Sentencia Nº 33-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-03-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Marzo 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 33-2015 |
33-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del once de marzo de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor FDM, en
su carácter personal, contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos
siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas
treinta y cinco minutos del uno de octubre de dos mil trece, por medio de la cual se determinó a
cargo del contribuyente FDM, 1) la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS
TREINTA Y CINCO DÓLARES CON UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($43,235.01), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y
diciembre de dos mil diez; y 2) sancionar al contribuyente citado con la cantidad de CATORCE
MIL OCHENTA Y UN DÓLARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($14,081.84), en concepto de multas por
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de octubre a diciembre de dos mil diez, de conformidad al detalle siguiente: i) De conformidad a
lo establecido en el artículo 253 inciso 1° y 2° del Código Tributario, sanción por evasión no
intencional, respecto a los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, por la
cantidad de DIEZ MIL OCHOCIENTOS OCHO DÓLARES CON SETENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,808.76); ii) De
omitir llevar registros de control de inventarios estando obligado a ello, respecto de los períodos
tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, por la cantidad de DOS MIL
OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,871.12); y iii) De conformidad a lo establecido en
extemporánea el informe mensual de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de
CUATROCIENTOS UN DÓLARES CON NOVENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($401.96); y,
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las diez horas del veintisiete de noviembre de dos mil catorce, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General
de la República, por medio de la agente auxiliar delegada licenciada Elisa Edith Acevedo
Aparicio.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en el escrito de demanda sobre los hechos que motivan la acción
manifestó: «(…) Que la Dirección General de Impuestos Internos (…) designo (sic) auditores a
efecto de que fiscalizaran e investigaran si había dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su
Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales relacionadas con el impuesto referido,
durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil diez.
Que luego de diligenciar el proceso de fiscalización, la DGII me objetó compras y crédito
fiscal de conformidad a lo dispuesto en los artículos 65 y 65-A inciso primero literal I) e inciso
cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
deducidos durante los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, por la
cantidad total de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE
DÓLARES ($332,577.00), y CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO
DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($43,235.01), respectivamente, debido a que según ellos
no demostré la existencia efectiva de las operaciones realizadas con la sociedad Urbanística
Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., ni documente (sic) por medio de cheque, transferencia
bancaria, tarjeta de crédito o débito, los pagos efectuados por operaciones cuyos montos son
iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos. Asimismo, me imputo infracciones por
evasión no intencional del impuesto, respecto de los períodos tributarios de noviembre y
diciembre del año dos mil diez; por omitir llevar registros de control de inventarios estando
obligado a ello, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil
diez; y por remitir en forma extemporáneo el informe mensual de sujetos a retención, anticipo o
percepción del IVA, respecto del período tributario de octubre del año dos mil diez.
Posteriormente, luego de finalizada la etapa de audiencia y apertura a pruebas la DGII
pronunció resolución definitiva a las siete horas treinta y cinco minutos del día uno de octubre
de dos mil trece, por medio de la cual se determinó a mi cargo, la cantidad de CUARENTA Y
TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR
($43,235.01), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez; y se me
sancionó con la cantidad total de CATORCE MIL OCHENTA Y UN DÓLARES OCHENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($14,081.84), por supuestas infracciones cometidas a la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código
Tributario, respecto de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil
diez.
Que inconforme con el acto de liquidación oficiosa e imposición de sanciones, procedí a
interponer en tiempo y forma recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas (en adelante “TAIIA”) quien tramitado el recurso pronunció
resolución definitiva a las diez horas del día veintisiete de noviembre de dos mil catorce, por
medio de la cual confirmó la resolución pronunciada por la DGII antes detallada (…)» (folio 1
vuelto y 2 frente).
La parte actora, respecto a la falta de competencia en las actuaciones realizadas por el Jefe
de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, fundamentó lo siguiente: «(…) En ese sentido, es
importante advertir que la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones firmó la resolución de
liquidación oficiosa de tributos conforme a delegación del Director General de Impuestos
Internos, sin embargo, dicho funcionario no es el competente por ley para delegar en dicha
jefatura la facultad mencionada.
(…) el legislador otorga al Director General atribuciones propias, dirigidas a la
administración de la institución, encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y
el control de los programas, planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo
y vigilancia del sistema normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la
redistribución orgánica y a la gestión de personal de la institución; y de manera particular al
caso que nos ocupa, se le encomienda la coordinación de los sistemas operativo y de apoyo, a
efecto de racionalizar y unificar la Administración Tributaria.
Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para la
buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del sistema operativo,
enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le
encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director General,
mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la ejecución de los planes, programas
y proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la gestión tributaria, al
ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la
institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o administración; y
por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de ejecución u operación,
necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de administración diseñada por el
Director General.
En ese sentido, el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en los artículos 183
y siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador,
corresponde al Subdirector General y no al Director General.
Las liquidaciones oficiosas de impuestos, si bien son coordinadas por el Director
General, mediante el diseño de políticas y planes para su optima gestión; es el Subdirector como
ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien ostenta y ejecuta la facultad de
fiscalización, inspección, investigación y control establecida en los artículos 173 y 174 del
Código Tributario, facultades que permiten asegurar a la Administración Tributaria el efectivo
cumplimiento de las obligaciones fiscales mediante la emisión de resoluciones liquidatorias.
Dicho de otra manera, las facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer multas se
encuentran inmersos en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema operativo,
encomendándose al mismo su realización plena, su seguimiento y control.
En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una competencia propia
del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde delegar la firma de las referidas
liquidaciones, por formar parte del sistema de funciones operativas.
En consecuencia, el actuar del Director General de Impuestos Internos al delegar
funciones que no ostenta, deviene en un acto viciado de invalidez, porque usurpa facultades que
no ostenta, y así invade una esfera de atribuciones deseables pero que no le han sido conferidas
por el legislador (…)
Como se ha dicho, las atribuciones otorgadas al Subdirector General son propias de su
cargo, por lo que era a él a quien correspondía delegar la firma a la Jefe de la unidad de
Audiencia y Tasaciones, para la emisión de la resolución mediante la cual se determinó impuesto
complementario IVA y se me impuso sanciones. En ese orden, no puede afirmarse que el Director
General ostenta la facultad de fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de manera privativa ni
conjunta, puesto que no está suscribiendo con su firma una actuación que encierra un simple
acto de trámite inter-orgánico, ni tampoco está limitándose a dar una opinión de asesoría o
ilustrar de alguna forma sobre la técnica tributaria, sino que se está arrogando una atribución o
facultad que incidirá en la esfera jurídica de terceros (…)» (folios 3 y 4).
Respecto a la objeción de compras y créditos fiscales, la parte demandante argumentó lo
siguiente: « (…) (i) En relación a que no se demostró la existencia efectiva de las operaciones.
La DGII en la resolución impugnada, señala reiteradamente que no demostré la
existencia efectiva de las operaciones realizadas con la sociedad Urbanística Desarrollo y
Construcción, S.A. de C.V., respecto de los períodos de noviembre y diciembre de dos mil diez,
sin embargo, durante el proceso de fiscalización y determinación oficiosa de impuestos, presente
la siguiente documentación:
1 .
Fotocopia de comprobantes de crédito fiscal emitidos por la sociedad proveedora
Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., que amparan la compra de materiales
como arena, grava, material selecto, piedra, etc.
2 .
Fotocopia del libro de Compras IVA de noviembre y diciembre del año dos mil diez,
donde aparecen registradas las operaciones de compra.
3 .
Fotocopia del Libro Diario Mayor debidamente legalizado de noviembre y diciembre
del año dos mil diez, donde aparecen registradas las operaciones de compra.
4 .
Fotocopia del Libro auxiliar contable de noviembre y diciembre del año dos mil diez.
Asimismo, por medio de escrito presentado a la DGII el día doce de agosto de dos mil
once, proporcione información y documentación adicional relacionada con la recepción de los
materiales proveídos por la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. (…)
En el caso objeto de impugnación, la misma DGII reconoce en el apartado COMPRAS Y
CREDITOS (sic) FISCALES DECLARADOS, por valor de UN MILLÓN TRESCIENTOS
DIECIOCHO MIL TRES DÓLARES SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($1,318,003.61),
que “dichas compras corresponden a desembolsos útiles y necesarios, originados por la
adquisición de bienes y servicios para el objeto, giro a actividades realizadas para la obtención
de los ingresos gravados”. Situación que se vuelve a confirmar en el párrafo segundo de la
página 42 de la resolución emitida por la DGII, en la que se expresa lo siguiente: “Que para
poder llevar a cabo la ejecución de los proyectos por parte del contribuyente FDM, tuvo la
necesidad de utilizar todos los materiales que él ampliamente describe en la información
proporcionada: sin embargo el contribuyente no proporciona el detalle en cuanto a la recepción
de los materiales...”.
De igual manera, se presentaron en el procedimiento de fiscalización los documentados
idóneos de soporte de las operaciones (Comprobantes de Crédito Fiscal), así como los registros
contables y de IVA, requeridos por la DGII.
En ese sentido, queda demostrado que he cumplido los requisitos señalados por esa
Honorable Sala para deducirme las compras y créditos fiscales de conformidad a los artículos
65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
206 del Código Tributario.
Las autoridades demandadas no pueden soslayar el régimen probatorio establecido por
el legislador en el artículo 200 y siguientes del Código Tributario, para efectos de comprobar la
existencia efectiva de las operaciones deducidas, requiriendo documentación adicional que no
prevalece sobre la señala (sic) en el artículo 206 del Código Tributario.
Por lo que se concluye, que la documentación presentada ante la DGII y que corre
agregada al expediente administrativo, es la que conforme a legislación tributaria es la idónea
para soportar la deducción de mis créditos fiscales y comprobar la existencia efectiva de las
operaciones de compra.
(ii) En relación a que no documente (sic) por medio de cheque, transferencia bancaria,
tarjeta de crédito o débito, los pagos efectuados por operaciones cuyos montos son iguales o
mayores a 58 salarios mínimos.
Según las autoridades demandadas, aunado al hecho que no demostré la existencia
efectiva de las operaciones objetadas, también incumplí el requisito de deducción de los créditos
fiscales establecido en el artículo 65-A literal l) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 206-A del Código
Tributario, que señala que no serán deducibles las adquisiciones de bienes o utilización de
servicios, cuyos montos sean iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos
($12,040.80), que no se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito
o débito.
Sin embargo, (…) es importante advertir que las autoridades demandadas han
interpretado equivocadamente los artículos 65-A literal I) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 206-A del Código Tributario,
debido a que han considerado como un solo hecho generador las operaciones documentadas, es
decir, no tuvieron en cuenta que cada uno de los comprobantes de crédito fiscal emitidos
amparan varias operaciones o hechos generadores, los cuales individualmente no son iguales o
mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos.
(…) el artículo 55 de la citada ley expresa que la aplicación de la tasa
establecida en el artículo 54 de la ley de la materia, a la base imponible de los hechos
generadores, determina el impuesto que se causa por cada operación realizada en el período
tributario correspondiente y que para los efectos del presente impuesto, se denomina “Débito
Fiscal”.
De lo anterior se concluye, que para el caso de la deducción de los créditos fiscales, por
operaciones por montos iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos, el “monto de la
operación” se corresponde con la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los
diferentes hechos generadores del impuesto, es decir, la base imponible de cada hecho
generador.
En ese sentido, debe advertirse que cada uno de los Comprobantes de Crédito Fiscal
emitidos por mi proveedor, describen diferentes hechos generadores, tales como, ventas de
arena, grava, material selecto, piedra, servicios de transporte, etc., los cuales cada uno se
cuantifican económicamente de diferente forma, sin que cada uno sea igual o mayor a cincuenta
y ocho salarios mínimos, lo cual puede apreciar esa Honorable Sala de la simple vista de los
documentos objetados.
Por lo tanto, en las operaciones realizadas con mi proveedor Urbanística Desarrollo y
Construcción, S.A. de C.V., no me era exigible para la deducción de los créditos fiscales, los
requisitos establecidos en el artículo 65-A literal I) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 206-A inciso primero del Código Tributario, ya
que como antes se dijo cada uno de los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por mi
proveedor, describen diferentes hechos generadores u operaciones, los cuales cada uno se
cuantifican económicamente de diferente forma, sin que individualmente sean igual o mayor a
cincuenta y ocho salarios mínimos, por lo que no estaba en la obligación legal de realizar el
pago por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito, para efectos de
deducirme los créditos fiscales.
Por otra parte, es importante aclarar a esa Honorable Sala que el requisito establecido
en el artículo 206-A inciso tercero del Código Tributario que cita: “... El requisito para la
deducción establecido en esta disposición, también es aplicable a cualquier operación o
transacción múltiple realizada con un mismo sujeto en un mismo día o en el plazo de diez días
calendario, cuyo monto acumulado sea igual o exceda a cincuenta y ocho salarios mínimos o su
equivalente en moneda extranjera, de acuerdo a las fluctuaciones del tipo de cambio”. No es
aplicable para la deducción de los créditos fiscales.
Lo anterior, debido a que el artículo 61 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puntualmente cita: “El crédito fiscal constituye
un elemento de la estructura tributaria y de la naturaleza del impuesto. Se rige exclusivamente
por las normas de esta ley y no tiene el carácter de crédito en contra del fisco por pago indebido
o en exceso de este impuesto” (las negrillas son propias).
En ese sentido, no puede el Código Tributario establecer mayores requisitos para la
deducción de los créditos fiscales, que los establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que claramente el artículo 61 de dicha ley
lo prohíbe, al expresar que el crédito fiscal se rige exclusivamente por las normas de esa ley.
Por lo tanto, es ilegal que las autoridades demandadas pretenda dar el carácter de
operaciones múltiples a las realizadas con la sociedad proveedora Urbanística Desarrollo y
Construcción, S.A. de C.V., con la finalidad de objetarme el crédito fiscal deducido, ya que ese
requisito no lo contempla la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, quien de conformidad al artículo 61 de dicha ley, rige exclusivamente
las normas del crédito fiscal.
Finalmente, tampoco puede objetarse el Crédito Fiscal de las operaciones realizadas con
el proveedor Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., de conformidad al artículo 65
inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y o la Prestación de
Servicios, por lo (sic) el hecho que no asenté en el Registro de Control de Inventarios (sic) a que
Lo anterior, debido a que si bien el artículo 142 incisos primero y tercero del Código
Tributario señalan que los contribuyentes que tengan por actividad la construcción de obras
materiales muebles o inmuebles bajo cualquier modalidad, así como también aquellos
prestadores de servicios cuya actividad se materialice en la entrega de bienes muebles o
inmuebles están obligados a llevar registros de control de inventarios, no debe olvidarse que el
inciso final de dicha disposición cita que: “Los bienes a que hace referencia el presente artículo
se refieren únicamente a aquellos que forman parte del activo realizable o corriente de la
empresa”.
De conformidad al artículo 2 numeral 19) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el activo realizable es el
conjunto de bienes muebles corporales propios del giro o actividad del contribuyente,
producidos o adquiridos con ánimo de revenderlos o transferirlos.
cualquiera a concluir que la obligación de asentar en el registro de control de inventarios los
bienes adquiridos, son únicamente aquellos adquiridos con ánimo de revenderlos. Es decir, con
el ánimo de hacer transferencias sucesivas de dichos bienes.
Situación que en mi caso no ocurre, ya que los bienes adquiridos no son con el ánimo de
revenderlos, sino de utilizarlos en la prestación de servicios de ingeniería civil. En ningún
momento me dedico a transferir en el mismo estado los bienes adquiridos.
Por lo que de conformidad al artículo 142 inciso final del Código Tributario, en relación
con el artículo 2 numeral 19) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, no me encontraba obligado a registrar dichas compras
en el registro de control de inventarios.
En consecuencia, resulta ilegal que se me objete la deducción de los créditos fiscales de
conformidad al artículo 65 inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo el hecho que no asenté en el Registro de Control
vuelto, 5, 6, 7 y 8 frente).
Respecto a la ilegal imposición de multa por evasión no intencional del impuesto, la parte
demandante fundamentó lo siguiente: «(…) La DGII en la resolución impugnada me impuso
multa por evasión no intencional del impuesto, por la cantidad total de DIEZ MIL
OCHOCIENTOS OCHO DÓLARES SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($10,808.76), respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil diez,
debido a que según dicha autoridad presente (sic) las declaraciones de IVA de dichos períodos,
de forma incorrecta, al haberme deducido de forma improcedente compras y créditos fiscales
por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y
SIETE DÓLARES ($332,577.00), y CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($43,235.01), respectivamente, las cuales no
demostré la existencia efectiva de las operaciones realizadas con la sociedad Urbanística
Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., ni documente por medio de cheque, transferencia
bancaria, tarjeta de crédito o débito, los pagos efectuados a dicha sociedad por operaciones
cuyos montos son iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos.
En cuanto a la sanción por evasión no intencional impuesta, consideró que en el presente
caso no he incurrido en la infracción de evasión no intencional del impuesto que se me atribuye
en la resolución emitida por la DGII, ya que como he expresado con anterioridad, las
autoridades demandadas en violación de la ley han objetado compras y créditos fiscales que
reúnen los requisitos legales para su deducción, por lo que evidentemente no he infringido
ninguna norma tributaria y por lo tanto no soy responsable de la supuesta evasión no intencional
que se me atribuye.
(…) No obstante lo anterior, en virtud (sic) en virtud del principio de eventualidad
procesal a esa Honorable Sala expongo:
responsabilidad el error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales.
Como ampliamente he expuesto en la presente demanda, en aplicación de los artículos
142 inciso final, 200, 201 y 206 del Código Tributario, 47, 61, 64, 65 y 65-A literal I) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, considere (sic)
procedente la deducción de mis compras y créditos fiscales, por lo que en caso de existir evasión
intencional del impuesto, esto se debe atribuir a error excusable en la aplicación al caso de las
disposiciones legales (…)» (folio 8).
Respecto a la ilegal imposición de multa por omitir llevar registros de control de
inventarios, la parte demandante expuso lo siguiente: «(…) La DGII en la resolución impugnada
me impuso multa por omitir llevar registros de control de inventarios, por la cantidad total de
DOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR
($2,871.12), respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez,
debido a que según dicha autoridad estaba obligado a llevar registros de control de inventarios,
de conformidad al artículo 142 del Código Tributario.
No obstante, como anteriormente se señaló de conformidad al artículo 142 inciso final
del Código Tributario, no me encontraba obligado a registrar los bienes adquiridos para prestar
servicios de ingeniería civil, ya que dicha disposición legal es clara al señalar que: “Los bienes
a que hace referencia el presente artículo se refieren únicamente a aquellos que forman parte
del activo realizable o corriente de la empresa”.
Situación que en mi caso no ocurre, ya que los bienes adquiridos no son con el ánimo de
revenderlas, sino de utilizarlos en la prestación de servicios de ingeniería civil. En ningún
momento me dedico a transferir en el mismo estado los bienes adquiridos.
En consecuencia, resulta ilegal la imposición de la multa por omitir llevar registros de
control de inventarios, según el artículo 243 literal a) del Código Tributario (…)» (folio vuelto y
9 frente).
II. Por medio de la resolución de las once horas cuarenta y un minutos del ocho de abril
de dos mil quince (folios 15 y 16), se admitió la demanda contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se tuvo por parte actora al
señor FDM; se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó la suspensión provisional de la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 20 y
27), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron
dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las once horas con cuarenta y siete minutos del ocho de julio
de dos mil quince (folio 29), tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades
demandadas, y concedió intervención como parte demandada a la DGII y al TAIIA; de
conformidad al artículo 24 LJCA requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin
que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen; se confirmó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados y se
ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
Respecto a la delegación efectuada por el Director General de Impuestos Internos, el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas manifestó: «(…) la Dirección
General de Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas
en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites
de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y
administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme
a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que
mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia; por ese sentido, es
claro que tanto el Director General como el Subdirector tienen la facultad de suscribir los actos
administrativos, pues ésta constituye una función y tarea de la Dirección General, la cual posee
de forma expresa el Director General en el citado literal g) del artículo 6; y también el
Subdirector General en el mencionado literal e) del artículo 7 de la mencionada Ley Orgánica.
Lo anterior es así, en atención a que la competencia es una determinación normativa que
se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria
la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el Subdirector
General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa.
(…) De tal suerte, que de conformidad al artículo 8 inciso tercero de la precitada Ley
Orgánica, tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las
responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta
ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así que, para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, el Director
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número 2/2012 de fecha seis de diciembre de
dos mil doce, por medio del cual delegó al jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones para que
emita y autorice con su firma las resoluciones mediante las cuales la Dirección General de
Impuestos Internos liquida de oficio tributos e impone multas.
Se sabe que, cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente,
como en el presente caso tanto el Director General como el Subdirector, faculta a cualquiera de
sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir actuaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su Ley Orgánica deberán ser
calzadas con la firma del Director o Subdirector General.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera que la resolución de liquidación oficiosa de
impuestos objeto de demanda, no contiene el vicio alegado por el demandante, por lo que
solicitamos se desestime la pretensión de la parte actora en este punto (…)» (folios 38 y 39
frente).
Sobre las compras y créditos fiscales objetados, el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas argumentó: «(…) este Tribunal expresa que según lo dispuesto
en el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, el impuesto que corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo, será la
diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito
fiscal trasladado al contribuyente cuando adquiere bienes o utiliza servicios, por lo que en virtud
de la trascendencia de los créditos fiscales a efecto de determinar el monto de la obligación
tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán
cumplirse a fin de hacer posible su deducción, los cuales que se estipulan en el artículo 65 de la
referida Ley (…)
(…) no toda suma trasladada en las adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios
constituirá un crédito fiscal para el adquirente, importador o prestatario de servicios, ya que
dicha suma para ser deducible como crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las ventas
o prestaciones de servicios que se realicen, tendrá que cumplir con ciertos requisitos
sustanciales y formales, tales como:
a) Deberá existir una operación, es decir, que por una parte haya existido una
adquisición de bienes o prestación real de servicios;
b) Que las adquisiciones o desembolsos efectuados por los contribuyentes, estén
relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, lo que implica que el
gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, y por lo tanto, vinculado a la
generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;
c) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante de crédito fiscal original;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de los contribuyentes o en libros especiales.
e) Sí se trata de la adquisición de bienes muebles corporales, la compra de dichos bienes
debe estar debidamente asentada en el Registro de Control de Inventarios.
Respecto al primer requisito planteado, este Tribunal ha señalado en diversas sentencias
que éste constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal,
dado que previo a analizar lo indispensable que ha resultado el gasto efectuado con respecto a
la consecución del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo, primero debe verificarse la
existencia de la operación que origina el crédito fiscal.
Lo anterior, es consecuente con lo prescrito por el legislador en el inciso cuarto numeral
2) del artículo 65-A de la Ley de IVA, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de
aquellos créditos fiscales, cuando aun estando inscrito el emisor del documento, el adquirente de
los bienes o prestatario de los servicios “no compruebe la existencia efectiva de la operación”,
por lo cual, si la transferencia de bienes muebles o prestación (sic) de los servicios no ha
concurrido o no se ha comprobado, no será deducible el crédito fiscal respectivo.
Asimismo, mediante Decreto Legislativo No. 224, del día doce de diciembre del año dos
mil nueve, publicado en el Diario Oficial No. 237, Tomo No. 385 del día diecisiete de diciembre
del mismo año, se introdujo el literal I) del artículo 65-A de la Ley de IVA, como requisito para
la deducción de los créditos fiscales provenientes de las adquisiciones de bienes o utilización de
servicios, provenientes de operaciones cuyos montos sean iguales o mayores a cincuenta y ocho
salarios mínimos que: i) se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de
crédito o débito; ii) si es un medio de pago diferente al efectivo y a los medios señalados en el
romano i), se deberá formalizar en contrato escrito, escritura pública o demás documentos que
regula el derecho civil o mercantil, tales como: permutas, mutuos de bienes no dinerarios,
daciones en pago, cesiones de título de dominio de bienes, compensaciones de deudas u
operaciones contables.
Este tribunal en razón de lo anterior, verificó que los valores consignados en los
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por URBANÍSTICA DESARROLLO Y
CONSTRUCCIÓN, S.A. de C.V., fueron pagados en efectivo según las mismas afirmaciones del
demandante, sin embargo, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 65-A literal I) de la Ley
de IVA y 206-A del Código Tributario, estos debieron haber sido pagados por medio de cheque,
transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito.
Lo anterior, debido a que se trata de compras individuales y múltiples que superan los
cincuenta y ocho salarios mínimos mensuales, es decir, DOCE MIL CUARENTA DÓLARES
OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD $12,040.80), por día o en el plazo de diez días
calendario, por lo que en tal sentido es legal la exigencia del cumplimiento del requisito
regulado en el artículo 65-A inciso primero literal I) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 206-A del Código Tributario.
Asimismo, se verificó que los comprobantes de crédito fiscal proporcionados amparan en
su mayoría la compra de bienes muebles corporales, por lo que el demandante estaba obligado a
asentar las compras en el Registro de Control de Inventarios a que aluden los artículos 142 y
142-A del Código Tributario, para efectos de su deducibilidad de conformidad al artículo 65
inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Por todo lo anterior, la Dirección General ante los hechos constatados y en observancia
a los artículos antes relacionados, procedió en virtud del principio de legalidad a la objeción de
las compras y créditos fiscales generados por las operaciones realizadas por el demandante con
la sociedad URBANÍSTICA DESARROLLO Y CONSTRUCCIÓN, S.A. de C.V., por la cantidad
de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES
(USD $332,577.00), y crédito fiscal por CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA
Y CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR (USD $43,235.01), por lo que solicitamos se
desestime el alegato expuesto por el demandante (…)» (folios 39 vuelto, 40, 41 frente y 42).
Sobre las multas impuestas, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas manifestó: «(…) la Dirección General de Impuestos Internos constató que el
demandante presentó las declaraciones de IVA correspondiente a los períodos tributarios de
noviembre y diciembre del año dos mil diez, de forma incorrecta, debido a que se dedujo de
forma improcedente compras y créditos fiscales por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA
Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES (USD $332,577.00), y
CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES UN CENTAVO
DE DÓLAR (USD $43,235.01), respectivamente, los cuales no cumplen con los requisitos
legales de deducibilidad, tal como se señaló en el punto número 2 del presente informe, por lo
que es procedente se declare la legalidad de la multa impuesta por evasión no intencional del
impuesto dispuesta en el artículo 253 del Código Tributario.
Por otra parte, es importante señalar que el artículo 142 inciso tercero del Código
Tributario señala que están obligados a llevar Registro de Control de Inventarios, los
contribuyentes que tengan por actividad la producción o fabricación de bienes muebles
corporales, construcción de obras materiales muebles o inmuebles bajo cualquier modalidad, así
como también aquellos prestadores de servicios cuya actividad se materialice en la entrega de
bienes muebles o inmuebles.
Por lo que al tener, el apelante como actividad la realización de obras de ingeniería civil
estaba en la obligación legal de llevar Registro de Control de Inventarios, de conformidad a lo
De ahí que en virtud de todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la
parte actora y a la vez solicitamos os pronuncies sobre la legalidad de la resolución impugnada
(…)» (folios 42 vuelto y 43 frente).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la delegación realizada por el
Director General de Impuestos Internos, expuso: «(…) Sobre este argumento, esta Oficina tiene a
bien expresar que de conformidad a lo establecido en el artículo 8 inciso tercero de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos “Tanto el Director General como el
Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos,
podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados”.
De lo anterior, se vislumbra la facultad que otorga la Ley en referencia para poder
delegar una o más de las facultades que dicha normativa les confiere a cualesquiera de sus
funcionados, técnicos y demás empleados que laboran en la Administración Tributaria, con el
único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección
General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido, en tal sentido, esta
Dirección General contará con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás
personal de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la estructura, las
funciones, responsabilidades y demás atribuciones pertinentes; por lo que la figura jurídica de la
delegación está enfocada a conferirle facultades o funciones especificas al funcionario en sí,
independientemente de la unidad organizativa a la que pertenezca, la ubicación geográfica en la
que se encuentre o la denominación que la Ley le asigne, llámense Direcciones, Subdirecciones,
Unidades, Departamentos, Secciones, Oficinas, etc., pues es potestad del Director General de
Impuestos Internos efectuar la distribución de tareas en comento y delegar la firma de las
actuaciones que a través de las cuales se materializa la referida distribución de tareas, tal como
lo establece también el literal j) del artículo 6 de la citada Ley Orgánica, el cual reza:
“cualquiera otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del
Ramo.”, por lo que, los alcances o la interpretación de las citadas disposiciones legales, no
pueden ser de carácter restrictivo o limitadas, sino que la Administración Tributaria se debe
considerar como una sola entidad orgánica que cuenta con una diversidad de áreas o
dependencias con funciones especificas, lo cual, debiendo considerar los recursos y las propias
necesidades que exigen un mejor desempeño de la Administración Tributaria para desarrollar
funciones básicas de la Administración Tributaria: ...e) La fiscalización de las liquidaciones
hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto; g) La aplicación de
sanciones...”; de igual forma el artículo 173 de dicho Código establece que “la Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias”, entendiéndose que tales funciones y
facultades corresponden en este caso a la Dirección General de Impuestos Internos tal como lo
señala el artículo 21 del mismo Código, en ese sentido las facultades delegadas también pueden
cambiarse de un funcionario a otro, en atención a las circunstancias o necesidades propias,
adaptándose a la estructura organizativa de la Institución, por lo consiguiente, el Acuerdo
número Once /Dos Mil Doce, de las catorce horas del día seis de diciembre de dos mil doce,
suscrito por el señor Director General de Impuestos Internos, delega funciones a la Jefa del
Departamento de Audiencia y Tasaciones, para que materialmente emita y autorice con su firma
y sello los Autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes en general, así como a que
con su firma y sello emita actos liquidatarios de impuestos, ya que dicha funcionario pertenece o
está asignada a una determinada Oficina, comprendida como unidad organizativa dentro del
organigrama administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, lo cual no es
impedimento para que cumpla con las funciones que le han sido delegadas y está en plena
sintonía y validez con lo dispuesto en los referidos artículos.
Por lo que, esta Administración Tributaria procedió a emitir la resolución liquidatoria
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual fue
firmado por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones en virtud de las facultades que
legalmente le fueron conferidas, lo que no afecta algún derecho o garantía constitucional ni
contraviene el respectivo ordenamiento jurídico.
En virtud de lo anterior, tanto el Director como el Subdirector General de esta institución
conforme a la ley pueden realizar este tipo de delegaciones (…)» (folio 49 vuelto).
Respecto a la objeción de las compras y créditos fiscales, la Dirección General de
Impuestos Internos manifestó: «(…) antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al
objeto, giro o actividad del demandante y a la generación de operaciones gravadas que se
traduzcan en la producción de débitos fiscales, tiene que comprobarse la existencia efectiva de la
operación, que permita dilucidar la recepción de un bien o prestación de un servicio,
evidenciando a su vez la naturaleza del bien adquirido o del servicio prestado; comprobando
estos aspectos, será posible analizar las implicaciones que tengan los bienes o servicios sobre el
giro o actividad comercial del demandante.
Con ello resulta claro, que para garantía del interés fiscal, esta Oficina puede requerir la
presentación de información y documentación que compruebe la existencia efectiva de las
operaciones declaradas. Es así, que además del cumplimiento de las obligaciones formales,
como son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, debe cumplirse
con los preceptos legales que sustentan la deducción de los créditos fiscales, lo que
innegablemente conlleva a verificar la existencia efectiva y real de la pretendida operación, lo
que el querellante no pudo demostrar durante el proceso de fiscalización, a pesar que era a el
(sic) a quien le correspondía la carga de la prueba en casos como el presente, de conformidad a
Asimismo, esta Oficina (sic) para establecer la procedencia o no de la existencia efectiva
de las operaciones declaradas por el demandante, realizó requerimientos solicitando la
exhibición de la documentación pertinente, a lo cual el querellante exhibió la siguiente
documentación: Libro de Compras IVA, Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por compras
realizadas en los períodos tributarios fiscalizados, Declaraciones del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las partidas de diario o asientos
contables, con su respectiva documentación de soporte correspondiente a las operaciones
realizadas, lo cual se hizo constar por medio de acta levantada a las nueve horas veinte minutos
del día cuatro de marzo de dos mil once, suscrita por el querellante y por Silvia Margarita
Torres García, auditora designada por esta Administración Tributaría.
Con la documentación exhibida y recibida esta Oficina realizó los siguientes
procedimientos:
1. Un análisis comparativo entre los valores contenidos en los Comprobantes de
Crédito Fiscal con los valores registrados en el libro de Compras, durante los períodos
tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, de lo cual no se determinaron diferencias.
2. Una verificación de los valores registrados en el libro de Compras durante los
períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, no encontrando diferencias.
3. Un análisis comparativo entre el valor de las compras y créditos fiscales registrados
en el Libro de Compras y las declaraciones IVA presentadas por el querellante, de lo cual no se
determinaron diferencias.
4. Una verificación al contenido de los Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos de la
proveedora Urbanística Desarrollo y Construcción, Sociedad Anónima de Capital Variable, los
cuales fueron emitidos durante los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez,
en los cuales se describe la compra de material tales como: balastro, cemento, arena, grava,
bloques, hierro entre otros materiales para la ejecución de proyectos.
En cuanto a este último punto, se verificó la existencia de compras a la proveedora
Urbanística Desarrollo y Construcción, Sociedad Anónima de Capital Variable, por la cantidad
de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES
($332,577.00) y crédito fiscal por la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS
TREINTA Y CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($ 43,235.01), a efecto de
confirmar dichas operaciones se procedió a solicitar información, por medio de autos de
requerimiento de fechas cuatro y veintiséis de abril de dos mil once, los cuales constan en el
apartado COMPRAS INTERNAS GRAVADAS Y CREDITOS FISCALES OBJETADOS del
Informe de Auditoria (sic) de fecha veintiuno de junio de dos mil trece, a la sociedad proveedora;
sin embargo no se obtuvo respuesta por parte de la referida sociedad, ni fue posible localizar al
Representante Legal de la misma; lo cual se hizo constar en acta de fecha diecinueve de
septiembre de dos mil once, por lo anterior, pese a haberse realizado diligencias para confirmar
dichas operaciones en el domicilio tanto de la sociedad proveedora como del Representante
Legal, no fue posible obtener ninguna información, que permitiera verificar la existencia efectiva
de las referidas operaciones entre el querellante y la sociedad proveedora Urbanística
Desarrollo y Construcción, Sociedad Anónima de Capital Variable.
Partiendo de lo anterior, se comprobó que el demandante, no aportó información y
documentación que evidencie la existencia efectiva de las compras de bienes y la prestación de
los servicios de transporte recibidos por parte de la sociedad proveedora Urbanística Desarrollo
y Construcción, S.A. de C.V., durante la fiscalización ni en la etapa procesal de Audiencia y
Apertura a Prueba.
En cuanto a que esta Dirección General está requiriendo documentación adicional que
no prevalece sobre la señalada en el artículo 206 del Código Tributado para la deducción de los
Comprobantes de Crédito Fiscal en referencia; esta Oficina (sic) aclara, que no se le están
exigiendo al querellante más requisitos de deducción que los establecidos en la ley, ya que en
primer lugar debe comprobarse la existencia efectiva de la operación y sólo en el caso que exista
tal comprobación sería procedente entrar a valorar los siguientes requisitos, puesto que al no
comprobarse la génesis del crédito fiscal, los demás requisitos no tienen razón de ser.
Por lo que, esta Oficina (sic) considera que el Informe de Auditoría de fecha veintiuno de
junio de dos mil trece, ilustra de forma clara, la razón de la objeción y la valoración de la
información y documentación proporcionada por la demandante dentro del procedimiento de
fiscalización y en la etapa procedimental de audiencia y apertura a pruebas, la cual fue
insuficiente para aceptar como deducibles los créditos fiscales objetados, por lo que la actuación
de los auditores designados para tal fin, se encuentra apegada al marco regulatorio establecido
en la normativa tributaria, ya que para reconocer el derecho a la utilización de los créditos
fiscales, debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos en los artículos 65 y 65-A
de la ley de la materia.
En relación a que no documentó por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjeta
de crédito o débito, los pagos efectuados por operaciones cuyos montos son iguales o mayores
a 58 salarios mínimos.
El demandante presentó escrito a esta Oficina (sic) el día doce de agosto de dos mil once,
manifestando”... (sic) Al respecto que en términos generales un setenta por ciento de la forma de
pago para la adquisición de bienes y servicios la realizó en efectivo; y en un treinta por ciento lo
hizo por medio de depósitos bancarios o cheque, encontrándose para este último caso los pagos
hechos a aquéllas (sic) empresas proveedoras cuya ubicación se encuentra fuera de la zona
oriental donde mayormente desarrolla sus actividades, por lo que resultó necesario hacerlo de
tal forma.
Es por ello que al referirse que el setenta por ciento del pago de las compras de bienes y
servicios lo hizo en efectivo, es porque los cheques los emitió a su nombre o en su mayoría a
nombre de los colaboradores en el área técnica-administrativa, proporcionando un detalle en los
que se puede observar que los cheques emitidos son en algunos casos por montos significativos
para poder efectuar en su momento varias compras, observándose que dichos cheques no solo
corresponden a operaciones del ejercicio de dos mil diez, sino también al ejercicio de dos mil
once. Comprobando con ello que efectivamente la mayor parte de compras de bienes y servicios
se hicieron en efectivo, cuyo pago directo fue realizado por sus empleados y que además el
mecanismo para hacer las compras, es una política interna propia de su empresa.
Durante el proceso de fiscalización se verificaron los montos de las notas de abonos
efectuadas a diferentes proveedores como también cheques emitidos directamente a proveedores,
los cuales en su mayoría no son muy significativos, de lo cual se observó que solo se emitió un
cheque por valor de $19,376.00 a la sociedad GOLDTREE, S.A de C.V., los demás son por un
valor menor, igual situación para las notas de abono, siendo la que fue emitida por un valor
mayor cuyo monto fue de $8,000.00, efectuada a la sociedad INGENIERIA y PERFORACIÓN
DE POZOS S.A de C.V., razón por la cual no se logra comprender por qué a la sociedad
Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A de C.V., no se le emitió ningún cheque, siendo el
volumen de las compras, según los comprobantes de crédito fiscal verificados, el monto mínimo
por $6,850.00 y el monto mayor de $ 22,270.00, lo cual puede ser verificado en folio 89 del
referido Informe de Auditoría.
En lo que respecta a los cheques emitidos a nombre del demandante y sus empleados y
que corresponden a la cuenta del Banco Scotiabank, El Salvador, Sociedad Anónima, se
comprobó mediante la información que en efecto estos (sic) fueron cobrados por empleados del
demandante y por el mismo, comprobando de esta manera que el querellante en ningún momento
emitió cheques a nombre de la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, Sociedad
Anónima de Capital Variable.
Por lo que lo alegado por el demandante en cuanto a que lo actuado por esta Oficina
(sic) es ilegal, no tiene basamento jurídico.
En cuanto a que no se le puede objetar el crédito fiscal de las operaciones realizadas con
el proveedor Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A DE C.V., por el hecho de no asentar en
el Registro de Control de Inventado (sic), esta Dirección General constató que durante los
períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez, la actividad económica realizada por
el demandante, consistió en la prestación de servicios de arquitectura y la ejecución de obras de
ingeniería civil, por lo que se puede advertir que, si bien no efectuó transferencia de bienes
muebles corporales, ni los bienes adquiridos fueron para la venta, sino para ejecutar una obra,
se encontraba obligado a llevar Registros de Control de Inventados de los materiales adquiridos
para la ejecución de los proyectos.
Por lo que con el objeto de verificar si los Registros de Control de inventarios del
querellante, cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 142 del Código Tributario, en
relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación, esta Dirección General realizó los
procedimientos siguientes:
Se requirió la exhibición, de las actas firmadas por el demandante y contador, en que
constan los detalles de los inventarios físicos de mercadería inicial y final correspondientes al
ejercicio impositivo de dos mil diez, que constituyen el soporte de los comprobantes y registros
contables con los requisitos legales y formalidades que establece el artículo 142 del Código
Tributario; y los Registros de Control de Inventarios (sic), llevados para los períodos tributarios
de enero a diciembre de dos mil diez.
Se requirió el registro de control de inventario, en el que se evidencie el ingreso y la
salida de los materiales, de acuerdo a lo establecido en el artículo 142 del Código Tributario y
81 de su Reglamento de Aplicación.
El demandante, presentó escrito a está (sic) Oficina (sic) del día doce de agosto de dos
mil once, en el cual se estableció que el querellante llevó el Registro de Control de Inventarios
por cada proyecto y que incluye en dichos controles los materiales principales, pero no se
detalló los referidos materiales principales, además que no fue para todos los materiales que
llevó dicho registro, de igual forma, no estableció de cuales materiales no llevó Registro de
Control de Inventario,
En razón de lo anterior, el demandante para los períodos tributarios de enero a
diciembre de dos mil diez, omitió llevar Registros de Control de Inventados (sic) que reflejaren
clara y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor
efectivo de los bienes inventariados, así como la descripción detallada de las características de
los bienes que permitiera individualizarlos e identificarlos plenamente, incumpliendo lo
Ahora bien, en relación a que no estaba obligado a registrar dichas compras en el
Registro de Control de Inventarios, y que en consecuencia resulta ilegal la objeción a la
deducción de los créditos fiscales, esta Administración Tributaria aclara que de conformidad con
lo dispuesto en los artículos 16 inciso primero y 17 inciso primero literales a) y h) de la ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y del análisis
realizado a la documentación proporcionada por el mismo se determinó que durante los
períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez, el querellante realizó operaciones
económicas las cuales consistieron en la prestación de servicios de arquitectura y la ejecución
de obras de ingeniería civil, por lo que se pudo advertir que, si bien no efectuó transferencia de
bienes muebles corporales, ni los bienes adquiridos fueron para la venta, sino para ejecutar una
obra, se encontraba obligado a llevar Registros de Control de Inventarlos de los materiales
adquiridos para la ejecución de los proyectos.
(…) En ese sentido quedó plenamente demostrado que la actividad a la cual se dedicó el
demandante, encaja en las obligaciones establecidas en el artículo 142 inciso tercero del Código
Tributario, por tal razón, dicho demandante estaba obligado a llevar Registro de Control de
Inventario (…)» (folios 50 vuelto, 51, 52 y 53 frente).
Respecto a la imposición de multa por evasión intencional del impuesto, la Dirección
General de Impuestos Internos argumentó: «(…) toda conducta que constituya infracción o
incumplimiento a la Ley de Impuesto a la Transferencia Bienes Muebles y a la Prestación de
sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la norma tributaria y se
cumplan con los presupuestos para su configuración, tal como ocurrió en el presente caso, al
haber constatado que el demandante registró y declaró compras internas gravadas por la
cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES
($332,577.00) y su Crédito Fiscal de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($43,235.01); de los cuales no procede su
deducción en vista que no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, así mismo, no
documentó por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de débito o crédito, los pagos
efectuados por los comprobantes de crédito fiscal cuyos montos son iguales o mayores a
cincuenta y ocho salarios mínimos, emitidos por la sociedad proveedora Urbanística Desarrollo
y Construcción, Sociedad Anónima de Capital Variable; omitiendo en consecuencia pagar
impuesto por la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO
DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($43,235.01), en los relacionados períodos tributarios de
noviembre y diciembre de dos mil diez, infringiendo lo establecido en los artículos 93 inciso
primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 del Código
Tributario; en consecuencia se configuró la infracción de Evasión No Intencional del Impuesto
de acuerdo a lo establecido en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario,
por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones, con respeto
absoluto al Principio de Legalidad, procedió a la determinación de la infracción contenida en la
misma Ley, dando cumplimiento con el procedimiento reglado para tal efecto(…)» (folio 53
vuelto).
Sobre la imposición de multa por omitir llevar registros de control de inventarios, la
Dirección General de Impuestos Internos expresó: «(…) Que si bien es cierto que la operatividad
del demandante en su actividad económica, en algunos o la mayoría de proyectos ejecutados
durante los períodos tributarios fiscalizados, los materiales se hayan llevado directamente a los
lugares de ejecución de las obras, no era impedimento para no elaborar un registro de control
de inventarios, que permitiera registrar las entradas y salidas de los materiales adquiridos y que
ya que contaba con la información necesaria para ello, siendo este (sic) un elemento esencial
para demostrar la existencia efectiva de las operaciones, y al no proporcionarlo por no llevarlo
esta Oficina se vio imposibilitada de verificar la materialización de las operaciones de compra
de materiales efectuada a la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, Sociedad Anónima
de Capital Variable.
Además, es importante mencionar que el hecho de que los materiales fueran adquiridos y
llevados directamente a los lugares donde se desarrollaron las obras para ser usados con
urgencia no es justificante legal para que el querellante no cumpliera con la obligación formal
de llevar registros de control de inventario según lo previsto en el artículo 142 y 142-A del
Código Tributario, ya que se encontraba obligado a ello; en vista que dicha circunstancia no
releva al demandante de cumplir con la referida Obligación Tributaria, debido a que en dichas
disposiciones legales no se establece ningún tipo de excepción en cuanto a las circunstancias
apuntadas por el contribuyente en estudio; no siendo los argumentos expuestos elementos
justificativos de su incumplimiento para no llevar tales registros en la forma prescrita en la Ley,
pues debe insistirse en que dicho incumplimiento subsiste desde el momento en que el
contribuyente estaba obligado a llevarlos. Es así que, al encontrarse supeditado el contribuyente
investigado por ministerio de Ley al cumplimiento de las obligaciones tributarias, de
conformidad al artículo 39 del Código Tributario el cual establece que: “Los contribuyentes
están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las
multas e intereses a que haya lugar”, este debió cumplirlas.
Por consiguiente, esta Administración Tributaria estima que los argumentos vertidos por
la demandante no resultan acertados; pues como quedó evidenciado el actuar de esta Oficina fue
sometido al ordenamiento jurídico aplicable así como al Principio de Legalidad y al Principio y
Derecho de Igualdad en la Aplicación de La Ley (…)» (folios 53 vuelto y 54 frente).
III. Por medio de auto de las trece horas cuarenta y siete minutos del diecinueve de
noviembre de dos mil quince (folio 60), se dio intervención a la licenciada Elisa Edith Acevedo
Aparicio, en calidad de agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República (artículo
demandadas. Se abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folio
65).
Por lo que, mediante resolución de las trece horas con cuarenta y cinco minutos del
dieciséis de febrero de dos mil dieciséis (folio 66), se admitió como prueba ofrecida por la
Dirección General de Impuestos Internos, el expediente administrativo relacionado con el
presente caso y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, obteniendo el resultado siguiente:
a) La parte actora no obstante su legal notificación (folio 67), no hizo uso de su derecho.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través de la agente auxiliar, licenciada Elisa Edith
Acevedo Aparicio por medio de escrito de folios 77 al 80, contestó el traslado conferido de la
forma siguiente: «(…) en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 4 literal b), 173, 174, 186
y 260 del C.T tanto el Director General de Impuestos Internos como el Sub Director pueden
delegar en un funcionario determinado para que emita el Auto de Pruebas de descargo a los
contribuyentes.
Por lo que la delegación de firma no presenta una verdadera transferencia de
competencia ya que ésta sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el “delegado” una
parte de la tarea material que aquel debe cumplir.
De lo anterior cabe señalar que tanto el Director como el Sub Director General de
Impuestos Internos conforme a la Ley, pueden realizar éste (sic) tipo de delegaciones coligiendo
que la misma no constituye una verdadera transferencia de competencia ya que ésta la sigue
manteniendo el Delegado teniendo el subalterno una tarea que cumplir como es el de suscribir
resoluciones atribuibles a dicho órgano delegante.
En razón de lo expuesto cabe hacer notar que las fundamentos del demandante no son
validos en razón que la delegación de ésa (sic) Dirección General constituye un acto legal
conforme a lo establecido en el Art. 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos por estar facultados dichos funcionarios para efectuar la delegación de sus funciones.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
en su Artículo 65 establece los requisitos necesarios para la deducción del crédito fiscal,
contemplando una serie de exigencias a cumplir para su aprovechamiento, la cual se encuentra
contenida en los documentos que reciben los contribuyentes, por lo que ésta (sic) oficina debe
verificar conforme a la documentación de soporte, las compras y créditos fiscales solicitados por
los interesados así como comprobar que éstos cumplan con los criterios legales que admitan su
deducibilidad.
(…) Por lo que según el artículo antes mencionado no toda suma trasladada en las
adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituirá crédito fiscal para la
adquiriente, importador o prestador de servicios ya que dicha suma para ser deducible como
crédito fiscal tendrá que cumplir con ciertos requisitos sustanciales y formales.
Por lo que la Administración comprobó y verifico que los valores consignados en los
comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por URBANISTICA DESARROLLO Y
CONSTRUCCION, S.A DE C.V. fueron pagados en efectivo según lo manifestado por la
demandante estos fueron pagados en efectivo de conformidad a lo dispuesto en los artículos 65-A
literal I) de la Ley del IVA y 206-A del Código Tributario, estos debieron ser pagados por medio
de cheque, transferencia Bancaria, Tarjetas de Crédito o debito.
Por lo que tratándose de compras individuales y múltiples que superan los cincuenta y
ocho salarios mínimos mensuales es decir Doce Mil Cuarenta Dólares Ochenta Centavos de
Dólar por día o por el plazo de diez días calendario por lo que es legal la exigencia del requisito
establecido en el Art. 65-A inciso I) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y Art. 206 del Código Tributario.
Por lo que en el ejercicio de tales facultades la Administración Tributaria puede solicitar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados por
habérsele conferido de forma genérica las facultades de Fiscalización, inspección, investigación
y control con el propósito de establecer la autentica situación tributaria de los administrados.
(…) En razón de lo antes expuesto esta Representación Fiscal considera que las
actuaciones realizadas por la Dirección General son invalidadas ya que fueron efectuadas en
estricto cumplimiento de la normativa tributaria, ya que los funcionarios que las emitieron son
competentes en el ejercicio de su función y no como lo ha pretendido establecer la parte actora,
en razón de ello no existe posibilidad de declarar nulas las actuaciones realizadas.
Por lo que conforme a lo dispuesto en el Artículo 65-A inciso 1° y 4°, numeral 2 de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con
el Art. 203 del Código Tributario a la demandante le correspondía aclarar que tales servicios
fueron recibidos.
En virtud de lo anterior se concluye que la actuación realizada por la Dirección General
de Impuestos Internos y confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos,
han sido realizada dentro de las competencias que le han sido delegadas por el Director General
de Impuestos Internos, por lo que no existe la vulneración de derechos alegada por la
demandante, ya que las resoluciones emitidas son legales en virtud de haberse dictado conforme
a la ley de la materia que rige su competencia y por delegación conferida conforme a la ley (…)»
(folios 78 y 79).
IV. El orden lógico con el que se resolverá cada motivo de ilegalidad alegado por la parte
actora es el siguiente: (1) Sobre la falta de competencia en las actuaciones realizadas por el Jefe
de la Unidad de Audiencia y Tasaciones; (2) se verificará si las objeciones de compras y créditos
fiscales, presentan o no algún vicio de ilegalidad; (3) se realizará un estudio sobre la legalidad de
la imposición de la multa por evasión intencional del impuesto; (4) se analizará si la multa
impuesta por omitir llevar registros de control de inventarios es legal.
1. Sobre la falta de competencia en las actuaciones realizadas por el Jefe de la
Unidad de Audiencia y Tasaciones.
La parte demandante argumenta que en el presente caso el Director General de Impuestos
Internos delegó a la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones para que emitiera la resolución
de liquidación de impuesto de IVA e imposición de multas, cuando según la ley el que tiene
competencia para realizar dicha delegación es el Subdirector de la Dirección General de
Impuestos Internos.
Del expediente administrativo de la DGII, esta Sala advirtió, que el acto administrativo
definitivo, mediante el cual se determinó impuesto y se impusieron sanciones de multa al
contribuyente fiscalizado, fue emitido por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la
DGII, el uno de octubre de dos mil trece, quien actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos, consignando previo a estampar su firma “Por delegación de la Dirección
General” -folios 920 al 974 del expediente administrativo de la DGII-.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia -verbigracia sentencias
referencias: 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y, 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete - que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos); y, de forma más
específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir
las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la
ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación sistemática del referido
cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de Impuestos Internos
como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-
institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
Subdirector General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación de la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, ambos de la DGII, en
razón que la Dirección General, está facultada para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el Código Tributario -en adelante CT-, para el presente caso, el procedimiento regulado
en los artículos 173, 174, 183 letra b), 186 y 229 del Código Tributario, lo que incluye la emisión
de la resolución de liquidación de impuesto y determinación de las sanciones correspondientes.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, por tanto no existe la
ilegalidad alegada, en los términos invocados por la parte actora.
2. Respecto a la objeción de compras y créditos fiscales.
En relación a que no se demostró la existencia efectiva de las operaciones.
El contribuyente estima que la objeción referente a que no demostró la existencia efectiva
de las operaciones realizadas con la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de
C.V., respecto de los períodos de noviembre y diciembre de dos mil diez, es ilegal, ya que
considera que en el procedimiento de fiscalización presentó los documentados idóneos de soporte
de las operaciones (Comprobantes de Crédito Fiscal), así como los registros contables requeridos
por la DGII, por lo que afirma haber cumplido con los requisitos de ley para proceder a la
deducción.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
La Administración Tributaria de conformidad a lo dispuesto en los artículos 65, 65-A
inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación con los artículos 203 inciso primero del Código Tributario,
objetó compras y crédito fiscal al demandante durante los períodos tributarios de noviembre y
diciembre del año dos mil diez, por un valor de TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL
QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($332,577.00), y CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CINCO DÓLARES CON UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($43,235.01), respectivamente, argumentando que el actor no demostró la existencia
efectiva de las operaciones realizadas con el proveedor Urbanística Desarrollo y Construcción,
S.A. de C.V.
El artículo 65 incisos primero y cuarto de la Ley del IVA prescriben: “Únicamente será
deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada
en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes: (…) 3. Desembolsos efectuados para la
utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o
edificación de bienes inmuebles nuevos (…)
Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables
para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa
cero por ciento, caso contrario no será deducible el crédito fiscal.
Para efectos de la deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso,
que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito
Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del
precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto
del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además,
todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141
del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso,
según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal (…)”.
Aunado a ello, el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley del IVA, respecto a la
deducibilidad de los créditos fiscales establece: “No constituye crédito fiscal y en consecuencia
no serán deducibles los valores documentados en Comprobantes de Crédito Fiscal,
Comprobantes de Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias
siguientes: (…) 2. Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el
adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación (…)”.
De las disposiciones citadas se puede concluir que el legislador ha previsto ciertos
requisitos que se deben cumplir para que los contribuyentes se deduzcan los créditos fiscales del
débito fiscal, los cuales son:
a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la adquisición
de bienes muebles, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto
pasivo; es decir, que el gasto efectuado debe ser indispensable y vinculado a la generación de
operaciones gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como
crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de la contribuyente; y
e) Comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya existido una
transferencia o prestación real y efectiva de bienes o servicios.
En virtud a una correcta interpretación de los artículos 65 y 65-A de la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el actor tenía la obligación de
probar la existencia de las operaciones antes relacionadas y que daban origen a la deducción de
los créditos fiscales objetados.
Con base al artículo 173 del Código Tributario, “La Administración Tributaria tendrá
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias (…).”
Por lo que, la Administración Tributaria procede a hacer la revisión del expediente
administrativo del cual consta que requirió al contribuyente con fecha veintidós de febrero de dos
mil once, entre otra documentación, libros legalizados y auxiliares de contabilidad, libro de
compras para el registro y control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios -en adelante IVA-, declaraciones de IVA, asientos contables,
comprobantes de crédito fiscal, entre otros, esto, a efectos de verificar el cumplimiento del
requisito establecido en al artículo 65-A inciso 4°, número 2 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La mencionada documentación que fue exhibida por el contribuyente según consta en acta
de las nueve horas veinte minutos del día cuatro de marzo de dos mil once; sin embargo, del
estudio de la misma la Administración Tributaria advirtió que aunque las operaciones declaradas
se encontraban documentadas con comprobantes de crédito fiscal y registrados en los libros de
compras y otros aspectos contables, no obstante, en los respaldos presentados no existen
documentos de la existencia efectiva de las operaciones realizadas con la sociedad Urbanística
Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., lo que origina a realizar diversos requerimientos con el
objeto de comprobar si dichos bienes fueron realmente adquiridos por el contribuyente
fiscalizado.
En respuesta a los diversos requerimientos, el contribuyente presentó escrito el día dos de
diciembre de dos mil once (folios 340 al 343 del expediente administrativo de la DGII), por
medio del cual pretendió explicar cómo y dónde se habían utilizado los materiales supuestamente
adquiridos a la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., elaborando
cuadros en los cuales se incluyeron aspectos como: el nombre del proyecto, el plan ofertado, la
cantidad de material adquirido a la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V.,
la diferencia entre el material utilizado vendido por la sociedad citada y la compra a otros
proveedores, y una casilla de observaciones.
Además, por medio de escrito de fecha doce de julio de dos mil trece (folios 538 al 892
del expediente administrativo de la DGII), presentó diez anexos en los cuales incorporó la prueba
siguiente: lista de beneficiarios del proyecto “Introducción de agua potable en caseríos El
Coyolito, municipio de Tejutla, departamento de Chalatenango”; comprobantes de entrega de
materiales en obras de saneamiento a beneficiarios del proyecto citado; detalle de los ingresos por
proyectos en relación con los gastos efectuados en el período de dos mil diez; imágenes de
construcción de algunos proyectos; copias simples de diversos comprobantes de crédito fiscal;
registros de control de entradas de materiales de varios proyectos, entre otros.
Sin embargo, al analizar la prueba citada se advierte que no presentó documentación
alguna que respaldara y evidenciara con certeza haber adquirido bienes de parte de la sociedad
Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., ya que el registro de control de entradas de
materiales que utilizaba no cumplía con los requisitos legales, y en los comprobantes de entrega
de materiales a los beneficiarios de los proyectos no se detalla qué materiales de los entregados
fueron adquiridos a la sociedad citada; y en los otros escritos que presentó en sede administrativa
únicamente constan los documentos contables, como el libro de compras de IVA, créditos
fiscales de los bienes supuestamente comprados, entre otros.
Asimismo, se verificó que la Administración Tributaria con la finalidad de comprobar la
realización efectiva de las compras de materiales trató de ubicar al representante legal de la
sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., sin tener éxito alguno (folios 71,
75 y 188 del expediente administrativo de la DGII), ya que al comparecer al lugar señalado para
recibir notificaciones no se encontraba ninguna persona que estuviera facultada o quisiera recibir
las notificaciones, sólo en una ocasión (folio 182 vuelto del expediente administrativo de la
DGII) en la cual la persona únicamente manifestó ser dependiente de dicha sociedad y se citó al
representante legal señor José Alberto Clará Avilés para que compareciera a las oficinas de la
Administración Tributaria a efecto de explicar las relaciones comerciales con el contribuyente
fiscalizado, sin embargo, nunca compareció, ni brindó la información que se le solicitó.
La única información que se obtuvo de parte del señor José Alberto Clará Avilés,
representante legal de la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., fue un
escrito presentado por el contribuyente fiscalizado (folio348 del expediente administrativo de la
DGII), en el cual hacía constar que le vendió materiales y prestó servicios, según se describía en
las facturas con número 223,224, 225, 230, 231, 234, 235, 238, 239, 240, 241, 242 y 243 del mes
de noviembre de 2010 y las número 102, 1036, 108, 109, 110,113, 116, 117, 118 y 119 del mes
de diciembre de 2010, cuya entrega y utilización se realizaron en los proyectos denominados:
Berlín, Usulután, Polorós, La Unión, Coyolito y en el departamento de Chalatenango.
Además, hizo constar que las ventas de materiales y servicios prestados al señor FD,
desde el mes de septiembre de dos mil diez, las realizó en su mayoría en efectivo, a su solicitud,
en virtud de que era imposible cobrar cheques que se emitieran a nombre de la sociedad
Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., ya que le solicitaban cierta información de
la empresa con la cual él no contaba.
Por lo que, del estudio realizado al expediente administrativo y las razones expuestas, se
concluye que en el presente caso el contribuyente no logró probar la existencia efectiva de las
operaciones realizadas con la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V.,
aunque las compras se encuentren documentadas mediante comprobantes de crédito fiscal, y se
hayan registrado en el Libro de Compras de IVA legalizado y conste en los demás registros
contables; pues como se mencionó anteriormente, estos aspectos son otros requisitos que la ley
establece, pero el requisito de probar la existencia efectiva de la operación no se ha cumplido en
el presente caso, ya que no se proporcionó información y documentación que comprobara la
recepción de los bienes adquiridos, que los pagos hayan sido realmente efectuados a la sociedad
proveedora, no proporcionó los registros de control de inventarios en los cuales se evidencien los
registros de entradas y salidas de materiales para la ejecución de los proyectos, debido a que se
estableció que no llevó dichos registros de control de inventario.
Tampoco se demostró por parte de la contribuyente el personal que recibió los materiales
suministrados por parte de la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., ni de
la persona que prestó los servicios de transporte; además, no documentó por medio de cheque,
transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito, los pagos efectuados por los comprobantes de
crédito fiscal cuyos montos son iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos, emitidos
por la sociedad citada.
Razón por la cual, esta Sala estima que el actuar de la Administración Tributaria es
apegada a derecho en virtud de que el contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos en
los artículos 65 incisos primero y cuarto, y 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley del IVA,
para que procediera la deducción de los créditos fiscales, por tanto, la actuación de la autoridades
demandadas es legal, y así debe declararse en la presente sentencia.
b) Con relación a que no se documentó por medio de cheque, transferencia bancaria,
tarjeta de crédito o débito, los pagos efectuados por operaciones cuyos montos son iguales o
mayores a 58 salarios mínimos.
La parte demandante argumenta que la objeción realizada no es legal, pues considera que
cada uno de los comprobantes de crédito fiscal emitidos por su proveedor describen múltiples
operaciones, las cuales individualmente no son ni iguales, ni mayores a cincuenta y ocho salarios
mínimos, por tanto, no tenía porque documentarlos por medio de cheque, transferencia bancaria,
tarjeta de crédito o débito.
Asimismo, alega que de conformidad al artículo 61 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el Código Tributario no puede
establecer más requisitos para la deducción de créditos fiscales, ya que los mismos se rigen
exclusivamente por la primera ley citada.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
El artículo 65-A inciso 1° letra l) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, prescribe: “No será deducible el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios soportado o pagado por los
contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no cumplan los requisitos que
establece el artículo 65 de esta ley, en casos como los que se mencionan a continuación:
l) Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios, cuyos montos sean iguales o
mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos que:
i) No se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o
débito; y,
ii) el medio de pago sea diferente al efectivo y a los medios utilizados en romano i) y no
se formalicen en contrato escrito, escritura pública o demás documentos que regula el derecho
civil o mercantil, tales como: permutas, mutuos de bienes no dinerarios, daciones en pago,
cesiones de título de dominio de bienes, compensaciones de deudas u operaciones contables”.
requisito indispensable para la procedencia de la deducción de costos, gastos, erogaciones con
fines sociales y créditos fiscales, según la naturaleza del impuesto, que los pagos efectuados
relacionados con las mencionadas deducciones, por montos iguales o mayores a cincuenta y
ocho salarios mínimos, se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de
crédito o débito. Lo anterior es adicional a la documentación de soporte que deba poseer en
atención a la naturaleza de la operación y del cumplimiento de los demás requisitos que
establezcan las leyes tributarias respectivas para la procedencia de la deducción.
(…) El requisito para la deducción establecido en esta disposición, también es aplicable a
cualquier operación o transacción múltiple realizada con un mismo sujeto en un mismo día o en
el plazo de diez días calendario, cuyo monto acumulado sea igual o exceda a cincuenta y ocho
salarios mínimos o su equivalente en moneda extranjera, de acuerdo a las fluctuaciones del tipo
de cambio”.
De las disposiciones jurídicas citadas se extrae la obligación de los contribuyentes de
efectuar los pagos de cualquier operación o transacción múltiple realizada con un mismo sujeto
en un mismo día o en el plazo de diez días calendario, cuyo monto acumulado sea igual o exceda
a cincuenta y ocho salarios mínimos, por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de
crédito o débito; caso contrario los créditos fiscales que sean emitidos por dichas operaciones no
serán deducibles, lo cual ha ocurrido en el presente caso, ya que según la resolución emitida por
el TAIIA, las compras y créditos fiscales que han sido objetados por la DGII son las siguientes:
No. de
CCF
Fecha Proveedor Compras Gravadas IVA Total
223 17/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 21,041.00 $ 2,735.33 $ 23,776.33
224 18/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 12,260.00 $ 1,593.80 $ 13,853.80
225 18/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 6,850.00 $ 890.50 $ 7,740.50
230 20/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 18,958.00 $ 2,464.54 $ 21,422.54
231 20/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 16,540.00 $ 2,150.20 $ 18,690.20
234 22/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. 7,900.00 $ 1,027.00 $ 8 ,927.00
235 23/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 12,185.00 $ 1,584.05 $ 13,769.05
238 24/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 15,246.00 $ 1,981.98 $ 17,227.98
239 25/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 8,024.00 $ 1,043.12 $ 9 ,067.12
240 25/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 10,828.00 $ 1,407.64 $ 12,235.64
241 26/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 11,325.00 $ 1,472.25 $ 12,797.25
242 27/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 12,106.00 $ 1,573.78 $ 13,679.78
243 29/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 10,828.00 $ 1,407.64 $ 12,235.64
102 17/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 21,041.00 $ 2,735.33 $ 23,776.33
103 17/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 22,270.00 $ 2,895.10 $ 25,165.10
109 21/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 9,850.00 $ 1,280.50 $ 1 1,130.50
110 24/11/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 16,540.00 $ 2,150.20 $ 18,690.20
108 21/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 18,958.00 $ 2,464.54 $ 21,422.54
113 23/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 14,185.00 $ 1,844.05 $ 16,029.05
116 27/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 12,136.00 $ 1,577.68 $ 13,713.68
117 28/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 19,961.00 $ 2,594.93 $ 22,555.93
118 29/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 20,445.00 $ 2,657.85 $ 23,102.85
119 29/12/2010Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V. $ 13,100.00 $ 1,703.00 $ 14,803.00
TOTAL $332,577.00 $43,235.01 $375,812.01
Del cual se advierte que los créditos fiscales objetados son los emitidos por la sociedad
Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., en virtud que los mismos fueron pagados en
efectivo, tal y como lo ha afirmado el contribuyente fiscalizado FDM, por medio de escrito de
fecha doce de agosto de dos mil once (folios 146 al 152 del expediente administrativo de la
DGII), y que ha sido confirmado por el señor José Alberto Clará, en calidad de representante
legal de la sociedad citada, por medio de carta con fecha veintiuno de noviembre de dos mil once
(folio 348 del expediente administrativo de la DGII). Por tanto, al tratarse de compras múltiples
cuyos montos acumulados exceden los cincuenta y ocho salarios mínimos en el mismo día en
unos casos y en otros en el plazo de diez días calendario, se considera que la objeción realizada a
dichos créditos fiscales es conforme a la ley, pues dichos pagos debieron realizarse por medio de
cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito, tal y como lo establece la disposición
legal relacionada.
Por otra parte, respecto a que el Código Tributario no puede constituir más requisitos que
los establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios para la deducción de créditos fiscales, alegado por el actor; es de aclarar que, si bien es
cierto el artículo 61 del segundo cuerpo normativo citado, prescribe que: “El crédito fiscal
constituye un elemento de la estructura tributaria y de la naturaleza del impuesto. Se rige
exclusivamente por las normas de esta Ley (…)”; debe tenerse en cuenta que el Código
Tributario entró en vigencia posteriormente a la ley citada, y que el mismo tiene como finalidad
regular los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos bajo la
decir, que dicha normativa es de carácter general y sirve de base a todos los tributos, así como
regula de forma general los aspectos de los mismos, por tanto, por ser la ley marco respecto al
tema y ser más nueva puede adicionar requisitos para la procedencia de la deducción de créditos
fiscales.
c) Sobre la obligación de llevar registros de control de inventarios.
La parte actora considera que la objeción realizada a los créditos fiscales de las
operaciones realizadas con la sociedad Urbanística Desarrollo y Construcción, S.A. de C.V., son
ilegales, debido a que se ha realizado una errónea interpretación del artículo 142 del CT y del
artículo 2 numeral 1) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Esta Sala procedió a revisar el expediente administrativo del cual se advierte que el
contribuyente fiscalizado durante el período tributario comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil diez, realizaba como actividad económica, la prestación de servicios
de arquitectura y la ejecución de obras de ingeniería civil, lo cual de conformidad a los artículos
16 inciso primero y 17 inciso primero literales a) y h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituyen hechos generadores.
Por lo que, se verificó que la compra de bienes que realizó a la sociedad Urbanística
Desarrollo y Construcción. S.A. de C.V., si bien no fueron adquiridos para la reventa o
transferirlos en el mismo estado en que fueron obtenidos, como lo establece el artículo142 inciso
final del CT, el cual prescribe que los bienes a los que hace referencia dicho artículo se refieran
únicamente a aquellos que forman parte del activo realizable o corriente de la empresa, y que el
artículo 2 numeral 19) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, define como activo realizable, al conjunto de bienes
muebles corporales propios del giro o actividad del contribuyente, producidos o adquiridos con
ánimo de revenderlos o transferirlos.
Dichos bienes tuvieron que haber sido inventariados de la forma prescrita en los artículos
142 y 142-A del CT, en relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación, debido a que
sirvieron para ejecutar obras de construcción de bienes inmuebles, adecuándose al supuesto
regulado en el artículo 142 inciso 3° del Código Tributario, el cual claramente establece que los
sujetos pasivos que realicen ese tipo de actividades están obligados a llevar registros de control
de inventarios.
En el presente caso en los períodos tributarios de noviembre a diciembre de dos mil diez,
la Administración Tributaria corroboró que el contribuyente fiscalizado no cumplió con la
no obstante se le realizó reiterados requerimientos para que presentara dicha documentación, y no
lo hizo antes del informe de auditoría; en la etapa probatoria de audiencia y apertura a pruebas,
por medio de escrito presentado el día quince de julio de dos mil trece (anexo 10, de folios 826 al
892 del expediente administrativo de la DGII), presentó cuadernos en los cuales realizó
anotaciones de entrega y recepción de materiales en algunos de los proyectos, no obstante, el
mismo contribuyente manifestó que, sólo anotaba los materiales principales y no todos, en
consecuencia, no constituyen un registro de control de inventarios como tal, sino mas bien son
anotaciones internas que el contribuyente había establecido para su orden profesional, ya que los
De todo lo anterior se advierte que no obstante tener obligación legal de llevar un registro
de control de inventario dada la actividad que realiza el actor no lo hizo, por tanto, se considera
que no existe ilegalidad en el actuar de la Administración Tributaria al requerir dicha
información.
3. Sobre la ilegal imposición de multa por evasión no intencional del impuesto.
La parte demandante considera que se le ha impuesto ilegalmente multa por evasión no
intencional del impuesto, pues considera que las objeciones realizadas por la Administración
Tributaria a las compras y créditos fiscales no son legales, y que reúnen todos los requisitos de
ley para su deducción.
Además, con base al principio de eventualidad procesal solicita que en caso se considere
procedente la multa impuesta, se admita como excluyente de responsabilidad el error excusable,
pues al deducirse las compras y créditos fiscales lo hizo por considerar que eran procedentes
conforme a la ley.
En el presente caso la comisión de la infracción regulada en el artículo 253 del Código
Tributario fue constatada por la Administración conforme a los informes de auditoría; no obstante
la parte actora está inconforme con la imposición de la multa pues considera que las objeciones
realizadas por la Administración Tributaria a las compras y créditos fiscales no son legales, y que
reúnen todos los requisitos de ley para su deducción; sin embargo, el contribuyente no puede
desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma descriptora del tipo ilícito establece que
se realiza al presentar una declaración incorrecta lo cual sucedió en el presente caso, debido a que
en su declaración se dedujo compras y créditos fiscales, sin poseer los soportes documentales que
establecen las leyes tributarias -artículo 206-A del CT- para la procedencia de la deducción, con
los cuales se probara la existencia efectiva de la operación de conformidad a lo regulado en el
artículo 65-A de la Ley del IVA, puntualmente el inciso 4°, número 2.
Con relación al error excusable en la aplicación de la ley, los argumentos invocados por la
actora no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente de su parte, pues si no
tenía certeza que su actuar era legal, debía realizar la consulta respectiva a la Administración
Tributaria -artículos 26 del CT y artículo 4 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario-,
sobre sí podía realizar los pagos en efectivo a solicitud de uno de sus proveedores aunque las
cantidades coincidieran con las establecidas en el artículo 206-A del Código Tributario, o sí debía
llevar inventario o no.
En conclusión, la Administración Tributaria ha acreditado durante el procedimiento de
fiscalización que el demandante no podía deducirse dichos gastos, acoplando su actuar dentro del
supuesto establecido en el artículo 253 del Código Tributario, específicamente por haber
presentado una declaración de renta incorrecta.
4. Sobre la ilegal imposición de multa por omitir llevar registros de control de
inventarios.
La parte actora argumenta que se le ha impuesto ilegalmente multa por omitir llevar
registros de control de inventarios, debido a que considera que no tiene dicha obligación, ya que
los bienes que adquiere no son con el ánimo de revenderlos, sino que son utilizados para la
prestación de servicios de ingeniería civil, así como tampoco se dedica a transferir en el mismo
estado los bienes adquiridos.
Al respecto, esta Sala puntualiza lo siguiente:
La infracción tributaria atribuida a la demandante en sede administrativa es la
incumplimientos con relación a la obligación de llevar control de inventarios y métodos de
valuación :a) Omitir llevar registros de control de inventarios estando obligado a ello. Sanción:
Multa equivalente al cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activo no realizado, la que no
podrá ser inferior a nueve salarios mínimos mensuales (…)»
En el presente caso la comisión de la infracción regulada en el artículo 243 letra a) del
Código Tributario fue constatada por la Administración conforme a los informes de auditoría; no
obstante la sociedad actora está inconforme con la imposición de la multa pues considera que no
tenía la obligación de llevar registros de control de inventarios, ya que los bienes que adquiere no
son con el ánimo de revenderlos, sino que son utilizados para la prestación de servicios de
ingeniería civil, así como tampoco se dedica a transferir en el mismo estado los bienes
adquiridos.
Sin embargo, la sociedad actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues
el artículo 142 inciso 1° y 3° prescriben: “Los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en
transferencias de bienes muebles corporales están obligados a llevar registros de control de
inventarios que reflejen clara y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las
operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes inventariados así como la descripción
detallada de las características de los bienes que permitan individualizarlos e identificarlos
plenamente.
(…) Las obligaciones citadas en los incisos anteriores, también son aplicables para
aquellos contribuyentes que tengan por actividad la (…) construcción de obras materiales
muebles o inmuebles bajo cualquier modalidad, así como también aquellos prestadores de
servicios cuya actividad se materialice en la entrega de bienes muebles o inmuebles”.
De lo anterior resulta claro que los contribuyentes que tengan por actividad la
construcción de inmuebles tienen la obligación de llevar registros de control de inventarios de la
Reglamento de Aplicación, debido a que los materiales comprados sirvieron para ejecutar obras
de construcción de bienes inmuebles, adecuándose al supuesto regulado en el artículo 142 inciso
3° del Código Tributario, en conclusión, no es procedente el motivo de ilegalidad argumentado
por la parte demandante.
V. FALLO
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base al artículo 11 de la
Constitución de la República; artículos 1, 3, 4, 6, 7, 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General
de Impuestos Internos; artículos 3, 142, 142-A, 203, 206 y 253 del Código Tributario; artículo 65
y 65-A Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el catorce de noviembre
de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y
seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 215, 216, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas
treinta y cinco minutos del uno de octubre de dos mil trece, por medio de la cual se determinó a
cargo del contribuyente FDM, 1) la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS
TREINTA Y CINCO DÓLARES CON UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($43,235.01), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y
diciembre de dos mil diez; y 2) sancionar al contribuyente citado con la cantidad de CATORCE
MIL OCHENTA Y UN DÓLARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($14,081.84), en concepto de multas por
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de octubre a diciembre de dos mil diez, de conformidad al detalle siguiente: i) De conformidad a
lo establecido en el artículo 253 inciso 1° y 2° del Código Tributario, sanción por evasión no
intencional, respecto a los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, por la
cantidad de DIEZ MIL OCHOCIENTOS OCHO DÓLARES CON SETENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,808.76); ii) De
omitir llevar registros de control de inventarios estando obligado a ello, respecto de los períodos
tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, por la cantidad de DOS MIL
OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,871.12); y iii) De conformidad a lo establecido en
extemporánea el informe mensual de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de
CUATROCIENTOS UN DÓLARES CON NOVENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($401.96); y,
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las diez horas del veintisiete de noviembre de dos mil catorce, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
3. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------R.C.C.E.----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
