatadas tienen fuerza probatoria; además sostuvo que
el cumplimiento de emitir y entregar facturas debe de realizarse cuando se cause el impuesto, por
lo tanto la factura debió ser entregada cuando el fedatario pagó por el servicio; sin embargo, y tal
como consta en el acta de comprobación no se cumplió con esa obligación formal y como se hizo
constar en la referida acta, se emitió y entregó la factura hasta después de que el fedatario
comprobara el incumplimiento y se identificara.
Concluyó el TAIIA, que la emisión de la factura proporcionada por el demandante, resulta
insuficiente para desvirtuar la infracción que se le imputó, y que el fedatario actuó de
conformidad a lo establecido en el artículo 181 CT.
Esta Sala, advierte que el TAIIA, en la resolución que resolvió el recurso de apelación,
estableció todos los argumentos de la parte actora, dando una respuesta a cada alegato, y en lo
que concierne a que el fedatario no consignó la hora en que pagó por los servicios recibidos,
brindó un análisis fáctico y jurídico, estableciendo las razones por las cuales los alegatos de la
parte actora no desvirtuaban el incumplimiento comprobado por el fedatario. Consecuentemente,
el alegato de la parte actora debe desestimarse.
B) De la actuación del Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes
La parte actora alega que el Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes actuó sin
delegación de funcionario competente, al emitir el auto de comisión y el auto de apertura a
pruebas, en razón que actuó por delegación del Director General de Impuestos Internos. Aseveró
que el competente para delegar dicha función es el Subdirector General de Impuestos Internos. La
Administración Tributaria, afirmó que el Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes estaba
facultado para emitir la resolución de audiencia y apertura a pruebas, en razón que por medio de
acuerdo número cuatro de las nueve horas diez minutos del seis de noviembre de dos mil doce, el
Director General de Impuestos Internos le delegó dicha facultad, sin que ello signifique que haya
un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario delegante.
Agregó que la DGII es dirigida y administrada por el Director y Subdirector General de
acuerdo a las atribuciones que se les asigna. La competencia se las otorga al órgano institución,
por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación
oficiosa de impuestos y cualquier otra función en materia de tributos –artículo 23 del CT– tanto
el Director como el Subdirector General pueden ejercer válidamente las atribuciones relacionadas
con dicho procedimientos. Relacionó el artículo 8 de la LODGII aduciendo que le da la facultad
tanto al Director como el Subdirector General para que puedan delegar las facultades que la ley
les confiere. De ahí que afirmó la delegación de firma efectuada al Subdirector Integral de
Grandes Contribuyentes es legal de conformidad a los artículos 3, 4, 6, 7, 8 de la LODGII y 23
del CT.
Al respecto, esta Sala advierte que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el
legislador le otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con los
impuestos sobre la transferencia de bienes y prestación de servicios (artículo 1 de la LODGII); y,
de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y
hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación
sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de
Impuestos Internos, como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona)
dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
Subdirector General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado
por la parte actora en cuanto a la actuación del Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes,
en razón que el Director General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, lo que incluye la emisión del auto de comisión y de audiencia y apertura a
prueba agregados a folios 1 y 10 del expediente administrativo, los cuales constituye autos de
sustanciación del procedimiento regulado en el artículo 186 del CT en protección de los derechos
del contribuyente. En consecuencia, esta Sala concluye debe declararse la legalidad al respecto.
C) Vulneración a los principios de legalidad y seguridad jurídica, en razón de que el
acta del comprobación no cumple con los requisitos del artículo 181 del Código Tributario.
La parte actora sostuvo que el fedatario no cumplió con los requisitos del artículo 181 del
CT para la emisión del acta de comprobación pues no consignó el momento en que pagó la
compra, además en el acta referida se hizo constar que se le emitió y entregó la factura
correspondiente a dicha compra después de haberse identificado como fedatario. Por lo que hay
una aceptación por parte del fedatario que si se le entregó factura.
Las autoridades demandadas sostuvieron que de conformidad al artículo 180 del Código
Tributario el acta de comprobación tiene fuerza probatoria por cuanto las actuaciones de los
fedatarios se reputan legítimas; es decir, que los hechos relacionados en la misma se tienen por
ciertos ya que- ha sido el propio legislador el que ha dado el valor probatorio a las actuaciones
realizadas por el fedatario, lo cual se encuentra estipulado en el artículo 208 y el artículo 181
inciso tercero del Código Tributario. El fedatario hizo constar que realizó la compra del
combustible, sin embargo, no se le emitió ni entregó factura al momento de efectuar el pago.
Esta Sala hace las siguientes consideraciones:
El fedatario es un representante de la Administración Tributaria al cual el Código
Tributario le asigna determinadas funciones, quien debe estar debidamente comisionado, tal y
como lo regula el artículo 173 literal p) del Código Tributario que establece «La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que
gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: (...) p) Comisionar empleados en calidad de
fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión
de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, de acuerdo a
las disposiciones de este Código (...)» y el artículo 179 del mismo cuerpo legal dispone «Con el
propósito de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o
documentos equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de
Fedatarios».
La figura del fedatario tiene como objetivo, entre otros, constatar el cumplimiento de la
obligación de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por cada operación que se:
realice, así como que se cumplan los requisitos de tales documentos y de la obligación de
El Código Tributario establece los parámetros de actuación de dicho comisionado, en
correspondencia con el principio de legalidad, es decir, los límites de actuación de los mismos, el
artículo 181 del código en comento, regula lo relacionado al procedimiento de verificación que
realiza el fedatario, así:
«El Fedatario realizará visitas a los contribuyentes como adquirente de bienes o
prestatario de servicios, con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones de
emitir y entregar facturas o documentos equivalentes y si éstos cumplen los requisitos legales, así
como de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que lleva la Administración
Tributaria.
En el caso de verificar incumplimiento de las referidas obligaciones, procederá a
identificar su calidad de Fedatario, a entregar el auto que lo faculta realizar la verificación y a
levantar el acta de comprobación por las infracciones verificadas, la que deberá contener los
requisitos mínimos siguientes:
a) Deberá elaborarse en duplicado, entregando la copia al sujeto pasivo o persona mayor de
edad que realiza las ventas o preste los servicios en los locales, establecimientos, oficinas,
consultorios o lugares análogos, según corresponda;
b) Expresar en forma circunstanciada los hechos y omisiones que se hubieren suscitado y las
disposiciones legales infringidas;
c) Nombre, denominación o razón social, número de identificación tributaria y número de
registro del contribuyente;
d) Descripción detallada de los bienes y servicios que permita individualizarlos, así como el
monto de la operación;
e) Lugar y fecha del levantamiento del acta;
j) Firma, nombre y número del documento único de identidad, o en su defecto el de la Licencia
de Conducir o Tarjeta de Afiliación del Seguro Social y para los extranjeros el número de
Pasaporte o Carnet de residente; u otro documento de identificación que establezca el
Reglamento de Aplicación de este Código, del sujeto pasivo, persona mayor de edad al servicio
del contribuyente que se encuentre en los locales, establecimientos u oficinas según corresponda.
Si por cualquier razón no fuere posible obtener los datos o documentos detallados en este literal,
existiere negativa para firmar o no se aceptare recibir la copia del acta de comprobación,
bastará con asentar en el acta tales circunstancias, sin que esto afecte la validez y valor
probatorio de ella.
g) Nombre y firma del Fedatario (...) La emisión y entrega de factura o documento equivalente
que el contribuyente realice en forma posterior a la identificación del fedatario, no liberará la
omisión verificada ni la imposición de las sanciones correspondiente».
Del expediente administrativo de la DGII se extrae:
I. A folio 1 corre agregado el auto de comisión de fecha veinticinco de octubre de dos mil
doce, por medio del cual el Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes comisionó al
fedatario José Giovanny F. S. para que verificara el cumplimiento de la obligación legal de emitir
y entregar facturas o documentos equivalentes por la sociedad actora, conforme a los términos
regulados en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del CT al contribuyente, ahora demandante
Carlos Denis R. V.
2. A folio 3 del expediente administrativo consta el acta de comprobación firmada por el
fedatario y la persona al servicio del contribuyente, en la misma se estableció lo siguiente: «(...)
En veinticinco avenida norte, Calle Gabriela Mistral, Municipio y Departamento de San
Salvador, a las once horas veinticinco minutos del día veintiséis de octubre de dos mil doce,
presentes Sandra Elizabeth H. y José Giovanny F. S., el (la) primero(a) mayor de edad (…) quien
se encuentra al servicio del (la) contribuyente; en el establecimiento denominado “Texaco
Centroamerica (sic)” (...) propiedad del (la) contribuyente Carlos Denis R. V. (...) y el (la)
segundo (a) Fedatario de la Administración Tributaria, lugar en el que este último constató el
incumplimiento de la obligación de emitir y entregar factura o documento equivalente
autorizado, situación que constituye infracción al artículo 107 incisos segundo y sexto del
Código Tributario, lo que pudo verificarse mediante el procedimiento siguiente: Ingresé al
establecimiento relacionado al inicio de la presente a las diez horas treinta minutos del día
veintiséis de octubre de dos mil doce, en calidad de adquirente de bienes habiendo efectuado la
compra de seis punto noventa y dos cinco (6.952) galones de combustible de la Marca (sic) super
(sic), pagando por cada uno el valor de cuatro dólares sesenta y cinco centavos de dólar ($4.65)
por lo cual cancelé la suma de treinta y dos dólares veinte centavos de dólar ($32.20) pero, no
se me emitió la factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria,
que soporte la compra de bienes antes descrita, en razón de lo cual me identifiqué como
Fedatario de la Administración Tributaria, notifiqué el auto de comisión emitido por la
Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección Integral e Grandes Contribuyentes, por
medio de Sandra Elizabeth H. M., quien está al servicio de la referida contribuyente social en el
citado lugar (...) habiéndose comprobado el incumplimiento antes descrito procedí a levantar y
suscribir la presente Acta de Comprobación. Es de mencionar, que después de haberme
identificado como fedatario, se me emitió y entregó la factura número dos seis cinco ocho cero
cinco (265805), con fecha de emisión veintiséis de octubre de dos mil doce, por valor de treinta y
dos dólares veinte centavos de dólar ($32.20). Lo anterior se establece conforme lo dispuesto en
constancia firmamos entregándose copia de 7 la presente acta» (negritas suplidas).
La demandante social alegó que el fedatario no consignó en qué momento pagó la
compra; sostuvo que el fedatario aceptó que se le emitió y entregó la factura después de que se
identificó como tal y que según la factura entregada ésta se emitió a las diez horas cuarenta y tres
minutos y treinta segundos del veintiséis de octubre de dos mil doce.
Al verificar el acta anteriormente transcrita se tiene que el fedatario cumplió con todos los
requisitos establecidos en la ley, dándole especial relevancia a los hechos ocurridos en la
verificación y haciendo constar que: (1) Ingresó al establecimiento a las diez horas treinta
minutos del día veintiséis de octubre de dos mil doce; (2) canceló la suma de treinta y dos dólares
veinte centavos de dólar ($32.20) por el combustible pero, no se le emitió la factura o documento
equivalente autorizado por la Administración Tributaria; (3) en razón de lo cual se identificó
como Fedatario de la Administración Tributaria; (4) comprobó el incumplimiento por lo que
procedió a levantar el acta; (5) después de haberse identificado como fedatario, se le emitió y
entregó la factura.
Del orden cronológico de los hechos, se advierte que no es cierto que el demandante haya
emitido y entregado la factura en el momento que la ley establece, ya que de conformidad al
documentos señalados en el presente artículo en todo caso, cuando se cause el impuesto de
conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios» (negritas suplidas).
Por su parte el artículo 18 letra e) del mismo cuerpo legal establece «Las prestaciones de
servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto,
según cuál circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: a) Cuando se emita
alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y 100 (derogados) de esta ley; b)
Cuando se dé término a la prestación; c) Cuando se entregue el bien objeto del servicio en
arrendamiento, subarrendamiento, uso o goce; d) Cuando se entregue o ponga a disposición el
bien o la obra, si la prestación incluye la entrega o transferencia de un bien o ejecución de una
obra; y e) Cuando se pague totalmente el valor de la contraprestación o precio convenido, o
por cada pago parcial del mismo, según sea el caso; se acredite en cuenta o se ponga a
disposición del prestador de los servicios, ya sea en forma total o parcial, aunque sea con
anticipación a la prestación de ellos» (negritas suplidas).
En el presente caso, la parte actora emitió y entregó la factura después de que el fedatario
pagó por los servicios y comprobara el incumplimiento de no emitir y entregar factura, por lo
tanto no se advierte violación al artículo 181 CT. Adicionalmente, es importante señalar que el
artículo 180 del Código Tributario establece que el acta de comprobación se reputa legítima y que
la misma tiene fuerza probatoria, por lo que los hechos que en la misma son consignados se tiene
por ciertos.
Por todo lo anterior, se puede concluir que el señor José Giovanny F. S., se encontraba
debidamente comisionado como Fedatario de la Administración Tributaria, para que verificara el
cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas en el establecimiento comercial de
la sociedad demandante; y que el mismo realizó el procedimiento de verificación de conformidad
hechos ocurridos en la verificación del incumplimiento de la obligación de emitir facturas, tanto
que relacionó en la referida acta, que después de haberse
verificado el incumplimiento y de identificarse como fedatario, se le emitió y entregó la
correspondiente factura, razón por la cual la dirección demandada aplicó la atenuante del setenta
vislumbra ninguna violación a los principios legalidad y seguridad jurídica, en razón de que el
acta de comprobación cumple con los requisitos del artículo 181 del Código Tributario.
FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 16 y 18 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 39, 107, 115, 180, 181, 228
inciso 2°, 234 y 239 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y- Mercantil, 31,
32 y 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta
Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor Carlos Denis R.
V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Mauricio Carranza Rivas, en los
siguientes actos:
a)
Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos emitida el dos de abril de
dos mil trece, por medio de la cual sancionó al señor Carlos Denis R. V., con multa de ciento
doce dólares de los Estados Unidos de América con cinco centavos de dólar ($112.05), por la
infracción de no emitir ni entregar factura o documento equivalente, regulada en el artículo 239
letra a) del Código Tributario, a la referida multa se le aplicó la atenuante del setenta y cinco por
ciento (75%) prevista en el artículo 261 numeral 1) del código en comento.
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida el diecinueve de junio de dos mil catorce, que confirmó el acto relacionado en la letra a).
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por auto de las quince horas doce minutos
del dos de julio de dos mil quince (folios 37 y 38).
4) Devolver el expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas.
Notifíquese.
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
