Sentencia Nº 331-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 05-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 05 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 331-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
331-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y tres minutos del cinco de abril de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor CAMA,
por medio de su apoderado general judicial y administrativo, abogado D.A..A.
.G., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos contenidos en:
a) Resolución N° ***-TAS-***-2015 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, el nueve de enero de dos mil quince, mediante la cual resolvió: 1) Determinar, respecto
del período tributario de diciembre de dos mil doce, disminución del saldo a favor, conformado
por: a) disminución del saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal por valor de
trece mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América y sesenta centavos de dólar
($13,203.60); y, b) Disminución del saldo a favor en concepto de excedente de impuesto por el
valor de cuatro mil cuarenta y tres dólares de los Estados Unidos de América y ochenta y cinco
centavos de dólar ($4,043.85). 2) Determinar la cantidad de ciento cuatro mil trescientos noventa
y cinco dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60),
en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios que
le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y
diciembre de dos mil doce. 3) Determinar en concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamar las cantidades de seis mil doscientos veintinueve dólares de los Estados
Unidos de América con diecinueve centavos de dólar ($6,229.19), respecto del período tributario
de junio de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año;
doce mil seiscientos setenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cinco
centavos de dólar ($12,678.75), respecto del período tributario de julio de dos mil doce, para ser
utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; catorce mil seiscientos setenta y
cinco dólares de los Estados Unidos de América sesenta y dos centavos de dólar ($14,675.62),
respecto del período tributario de agosto de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de septiembre de dos mil doce; dieciséis mil doscientos sesenta y tres dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($16,263.63), respecto del
período tributario de septiembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
octubre de dos mil doce y dieciocho mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y dos centavos de dólar ($18,970.62), respecto del período tributario de
octubre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de dos mil doce.
4) Determinar en concepto de excedente de impuesto que le corresponde reclamar, las cantidades
de veintiún dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos centavos de dólar
($21.42), respecto del período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de agosto de ese mismo año; veintitrés dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y ocho centavos de dólar ($23.58), respecto del período tributario de agosto de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; cuarenta dólares
de los Estados Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar ($40.61), respecto del
período tributario de septiembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
octubre de dos mil doce; cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta y ocho
centavos de dólar ($50.78), respecto del período tributario de octubre de dos mil doce, para ser
utilizado en el período tributario de noviembre de dos mil doce y doscientos cinco dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($205.55) respecto del
período tributario de noviembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
diciembre de dos mil doce. 5) Sancionar con la cantidad de veintiseis mil noventa y ocho dólares
de los Estados Unidos de América con ochenta y nueve centavos de dólar ($26,098.89) en
concepto de multa por evasión no intencional, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de enero a mayo y diciembre de dos mil doce.
b) Resolución Inc. **********TM, proveída por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas del día veintinueve de marzo del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma relacionada; la Dirección General
de Impuestos Internos (DGII), y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (TAIIA) como autoridades demandadas; y, la licenciada K.L.S..P.,
en carácter de agente auxiliar comisionada por el F. General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. Manifiesta el demandante que la DGII «(…) le determinó operaciones internas gravadas
por un valor de “QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL CIENTO TREINTA Y TRES DÓLARES
VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR ($529,133.20) con la tasa del trece por ciento (13%) de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y su
correspondiente débito fiscal por valor de SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS OCHENTA
Y SIETE DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($68,787.32), los cuales fueron
establecidos aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado determinado a
partir de depósitos bancarios realizados en las cuentas corrientes número ********9 y
********4 y cuenta de ahorro número ********2 todas del Banco Agrícola, Sociedad Anónima.
Asimismo, se objetó por parte de la DGII compras internas gravadas por la cantidad de
CUATROCIENTOS SEIS MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y NUEVE DÓLARES NOVENTA Y
DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($406,559.92) y su correspondiente crédito fiscal por un monto de
CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($52,852.78), los cuales se objetan por no cumplir con requisitos de
deducibilidad consignadas en las disposiciones legales.
D. de esta forma un Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios por un monto de CIENTO CUATRO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y
CINCO DÓLARES SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($104,395.60), en concepto de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los períodos
tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce; es importante mencionar
que para el cálculo de dicho impuesto se utiliza un factor que establece el artículo 195 inciso
cuarto literal b) (…): debido a que mi representado se dedicó al cultivo de caña de azúcar
durante los periodos (SIC) de enero a mayo y diciembre de dos mil doce y solo en el mes de
febrero a la producción de leche, la DGII utilizó las ventas efectuadas de caña para calcular el
referido factor y posteriormente calcular el impuesto que se le imputa; no obstante, dichos
ingresos tal como lo afirma la DGII se encuentran registrados y declarados en su totalidad, por
lo tanto no tuve la capacidad de generar otros ingresos y por ende en ningún momento existe tal
incremento patrimonial.”
(…) Determinación del IVA por el “Incremento Patrimonial no Justificado” el cual
genera un IVA de $68,787.32 de los $104,395.60 que se impugnan. (…)
En atención a lo anteriormente descrito puedo decir que tal aseveración no es cierta,
debido a que solo por utilizar las cuentas antes mencionadas y las cuentas números ********5
(cuenta corriente) y ********09 (cuenta de ahorros) ambas del Banco Agrícola a nombre de la
sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C. V. que en adelante me referiré como la
sociedad, -de la cual mi poderdante es R.L.- para efectuar traslados entre ellas
como si fueran lo mismo, asimismo, se realizan remesas a las cuentas personales de mi
apoderado, producto de las ventas de la sociedad, para lo que se proporcionó planillas de pago
en el escrito presentado en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas a la DGII, donde se
constata que las personas que han efectuado las remesas laboran para la sociedad y son las
encargadas en algunos casos de efectuar remesas producto de las ventas diarias de la sociedad
por encomienda de mi apoderado; sin embargo, la DGII manifiesta que con esto solo se
demuestra un vínculo laboral entre las personas con la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.
.A. de C.V., y que no es acaso esto una prueba contundente que dichas personas efectuaron
remesas a las cuentas personales de mi poderdante, producto de las ventas de la sociedad y que
también la DGII efectuó compulsas a estas personas de los origines de las remesas las cuales
respondieron dando las explicaciones del caso, no obstante, estas respuestas no son aceptadas
debido a que manifiestan en uno de los casos que “no presentó la documentación que compruebe
que son reintegros...” pero si estas personas son empleadas de la sociedad y que por eso se puso
a disposición los Comprobantes de C.F. y Facturas a Consumidor Final de la sociedad
para que fueran verificadas; sin embargo, la DGII no los verificó.
Además la misma DGII menciona que se efectuó compulsas a “algunas” de las personas
que realizaron depósitos y en base a ello determinó que todo los otros depósitos no cuentan con
documentación de respaldo que indique cual es el origen de los fondos; sin embargo, en ningún
momento se compulso y se verificó la documentación en poder la Empresa.
Así también, aparece el nombre de la esposa de mi apoderado LMCDM en algunas
remesas, y que también son producto de las ventas diarias de la sociedad ya que es ella quien
administra la sociedad, pero que todo ello en ningún momento representa un incremento
patrimonial solo por el hecho de haber efectuado traslados de fondos de las cuentas provenientes
de la sociedad a las cuentas de mi representado y remesas de empleados de la sociedad así como
las efectuadas por la esposa de mí apoderado. Los orígenes de los fondos provienen de las
actividades propias de la sociedad y que las ventas que ésta realiza se encuentran registradas,
declaradas y amparadas mediante comprobantes de crédito fiscal y facturas a consumidor final.
Es importante mencionar que en la mayoría de los casos esos fondos remesados a las
cuentas de mi apoderado luego fueron trasladados nuevamente a las cuentas de la sociedad,
prueba de ello es el valor de $63,000.00 que aparecen remesados a la cuenta número
********82 propiedad de mi apoderado, de fecha cuatro de octubre de dos mi doce, éstos
fondos provienen de un crédito otorgado a la sociedad por parte del Banco Agrícola, el monto
que el banco desembolso en esa fecha fue de $69,000.00 el cual fue remesado a la cuenta número
********09 de la sociedad, de ese monto se trasladaron $63,000.00 a la cuenta de mi
apoderado, de este monto el valor de $47,050.00 regresaron a las cuentas de la sociedad para
efectuar pagos a proveedores de la misma sociedad y el valor de $5,731.56 sirvió para el pago
del recibo de energía eléctrica a nombre de la sociedad mediante Comprobante de Crédito
F. Número ********, de todo ello se anexó cuadro ilustrativo, fotocopia de los estados de
cuenta donde se evidencias las transferencias de fondos y copia del contrato del crédito otorgado
por el referido Banco; (…).
Toda ésta práctica del traslado de fondos se realizó durante todo el dos mil doce y tal
como he mencionado al principio de la presente demanda, esto se deriva de simples traslados de
fondos entre cuentas, pero que en ningún momento ello supone un incremento patrimonial no
justificado, así mismo en escrito presentado en la etapa de Audiencia la DGII se le proporcionó
copias de los estados de cuenta, donde se muestran los traslados de fondos entre las mismas
cuentas así como fotocopia de cheques y Comprobantes de C.F. que evidencian el pago
efectuados a proveedores provenientes de esos fondos.
(…) lo que la DGII pretende no es posible, es decir, que todos los Comprobantes de
Ventas de C.F. y Ventas a Consumidor Final emitidos por la sociedad coincidan a
cabalidad, esto debido a que durante la actividad económica existen ventas al crédito y al
contado, por lo tanto los montos no van a coincidir al centavo, no obstante, se proporcionó los
cortes de caja de las salas de venta de la sociedad y se puso a disposición los Comprobantes de
C.F. y Facturas a Consumidor Final para su verificación; sin embargo, la DGII
desestimó la verificación de los mismos aduciendo en la página 143 y 144 de la referida
Resolución, (…).
Por lo tanto, al utilizar las cuentas bancarias de la sociedad y las que se encuentran a
nombre de mi representado como una sola, lo que se quiso hacer era viabilizar pagos, pero que
en ningún momento dichos fondos provienen de actividades económicas no declaradas como lo
pretenden señalar la DGII, por lo que al haber utilizado dichas cuentas para transferir dinero
entre ellas los auditores tenían la obligación de verificar y depurar dichas cuentas y solicitar a
la sociedad la documentación respectiva para poder indagar el origen de dichos fondos tal como
lo manifestara el mismo Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en su
resolución identificada con Inc. R********TM de fecha veinticuatro de julio de dos mil catorce
(…).
En tal sentido se presentó en la etapa de Audiencia cuadro donde se detalla los depósitos
efectuados en las cuentas bancarias de la sociedad y las que se encuentran a nombre de mi
apoderado como persona natural, además se detallan los ingresos registrados y declarados tanto
por la sociedad como de mi apoderado, evidenciando de esta forma que los depósitos efectuados
entre todas las cuentas no superan los ingresos registrados y declarados tanto por la sociedad
como por mi apoderado como persona natural y que por lo tanto no existe ningún incremento
patrimonial no justificado como lo pretenden señalar la DGII, por ello queda a disposición en
las oficinas de la sociedad los Comprobantes de C.F. y facturas a consumidor final que
respaldan las operaciones realizadas durante los períodos de enero a diciembre de dos mil doce,
para que sean revisados por un perito contable si así lo estima conveniente esa S. de lo
Contencioso Administrativo. Es importante recalcar que dicha información se puso a la
disposición de los auditores de la DGII y el TAII quienes en ningún momento la tomaron en
cuenta en su investigación. (…)
Además, se pretende por parte de DGII presumir que mi apoderado como persona natural
tuvo la capacidad instalada para la producción de leche en su estado natural, durante todos los
meses de enero a diciembre de dos mil doce, tal como lo mencionan en su Informe en la página
30 y 31: (…).
Por otra parte, la DGII pretende grabar el incremento patrimonial con el 13% del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, utilizando para tal
embargo, la Ley del IVA en su artículo 4 establece que “Constituye hecho generador del
impuesto, la transferencia de dominio a título oneroso”, tal y como lo establecen en el informe
de auditoría enunciando el artículo 4 y 5 inciso primero y 6 de la referida Ley, es decir, el hecho
generador es la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, por lo que la L. no
establece que el incremento patrimonial constituya Hecho generador del IVA como pretende la
DGII, adicionando a la Ley un hecho generador inexistente.
Asimismo, el artículo 8 de la Ley del IVA, establece los momentos en que se causara el
impuesto (…); sin embargo, en ningún momento establece en qué momento se causa el impuesto
en el incremento patrimonial no justificado, no obstante, la DGII pretende utilizar el artículo 195
inciso segundo e inciso cuarto literal b) del Código Tributario, para tal efecto, adicionando
figuras que no están contempladas en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios.
Determinación del IVA por Compras Internas Gravadas y Créditos F.es Objetados, el
cual genera el restante IVA de los $104,395.60 que se impugnan.
1. Compras Internas Gravadas y Créditos F.es que no son indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente por valor de VEINTIUN MIL SETECIENTOS
CUARENTA Y UN DÓLARES DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($21,741.02) y Créditos fiscales
por valor de DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTISEIS DÓLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS
DE DÓLAR ($2,826.33).
ALQUILER DE PISTA FISCAL. Que los Comprobantes de Crédito F. cumplen con
los requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, para su deducibilidad; (…) Es importante mencionar,
que la DGII no logró establecer a qué tipos de controles se refieren, pero además, dicha
situación, pudo haberse comprobado con una visita de campo efectuada a la propiedad de mi
representado para poder indagar que son utilizados en la generación de rentas gravadas, no
obstante, esto no se realizó por parte de los auditores; por lo que dichos Comprobantes cumplen
con los requisitos para su deducibilidad.
2. Compras Internas Gravadas y Créditos F.es soportados con la copia triplicada y
fotocopias del Comprobante de C.F. por valor de QUINCE MIL SETECIENTOS
ONCE DÓLARES SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($15,711.70) y C.F. por un
monto de DOS MIL CUARENTA Y DOS DÓLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR ($2,042.52) los cuales según los auditores mi representado se dedujo en forma
improcedente.
Ante dicha objeción, es ilegal debido a que en dichos documentos se consignan y tal como
lo manifiestan los auditores, abonos, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria agrícola,
Insecticidas y herbicidas, durante los meses de marzo, abril, junio, agosto y octubre de dos mil
doce, éstos productos son necesarios para el cultivo y producción de caria, ante el
cuestionamiento de que dichos Créditos F.es se encuentran soportados mediante T.
y fotocopias de los mismos, debido a que no fue posible ubicar los originales; sin embargo, estas
operaciones han sido necesarias para la generación de ingresos gravados y que esto pudo haber
sido comprobado mediante los proveedores del producto; sin embargo, esto no se hizo en el
transcurso de la auditoria por los auditores.
Por otra parte, el mismo Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos ha
establecido que los requisitos formales no prevalecen sobre la existencia de la operación tal
como lo pronuncia en sentencia emitida a las nueve horas del día dieciséis de abril del año dos
mil doce y referencia Inc. **********T (…). Por lo que el cuestionamiento se basa en una
formalidad que bien pudo haberse subsanado solicitando a los proveedores la documentación
que respaldaran dichas operaciones pero que esto no se realizó, además de no observar que se
tiene los Créditos F.es mediante sus T. y fotocopias de los mismos.
3. Compras Internas Gravadas por el valor de DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL
TRESCIENTOS DÓLARES ($285,300.00) y Créditos F.es por un monto de TREINTA Y
SIETE MIL OCHENTA Y NUEVE DÓLARES ($37,089.00) soportados con Comprobantes de
Crédito F. cuyo valor neto individual sobrepasan los cincuenta y ocho salarios mínimos y
que no se efectuó el pago mediante cheque, transferencias bancarias, tarjetas de crédito o débito
por lo que han sido objetados.
Ante tal objeción debo expresar la ilegalidad, en función que dichos documentos cumplen
con los requisitos establecidos el artículo 65 para su deducibilidad ya que han sido necesarios
para la generación de operaciones gravadas.
Para este caso es necesario explicar ciertos detalles, y es que la asesoría técnica
efectuada por la sociedad hacia mi apoderado se dio en el transcurso de varios meses y que por
lo tanto los pagos efectuados no fueron de una sola vez como lo pretende hacer ver los auditores,
que si bien es cierto los Comprobantes de C.F. se emitieron por el monto total del
servicio prestado, estos no fueron cancelados de una sola vez, si no en pagos; muchos más
pequeños de forma gradual en la medida que se iba avanzando en el estudio, de ahí que, como
era costumbre efectuar transferencias entre las cuentas de la sociedad y las de mi apoderado,
dichos pagos se efectuaron mediante dicha modalidad, es decir, mediante transferencias
bancarias de las cuentas del mismo hacia la sociedad; asimismo, manifiestan en el informe de
auditoría en la página 83 del mismo, que mi representado registró y declaró compras por valor
de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS DÓLARES ($43,200.00) y créditos fiscales por
CINCO MIL SEISCIENTOS DIECISEIS DÓLARES ($5,616.00) correspondiente a los
comprobantes de C.F. números *** y ***, los cuales no fueron informados por la
sociedad, lo que por un error en la respuesta dichos documentos no fueron incluidos; sin
embargo, proporcionó fotocopia de la declaración de IVA correspondiente a marzo de dos mil
doce, presentada por la sociedad así como los Comprobantes de C.F. *** y *** los
cuales se encuentra registrados en la contabilidad de la sociedad, comprobando de esta forma
que éstos fueron emitidos por la sociedad y declarados por la misma.
Asimismo, existían alquileres de pipas que se dieron en periodos semanales, por lo que
los pagos se efectuaban en forma gradual; sin embargo, el Comprobante de C..F. se
emitía por un monto global, por ello es que los montos no necesariamente coinciden con los
valores plasmados en los referidos Comprobantes.
4. Compras Internas Gravadas por valor de SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS
NOVENTA Y SIETE DÓLARES NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($72,297.09) y Créditos
F.es por NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($9,398.62) que respaldan compra de combustible utilizados en
actividad económica y actividades ajenas al negocio, por lo que en el presente estudio se le
reconoce el cincuenta por ciento (50%) de combustible y se le objeta el otro cincuenta por ciento
(50%), que asciende a la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO
DÓLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($36,148.55) y su respectivo crédito
fiscal por valor de CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE DÓLARES TREINTA Y
UN CENTAVOS DE DÓLAR ($4,699.31).
La ilegalidad ante tal situación es que el artículo 65 de la Ley del IVA establece los
requisitos para que éstos sean deducibles, el cual en el numeral 4 menciona que son deducibles
los “Gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o
actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica, teléfono o agua” y
también establece que “Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser
indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de
operaciones gravadas con tasa cero por ciento, (…)”, en ese sentido la DGII no tiene base legal
utilizada para que le objetaran a mi representado el 50% de la compra de combustible, ya que
dichos Créditos F.es cumplen los requisitos para su deducibilidad, tal como lo estipula el
artículo 65 antes referido.
5. Compras Internas Gravadas por valor de CUARENTA Y SEIS MIL CIENTO SESENTA
Y UN DÓLARES VEINTISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($46,161.27) y Créditos F.es SEIS
MIL DÓLARES NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($6,000.97) respecto de los cuales
las numeraciones correlativas que constan en los Comprobantes de C.F. no han sido
asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria.
Ante tal situación, es imposible saber por parte de mi apoderado, si dichos documentos
estaban autorizados o no por la Dirección General de Impuestos Internos, ya que, mi apoderado
solamente se limitó a comprar producto a la señora O.E.R.O. a la
cual no conoce personalmente ya que el producto comprado (sulfato de amonio, U., F.
17-417-7-4) es llevado a la propiedad y cancelado contra entrega, dichos productos son
utilizados para la fertilización de la caria de azúcar, por lo que éstos han sido necesarios para la
generación de los operaciones gravadas con el impuesto de IVA, en tal sentido éstos cumplen los
requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley del referido impuesto para su deducibilidad.
6. Comprobantes de C..F. que no están a nombre del contribuyente fiscalizado y
que no comprobó la carga económica de los mismos.
Es importante mencionar que por un error se consignó el nombre de otra persona en los
documentos referidos, los cuales fueron cancelados en efectivo.
Determinación de Multa por “EVASION NO INTENCIONAL” del IVA
(…) deriva de la errónea concepción que los actos impugnados son legales, ya que como
lo expliqué, al TAII, la multa es consecuencia del supuesto incremento patrimonial no
justificado, por lo cual como lo desarrollaré más adelante, por conexión a la declaratoria de
ilegalidad del acto principal, es decir de IVA, debe declararse ilegal la multa. (…)».
La parte actora aduce que en el procedimiento de fiscalización y liquidación oficiosa del
impuesto la DGII violó el principio de verdad material, principio de legalidad y legalidad
tributaria, artículo 3 del Código Tributario y, capacidad contributiva establecida en el artículo 13
del Código Tributario.
II. Por medio de resolución de las nueve horas treinta y dos minutos del dieciocho de
octubre de dos mil dieciséis (folio 150 y 151) se admitió la demanda, contra las resoluciones
descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa –derogada, emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el D. Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se pidió informe a las
autoridades demandadas sobre la existencia de los actos atribuidos.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 154-155
y 167), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho.
III. Mediante auto de las ocho horas dos minutos del diecisiete de mayo de dos mil
diecisiete (folio 260), se tuvo por parte a la DGII y al TAIIA, se requirió de las autoridades
decretó la medida cautelar solicitada y, finalmente, se ordenó notificar tal resolución al F.
General de la República.
La DGII, fundamentó la legalidad de su decisión argumentando: “DETERMINACIÓN DE
IVA POR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO EL CUAL GENERA IVA DE
SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR (68,787.32) (SIC) DE LOS CIENTO CUATRO MIL TRECIENTOS
NOVENTA Y CINCO DÓLARES SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($104,395.60) QUE SE
IMPUGNAN”
En atención a las determinaciones efectuadas, manifiesta que procedió a efectuar la
liquidación del impuesto sobre base presunta, debido a que se estableció a través de compulsas
efectuadas que el demandante posee cuentas bancarias las cuales reflejan cargos y abonos; sin
embargo las mismas no se encuentran reflejadas en la contabilidad del mismo, ya que únicamente
se reflejó contablemente la cuenta Caja, asimismo, en la cuenta contable Bancos no consignó el
registro de ninguna operación, por lo que los registros contables fueron rechazados, respecto de
las cuentas de Caja y Bancos; además respecto al Libro de Ventas a Contribuyente relativo al
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se
estableció que el actor obtuvo ingresos por operaciones gravadas las cuales no fueron registradas
en libro de ventas antes citado, de los cuales no justificó el origen de los fondos; en consecuencia
sus declaraciones no reflejaron con exactitud los ingresos obtenidos por operaciones internas
gravadas, durante los períodos tributarios fiscalizados por lo que también se rechazan las
declaraciones respecto de las ventas internas gravadas; ya que como resultado de la verificación
de los abonos realizados en las diferentes cuentas bancarias se fijó que el contribuyente obtuvo
incremento patrimonial en cuentas bancarias, respecto de las cuales no demostró el origen de los
fondos, por lo que se aplicó la presunción establecida en el artículo 195 del Código Tributario,
En cuanto a la inconformidad por habérsele determinado operaciones internas gravadas
con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y su correspondiente débito fiscal por valor de quinientos veintinueve mil
ciento treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar
($529,133.20) y sesenta y ocho mil setecientos ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con treinta y dos centavos de dólar ($68,787.32), respectivamente, los cuales fueron
causados aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado determinado a partir
de depósitos bancarios realizados en las cuentas corrientes número ********9 y ********4 y
cuenta de ahorro número ********2 todas del Banco Agrícola; argumenta que la Administración
Tributaria verificó la documentación proporcionada por el contribuyente en el Anexo 1 del
escrito presentado durante la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas, el cual cita
el actor, haciendo referencia que las personas que efectuaron las remesas trabajan para sociedad
Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V., de la cual es su representante legal, advirtiéndose que
proporcionó fotocopias de planillas del Instituto Salvadoreño del Seguro Social, las cuales
pertenecen a la sociedad antes citada y correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo y
abril de dos mil doce, con las cuales dicha administración comprobó que de las personas
relacionadas, únicamente aparecen en las planillas del ISSS, los nombres de MJGL, F.S.
.A. y MEVF, demostrándose con dichas planillas únicamente la existencia de un vínculo
laboral de las relacionadas personas con la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V, que
con esta documentación no demostró el origen de las remesas realizadas a las cuentas bancarias
del mismo y que tributariamente se consideran como incremento patrimonial no justificado, que
no se comprobó los conceptos y origen de los fondos, por los cuales se efectuaron las remesas a
las cuentas bancarias mencionadas, constituyendo meras aseveraciones del demandante que no
contribuyen a desvirtuar el incremento patrimonial atribuido.
Asimismo, sobre lo manifestado por el contribuyente, que en ningún momento representa
un incremento patrimonial el hecho de haber efectuado traslados de fondos de las cuentas
provenientes de las ventas de la sociedad a sus cuentas antes referidas y remesas de empleados de
la sociedad así como las efectuadas por su esposa, que el origen de los fondos provienen de las
actividades propias de la sociedad y que las ventas que esta realiza se encuentran registradas y
amparadas mediante comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final, que muchos
de esos fondos fueron remesados a sus cuentas y luego fueron trasladados nuevamente a las
cuentas de la sociedad, prueba de ello es el valor de sesenta y tres mil dólares de los Estados
Unidos de América ($63,000.00) que aparecen remesados de fecha cuatro de octubre de dos mil
doce, estos fondos provienen de un crédito otorgado a la sociedad por parte del Banco Agrícola.
Considera que dicha explicación carece de lógica, ya que es la misma sociedad la que
originalmente le efectuó el depósito de sesenta y tres mil dólares de los Estados Unidos de
América ($63,000.00) al contribuyente, y de acuerdo a las explicaciones brindadas, el devuelve el
dinero a la sociedad, para que pague a sus proveedores, por lo que asevera que si ese mismo
dinero fue utilizado para pagar a proveedores de la misma sociedad no existía ninguna necesidad
de realizar dichas transferencias entre las cuentas de la sociedad y la del contribuyente, por
consiguiente con tal argumento no se demostró cual fue el origen del depósito realizado por la
sociedad.
Manifiesta que por regla general la Administración Tributaria, a efecto de poder liquidar
el impuesto cuenta con métodos, tanto directos como indirectos para determinar la liquidación
oficiosa del impuesto, con la base cierta, la pretensión se orienta a la demostración precisa de los
hechos generadores y la cuantía del mismo, a diferencia de la estimativa o mixta que no requieren
de tal precisión, sino de una aplicación en aproximación en la que juegan gran papel las
inferencias, presunciones y métodos estimativos de cuantificación, sobre todo, en lo que respecta
a la cuantificación de la base imponible; en ese sentido la Dirección General al determinar el
impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la
utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son
idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la
cuantía del impuesto.
Que la base estimativa o presunta constituye la última alternativa que tiene para liquidar
un impuesto la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de
búsqueda o análisis de documentos existentes que por ley debería poseer el contribuyente. La
aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas
las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos, lo cual ha ocurrido en el
presente caso y que fue plasmado en las páginas de la 26 a la 63 del Informe de Auditoría de
fecha diecinueve de septiembre de dos mil catorce.
Reitera, que no obstante haber quedado ampliamente explicado como resultado de la
fiscalización practicada al contribuyente y plasmada en el Informe de Auditoría de fecha
diecinueve de septiembre de dos mil catorce, se efectuaron una serie de requerimiento al actor,
proveedores y clientes del mismo así como instituciones financieras del país, procedimientos que
fueron consignados en el Informe de Auditoría, investigación que concluyó que el contribuyente
no comprobó el origen de los valores remesados en sus cuentas bancarias, determinándose una
presunción legal de incremento patrimonial según lo establecido en el artículo 195 incisos
segundo y cuarto literal b) del Código tributario, lo cual, significa que dicha presunción admitió
prueba en contrario, por lo que le correspondía desvirtuar dicha determinación, lo que no sucedió
en el presente caso.
“COMPRAS INTERNAS GRAVADAS Y CRÉDITOS FISCALES OBJETADOS”
Manifiesta en cuanto al alquiler de pista fiscal, la cual aduce el contribuyente le sirve para
recrear, ejercitar y pasteo de caballos, respecto de los comprobantes de crédito fiscal que cumplen
con los requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de IVA, de los cuales en la etapa
procedimental de audiencia y apertura a pruebas señaló que son necesarios para transportarse a
caballo en algunos tramos de su propiedad en lugar de vehículos, por lo poco accesibles que son
las tierras que utiliza para el cultivo de la caña de azúcar; sin embargo, no proporcionó prueba
documental y/o controles del número de caballos y períodos de uso, por consiguiente no
comprobó la relación directa con el cultivo y venta de caña, y la producción y venta de leche
fluida, operaciones realizadas en los períodos tributarios investigados, ya que únicamente se
limitó a explicar que fueron necesarios y no demostró dicha necesidad, por lo que, se encontró
imposibilitada de aceptar que dicha compra fuera necesaria para el objeto, giro o actividad
económica del contribuyente.
En cuanto a la no comprensión de los controles por los que dichos créditos deben
objetarse; la Administración Tributaria, expresa, que el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, aplicable a este caso en concreto,
contempla una serie de requisitos a cumplir para el aprovechamiento de la deducción del crédito
fiscal, contenidos en los Comprobantes de C.F. y en las Declaraciones de Mercancías
que reciben los contribuyentes con los cuales amparan sus compras, internaciones o
importaciones de bienes y servicios; por lo que, como parte de toda verificación de carácter
tributario, los auditores en el proceso de fiscalización efectuaron procedimientos de auditoría con
el objeto de evaluar el cumplimiento de los requisitos que justifican la deducibilidad del crédito
fiscal, en ese sentido, dichos requisitos pasan primero por el cumplimiento de una regla general
de deducibilidad, que es la contenida en el inciso segundo de dicha disposición legal,
posteriormente en su inciso cuarto se establecen requisitos formales que deben de satisfacerse
para la reclamación del crédito fiscal, es decir, que siguiendo una lógica interpretativa, primero
debe establecerse si cumplen con el inciso segundo y luego pasado este filtro, llegar a establecer
si reúnen los requisitos formales del inciso cuarto.
a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en el Código
de Comercio están obligados a ello”, en tal sentido hace las siguientes consideraciones, tomando
de base lo que establece el referido Código de Comercio, respecto a la contabilidad: a) En su
artículo 14 establece: “Los agricultores y artesanos que no tengan almacén o tienda para el
expendio de sus productos, no son comerciantes”, al respecto es importante mencionar que el
fiscalizado no cuenta con almacén o tienda para la venta de su producto, en tal sentido puede
concluirse que el contribuyente apelante no es comerciante; b) Que en el artículo 411, se
establecen cuáles son las obligaciones de los comerciantes individuales y sociales, y
específicamente en romano II del referido artículo, indica que son obligaciones del Comerciante
Individual y Social: c) Llevar la Contabilidad, en la forma prescrita por este Código”; de
conformidad a lo establecido en los literales antes referidos, se concluye que el contribuyente no
está obligado a llevar contabilidad formal; pero si está obligado a llevar Registros Especiales,
tal como lo indica el articulo 140 en sus literales h) e i); no obstante lo anterior, el referido
contribuyente debió registrar todas las operaciones económicas realizadas y transacciones
efectuadas en dichos registros.”
Por lo que asevera que, los créditos fiscales invocados, no pueden ser reconocidos como
deducibles del débito fiscal determinado, al no proporcionar prueba documental y/o controles del
número de caballos y períodos de uso, ni la relación directa motivada por el alquiler de la pista
fiscal con el cultivo y venta de caña y la producción y venta de leche fluida, limitándose
únicamente a manifestar que los comprobantes de crédito fiscal cumplen con los requisitos
establecidos en el artículo que son necesarios y 65 de la Ley de IVA para su deducibilidad, sin
entrar a demostrar la necesidad de los mismos y el registro especial a que hacen referencia las
disposiciones legales antes señaladas, por lo que dicha oficina, se encontró imposibilitada de
aceptar que dicha compra sea necesaria para el objeto, giro o actividad económica, por no haber
constatado la llevanza de los registros antes relacionados, imposibilitando verificar mediante la
documentación pertinente el cumplimiento de tales obligaciones, tal como lo establece el artículo
65 incisos segundo y cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Respecto a la inconformidad con las compras internas gravadas y créditos fiscales
soportados con la copia triplicada y fotocopias de Comprobantes de C.F. por la cantidad
de quince mil setecientos once dólares de los Estados Unidos de América setenta centavos de
dólar ($15,711.70) y dos mil cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y dos centavos de dólar ($2,042.52), respectivamente, respecto de lo cual señala, que
no está de acuerdo debido a que en dichos documentos se consignan de abonos, fertilizantes,
mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y herbicidas, durante los meses de marzo,
abril, junio, agosto y octubre de dos mil doce, productos que son necesarios para el cultivo y
producción de caña, no es posible la deducción de los créditos fiscales soportados en ellos de
conformidad a lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servidos.
En cuanto a las compras internas gravadas y crédito fiscal por la cantidad de doscientos
ochenta y cinco mil trescientos dólares de los Estados Unidos de América ($285,300.00) y treinta
y siete mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América ($37,089.00),
respectivamente, soportados con comprobantes de crédito fiscal cuyo valor neto individual
sobrepasan los cincuenta y ocho salarios mínimos y que no efectuó dichos pagos por medio de
cheque, transferencias bancarias, tarjetas de crédito o débito, respecto de los cuales manifiesta
inconformidad, ya que considera que cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 65
para su deducibilidad.
Señala, que se efectuó análisis y valoración a la documentación presentada y explicaciones
brindadas por el contribuyente, advirtiéndose que los Comprobantes de Crédito F.
presentados por el ahora recurrente se encuentran detallados en el anexo 12.3 del Informe de
Auditoría, y que de acuerdo a la verificación realizada por los auditores comprobaron que fueron
registrados en el Libro de Compras del contribuyente, asimismo se constató que fueron
contabilizados, sin embargo, dichos comprobantes forman parte de las compras gravadas que se
objetan debido a que no comprobó haber realizado dichos pagos por medio de cheque,
transferencia bancarias, tarjetas de crédito o débito, por lo que no se acepta su deducibilidad, de
conformidad a lo establecido en el artículo 65-A inciso primero literal 1) romano i) de la Ley de
IVA.
Respecto a las compras internas gravadas y crédito fiscal por valor de setenta y dos mil
doscientos noventa y siete dólares de los Estados Unidos de América nueve centavos de dólar
($72,297.09) y nueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América
sesenta y dos centavos de dólar ($9,398.62), que respaldan compras de combustible, utilizados en
actividad económica, se le reconoce el cincuenta por ciento (50%) de combustible y se le objetó
el otro cincuenta por ciento (50%), que asciende a la cantidad de treinta y seis mil ciento cuarenta
y ocho dólares de los Estados Unidos de América cincuenta y cinco centavos de dólar
($36,148.55) y su respectivo crédito fiscal.
Que el artículo 65-A literal c) e inciso segundo del Código Tributario instituye que sin
perjuicio de lo establecido en el literal c), el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios pagado o causado por contribuyentes del impuesto en la adquisición de
vehículos automotores nuevos o usados a que se refiere dicho literal, únicamente será deducible
hasta un cincuenta por ciento (50%), cuando dichos bienes sean utilizados en su giro o actividad
y en actividades ajenas al negocio, todo debidamente comprobado por el sujeto pasivo. Igual
tratamiento será aplicable a la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos, servicios de
mantenimiento y seguros para los vehículos automotores referidos, lo cual significó que cuando
el apelante utiliza el combustible para su giro o actividad económica y para actividades ajenas a
su giro es procedente reconocer como deducible únicamente el cincuenta por ciento (50%), por lo
tanto, en el caso autos, concluyó que el contribuyente quejoso no comprobó que las compras y
crédito fiscales en concepto de combustible haya sido utilizado en un cien por ciento (100%) en
el giro o actividad económica.
Respecto de las compras por valor de cuarenta y seis mil ciento sesenta y un dólares de los
Estados Unidos de América veintisiete centavos de dólar ($46,161.27) y créditos fiscales por la
suma de seis mil dólares de los Estados Unidos de América noventa y siete centavos de dólar
($6,000.97), respecto de los cuales la numeración correlativa no fue asignada ni autorizada por la
Administración Tributaria.
Manifiesta que a la luz de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, el artículo 65-A incisos tercero y cuarto numeral 4) de la citada Ley,
señala que no constituye crédito fiscal y en consecuencia no será deducible el crédito fiscal
consignado en Comprobantes de Crédito F. que posean numeraciones que no hayan sido
autorizadas por la Administración Tributaria.
En ese sentido la deducción del crédito fiscal no procede puesto que las compras
efectuadas, fueron soportadas con comprobantes de crédito fiscal que no cumplen con los
requisitos formales para ser deducibles por no estar autorizada la numeración correlativa de los
mismos por lo que los valores determinados en concepto de compras y su crédito fiscal, de
conformidad a lo regulado en el artículo 65-A incisos tercero y cuarto numeral 4) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo cual fue
constatado en el procedimiento de fiscalización y desarrollado en el aludido Informe de
Auditoría.
Sobre los comprobantes de Crédito fiscal que no están a nombre del contribuyente y que
no comprobó la carga económica de los mismos.
Argumenta que el contribuyente sólo enuncia que por error se consignó el nombre de otra
persona y que fueron cancelados en efectivo, siendo necesario aclarar que si ese fuera el caso, el
contribuyente debió haber comprobado documentalmente el pago que efectuó por las compras
respaldadas con los Comprobantes de Crédito fiscal en comento, procediendo de conformidad a
lo establecido en los artículos 65-A inciso cuarto numeral 5) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con lo regulado en
comprobantes de crédito fiscal.
Sobre la determinación de la multa por evasión no intencional del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el artículo 226 del Código
Tributario instituye que una infracción puede originarse de un incumplimiento a las obligaciones
tributarias o de una conducta dolosa. De tal manera que el relacionado artículo 226 del Código
Tributario, contempla para la comisión de una infracción dos vías, por un lado la violación de
normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones y por otro lado las conductas dolosas.
Ahora bien, en lo referente a la sanción determinada en concepto de Evasión no
Intencional del impuesto, argumenta que es comprobable la imputación atribuida al demandante
contemplada en el artículo 253 inciso primero Código Tributario, ya que la misma es
consecuencia de haber presentado de forma incorrecta las declaraciones del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos
tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce, de conformidad a los
artículos 65 incisos segundo y cuarto 65-A inciso primero literal 1) letra i), incisos segundo,
tercero y cuarto numerales 4) y 5) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 115-A inciso primero, 203 inciso
primero, 206 inciso primero y 206-A inciso primero del Código Tributario, que en los citados
períodos tributarios, el contribuyente declaró compras internas gravadas y créditos fiscales que
fueron deducidos de manera improcedente, por lo que infringió lo establecido en los artículos 93
incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los cuales no procede su deducción, conforme a
las razones ya expuestas en el desarrollo del informe justificativo; además dichas objeciones, no
fueron desvirtuadas por el contribuyente con los alegatos expuestos y las pruebas aportadas
dentro de los procedimientos de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas; por lo que ante la
falta de pruebas suficientes y pertinentes que desvirtuaran tal incumplimiento, no hay posibilidad
de no, imponer dicha multa, por lo que, procedió a determinar los presupuestos instituidos en la
Ley.
El TAIIA, argumenta: «(…) 1. DETERMINACIÓN DE IVA POR EL INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. El demandante manifiesta que la Administración
Tributaria le determinó operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y su
correspondiente debito fiscal por las cantidades de QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL
CIENTO TREINTA Y TRES DÓLARES CON VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR
($529,133.20), y SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES
CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($68,787.32) respectivamente, los cuales
fueron establecidos aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado
determinado a partir de depósitos bancarios realizados en sus cuentas corrientes número
********9 y ********4 y cuenta de ahorro número ********2 del Banco Agrícola, Sociedad
Anónima. (…)
H. verificado que la actividad económica del apelante para los períodos
tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, consistió en la producción
y venta de leche fluida en su estado natural y caña de azúcar, este Tribunal procedió a verificar
el origen de los depósitos realizados a las Cuentas bancarias arriba citadas, tal como se
desarrolla a continuación:
1. Del Informe de F.ización de fecha 19 de septiembre del año dos mil catorce el cual
consta agregado a folios 1309 a 1414 del expediente, consta que la Dirección General compulsó
a las sociedades Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. e Ingenio el Á., S.A. de C.V., así
como a otras personas naturales (LMCDM, ECP, MEVF, RDCCH y MJGL) que realizaron los
depósitos a las cuentas bancarias para verificar el origen del monto total depositado que
asciende a UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA UN MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y
OCHO DÓLARES CON VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($1,551,468.21), siendo las
respuestas en síntesis para el caso de Industrias Lácteas Moreno que todo pago lo realizó en
efectivo; El Ingenio el Á. manifestó haber efectuado pagos, respaldándolos con cuadros de
liquidación, voucher de cheques pagados, comprobantes de crédito fiscal, entre otros. En cuanto
a las respuestas de las otras personas, no documentaron en su totalidad las remesas efectuadas.
2. Por lo anterior, del total de depósitos por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS
CINCUENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES CON VEINTIÚN
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,551,468.21), se justificó el origen de UN MILLÓN DOCE MIL
OCHENTA Y NUEVE DÓLARES CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$1,012,089.87), de lo cual la mayor parte corresponde a pagos realizados del Ingenio El Á.,
S.A de C.V., no así la suma de QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS
SETENTA Y OCHO DÓLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$539,378.34), la cual fue ajustada por la Unidad de Audiencia y Tasaciones a la suma de
QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL CIENTO TREINTA Y TRES DÓLARES CON VEINTE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $529,133.20).
3. Asimismo, del Informe de F.ización (folio 1346, 551 del expediente) consta escrito
presentado por el demandante, y de la respuesta proporcionada, la Administración tributaria le
cuestionó al demandante, el motivo por el cual había obviado la existencia de las cuentas
corrientes ********9 y ********4 (folios 639 a 640, 1147 a 1170 del expediente), a lo que el
demandante dio respuesta mediante escrito de fecha ocho de agosto del año dos mil catorce
(folio 11764 del expediente).
De lo anterior, se advirtió que de las explicaciones otorgadas tanto por el demandante, su
cliente Industrias Lácteas Moreno S.A. de C.V., así como otras personas naturales en función de
depositantes, respecto al origen de los fondos, no se logró advertir la transparencia de cómo se
realizaron las operaciones de traslado de depósitos de dinero a otras cuentas bancarias, ya que
existió omisión de dos cuentas bancarias que el demandante no mencionó, y que tuvieron
movimiento de fondos, durante el período fiscalizado; además de eso, hay una serie de
operaciones y afirmaciones, que el demandante no logró demostrar fehacientemente de cómo se
desarrollaron para establecer el origen de los fondos que repercuten en el incremento
patrimonial no justificado.
Por lo que, conforme a lo establecido en el artículo 195 inc. 2° del Código Tributario,
este ente contralor verificó que los depósitos bancarios realizados en las cuentas bancarias del
apelante se presumen provienen de transferencias gravadas realizadas por el demandante,
representado un incremento patrimonial no justificado. Asimismo, se determinó que el factor
atribuido por la Dirección General para cada uno de los períodos tributarios por incremento
patrimonial, ha sido de forma proporcional a las transferencias o prestaciones de servicios
gravados (folio 2148 a 2149 del expediente) conforme a lo dispuesto en el artículo 195 inc. 4°
literal b) del Código Tributario, por lo tanto, debe desestimarse los alegatos del demandante en
cuanto a este punto. (…)
2. DETERMINACIÓN DE IVA POR COMPRAS INTERNAS GRAVADAS Y
CRÉDITOS FISCALES OBJETADOS.
Este Tribunal, para establecer la procedencia de las Compras Internas gravadas y
créditos fiscales reclamados por el demandante, los verificó de la siguiente manera:
a) Compras Internas Gravadas y Créditos F.es que no son indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por considerar
que el demándate se dedujo de manera improcedente Compras (SIC) por la suma de VEINTIÚN
MIL SETECIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $21,741.02) y créditos fiscales por la suma de DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTISÉIS
DÓLARES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD $2,826.33), los cuales no
son deducibles del débito fiscal causado, debido a que no son indispensables para el giro o
actividad económica y para la generación de operaciones gravadas con el trece por ciento
(13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo cual
no cumple con lo dispuesto en el artículo 65 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
De la revisión del expediente se advirtió que los Comprobantes de Crédito F. que
respaldan las compras de bienes y servicios, se observó que existen operaciones por los
siguientes conceptos: Alquiler de Pista fiscal (lugar de estadía para caballos y para practica de
deporte equitación), Comisiones por rechazo de cheque, Material de empaque, L.V. GE
monogram modelo ZBD6920PSS, Renovación business titular y membresía business adicional
(de PRICESMART EL SALVADOR, S.A. DE C.V.), 6490 Ipad2 3G, Cloro y Bomba sumergible,
Mantenimiento de unidad thermo K. (en vehículos que no son de su propiedad), Servicio
funerario, Medicamentos para uso humano.
Este Ente Contralor realizó nombramiento de perito contable adscrito a este Tribunal,
mediante auto de las catorce horas treinta y cinco minutos del día dieciséis de junio del año dos
mil quince, con la finalidad de verificar la documentación que el demandante puso a disposición
de este contralor, la cual a criterio del demandante no había sido valorada por la administración
tributaria (folio 139 del expediente). En ese sentido, respecto al alquiler de pista fiscal que
pretende justificar el demandante que fue necesario para su giro o actividad económica, es
pertinente citar lo plasmado en página 24 del Informe en comento, en donde el perito señaló:
“...no se advierte según la contabilidad y el inventario, que durante el ejercido 2012, el apelante
tuviese caballos que arguye haber utilizado en la generación de rentas gravadas.”, lo que
evidenció que la documentación ofrecida a este ente contralor no desvirtuó la determinación
realizada por la Administración Tributaria respecto al Alquiler de pista fiscal.
En cuanto a las demás compras objetadas (…), el demandante no manifestó ningún
alegato ante este Tribunal, ni aportó pruebas con relación a ellos, tal como se advierte del
Informe de auditor adscrito a este Tribunal.
De todo lo antes expuesto, se determinó que el demandante no comprobó que las compras
arriba citadas hayan sido necesarias o indispensables para el objeto, giro o actividad económica
del impetrante, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 65 inciso 2° de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
b) Compras Internas gravadas y créditos fiscales soportados con la copia triplicada
fotocopias del comprobante de crédito fiscal.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil
doce, por considerar que el demandante se dedujo de manera improcedente Compras por la
suma de QUINCE MIL SETECIENTOS ONCE DÓLARES CON SETENTA CENTAVOS DE
DÓLAR ($15,711.70) y créditos fiscales por la cantidad de DOS MIL CUARENTA Y DOS
DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,042,52), que se
encuentran soportados en fotocopia o triplicado del Comprobante de Crédito fiscal, lo cual no
cumple con lo dispuesto en el artículo 65 inciso 4° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Del expediente, se advirtió que el demandante, no presentó ante la Dirección General ni
ante este Tribunal, los documentos originales que amparen la compra de abonos, fertilizantes,
mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y herbicidas durante los períodos de
tributarios de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil doce, tal como lo
dispone la ley, lo cual fue corroborado por perito adscrito a este Tribunal, en su Informe, (…), lo
que evidenció que el demandante no proporcionó los documentos que desvirtuara la objeción
realizada por la Dirección General. En ese sentido, el cumplimiento de las obligaciones
formales, como son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, debe
cumplirse con el resto de requisitos que establecen los preceptos legales que sustenta la
deducción de los créditos fiscales, (…). En ese sentido, al no estar amparadas las operaciones
que generan crédito fiscal con sus respectivos Comprobantes de C..F. originales tal
como lo dispone el artículo 65 inciso 4°de la Ley IVA, se configura el citado incumplimiento.
c) Compras Internas gravadas y créditos fiscales soportados con comprobantes de
crédito fiscal cuyo valor neto individual sobrepasan los cincuenta y ocho salarios mínimos y
que no se efectuó el pago mediante cheque, transferencias bancarias, tarjetas de crédito o
débito.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de febrero, marzo y diciembre del año dos mil doce, por
considerar que el demandante se dedujo de manera improcedente Compras por la suma de
DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS DÓLARES (USD $285.300.00), y
créditos fiscales por la suma de TREINTA Y SIETE MIL OCHENTA Y NUEVE DÓLARES
(USD $37,089.00), que se encuentran respaldadas con Comprobantes de C.F. cuyo
valor neto individual sobrepasan los cincuenta y ocho salarios mínimos y que no se efectuó el
pago mediante cheque, transferencias bancarias, tarjeta de crédito o débito, incumpliendo o
dispuesto en el artículo 65-A inciso primero, literal I) letra i) de la Ley IVA.
A partir de la documentación que fue ofrecida a este Tribunal, se observó de los Libros
Mayor y D. General, que las compras y servicios realizados por el demandante para los
períodos en comento, fueron registrados con cargo a las siguientes Cuentas: Cuenta *** Costos
de Recolección Cultivo de caña, subcuenta *** Alquiler de pipa, Cuenta *** Costos de
Explotación de Ganado, subcuenta ***21 Otros, Cuenta 4501 Gastos de Administración,
subcuentas *** Alquileres y *** Servicios Técnicos y Cuenta *** Gastos de Venta, subcuenta
***10 Alquileres Varios, dichas cuenta Cuentas son cargadas dependiendo el servicio que se
está contabilizando y la cuenta *** C.F.-IVA, subcuenta *** C.F.-IVA, todas
en abono a la cuenta *** Caja General, observándose de las aplicaciones contables un egreso a
la cuenta *** Caja General, y en ningún momento se registran transacciones en las cuentas
Bancos o por pagar, lo cual concuerda con lo afirmación realizadas por el demandante, al
manifestar que los pagos los realiza en efectivo. (…)
De dichos detalles se advirtió que existen transacciones de cargo de las cuentas
personales del demandante hacia cuentas a nombre de Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. y
abonos recibidos en las cuentas personales del demandante que han sido efectuadas por medio
de cargos de las cuentas de dicha sociedad, lo anterior solamente demuestra la existencia de
transacciones entre la cuentas personales del demandante y las cuentas a nombre de la sociedad,
pero no se logra identificar de forma individual, si corresponden a pagos de las compras objeto
de reparo por parte de la Dirección General, y aunado a que según los registros contables
dichas transacciones fueron canceladas en efectivo y en su totalidad, no mediante abonos como
lo alegó el demandante, advirtiéndose incongruencias entre lo que manifiesta el demandante con
lo encontrado contablemente. (…)
d. Compras Internas Gravadas y Créditos F.es que respaldan compra de
combustible utilizados en actividad económica y actividades ajenas al negocio.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por considerar
que el demandante se dedujo de manera improcedente Compras por la cantidad de SETENTA Y
DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES CON NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR ($72,297.09), y créditos fiscales por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS
NOVENTA Y OCHO DÓLARES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($9,398.62), que respaldan compra de combustible utilizados en actividad económica y
actividades ajenas al negocio, de los cuales fueron reconocidos el cincuenta por ciento (50%)
de combustible y se le objeta el otro cincuenta por ciento (50%) que asciende a la suma de
TREINTA Y SEIS MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO DÓLARES CON CINCUENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $36,148.55) y su respectivo crédito fiscal por valor de
CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE DÓLARES CON TREINTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $4,699.31), de conformidad a lo dispuesto en el artículo 65-A
inciso segundo de la Ley IVA.
Referente a la citada objeción, y conforme lo dispuesto en el artículo 65-A inciso 2° LIVA,
este Tribunal con la finalidad de tener una apreciación más certera de la ubicación geográfica
de los proveedores, y verificar la utilización del combustible en la maquinaria agrícola,
empleada para la producción y venta de caña de azúcar, constató que de acuerdo al Balance
General, fue la Hacienda A., ubicada en San Luis Talpa, Departamento de La Paz la
que utilizó para su producción, por lo que procedió a efectuar un muestreo obteniendo la
dirección de los principales proveedores de combustible, y el monto de las compras realizadas a
los mismos.
Del muestreo realizado, se identificó que el 73.72% de los proveedores se encuentran
ubicados en el Departamento de San Salvador y Santa A., a los cuales efectuó compras por la
suma de TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y TRES DÓLARES CON
CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($36,243.43), y el 26.68% en el Departamento de
La Paz por compras por la cantidad de DOCE MIL NOVECIENTOS VEINTITRES DÓLARES
CON ONCE CENTAVOS DE DÓLAR ($12,923.11) (folio 32 del incidente de apelación), siendo
este último departamento donde se encuentra ubicado el inmueble donde realiza su actividad
económica, observándose además que la mayor parte de las compras de combustible las realiza
en estaciones de servicio ubicadas en la Carretera Troncal del Norte o sus alrededores, lugar
donde está ubicada la sociedad Industrias L.M., S.A de C.V. de la cual el demandante
es el representante legal. (…)
Ahora bien, en cuanto a las planillas de sueldo que presentó el apelante ante la Dirección
General (folio 1823 a 1824 del expediente), se le manifestó al demandante, que las planillas
presentadas corresponden únicamente al período del veintinueve de octubre al once de
noviembre del año dos mil doce, además no es posible establecer de los nombres que aparecen
en las planillas, que estas personas se desempeñaron como motoristas tal como aduce el
demandante, habiendo sido la prueba pertinente un Contrato de trabajo que demostrara el
vínculo laboral; sin embargo con esta documentación no se desvirtuó que el combustible fue
utilizado en su actividad económica, ya que no aclaró ni documentó otros aspectos
indispensables para establecer su deducibilidad como por ejemplo: no detalló el tiempo y uso
que le dio a los tractores y vehículos, no presentó controles para la asignación de combustible de
los vehículos utilizados, etc.
En ese sentido, al no haberse demostrado mediante la documentación pertinente que el
combustible fue utilizado en su totalidad para la actividad económica, se incumplió lo dispuesto
en el artículo 65-A inciso segundo de la Ley IVA, debiendo desestimarse el agravio invocado por
el demandante.
e) Compras Internas gravadas y créditos fiscales respecto de los cuales las
numeraciones correlativas que constan en los Comprobantes de Crédito F. no han sido
asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de marzo y abril del año dos mil doce, por considerar que el
apelante se dedujo de manera improcedente Compras por la suma de CUARENTA Y SEIS MIL
CIENTO SESENTA Y UN DÓLARES CON VEINTE Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($46,161.27), y créditos fiscales por la suma de SEIS MIL DÓLARES CON NOVENTA Y
SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($6,000.97), que poseen numeraciones que no han sido
asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 65-A inciso tercero y cuarto de la Ley IVA.
De la documentación del expediente, y en atención a lo dispuesto en el artículo 65-A
inciso cuarto numeral 4) de la Ley IVA, se observó que los Comprobantes de Crédito F. que
no poseen numeración relativa autorizada por la Dirección General fueron emitidos por la
señora OERDO, los cuales el demandante registró en su Libro de Compras utilizado para el
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, L.
.M. y D. General de Contabilidad, sin embargo la señora RDO manifestó ante la
Administración Tributaria que según sus registros IVA y registros contables, no tiene ninguna
relación comercial, contractual, ni mercantil con el demandante (folio 135 del expediente). (…)
f) Comprobantes de Crédito F. que no están a nombre del demandante que no
comprobó haber soportado la carga económica de los mismos.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de enero del año dos mil doce, por considerar que el
demandante se dedujo de manera improcedente Compras por la cantidad de MIL
CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR ($1,497.35), y créditos fiscales por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y
CUATRO DÓLARES CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($194.66), que no
están a nombre del demandante, y además no comprobó la carga económica de los mismos, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 65-A inciso cuarto numeral 5) de la Ley de IVA; en ese
sentido, se advirtió que el demandante no aportó a este Tribunal elementos nuevos que
desvirtuara la objeción que le fue realizada, y lo presentado ante la Dirección General no
desvirtuó el presente incumplimiento, por lo que debe desestimarse el agravio expresado por el
demandante en relación a este punto.
3. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO.
Este Tribunal advirtió que el demandante fue sancionado con multa por Evasión no
Intencional del Impuesto, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril,
mayo, y diciembre del año dos mil doce. Al respecto, este Tribunal constató que las
Declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
fueron presentadas por el citado demandante para los períodos mencionados en forma
incorrecta, al haber declarado compras y créditos fiscales deducidos de forma improcedente
infringiendo lo establecido en el artículo 93 inciso primero y segundo, 94 inciso primero de la
Ley del IVA, configurándose con ello la Evasión No Intencional del Impuesto, de conformidad a
que la Dirección General ha actuado conforme a derecho.
IV. Por medio de auto de las ocho horas veintisiete minutos del ocho de agosto de dos mil
diecisiete (folio 302/303, se tuvo por rendidos los informes justificativos a que hace referencia el
S.P., en carácter de agente auxiliar comisionada por el F. General de la República
(artículo 13 LJCA). Se abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la
LJCA.
En el término de pruebas la Dirección General de Impuestos Internos, ofreció como
prueba el expediente administrativo que obra en poder de esta S..
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de esta etapa procesal.
V. Posteriormente en auto de las ocho horas cinco minutos del cuatro de diciembre de dos
mil diecisiete (folio 314) se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los
resultados siguientes:
a) La parte actora hizo uso del traslado desarrollando las alegaciones expuestas en la
demanda.
b) Las autoridades demandadas en el traslado conferido reiteraron los argumentos de
legalidad de sus actuaciones.
c) La representación fiscal, por su parte considera que el acto administrativo impugnado es
apegado a derecho, manifestando que: «(…) De la Violación al Principio de Verdad Material,
este principio es aquel mediante el cual la autoridad administrativa competente deberá verificar
plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, (…).
De lo cual puede advertirse que tal principio como ya ha quedado materializado puede
desprenderse del análisis al contenido del Informe de Auditoría de fecha 19 de septiembre de
2014, donde se comprobó que el contribuyente CAMA, incrementó su patrimonio por
operaciones internas gravadas y Débitos fiscales no documentados, no registrados y no
declarados determinados por $539,378.34 de los cuales no aportó los documentos que
comprobaran la fuente de las remesas u origen de los fondos , transferencias omitidas de
declarar en los períodos tributarios, adecuando su conducta a lo prescrito en el Art. 195 incisos
segundo y cuarto literal b) del código Tributario. Así como también se le objetaron compras
internas gravadas y Créditos F.es por $406,559.92 y $52,852.78, por no cumplir los
requisitos de deducibilidad, por no ser indispensables para el objeto, giro o actividad del
contribuyente, por estar soportados con la copia triplicada y fotocopias de los mismos; por
sobrepasar el valor neto individual los 58 salarios mínimos; por respaldar compras de
combustible utilizados en actividades económicas y actividades ajenas al negocio y por no
corresponder las numeraciones correlativas de los Créditos F.es ni estar autorizados por la
Administración Tributarias, trasgrediendo lo preceptuado en los artículos 65 incisos segundo y
cuarto, numeral cuarto, 65-A inciso primero literal I) letra i) incisos segundo, tercero y cuarto
numerales 4) y 5) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios en relación con los Artículos 115-A inciso primero, 203 inciso primero, y 206
incisos primero todos del Código Tributario, por lo tanto la actuación de la Administración
Tributaria tuvo como base hechos verificados y conocidos, lo cual está en plena concordancia
con el referido principio, por lo que no existe violación al Principio de Verdad Material.
Sobre la violación al Principio de Seguridad Jurídica, este principio fue plenamente
respetado y garantizado en el proceso seguido, por lo que el argumento esgrimido por el señor
MA respecto a que los actos que ahora se impugnan fueron emitidos imponiendo de forma
excesiva su poder de imperio, haciendo prevalecer la necesidad que aduce el Estado de recaudar
en detrimento de las normas constitucionales legales y reglamentarias previamente establecidas,
carece de fundamento, pues como se ha acotado la Administración Tributaria celosa del fiel
cumplimiento de la Ley, aplicó a cabalidad la misma, basando en legalidad las razones de la
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
y el Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de enero a mayo y diciembre de dos
mil doce.- En tal sentido las autoridades demandadas se han constreñido a actuar al marco de la
norma, sin hacer distinciones entre los contribuyentes, siendo la actuación de la Administración
Tributaria conforme a derecho, adherida al principio de seguridad jurídica y consecuentemente
al Principio de Protección de la Confianza en la Administración Pública.
Sobre la violación al Principio de Capacidad Contributiva alegada por CAMA, es de
traer a colación que capacidad contributiva es la aptitud económica de los obligados tributarios
para afrontar prestaciones patrimoniales. Estas prestaciones tienen como fin, satisfacer los
gastos públicos. A partir de esa definición y de la finalidad, es que a la capacidad contributiva se
le enfoca desde tres perspectivas, a saber: (i) como fundamento ético jurídico del deber de
contribuir; (II) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que
deberá soportar cada contribuyente; y, (iii) como límite a la potestad tributaria. En la primera
de las perspectivas (fundamento ético-jurídico) se instituye al objeto del deber de contribuir
como un derecho fundamental de contribuir con arreglo a la capacidad contributiva. (…)
Sobre la Multa de $26,098.89 por Evasión No Intencional del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce, por haber presentado las
declaraciones del referido Impuesto en los períodos detallados en forma incorrecta y habérselos
deducido de manera improcedente, infringiendo con ello establecido en los artículos 93 incisos
primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, lo cual es sancionado de conformidad a lo establecido en
el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, Evasión No Intencional, multa del
veinticinco por ciento del tributo dejado de pagar por lo tanto ha adecuado su conducta a la
sanción, legalmente prescrita. Por lo tanto la actuación de la Administración Tributaria es legal.
(…)».
Hechos los anteriores planteamientos, esta S. hace las siguientes consideraciones:
VI. Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el
objeto de la controversia, concluyéndose que los motivos de ilegalidad señalados por la parte
actora con la emisión de los actos administrativos son: violación al principio de verdad material,
contenido en el artículo 3 del Código Tributario, aduciendo que aportó prueba en el
procedimiento administrativo sancionador desvirtuando los hallazgos, la cual no fue debidamente
valorada; al principio de capacidad contributiva, contenido en el artículo 13 del Código
Tributario; principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 3 y 13 del Código Tributario,
en la determinación de: (i) Incremento patrimonial por depósitos bancarios; (ii) Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por compras internas gravadas y
créditos fiscales objetados; y, (iii) Multa por evasión no intencional.
(i) Del incremento patrimonial no justificado
Manifiesta que la Administración Tributaria le determinó operaciones internas gravadas
por un valor de quinientos veintinueve mil ciento treinta y tres dólares de los Estados Unidos de
América con veinte centavos de dólar ($529,133.20) con la tasa del trece por ciento (13%) de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los cuales fueron
establecidos aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado determinado a
partir de depósitos bancarios realizados en las cuentas corrientes números ********9 y
********4 y cuenta de ahorro número ********2 del Banco Agrícola, Sociedad Anónima. Que
en dicho procedimiento la DGII no valoró las pruebas aportadas, por lo que se le vulneró el
La Administración Tributaria justificó su actuación manifestando que para los períodos
tributarios de enero, febrero, marzo, abril, mayo, noviembre y diciembre del año dos mil doce, se
determinó que el actor omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del (13%) a
partir de depósitos bancarios, los que se consideró provienen de transferencias gravadas
realizadas por el contribuyente; operaciones internas gravadas que no fueron documentadas,
registradas ni declaradas, argumento que no pudo ser desvirtuado por el actor con la
documentación presentada ante DGII, surgiendo de esta manera el hecho generador del impuesto
de conformidad a lo establecido en los artículos 195 incisos segundo y cuarto literal b) del
Código Tributario, y artículo 93 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
En el sub judice se discute, por una parte, la validez probatoria de documentación que se
califica de suficiente para evidenciar el origen de los depósitos en cuestión; por otra parte, se le
objeta la validez para comprobarlo, por lo que el actor considera se ha vulnerado el principio de
verdad material.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria debe verificar
plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar
todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados
o se haya acordado no hacer uso de las mismas.
Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) h) Verdad Material (...) Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de
los hechos investigados y conocidos”.
Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a
partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública
Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar labores de
investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: pedir informes al contribuyente,
informes a terceros (personas naturales, jurídicas o instituciones públicas), cruzar información,
entre otros.
El principio de verdad material pretende que cuando se produzcan los hechos generadores
(por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia
tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la
hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y
constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.
En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el
contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la
actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar la obligación sustantiva del sujeto
pasivo.
Por otra parte, el artículo 173 del Código Tributario establece que “La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”.
La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el establecimiento –en un
procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes, obligaciones, garantías y derechos de
los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí se destacan, junto con el
procedimiento de determinación tributaria –artículo 183 y siguientes del Código Tributario- dos
extremos fundamentales:
El primero, que incumbe a la presente pretensión, que el fin de la fiscalización y
determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas al menos
de una verdad formal para liquidar en una sucesiva y progresiva aproximación de la verdad
material que sólo es conocida de antemano por el obligado tributario y que constituye el objetivo
último al que debe orientarse la actividad de la Administración Tributaria (artículos 3, in fine, y
203 del Código Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar
necesariamente una importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por
su ajuste a la realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base
firme para la cuantificación de la prestación tributaria.
El segundo extremo a resaltar consiste en que las facultades de fiscalización y
determinación se entablan a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos
173, 174 y 186 del Código Tributario).
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los incrementos patrimoniales
no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos
se presumirá que provienen de transferencias o prestaciones de servicios gravadas omitidas de
declarar en los períodos tributarios incluidos en el ejercicio comercial, cuando el contribuyente
tenga por giro o actividad la transferencia de bienes o prestación de servicios afectos a dicho
impuesto, en razón de lo cual la administración tributaria podrá liquidar de oficio el impuesto
original o complementario correspondiente”.
De las disposiciones citadas, se advierte que el legislador califica como transferencias o
prestaciones de servicios gravadas omitidas de declarar, tanto los casos en que los contribuyentes
reflejen incrementos patrimoniales sin ser justificados, como los gastos efectuados sin justificar el
origen de los recursos con los cuales se pagan dichos gastos.
Si bien el Código Tributario no proporciona un procedimiento para determinar el
incremento patrimonial de los contribuyentes, las autoridades demandadas se limitan a aseverar
que los depósitos bancarios constituyen un incremento patrimonial sin considerar su origen.
La figura del incremento patrimonial no justificado se define como el aumento
cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente (ya sea por aumento de sus activos o
disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa o
la fuente que lo originó; no obstante, todo incremento patrimonial puede ser justificado si el
contribuyente posee los documentales necesarios para comprobarlo.
El Código Tributario regula bajo el Capítulo III, sección segunda, denominada
“DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA” la figura del incremento patrimonial no
justificado.
Previo a analizar la norma, es necesario definir el concepto de presunción: a esta se le
puede definir como la aceptación de un hecho no conocido a través de la evidencia de otros
hechos. En otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha con base de
evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la
materia gravable, la administración tributaria de manera excepcional puede recurrir a la
utilización de presunciones.
hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o
circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por este Código o las leyes
tributarias, la presunción se llama legal”.
Ahora bien, cuando el hecho generador se construye a la luz de presunciones, debe estar
basado en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de
sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben
permitir un control convincente de la declaración.
El artículo 191 del citado Código dispone que se presume el hecho que se deduce de
ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan
motivo a la presunción son determinados por el Código Tributario o las leyes tributarias, la
presunción se llama legal. En tal sentido, el artículo 195 del aludido cuerpo normativo en lo
medular instituye que los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el
sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos se presumirá que provienen de transferencias
o prestación de servicios gravadas, omitidas de declarar para efectos del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Según lo anterior, corresponde al contribuyente destruir esa presunción legal con prueba
en contrario.
Ahora bien, es necesario realizar un análisis de las distintas bases que utiliza la
Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, que ayudan a ésta
a determinar la realidad tributaria del contribuyente y, consecuentemente, la carga tributaria
respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar
cumplimiento a diversas obligaciones.
realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga,
sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Esta S. se ha pronunciado en sentencias anteriores –como las referencias 386-2010 y
396-2011, entre otras-, respecto a la prelación necesaria en el uso de las bases de la forma
siguiente: “(…) Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar
el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede
a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley
(sic) son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho
generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la
actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al
Fisco (sic).
Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el
contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la
Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en
poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad
como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del
contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos
que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los
compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc.
Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder
del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en
el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar
el tributo.
La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es
la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o
análisis de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer el contribuyente. Claro está,
la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de
todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos (...)”.
En el presente caso, manifestó la Administración Tributaria que determinó Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto a los períodos tributarios
comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce a cargo del actor, por incremento
patrimonial no justificado con base presunta.
Como antes se dijo, la determinación de incrementos patrimoniales no justificados
obedece a una presunción legal, en tanto que la parte a quien perjudica, tiene la posibilidad de
impedir, por medio de la presentación de prueba en contrario, que se tengan por probados los
hechos sobre los cuales la presunción se funda; no obstante, la administración puede hacer uso de
la base mixta establecida en el artículo 184 literal c) del Código Tributario y no limitarse a la
base estimativa, indicial o presunta. Del análisis del expediente administrativo llevado por la
DGII se advierte:
En el informe de fiscalización de fecha diecinueve de septiembre de dos mil catorce,
agregado a folios 1309 a 1414, consta que la DGII compulsó a las sociedades Industrias Lácteas
Moreno, S.A. de C.V., e Ingenio El Á., S.A de C.V., para verificar el origen del monto total
depositado que asciende a un millón quinientos cincuenta un mil cuatrocientos sesenta y ocho
dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar ($1,551,468.21); el
actor manifestó haber efectuado pagos, respaldándolos con cuadros de liquidación, voucher de
cheques pagados, comprobantes de crédito fiscal, entre otros.
Cita que la mayor parte de las remesas provienen de los ingresos obtenidos de su actividad
económica consistente en producción y venta de leche fluida en su estado natural y caña de
azúcar, producciones que fueron vendidas a las sociedades Industrias Lácteas Moreno, S.A. de
C.V. e Ingenio El Á., S.A. de C.V,. lo cual fue corroborado por la DGII, como se advierte del
apartado denominado “HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO” de la resolución objeto de
impugnación.
Del total de depósitos por la suma de un millón quinientos cincuenta y un mil
cuatrocientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos de
dólar ($1,551,468.21), el actor justificó el origen de un millón doce mil ochenta y nueve dólares
de los Estados Unidos de América con ochenta y siete centavos de dólar ($1,012,089.87), de lo
cual se estableció que la mayor parte corresponde a pagos realizados del Ingenio El Á., S.A.,
no así la cantidad de quinientos treinta y nueve mil trescientos setenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con treinta y cuatro centavos de dólar ($539,378.34), la cual fue
ajustada por la Unidad de Audiencia y Tasaciones a la suma de quinientos veintinueve mil ciento
treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar
($529,133.20).
La Administración Tributaria verificó que la actividad económica del actor para los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, consistió en la
producción y venta de leche fluida en su estado natural y caña de azúcar, por lo que corresponde
ahora analizar cuáles fueron los fondos cuyo origen aduce, no son transparentes.
De la suma de sesenta y tres mil dólares de los Estados Unidos de América ($63,000.00)
el actor manifiesta que se origina de un préstamo otorgado por el Banco Agrícola a la sociedad
Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V., y que posteriormente fue remesado a su cuenta
bancaria; invoca que la DGII no ha demostrado que dicha remesa proviniera del citado préstamo,
por no presentar documentación adicional que justifique el origen del depósito realizado.
Asímismo, de la suma arriba citada, argumentó que cinco mil setecientos treinta y un
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar ($5,731.56)
sirvieron para el pago del recibo de energía eléctrica a nombre de la sociedad Industrias Lácteos
Moreno, lo cual se encuentra documentado con el comprobante de crédito fiscal número
********; sin embargo, la DGII advierte que el pago era por la suma de once mil ciento ochenta
y seis dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cinco centavos de dólar
($11,186.35), lo cual no coincide con el valor cargado a la cuenta; por lo que únicamente se cargó
la suma de cinco mil setecientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y seis centavos de dólar ($5,731.56), pero no aportó información que demuestre que
este valor haya servido para el pago del comprobante de C.F. en comento.
El diecisiete de enero del año dos mil doce, se remesó a la cuenta bancaria No.
********82 la suma de setecientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América
con noventa y seis centavos de dólar ($798.96), según el argumento del actor, dicho abono
proviene de ventas realizadas por la sociedad Industrias L.M., S.A de C.V., por medio
de los comprobantes de crédito fiscal N°. 06529, 06542, 06565, 06609, 06691, 06704, 06749 y
06783 (folios 1604 a 1611 del expediente).
De lo anteriormente expuesto, se advierte que los argumentos del actor indican que los
depósitos realizados en las cuentas bancarias provienen de préstamos bancarios, ventas y
transferencias para pagos; por lo que la Administración Tributaria, con base a las explicaciones y
documentos proporcionados, debió verificar la prueba aportada, pudiendo ejercer las facultades
de inspección e investigación que la ley le confiere y realizar la liquidación de oficio sobre una
base mixta, que le habilita a utilizar documentación que soporte lo aportado por el contribuyente
en poder de terceros, y así determinar la auténtica situación tributaria del contribuyente. Además,
en ninguna de las etapas procedimentales se ha cuestionado que las fotocopias de los
comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final presentadas para justificar el
incremento patrimonial carezcan de valor probatorio, sino que la Administración Tributaria se
limitó a decir que no es posible establecer con la referida documentación los cargos y abonos
efectuados, a fin de establecer que dicha documentación tenga relación con las cantidades
depositadas; asimismo, la Administración Tributaria no intentó verificar a través de otros medios
de prueba si realmente esos depósitos correspondían a los ingresos y egresos de la sociedad
Industrias Lácteas Moreno.
En este punto, es necesario traer a colación que la determinación de hechos generadores
por depósitos bancarios cuyo origen no ha sido justificado, se ha realizado sobre base estimativa,
indicial o presunta, de conformidad a lo establecido en el artículo 184 letra b) del Código
Tributario, lo cual procede cuando la Administración Tributaria no puede, por cualquier
circunstancia, determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia
imponible, según se establece en el artículo 189 del citado cuerpo normativo; y, como se acotó
anteriormente, la Administración, al ejercer las facultades de fiscalización, puede solicitar
documentos de soporte a terceros para comprobar la verdadera situación del contribuyente.
Resulta necesario retomar lo dispuesto en el artículo 203 del Código Tributario, que
señala: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”.
En virtud de ello, este Tribunal advierte que el artículo 203 del Código Tributario dispone
lo que doctrinariamente se conoce como carga de la prueba, es decir a quién le incumbe la
obligación de probar, para el caso de las presunciones, es aplicable lo establecido en el inciso
segundo, es decir, que le corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de
los hechos imputados al contribuyente, lo que significa que esta debe probar los extremos que
constituyen el supuesto del hecho atribuido.
La DGII, ni en la etapa de fiscalización ni en la de audiencia y apertura a pruebas,
contrastó la información contenida en los estados de cuentas, a efectos de descartar que los
fondos depositados en las cuentas bancarias propiedad del actor tenían su origen en préstamos
bancarios. Se limitó a requerir los detalles de ingresos y egresos de las cuentas corrientes y de
ahorro del contribuyente y no solicitó a la institución financiera Banco Agrícola, S.A., la
documentación relacionada al otorgamiento de un crédito, para así determinar la existencia del
préstamo que aduce el contribuyente y relacionarla con la documentación presentada en la etapa
procedimental de audiencia y apertura a prueba. Situación que no pudo haber sido verificada
mediante la base de datos de la Administración Tributaria, sino efectuando las investigaciones
correspondientes, tal como lo dispone el legislador en el literal q) del artículo 173 del Código
Tributario, y realizar eficazmente una correcta y oportuna determinación del impuesto por
presunto incremento patrimonial no justificado.
El principio de verdad material dispone que las actuaciones de la Administración
Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos,
es decir, que las actuaciones administrativas se deben ajustar a la verdad que resulte de los
hechos, aún y cuando estos no hubieren sido alegados o probados por los interesados, conforme a
los cuales la Administración deberá investigarlos, conocerlos y resolver conforme a ellos.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria puede, entre
otras cosas, realizar inspecciones y requerir toda clase de información y aclaraciones a los sujetos
pasivos, particulares e instituciones públicas y privadas, a fin de establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos, lo que necesariamente conlleva verificar el origen de hechos
generadores por depósitos bancarios que no han sido justificados, tal como lo ha sostenido esta
S., en sentencia de las ocho horas cuarenta y ocho minutos del día dos de diciembre del año dos
mil catorce, con referencia 354-2011, en el sentido siguiente: “(…) dentro de las facultades de
fiscalización de la Administración Tributaria está la de examinar la contabilidad, registros,
documentos, etc., del sujeto pasivo, así como solicitar al investigado y a terceras personas u
otras entidades gubernativas o privadas todos los datos o antecedentes que estimen necesarios
para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias sobre el contribuyente fiscalizado,
de conformidad a lo regulado en el artículo 173 del Código Tributario. El objetivo del fisco es
claro, intentar alcanzar la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron, conseguir todos
los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda
tributaria”.
En observancia al principio de verdad material, la Administración Tributaria debe obtener
elementos de juicio suficientes para determinar, de manera razonable, la existencia de hechos
generadores por depósitos bancarios cuyo origen no ha sido justificado. En consecuencia, este
Tribunal advierte que la Administración Tributaria debió evaluar si realmente el actor realizó un
crédito bancario y que de ahí procedían los fondos que aduce no justifico; por lo que se concluye
que no indagó el origen de los fondos relacionados, depositados en la cuenta bancaria, ni los
egresos de dichos fondos, a efecto de determinar si correspondían a pagos de obligaciones del
negocio; por lo que la actuación de la Administración Tributaria ha vulnerado el principio de
De ahí que debe ajustarse la cantidad determinada por omitir declarar operaciones internas
gravadas y débitos fiscales no documentados, no registrados y no declarados establecidos a través
de incremento patrimonial no justificado, en el monto de ciento cuatro mil trecientos noventa y
cinco dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60). En
virtud de lo cual, debe modificarse la resolución emitida por la DGII en lo que respecta a la
determinación de incremento patrimonial no justificado.
(ii) De la deducibilidad del crédito fiscal
El actor aduce que la administración tributaria le objetó compras internas gravadas por la
cantidad de cuatrocientos seis mil quinientos cincuenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y dos centavos de dólar ($406,559.92) y su correspondiente crédito fiscal
por un monto de cincuenta y dos mil ochocientos cincuenta y dos dólares setenta y ocho centavos
de dólar ($52,852.78), los cuales se objetan por no cumplir con requisitos de deducibilidad
consignadas en las disposiciones legales pertinentes.
El artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios establece lo siguiente: “Por regla general, el impuesto que ha de ser
pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado
en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al
utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva
de los bienes, en el mismo período tributario”.
El legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de hacer posible
la deducción correspondiente del crédito fiscal, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida
Ley, que en lo pertinente señala lo siguiente:
—Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito
fiscal... en los casos siguientes: ... 3- Desembolsos efectuados para la utilización de servicios,
siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos (...)”.
—Las operaciones mencionadas... deberán ser indispensables para el objeto, giro o
actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y
que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso
contrario no será deducible el crédito fiscal (...)”.
—Para efectos de la deducibilidad... se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de C..d.F. original y que
figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o
remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado
en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código
Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales (...)”.
Además, el artículo 65-A inciso cuarto numeral dos de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece ciertas condiciones
sustanciales y formales, entre otras: —2) Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor
del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la
existencia efectiva de la operación”.
De las disposiciones legales antes mencionadas, se logra establecer los requisitos que todo
contribuyente debe cumplir para poder deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el
período tributario correspondiente, pudiendo citar, entre otros:
a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes para la utilización de
ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de bienes
inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto
pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser indispensable para su consecución, por lo
tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como
crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de la contribuyente; y
comprobadas mediante los documentos siguientes: a) asientos contables; b) comprobación que la
erogación se haya realizado por medio de cheque o transferencia bancaria; y, c) que exista
formalización de un contrato escrito. No obstante, según el inciso primero parte final del artículo
206-A de la normativa citada, se advierte que además de dicha documentación, el contribuyente
debe poseer los soportes documentales en atención a la naturaleza de la operación y cumplir con
los demás requisitos que establezcan las leyes tributarias para la procedencia de la deducción.
En consideración de lo anterior se abordará las compras internas gravadas y créditos
fiscales objetados, de la siguiente manera:
a) Compras internas gravadas y créditos fiscales que no son indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente.
La DGII objetó las compras y créditos fiscales, “Por operaciones por los siguientes
conceptos: Alquiler de Pista fiscal (lugar de estadía para caballos y para practica de deporte
equitación), Comisiones por rechazo de cheque, Material de empaque, L..V. GE
monogram modelo ZBD6920PSS, Renovación business titular y membresía business adicional
(de PRICESMART EL SALVADOR, S.A. DE C.V.), 6490 Ipad2 3G, Cloro y Bomba sumergible,
Mantenimiento de unidad thermo K. (en vehículos que no son de su propiedad), Servicio
funerario, Medicamentos para uso humano.” realizadas durante los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por considerar que el actor se dedujo
de manera improcedente compras por la suma de veintiún mil setecientos cuarenta y un dólares
con dos centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($21,741.02) y créditos fiscales
por dos mil ochocientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres
centavos de dólar ($2,826.33), los cuales no son deducibles del débito fiscal causado debido a
que no son indispensables para el giro o actividad económica y para la generación de operaciones
gravadas con el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
A folio 830 a 831 del expediente consta escrito presentado por el demandante ante la DGII
en el cual dio argumentaciones genéricas, mencionando los nombres de los proveedores, describe
los bienes y servicios adquiridos, así como una explicación del procedimiento de producción de
leche, sin puntualizar respecto a los valores relacionados en cada una de las compras realizadas y
el motivo por el cual estos fueron indispensables para el giro o actividad económica.
El TAIIA, por su parte, nombró un perito contable con la finalidad de verificar la
documentación, la cual a criterio del demandante no había sido valorada por la administración
tributaria (folio 139 del expediente). En ese sentido, concluyó, respecto al alquiler de pista fiscal;
que no se advierte según la contabilidad y el inventario, que el demandante durante el ejercido
dos mil doce, tuviese caballos que, utilizó en la generación de rentas gravadas.
Respecto a las demás compras objetadas, el actor no manifestó ningún alegato ni aportó
pruebas en relación con ellos, tal como se advierte del informe de auditor adscrito al TAIIA.
Por lo que se concluye que los comprobantes de crédito fiscal no cumplen con los
requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios para su deducibilidad, ya que el actor no desvirtuó la
determinación realizada por la Administración Tributaria respecto al alquiler de pista fiscal y
demás compras objetadas.
b) Compras internas gravadas y créditos fiscales soportados con copia triplicada o
fotocopias del comprobante de crédito fiscal.
La DGII objetó las compras y créditos fiscales realizados durante los períodos tributarios
comprendidos de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil doce, por considerar
que el actor se dedujo de manera improcedente compras por la suma de quince mil setecientos
once dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar ($15,711.70) y
créditos fiscales por la cantidad de dos mil cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta y dos centavos de dólar ($2,042,52), que se encuentran soportados en
fotocopia o triplicado del comprobante de crédito fiscal.
Dichos gastos fueron objetados porque algunos fueron acreditados con el triplicado del CF
así como copia del CF notarizada, empero, la DGII sostiene (a) que a la fecha en que se emitió el
informe de auditoría no le había presentado ninguna copia certificada notarialmente y que para
realizar tal copia debe tenerse a la vista el original; y (b) que la ley no contempla la acreditación
mediante copia certificada sino con los originales.
Sostiene el demandante que dicha objeción es ilegal debido a que en los triplicados y las
copias notariales de los CF se consignan y tal como lo manifiestan los auditores, abonos,
fertilizantes, mantenimiento de maquinaria agrícola, Insecticidas y herbicidas, durante los meses
de marzo, abril, junio, agosto y octubre de dos mil doce, estos productos son necesarios para el
cultivo y producción de caña, ante el cuestionamiento de que algunos Créditos F.es se
encuentran soportados mediante triplicados y fotocopias de los mismos, debido a que no fue
posible ubicar los originales; sin embargo, estas operaciones han sido necesarias para la
generación de ingresos gravados y que esto pudo haber sido comprobado mediante los
proveedores del producto; sin embargo, esto no se hizo en el transcurso de la auditoria por los
auditores.
Por otra parte, sostiene el demandante que el mismo Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos ha establecido que los requisitos formales no prevalecen sobre la existencia
de la operación tal como lo pronuncia en sentencia emitida a las nueve horas del día dieciséis de
abril del año dos mil doce y referencia Inc. **********T (…). Por lo que el cuestionamiento se
basa en una formalidad que bien pudo haberse subsanado solicitando a los proveedores la
documentación que respaldaran dichas operaciones pero que esto no se realizó, además de no
observar que se tiene los Créditos F.es mediante sus T. y sus fotocopias certificadas
por notario.
Respecto a la inconformidad con las compras internas gravadas y créditos fiscales
soportados con la copia triplicada y fotocopias de Comprobantes de C..F., señala la
DGII, que no es posible la deducción de los créditos fiscales soportados en ellos de conformidad
a lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servidos.
El TAIIA manifiesta que el demandante, no presentó ante la Dirección General ni ante el
Tribunal, los documentos originales que amparen la compra de abonos, fertilizantes,
mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y herbicidas durante los períodos de
tributarios de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil doce, tal como lo
dispone la ley, lo cual fue corroborado por perito adscrito al Tribunal, en su Informe, lo que
evidenció que el demandante no proporcionó los documentos que desvirtuara la objeción
realizada por la Dirección General.
El contribuyente considera infringidos los principios de proporcionalidad tributaria
(dentro del que se engloba el concepto de capacidad contributiva al que se hace referencia en la
demanda) y verdad material, al haber descartado las deducciones utilizando para ello
principalmente conjeturas en lugar de corroborar la realidad de dichos costos, asimismo por haber
determinado el impuesto sin haber tenido en consideración los gastos necesarios para el giro del
negocio que limitan la riqueza producida que es de la que se tributa.
Por esa razón se considera necesario abordar ambos principios, para luego examinar el
caso concreto y señalar su aplicación específica.
1.- En virtud del principio de proporcionalidad en materia tributaria se grava a los
contribuyentes en función de su capacidad económica y capacidad de prestación así como al
costo en las demás cargas fiscales, es decir, se propone afectar físicamente una parte justa y
razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyente
individualmente considerado; así distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza
existentes y disponibles, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea
soportada por una o varias fuentes en particular; esa finalidad se pone de manifiesto en un primer
instante en la norma como tal, al momento en que el legislador determina las cuotas o tarifas
progresivas que afectarán a los contribuyentes; de nuevo es relevante al momento en que la
administración tributaria aplica la ley al contribuyente.
La primera manifestación es la denominada “equidad tributaria”, fundada en el art. 131
ord. 6° Cn., que establece: “Corresponde a la Asamblea Legislativa: […] Decretar impuestos,
tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación
equitativa”.
Respecto de tal mandato, ha postulado la S. de lo Constitucional de esta Corte que:
predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica,
igualdad, progresividad y no confiscación.” [Sentencia de Inconstitucionalidad con referencia
39-2010, pronunciada a las once horas con cincuenta minutos del diecinueve de marzo de dos mil
catorce.]
La capacidad contributiva es la aptitud económica de los obligados tributarios para
afrontar prestaciones patrimoniales. Estas prestaciones tienen como fin, satisfacer los gastos
públicos.
A partir de esa definición y de la finalidad, es que a la capacidad contributiva se le enfoca
desde tres perspectivas, a saber: (i) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir; (ii)
como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que deberá soportar
cada contribuyente; y, (iii) como límite a la potestad tributaria.
En la primera de las perspectivas (fundamento ético-jurídico) se instituye al objeto del
deber de contribuir como un derecho fundamental de contribuir con arreglo a la capacidad
contributiva. Empero, para el particular, interesa analizar a la capacidad contributiva bajo la
perspectiva de medida para establecer la carga tributaria de cada contribuyente. Esta perspectiva,
supera la concepción tradicional de concebir a la capacidad contributiva a partir de una simple
regla de igualdad —A iguales riquezas (capacidades económicas) correspondían iguales
tributos— y da paso a una perspectiva más razonable y acorde al derecho fundamental de
igualdad. Como consecuencia es que a la capacidad contributiva se le evalúa de una manera más
subjetiva y considera las especiales situaciones personales de cada ente tributario.
Para la mayor inteligibilidad de esta perspectiva nos referimos a la diferenciación de los
conceptos capacidad económica y capacidad de prestación. El primero, es aquel concepto real y
objetivo que denota una riqueza y, en cambio, el segundo, nos ofrece una idea más personal y
subjetiva sobre la verdadera aptitud económica del ente tributario, de tal manera que, al margen
de las diferentes reflexiones de los tributos que persiguen fines parafiscales, la capacidad
contributiva indica que no todos los titulares de riquezas, aún cuando manifiesten iguales
capacidades económicas, ofrecerán iguales capacidades de prestación.
Los conceptos utilizados (capacidad económica y capacidad de prestación) tienen la
mayor aplicabilidad en la categoría jurídica de los impuestos. Aunque está más asociado al
Impuesto sobre la Renta (ISR) no deja de tener incidencia en el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, IVA, según se desprende de su propia regulación.
Este impuesto no fue diseñado para gravar directamente la riqueza, empero incide en la
producción de esa misma, en tanto recae en las operaciones que la generan, afectando en
principio a quien adquiere un bien o recibe un servicio. Empero, en aras de lograr la equidad
tributaria, el impuesto no pretende gravar sino la capacidad prestacional, tal cual se ha definido,
supra, por ello, se permite al efectivamente obligado a pagar el tributo que, de ese pago se
deduzca aquellos gastos en que incurre para desarrollar su propia actividad productiva o
generadora de riqueza, así como aquellos costos devenidos del pago de bienes o servicios que son
necesarios para esta misma función productiva del contribuyente.
Así, en el artículo 64 LIVA se dispuso la manera de calcular el impuesto:
“Por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la
diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito
fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el
impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período
tributario.”
El crédito fiscal se definió en el artículo 57 LIVA en el siguiente modo:
“Los contribuyentes deberán trasladar a los adquirentes de los bienes y a los prestatarios
de los servicios, una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación
gravada.
Dicha cantidad deberá constar en el Comprobante de C.F. a que se refiere el
Art. 97 de esta ley, en forma separada del precio o remuneración de la operación y deberá
pagarse conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieren el dominio de los bienes o a los
prestadores de los servicios, según quien haya emitido tal documento. Para los efectos del
presente impuesto la suma trasladada a los adquirentes o prestatarios se denomina “Crédito
F.”.
Respecto de los importadores, constituye crédito fiscal el impuesto pagado en la
importación o internación.”
La deducción del crédito fiscal, se regula en el artículo 65 inciso 1 números 3 y 4 e inciso
2 de la Ley de dicho impuesto (LIVA o ley del IVA), se dispuso:
“Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito
fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes:
3. Desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el giro del negocio, siempre
que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles, así como la
reconstrucción, remodelación o modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles sean
propiedad o no del contribuyente; indistintamente que dichos servicios se contraten por precio
alzado, por administración de obra o cualquier otra modalidad;
4.- Gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del objeto,
giro o actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica, teléfono o
agua.
Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables
para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, de operaciones gravadas con tasa
cero por ciento, de donaciones de bienes o servicios efectuadas a las instituciones a que se
refiere el artículo 6 de la ley de impuesto sobre la renta y de operaciones de venta realizadas a
favor de misiones diplomáticas, consulares, organismos internacionales y a sus miembros
acreditados ante el gobierno de la república de el salvador; caso contrario no será deducible el
crédito fiscal.”
Si el contribuyente se viese obligado a tributar el débito fiscal sin deducirse el crédito
fiscal, esto le produciría una distorsión en su capacidad prestacional, por cuanto encarecería sin
justificación suficiente sus operaciones y repercutiría en su propia necesidad de aumentar los
precios de los bienes o servicios parta compensar esta disminución en sus ingresos, es decir, el
encarecimiento resultante surgiría de la imperiosa necesidad de proteger la fuente de riqueza. En
ese sentido, el tributo se convertiría (a) en un impuesto confiscatorio, que supera la capacidad
prestacional del contribuyente y (b) en un factor de irrupción negativa en el orden económico,
que potencialmente llevará a la pérdida de la fuente de riqueza en aras de una mayor tributación a
corto plazo, lo cual es, precisamente, una de las maneras en que se infringe el principio de
equidad tributaria.
2- En general, en el derecho tributario opera, de conformidad con el artículo 3 inciso 1
letra “h” e inciso final del Código Tributario [CT], el principio de verdad material que se lee:
“Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios
generales: […] h) Verdad Material […]
Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que
resulte de los hechos investigados y conocidos.”
La forma en que el principio de verdad material funciona incide en la aplicación, entre
otras cosas, de cargas probatorias.
Por ejemplo, se tiene el artículo 203 CT que es del tenor siguiente:
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Respecto del principio de verdad material ha reseñado este Tribunal en la sentencia de las
catorce horas con cuarenta y seis minutos del día veinticinco de junio de dos mil diecinueve,
dictada en el proceso con referencia 83-2009 que:
“En el procedimiento administrativo rige el principio de verdad material o verdad
jurídica objetiva en virtud del cual se le reconoce a la Administración Pública la facultad de
adoptar todas las medidas tendientes a determinar la verdad real más allá de las pruebas
aportadas por las partes.
Sin embargo, la aplicación de este principio no es absoluta. Se ha afirmado que su
alcance radica en «…superar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad
jurídica meramente formal presentada por las partes» [Ivanega, M..M. El alcance del principio
de verdad material en el procedimiento administrativo. Revista de la Asociación Internacional de
Derecho Administrativo AIDA N° 11, México D.F.: 2012, p. 200].
Por lo que la Administración Pública, con base en la verdad material, podrá introducir al
procedimiento solo aquellos elementos relevantes que le permitan ponderar la veracidad -o la
ausencia de la misma- sobre las circunstancias o realidades invocadas por las partes o
discutidas dentro del procedimiento administrativo […] el objeto del debate es imperante para
establecer el objeto probatorio y, por ende, permite justificar la necesidad de la práctica de otras
pruebas para esclarecer lo alegado por los intervinientes..”
N. que ya la S. ha indicado que cuando un tribunal requiera de elementos de prueba
para poderse pronunciar sobre los hechos en discusión ya sea invocados por las partes o
derivados del procedimiento, aunque el administrado no los aporte, la institución administrativa
que conoce está en la posibilidad (y necesidad) de superar este obstáculo en aras de lograr una
decisión apegada al principio de verdad material, por lo que debe solicitarlos como prueba para
mejor proveer.
Ahora bien, el artículo 203 CT particularmente reparte la carga probatoria así: la
administración debe probar (a) los hechos que el contribuyente no haya declarado pero que la
administración le atribuya y (b) cuando la administración tributaria realiza la fiscalización, el
contribuyente no está en condiciones de probar pues sus registros los tiene la administración por
lo que en ella recae no solo probar lo que le atribuye sino corroborar las afirmaciones del
administrado respecto de los medios de prueba de su propiedad que la administración tenga en su
poder ello para salvaguardar el derecho de defensa, así como de las afirmaciones que éste haga en
su defensa, pudiendo, para ello, acceder a peticiones que el contribuyente le haga respecto de
corroborar las afirmaciones que oponga en su defensa; mientras que el contribuyente debe probar
los hechos que haya declarado o aquellos que alegue a su favor, como cuando solicita una
deducción de impuestos, que es el caso que se discute.
3. En lo que interesa a este proceso, en el ámbito salvadoreño se ocupan indistintamente
los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer
el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto de impuesto debe
pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un
sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico
tributaria que la realice, como liquidación del impuesto.
De manera general, la determinación del tributo es definida por G.F. como
«…el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación»
[G.F., Derecho Financiero, 9ª ed. 2004, vol. I, p. 428].
El derecho tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la
forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria [artículo 150 del CT] y la liquidación oficiosa que realiza
el sujeto activo de esa relación [artículo 183 del CT].
No obstante los términos liquidación o determinación oficiosa del impuesto no han sido
definidos por la ley, partiendo del sentido usual del término liquidación dentro del ámbito
tributario y de los caracteres que la especifican, debe entenderse como un acto de la
Administración Tributaria en virtud del cual determina el hecho generador, su base imponible, y
la cuantía de una obligación pecuniaria derivada de la relación jurídico-tributaria, produciendo
como efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo
En derecho comparado, se entiende por liquidación tributaria como «…el acto
resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones
de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que,
en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria…» [artículo
101 Ley General Tributaria de España]
Cuando se habla de la liquidación o determinación oficiosa del impuesto, no se pueden
dejar de lado los distintos fundamentos que utiliza la Administración Tributaria para tal
cometido, los cuales ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente
y consecuentemente, en razón de ello, la carga tributaria respectiva.
El artículo 184 del CT dispone que «[l]a liquidación de oficio podrá realizarse a opción
de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes
bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente.
En el presente caso, interesa resaltar que la base mixta tiene lugar cuando una parte del
hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo se ha comprobado de una forma directa, y
otra parte se ha determinado de la forma más aproximada posible a partir de estimaciones,
indicios o presunciones.
cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la
materia imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir la
existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas».
4. Se señaló supra que el pago del tributo se calcula deduciendo la diferencia entre el
débito fiscal y el crédito fiscal y, a la cantidad resultante se le realizan los agregados de ley, así
como los descuentos determinados en ella también, entre los que se encuentran los costos y
gastos indispensables para las operaciones de la contribuyente y para realizar actos que
produzcan débito fiscal.
En apartados que anteceden se explicó que la liquidación oficiosa implica, además de
establecer el hecho generador del tributo, determinar su base imponible, y la cantidad de dinero
que en concepto de impuesto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria o, en
caso de no existir obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del
sujeto pasivo.
De conformidad al artículo 62 del CT la base imponible se define como «…la
cuantificación económica del hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la base
del cálculo para la liquidación del tributo».
Con fundamento en las acotaciones anteriores, cuando la liquidación o determinación del
impuesto se efectúe de manera oficiosa, la base imponible puede ser establecida por la
Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, de manera cierta, estimativa, indicial,
presunta, o mixta según sea el caso.
De manera particular, cuando una liquidación o determinación oficiosa del impuesto se
realice sobre una base presunta o mixta [respecto a la parte presunta], no basta con que se
establezcan las operaciones que generan débito fiscal; sino que, además, se debe establecer la
base del cálculo para la liquidación del impuesto, que como ya se mencionó, se obtiene de (a)
establecer el débito fiscal; (b) determinar el crédito fiscal); (c) restar uno del otro; (d) a la
cantidad resultante se le deben adicionar los componentes mencionados en la ley; y (d) restarle a
esta cantidad las deducciones establecidas en la legislación, entre ellas los costos y gastos
indispensables.
Consecuentemente, la lógica nos indica que una determinación del impuesto sobre base
presunta no debe obviar considerar el costo y gasto necesario para la obtención de la base
imponible, pues el tributo en comento pretende evitar la acumulación de la base aplicable e
impedir distorsiones en la actividad productiva, lo que se logra gravando principalmente el precio
de transferencia en lo que constituye una ganancia, ello con base en el principio de que todo
ingreso requiere de un egreso lo cual está de acorde al principio de justicia tributaria y que este
tribunal considera procedente, en consonancia con los principios de capacidad contributiva y
verdad material.
Debe subrayarse que la base mixta, en lo que respecta a la parte presunta, no se basa en
elementos existentes que corroboren las inferencias a las que arriba la Administración Tributaria
sino que constituyen especulaciones, permisibles en el derecho, pero que no pueden fundar por sí
solas el resultado de la fiscalización. En tal sentido, no puede pretenderse que se compruebe el
costo de venta como si de base cierta se tratara. Lo anterior no implica que no pueda usarse
información y documentación que indiquen de forma inequívoca los elementos materiales
debitados pero en ausencia de ella, su cuantificación debe realizarse en mérito a los mismos
hechos y circunstancias relacionadas o conexas con el hecho generador del impuesto.
5. Con relación a los comprobantes de crédito fiscal que el contribuyente, al momento de
la fiscalización, presentó en “triplicado” y, posteriormente, en copia certificada por N., debe
señalarse.
El artículo 114 letra “a” número 2 CT se refiere al comprobante de crédito fiscal así:
“Los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las
siguientes especificaciones y menciones:
a) Comprobantes de C.F.:
[…] 2) Emitirse en triplicado; entregándose el original y segunda copia al adquirente
del bien o prestatario del servicio, conservándose la primera copia para su revisión posterior
por la Administración Tributaria. Cuando el valor de la operación sea superior a cien mil
colones en el documento original deberá hacerse constar los nombres, firmas y número de
cédula de identidad personal de la persona que entrega y de la que recibe el documento.
Si se imprimieren y emitieren más copias, deberá consignarse en la impresión el destino
de cada una de ellas.
La Administración Tributaria podrá autorizar que la primera copia del documento
emitido se conserve en medios magnéticos tales como: microfichas o microfilms o por medios
electrónicos, siempre que se garantice el interés fiscal;”
El documento fiscal denominado comprobante de crédito fiscal consta de tres hojas que se
llenan al mismo tiempo y con las misma información: (i) la primera, denominada “original” que
se entrega al adquirente del bien o servicio; (ii) la segunda, denominada “primera copia” que es
conservada por el prestatario del servicio o vendedor del bien y cuya utilidad es su revisión
posterior por la autoridad tributaria; y (iii) la tercera, denominada “segunda copia” que también
se entrega al adquirente del bien o del servicio.
El Comprobante de C..F. o CCF cumple con otros requisitos establecidos en la
misma disposición, a saber, siempre en la letra “a” del precepto citado pero en su número 1, se
dispone: “Deben imprimirse en talonarios y estar prenumerados en forma correlativa asimismo
podrán imprimirse en talonarios prenumerados por series en forma correlativa e independiente,
para cada establecimiento, negocio u oficina;”
Mientras que en el número 11 del mismo artículo se requiere de los CCFs que contengan:
“Pie de imprenta: nombre, número de identificación tributaria, denominación o razón
social, domicilio, número de registro de contribuyente del propietario de la imprenta, número y
fecha de autorización de imprenta, rango de numeración correlativa autorizada con su
respectivo número y fecha de autorización.”
Los CCFs son documentos fiscales formales sometidos a los requisitos establecidos en el
CT y otras leyes, cuyo carácter legal no se limita a la primera hoja denominada “original” sino a
las tres que lo conforman, pues cumplen los mismos requisitos. De hecho la denominada
“primera copia” tiene la específica función de ser entregada a la Autoridad Tributaria, en el
evento que se fiscalice, con lo que, no puede negársele valor como documento fiscal que acredita
formalmente la operación de transferencia de un bien mueble o de prestación de servicio y
documenta el pago del precio de ese bien o servicio más la tasa del impuesto retenido a favor del
fisco.
En consecuencia, el contribuyente que presenta un triplicado no está entregando a la
autoridad fiscalizadora un documento inferior, privado, una reproducción de imagen como una
fotocopia, escaneo, etc. sino una de las tres hojas originales que componen cada CCF.
Ahora bien, un requisito específico de deducibilidad es la presentación del CCF “original”
según el artículo 65 inciso 4 LIVA:
“Para efectos de la deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso,
que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito
fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del
precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto
del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además,
todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo
141del código tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso,
según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal.”
Si bien se hace referencia al CCF original, no se especifica si se refiere a la primera hoja u
“original” del CCF, pero, aunque se entienda de esta manera el artículo, la presentación de la
“segunda copia” de un CCF es siempre la presentación de un documento original fiscal, que va
aunado a la explicación del contribuyente que, en el momento de la fiscalización, no pudieron
ubicar entre sus contabilidades los originales. Este contratiempo no equivale al extravío reportado
o no reportado, de un formulario de CCF, sino que se aduce una imposibilidad temporal de
ubicarlos en el curso de la fiscalización oficiosa.
Esto generó que la administración tributaria realizara una solicitud que quedó reflejada en
la resolución de la DGII que constituye el primer acto reclamado:
“…g) Asimismo, se practicó revisión física de los Comprobantes de Crédito F. que
amparan las compras de bienes y adquisición de servicios, registrados en el Libro de Compras
IVA y deducido el crédito fiscal respectivo en declaraciones del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en los períodos tributarios de marzo, abril, junio,
julio, agosto y octubre de dos mil doce, constatándose la existencia de Comprobantes de Crédito
F. que están respaldados por comprobantes en triplicado y/o fotocopias, y en virtud de lo
establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que cita lo siguiente … “Para efectos de la
deductibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito F. original…”, en
tal sentido se requiere proporcione fotocopia de los Comprobantes de C.F. originales,
los cuales serán confrontados con su original, los referidos Comprobantes de C.F. se
detallan en el “ANEXO 2”
La DGII en este acto indicó que algunos CCF se encontraban respaldados solo por lo que
denominan triplicado, que equivaldría formalmente a la denominada “segunda copia” del CCF y
requirió a la contribuyente, que proporcionara fotocopia la cual confrontaría con los originales
(los cuales no pidió).
CT:
“Todas las autoridades, entidades administrativas y judiciales del país, lo mismo que las
instituciones, sucesiones, fideicomisos, entes colectivos sin personalidad jurídica, personas
naturales o jurídicas, sean sujetos pasivos o no, tienen la obligación de proporcionar a la
administración tributaria por los medios, forma y bajo las especificaciones que ésta les indique
la información, documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes que les solicite
o les requiera, sea en original o en fotocopia confrontada con su original por la administración
tributaria, o certificada por notario. La administración tributaria está facultada para efectuar la
investigación necesaria, a fin de verificar los datos e informes que se le proporcionen de
conformidad a este artículo.
[…] Toda información y documentación obtenida por la administración tributaria en el
ejercicio de sus facultades, podrá ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello
requiera de actos administrativos o de actuación del informante que la valide.”
Dado que el artículo permite por igual presentar fotocopias para confrontar o copias
certificadas por N., la segunda opción es válida ante el requerimiento de la autoridad
tributaria.
La DGII objeta estas copias certificadas por N. porque indica que el contribuyente no
las tenía cuando se inició la fiscalización y que, para poder certificarlas el N. debe tenerlas a
la vista, pero ésta es solamente una apreciación subjetiva de los auditores, no es una inferencia
obtenida de un proceso de investigación para determinar si el contribuyente en verdad tenía o no
copias certificadas por N. de esos CCFs desde antes de iniciada la fiscalización pues la DGII
ni siquiera explica por qué sostiene tal premisa y de hecho, se observa que es solamente una
suposición; por otra parte, la DGII menciona que el N. sólo puede certificar los CCFs que
tiene a la vista, lo cual es cierto, pero la administración tributaria no ha desplegado ninguna
actividad de corroboración al respecto, por ejemplo, no ha citado al N. a deponer y, ni
siquiera se ha referido a la fecha que se incluye en la razón que debe llevar toda copia conforme
con su original.
En términos concisos: la DGII ha supuesto que el contribuyente no tenía esos CCF
notarizados desde el principio y que el N. los certificó sin tenerlos a la vista, pero no ha
realizado ni un tan solo acto para establecer esta afirmación que es una imputación que la DGII le
hace al contribuyente y que, por ello, debe probar; asimismo, ha negado validez a las copias
notarizadas cuando es el mismo CT el que permite la presentación de este tipo de documento;
además, ha sido la misma administración tributaria la cual, al requerir información y
documentación al contribuyente, en lugar de pedir, directamente los CCF originales, le pidió
fotocopias para confrontar y, aunque debía confrontarla con los originales (la hoja uno), no le
pidió al contribuyente de modo expreso que los presentara. Por ende, en ausencia de una orden
clara e inequívoca de presentar la hoja uno denominada “original” de los CCF específicos a
revisar, no existe la exigencia al contribuyente de que los materialice, solo que proporcione las
fotocopias, lo cual cumplió el contribuyente, mediante la otra forma que la ley expresamente
permite: presentó copias certificadas por N., no impugnadas de falsas y respecto de las
cuales la DGII especula, pero no realizó ningún tipo de comprobación para desvirtuar su valor, lo
cual sí tenía que hacer pues, al presentar la copia notarizada el contribuyente cumplió el
requerimiento de información y su carga probatoria conforme al 203 CT. Como la administración
tributaria recibió documentación pero la consideraba “sospechosa” resulta aquí una atribución
que hace la DGII contra un medio legal de prueba presentado por el contribuyente que alega a su
favor la deducción, lo que implica que la carga probatoria recae en la DGII.
Pues bien, esa carga no fue cumplida, pues la DGII imputó al contribuyente presentar
copias que consideraba no válidas basada solamente en especulaciones que jamás corroboró. En
ese sentido, quien se volvía obligado a determinar la veracidad o falsedad de los medios formales
de prueba presentados por el contribuyente no lo hizo, con lo que infringió el principio de verdad
material, aunado a que, en razón de ello, negó la deducción de costos y gastos manifiestamente
necesarios para la generación de las actividades gravadas del contribuyente, por lo que le negó la
deducción de costos legalmente deducibles, causando con ello una distorsión a su actividad
productiva que implica un exceso en la tributación, es decir que infringe el principio de equidad
tributaria en su dimensión de capacidad prestacional. Por esa razón se estima ilegal que no se
haya permitido esta deducción.
c) Compras internas gravadas y créditos fiscales soportados con comprobantes de
crédito fiscal cuyo valor individual sobrepasa los cincuenta y ocho salarios mínimos y que
no se efectuó el pago mediante cheque, transferencias bancarias, tarjetas de crédito o
débito.
La DGII objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los períodos tributarios
comprendidos de febrero, marzo y diciembre del año dos mil doce, por considerar que el
demandante se dedujo de manera improcedente compras por la suma de doscientos ochenta y
cinco mil trescientos dólares de los Estados Unidos de América ($285.300.00); y, créditos
fiscales por la suma de treinta y siete mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América ($37,089.00), que se encuentran respaldadas en comprobantes de crédito fiscal cuyo
valor individual sobrepasa los cincuenta y ocho salarios mínimos y que no se efectuó el pago
mediante cheque, transferencias bancarias, tarjeta de crédito o débito.
El actor aduce “que la asesoría técnica (que dio origen al “Manual de Ganadería-
Programa de Capacitación y Asistencia Técnica para mejorar los Procesos de Producción,
Reproducción y Manejo de Pastos y Forrajes en el Hato Ganadero) efectuada por la sociedad
hacia mi apoderado se dio en el transcurso de varios meses y que por lo tanto los pagos
efectuados no fueron de una sola vez como lo pretende hacer ver los auditores, que si bien es
cierto los Comprobantes de C.F. se emitieron por el monto total del servicio prestado,
estos no fueron cancelados de una sola vez, si no en pagos; muchos más pequeños de forma
gradual en la medida que se iba avanzando en el estudio, de ahí que, como era costumbre
efectuar transferencias entre las cuentas de la sociedad y las de mi apoderado, dichos pagos se
efectuaron mediante dicha modalidad (…)”.
El artículo 65-A inciso primero, literal l) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone:
“No será deducible el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios
que no cumplen los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos como los que se
mencionan a continuación:
l) Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios, cuyos montos sean iguales o
mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos que:
i) No se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o
débito.”
Se advierte del expediente administrativo que el demandante, dentro de la etapa de
audiencia y apertura a prueba, manifestó que los pagos fueron realizados en forma gradual y que
los comprobantes de crédito fiscal se emitían por el monto global, y que han sido canceladas por
medio de transferencias entre las cuentas de la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V.
y su persona; de lo alegado, se observa que a folios 326 a 353 consta respuesta por parte del
Banco Agrícola, S.A., a requerimientos ***-NEX***-2014 y ***-NEX-***-2014 realizados por
la DGII, por medio de la cual proporcionó detalles de operaciones electrónicas, en los cuales se
detalla: nombre de la persona que realizó las transacciones, tipo, número de cuenta bancaria de
las transacciones realizadas por canales electrónicos durante el ejercicio impositivo (de donde se
originó la transacción y cuenta donde se finalizó).
Información que únicamente comprueba la existencia de transacciones entre cuentas; no
obstante, el actor no presentó información o documentación relativa a comprobar la relación de
dichas transacciones con la prestación de servicios de asesoría técnica que dio origen al “Manual
de Ganadería-Programa de Capacitación y Asistencia Técnica para mejorar los Procesos de
Producción, Reproducción y Manejo de Pastos y Forrajes en el Hato Ganadero”, al no haber
demostrado que los pagos se realizaron por medio de cheque, transferencias bancarias, tarjetas de
crédito o débito, de modo que se ha incumplido lo dispuesto en los artículos 65-A inciso primero
literal l) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
d) De las compras internas gravadas y créditos fiscales que respaldan compra de
combustible.
La DGII objetó compras y créditos fiscales realizadas durante los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por considerar que el actor se dedujo
de manera improcedente compras por la cantidad de setenta y dos mil doscientos noventa y siete
dólares de los Estados Unidos de América con nueve centavos de dólar ($72,297.09), y créditos
fiscales por la cantidad de nueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y dos centavos de dólar ($9,398.62), que respaldan compra de combustible
utilizado en actividad económica y actividades ajenas al negocio, de los cuales fueron
reconocidos el cincuenta por ciento (50%) de combustible y se le objeta el otro cincuenta por
ciento (50%) que asciende a la suma de treinta y seis mil ciento cuarenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($36,148.55) y su respectivo
crédito fiscal, por valor de cuatro mil seiscientos noventa y nueve dólares de los Estados Unidos
de América con treinta y un centavos de dólar ($4,699.31).
Se le objetaron estos gastos porque una parte del combustible fue usado por 4 tractores
que el contribuyente explicó ante requerimiento de la DGII pero, la Administración tributaria
considera que (a) el contribuyente no ha demostrado que los ha utilizado totalmente para el giro o
actividad del mismo durante los períodos tributarios fiscalizados tal como lo requiere el artículo
65 No 4 CT, pues debe ser indispensable al objeto, giro o actividad del contribuyente y para la
generación de operaciones gravadas; (b) que el contribuyente no es explícito en detallar el tiempo
y uso que le dio a cada tractor, si fueron actividades agrícolas como arar o sembrar las 370
manzanas de terrenos rústicos en las que cultiva caña, para cortar y transportar la caña o si los
utilizó en actividades de ganadería; (3) el contribuyente expresa que utilizó 4 tractores marca
J.D., pero de acuerdo con el balance general al treinta y uno de diciembre tiene tres
tractores, de los cuales uno es marca J.D., de otro no se detalla marca y de un tercero
aparece como FOR5000, por lo que no explica sobre los tres tractores restantes J.D. si son
arrendados, lo que debe comprobar, o si son de su propiedad, en tal caso debió incluirlos como
parte del activo fijo – maquinaria y equipo agrícola; (4) que al tractor J.D. que se
encuentra en el activo se le aplicó depreciación …lo cual indica que únicamente dicho tractor fue
utilizado por el fiscalizado”; (5) que las compras frecuentes de combustible de la contribuyente
en su mayoría reflejan compras razonables considerando la capacidad de los tanques de sus
vehículos, sin embargo también hay algunos Comprobantes de Crédito F. que respaldan
compras de combustible por valores significativos los cuales sobrepasan la capacidad que pueda
tener el tanque de un vehículo, en tal sentido podría intuirse que dicho combustible es utilizado
para el tractor que utilizó el contribuyente, haciendo la aclaración que dicho combustible sería
insuficiente para suplir la necesidad de cuatro tractores que consumen un barril diario de diésel.
El contribuyente ha aducido que los auditores se han basado en conjeturas y que, al indicar
que no se detalla el tiempo y uso dado a los tractores incurren en error porque ese dato sí fue
proporcionado pues ante requerimiento de información de la DGII con referencia ***-NEX-***-
2014 la contribuyente presentó escrito el veintidós de agosto de dos mil catorce en el que se
consignó para cuáles labores se utiliza, se explicó que se utilizan solamente en temporada, que
no tienen placa porque no circulan en carretera y que por ello la adquisición de combustible se
realiza en recipientes que se llevan a la gasolinera para comprar el combustible y luego se
transportan hasta donde están los tractores para llenarlos, asimismo se objeta que la DGII haya
supuesto que, solamente porque no se depreciaron los otros tractores, ya por eso no fueron
utilizados.
La DGII manifiesta que el artículo 65-A literal c) e inciso segundo del Código Tributario
instituye que sin perjuicio de lo establecido en el literal c), el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios pagado o causado por contribuyentes del impuesto
en la adquisición de vehículos automotores nuevos o usados a que se refiere dicho literal,
únicamente será deducible hasta un cincuenta por ciento (50%), cuando dichos bienes sean
utilizados en su giro o actividad y en actividades ajenas al negocio, todo debidamente
comprobado por el sujeto pasivo. Igual tratamiento será aplicable a la adquisición de
combustibles, lubricantes, repuestos, servicios de mantenimiento y seguros para los vehículos
automotores referidos, lo cual significó que cuando el apelante utiliza el combustible para su giro
o actividad económica y para actividades ajenas a su giro es procedente reconocer como
deducible únicamente el cincuenta por ciento (50%), por lo tanto, en el caso autos, concluyó que
el contribuyente quejoso no comprobó que las compras y crédito fiscales en concepto de
combustible haya sido utilizado en un cien por ciento (100%) en el giro o actividad económica.
El TAIIA conforme lo dispuesto en el artículo 65-A inciso 2° LIVA, con la finalidad de
tener una apreciación más certera de la ubicación geográfica de los proveedores, y verificar la
utilización del combustible en la maquinaria agrícola, empleada para la producción y venta de
caña de azúcar, constató que de acuerdo al Balance General, fue la Hacienda A.,
ubicada en San Luis Talpa, Departamento de La Paz la que utilizó para su producción, por lo que
procedió a efectuar un muestreo obteniendo la dirección de los principales proveedores de
combustible, y el monto de las compras realizadas a los mismos.
Del muestreo realizado, se identificó que el 73.72% de los proveedores se encuentran
ubicados en el Departamento de San Salvador y S.A., y el 26.68% en el Departamento de
La Paz, siendo este último departamento donde se encuentra ubicado el inmueble donde realiza
su actividad económica, observándose además que la mayor parte de las compras de combustible
las realiza en estaciones de servicio ubicadas en la Carretera Troncal del Norte o sus alrededores,
lugar donde está ubicada la sociedad Industrias Lácteos Moreno, S.A de C.V. de la cual el
demandante es el representante legal. (…)
Ahora bien, en cuanto a las planillas de sueldo que presentó el apelante ante la Dirección
General (folio 1823 a 1824 del expediente), se le manifestó al demandante, que las planillas
presentadas corresponden únicamente al período del veintinueve de octubre al once de noviembre
del año dos mil doce, además no es posible establecer de los nombres que aparecen en las
planillas, que estas personas se desempeñaron como motoristas tal como aduce el demandante,
habiendo sido la prueba pertinente un Contrato de trabajo que demostrara el vínculo laboral; sin
embargo con esta documentación no se desvirtuó que el combustible fue utilizado en su actividad
económica, ya que no aclaró ni documentó otros aspectos indispensables para establecer su
deducibilidad como por ejemplo: no detalló el tiempo y uso que le dio a los tractores y vehículos,
no presentó controles para la asignación de combustible de los vehículos utilizados, etc.
El contribuyente se dedujo combustible que mencionó utilizar en 4 tractores marca J.
.D. que se utilizan en las labores específicas de generación de sus operaciones gravadas.
En el presente caso, en el acto administrativo se consignó que se utilizaba la base cierta,
pues, según la DGII todos los datos se obtuvieron de declaraciones del contribuyente,
documentos contables de éste, cruce de información con terceros; se ha advertido en el estudio de
las mismas afirmaciones de la Administración Tributaria que esto no es enteramente correcto,
pues es la misma Autoridad la que señala que utilizó inferencias a partir de indicios para llegar a
conclusiones sobre las cuales no tenía prueba material, como lo es (a) la cantidad de combustible
que pudiere utilizar o no el contribuyente en sus tractores, pues se señala que el contribuyente no
especificó cuanto tiempo se usan los tractores, de todas maneras la DGII señala que las compras
de combustible a gran cantidad no bastarían para operar los 4 tractores lo cual es, a falta de datos
proporcionados por el contribuyente o determinados mediante corroboración material, una
especulación surgida de indicios, no de datos ciertos; (b) la propiedad y uso de tractores del
contribuyente, pues la única “prueba” que la administración tributaria tomó en consideración para
desvirtuar lo indicado por el contribuyente fue el balance general de este último, pues de ese
“inventario” obtuvo los datos que utilizó para decidir si el contribuyente poseía o no los tractores
cuyo combustible buscaba deducirse, se observa que no realizó corroboraciones propias ni
tampoco requirió al contribuyente que le presentara algún documento que acreditase la existencia
y calidad de tenencia o propiedad de los vehículos agrícolas, por lo que no hubo actividad de
corroboración material que permitiese a la DGII corroborar si los tractores mencionados en el
inventario eran en realidad los mismos tractores que aparecían en el balance (dado que no se
mencionan por marca pues la marca “for” no existe, existe la marca Ford y los números
mencionados en el balance no corresponden a ninguna de las líneas de tractores Ford existentes a
la fecha del inventario, según puede corroborarse en el propio sitio web de la compañía, que
relaciona no solo sus tractores actuales sino los que históricamente tuvo disponibles en esta
región de ventas) o si se habían adquirido pero no constaban en ese balance por algún motivo
válido. En ese sentido, la base utilizada por la DGII en la fiscalización es mixta, no cierta, al igual
que el TAIIA que realizó un muestreo y luego sacó conclusiones que no tienen apoyo en prueba
cierta.
La administración tributaria ha realizado algunas observaciones puntuales a saber: (i) que
no se detalló el uso y horas de uso de los tractores; (ii) que el combustible que se compró por
parte del contribuyente no podría suplir a los 4 tractores y (iii) que los tractores no aparecen en el
inventario contenido en el balance general (del último período tributario) sino que solo aparece
un tractor de esa marca y otros dos “FOR”
Al abordar las objeciones con mayor detenimiento se advierte que consisten en objetar que
en ningún momento haya probado que los utilizó exclusivamente para actividades propias del
fiscalizado porque no detalla si los utilizó para arar, o sembrar en las 370 manzanas de terrenos
rústicos en los que cultiva caña o para transportar esa caña o en actividades de ganadería.
En dichas objeciones se observa irracionalidad, por cuanto (i) ha sido la misma
administración tributaria la que ha determinado con fehaciencia que el contribuyente tiene 370
manzanas de terrenos agrícolas y que desarrolla su actividad económica en dos rubros
agropecuarios que son los que generan sus operaciones gravadas: la siembra, cultivo y venta de
caña de azúcar y la producción de leche a partir de su propio hato ganadero.
Lo antecedente implica que con absoluta certeza requiere dar mantenimiento a los campos
agrícolas que utiliza para dichas actividades. Así, todas las actividades que menciona la
administración: arar previo a la siembra de caña, el acto de siembra mismo, el transporte de la
caña segada, son elementos indispensables de la cadena de producción del bien y se realizan en
terrenos propios del contribuyente, es decir, necesariamente incurre en los gastos para llevar a
cabo cada una de estas operaciones.
Particularmente, por esa razón tiene entre sus haberes diversos camiones, pick ups y, al
menos, tres tractores. Los tractores son herramientas especializadas que no se pueden destinar al
transporte de personas, no tienen autorización para circular por la red vial. Por lo que no se les
concede placa y no tienen otros usos que los específicos para los que fueron creados, por lo que si
atendemos a las siguientes premisas: (a) que ya se probó por la DGII que las actividades del
contribuyente son la siembra, cultivo y venta de caña de azúcar, así como la producción de leche
a partir de su propio hato ganadero; (b) que el contribuyente tiene los terrenos de su propiedad
que utiliza para producir la caña y para mantener las vacas que producen la leche que vende; (c)
que hay cierta cantidad de actividades imprescindibles que se deben realizar en la cadena de
producción tanto de la caña como de la leche; (d) que ello requiere el tratamiento de los campos;
(e) que los tractores son herramientas motoras especializadas en trabajos agrícolas y de escasa
utilidad en otros rubros; (f) que en cambio son idóneos para realizar estas tareas agrícolas
requeridas por el contribuyente en su normal desempeño productivo; (g) que en el balance
general aparecen 3 tractores como propiedad del contribuyente pero que no se ha consignado
debidamente cuál marca son dos de ellos siendo el otro un J.D.; (h) que dichos aparatos
requieren combustible para operar.
Aplicando a estas premisas el principio de razón suficiente, se obtiene que es más que
evidente que tiene tractores para realizar esas tareas ya que no sirven para nada más, y que no hay
indicios ni menos prueba directa de que los usa en alguna otra actividad ajena a la que
naturalmente les corresponde y que esos tractores requieren combustible, que no es razonable
pretender que deban llevarse los tractores a las estaciones de servicio para repostearlos de
combustible, sino que es más razonable el que se adquiera en recipientes y se traslade hasta
donde se resguardan los tractores, que dicho combustible comprado para los tractores no puede
usarse en actividades ajenas a la actividad productiva del contribuyente porque no tienen otra
finalidad, todo ello lleva a determinar que el contribuyente podía sin más deducirse el
combustible necesario para operar hasta tres de esos tractores, asimismo, que por el principio de
razón suficiente, al advertir que el contribuyente dice tener tractores y el inventario en el balance
general dice existir tractores propiedad del contribuyente, pero en cantidad ligeramente distinta y
sin establecer claramente las marcas de los mismos, se obtienen indicios favorables a las
afirmaciones de la contribuyente y, para ser desvirtuados, requieren más bien que la DGII
desplegase actividad probatoria propia para establecer la verdad material en el caso concreto.
Aunado a lo anterior, la autoridad tributaria ha ignorado la respuesta del contribuyente
detallando que los tractores no se utilizan todo el día todos los días sino solo para las labores de la
caña de azúcar y durante temporada, lo que habría permitido un cálculo diferente de consumo de
combustible al que ha realizado la administración, el cual, por cierto, carece de datos reales que
permitan corroborar su concordancia con la verdad histórica en el plano cognoscitivo,
reduciéndose a un ejercicio abstracto pero que como carece de parámetros medianamente reales,
no se ajusta a la realidad tangible.
Por lo antecedente, más bien se observa que se incumplió, al igual que en el apartado
antecedente, con el principio de verdad material, lo cual llevó a la administración tributaria a
denegar un costo plenamente admisible, basándose no en el ejercicio de una corroboración
material realizada en los lugares donde los tractores podrían estar sino en la simple denegación
aprovechando un documento que no es el idóneo para demostrar la propiedad de vehículos y su
cuantía, sino tampoco de su marca y modelo, lo cual se traduce en una deficiente actividad de
corroboración, que ha resultado en la postura cómoda de denegar sin comprobar, cuando hay
elementos contundentes que sustentan la tesis del contribuyente por lo que, para su refutación no
es suficiente especular sino que se requiere comprobar.
Por lo que se considera irracional la denegatoria de deducción de estos costos, habida
cuenta que son tan evidentes que se explican solos, por lo que su refutación requería actividad
probatoria de la administración y, al no haberla se ha infringido el principio de verdad material y,
como consecuencia de tal infracción se ha causado una distorsión en la capacidad prestacional del
contribuyente al negársele deducciones a las que tiene legítimo derecho, por ende, esta
denegatoria es ilegal.
e) Compras internas gravadas y créditos fiscales respecto de los cuales las
numeraciones correlativas que constan en los comprobantes de crédito fiscal no han sido
asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria.
La Dirección General objetó las compras y créditos fiscales realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos de marzo y abril del año dos mil doce, por considerar que el
actor se dedujo de manera improcedente compras por la suma de cuarenta y seis mil ciento
sesenta y un dólares de los Estados Unidos de América con veinte y siete centavos de dólar
($46,161.27), y créditos fiscales por la suma de seis mil dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y siete centavos de dólar ($6,000.97), que poseen numeraciones que no han
sido asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria. El actor manifiesta que era
imposible saber de su parte si dichos documentos estaban autorizados o no por la DGII, que se
limitó a comprar el producto que luego es llevado a la propiedad y cancelado contra entrega.
Para el caso, el artículo 65-A inciso cuarto numeral 4) de la Ley de Impuesto a la
Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone: “Tampoco será
deducible el crédito fiscal consignado en comprobantes de Crédito F. que posean
numeraciones que no hayan sido autorizadas por la Administración Tributaria.
No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores
documentados en Comprobantes de Crédito fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de
Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes:
4) Que las numeraciones correlativas que constan en los documentos, no hayan sido
asignadas y autorizadas por la Administración Tributaria”.
De la lectura se advierte que el actor incumplió lo señalado en el artículo 65-A inciso
tercero y cuarto numeral 4) de la Ley IVA, por deducirse crédito fiscal consignado en
comprobantes que poseen numeración no autorizada por la Administración Tributaria, por lo que
la objeción a dichas compras es en aplicación a dicha disposición.
f) Comprobantes de C.F. que no están a nombre del contribuyente
La DGII objetó compras y créditos fiscales realizadas durante los períodos tributarios
comprendidos de enero del año dos mil doce, por considerar que el actor se dedujo de manera
improcedente compras por la cantidad de mil cuatrocientos noventa y siete dólares de los Estados
Unidos de América con treinta y cinco centavos de dólar ($1,497.35), y créditos fiscales por la
cantidad de ciento noventa y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis
centavos de dólar ($194.66), que no están a nombre del apelante, y además no comprobó la carga
económica de los mismos. Con relación a este punto, el actor se limita a manifestar que por un
error se consignó el nombre de otra persona en los comprobantes de crédito fiscal, los que fueron
pagados en efectivo.
El artículo 65-A inciso cuarto numeral 5) de la Ley de Impuesto a la Trasferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señala:
“No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores
documentados en Comprobantes de Crédito fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de
Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes:
5) Que los documentos no se encuentran a nombre del contribuyente adquirente de los
bienes muebles corporales o prestatario de los servicios, o que estando a su nombre no
compruebe haber soportado el impacto económico de la operación”.
En aplicación a dicha disposición se advierte que el actor incumplió la disposición citada
al no comprobar el haber soportado económicamente la operación
Por todo lo anteriormente expuesto esta S. considera que las objeciones realizadas por la
DGII sobre las compras internas gravadas, fueron determinadas por no cumplir con requisitos de
deducibilidad, como ha quedado establecido en los literales de este apartado, por lo que no se
advierte violación al principio de legalidad en los términos invocados por el actor.
(iii) Sobre la multa
Este Tribunal se abstiene de emitir pronunciamiento sobre las multas por evasión no
intencional del impuesto, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril,
mayo, y diciembre del año dos mil doce, en vista que el actor no manifestó inconformidad en
cuanto a la imposición de las mismas y se limitó a exponer que “la multa es consecuencia del
supuesto incremento patrimonial no justificado, (…), por conexión a la declaratoria de
ilegalidad del acto principal, es decir de IVA, debe declararse ilegal la multa”.
No obstante, al haber declarado este Tribunal la violación al principio de verdad material
en la determinación del supuesto incremento patrimonial no justificado, la multa deberá ajustarse
bajo los términos de esta sentencia.
(iv) Como medida para restablecer el derecho violado, respecto a la determinación de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Presentación de Servicios por incremento
patrimonial no justificado; por objeciones a compras internas gravadas y créditos fiscales
soportados con copia triplicada o fotocopias del comprobante de crédito fiscal, durante los
períodos tributarios comprendidos de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil
doce, por la suma de quince mil setecientos once dólares de los Estados Unidos de América con
setenta centavos de dólar ($15,711.70) y créditos fiscales por la cantidad de dos mil cuarenta y
dos dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar ($2,042,52);
y, compras internas gravadas y créditos fiscales que respaldan compra de combustible
realizadas durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil
doce, por la suma de treinta y seis mil ciento cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($36,148.55) y su respectivo crédito fiscal, por
valor de cuatro mil seiscientos noventa y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
treinta y un centavos de dólar ($4,699.31), ordénese a la Dirección General de Impuestos Internos
determinar el remanente de crédito fiscal que corresponda, conforme a los parámetros
establecidos en esta sentencia, respecto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, de los períodos tributarios en cuestión.
(v) La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 ínc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que hace referencia al
carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta S..
Esencialmente en la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la
regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues
vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a
esta sentencia».
Pues bien, corresponde al pleno de esta S. la emisión de las resoluciones judiciales que
deban adoptarse en el curso del proceso; sin embargo, en virtud del razonamiento plasmado en la
jurisprudencia constitucional relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la
mayoría y no de todos, es decir tres a uno, para emitir determinada decisión, se habilita el
mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las
razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto, adoptándose la decisión por
mayoría de votos.
Así, conforme con la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, la decisión contendida
en la presente se adopta con los votos de la Magistrada E.D.L., y de los Magistrados
S..L.R.M. y R.C.C.E.. La Magistrada P.P.
.V.C. hará constar su voto parcialmente disidente a continuación de esta resolución.
VII. POR TANTO, con base en las disposiciones citadas y razones expuestas, artículos
31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa—emitida mediante Decreto
Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el
D. Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
vigente- a nombre de la República esta S. FALLA:
A. Declarar ilegal los actos administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
A.1 Resolución N° ***-TAS-***-2015 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, el nueve de enero de dos mil quince, mediante la cual resolvió: a) Determinar al señor
CAMA la cantidad de ciento cuatro mil trescientos noventa y cinco dólares de los Estados Unidos
de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60), en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios que le corresponde pagar respecto
de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce; b,
Determinar en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamar las
cantidades de seis mil doscientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con
diecinueve centavos de dólar ($6,229.19), respecto del período tributario de junio de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; doce mil seiscientos
setenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar
($12,678.75), respecto del período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de agosto de ese mismo año; catorce mil seiscientos setenta y cinco dólares de
los Estados Unidos de América sesenta y dos centavos de dólar ($14,675.62), respecto del
período tributario de agosto de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
septiembre de dos mil doce; dieciséis mil doscientos sesenta y tres dólares de los Estados Unidos
de América con sesenta y tres centavos de dólar ($16,263.63), respecto del período tributario de
septiembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de octubre de dos mil doce
y dieciocho mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y dos
centavos de dólar ($18,970.62), respecto del período tributario de octubre de dos mil doce, para
ser utilizado en el período tributario de noviembre de dos mil doce; y, c) Sancionar con la
cantidad de veintitrés mil noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América con ochenta
y nueve centavos de dólar ($26,098.89) en concepto de multa por evasión no intencional,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce.
A.2 Resolución Inc. **********TM, proveída por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas del día veintinueve de marzo del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, únicamente en lo referente a los descritos en literal A.1.
B. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor CAMA, en los
siguientes actos administrativos:
b.1 Resolución N° ***-TAS-***-2015 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, el nueve de enero de dos mil quince, mediante la cual resolvió: 1) Determinar, respecto
del período tributario de diciembre de dos mil doce, disminución del saldo a favor, conformado
por: a) disminución del saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal por valor de
trece mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América y sesenta centavos de dólar
($13,203.60); y, b) Disminución del saldo a favor en concepto de excedente de impuesto por el
valor de cuatro mil cuarenta y tres dólares de los Estados Unidos de América y ochenta y cinco
centavos de dólar ($4,043.85); y, 2) Determinar en concepto de excedente de impuesto que le
corresponde reclamar, las cantidades de veintiún dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta y dos centavos de dólar ($21.42), respecto del período tributario de julio de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; veintitrés dólares de
los Estados Unidos de América con cincuenta y ocho centavos de dólar ($23.58), respecto del
período tributario de agosto de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
septiembre de ese mismo año; cuarenta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
un centavos de dólar ($40.61), respecto del período tributario de septiembre de dos mil doce, para
ser utilizado en el período tributario de octubre de dos mil doce; cincuenta dólares de los Estados
Unidos de América con setenta y ocho centavos de dólar ($50.78), respecto del período tributario
de octubre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de dos mil
doce y doscientos cinco dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cinco
centavos de dólar ($205.55) respecto del período tributario de noviembre de dos mil doce, para
ser utilizado en el período tributario de diciembre de dos mil doce.
b.2 Resolución Inc. **********TM, proveída por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas del día veintinueve de marzo del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, únicamente en los términos referidos del literal b.1.
C. Como medida para restablecer el derecho violado la DGII deberá realizar la liquidación
correspondiente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios
que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre
de dos mil doce, de conformidad a lo declarado en esta sentencia.
D. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
E. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
F. Devuélvanse los expedientes administrativos a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
D.-.P.V.C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE ---------
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P.
.V.C.
.E. parcialmente en desacuerdo con la solución adoptada por mis honorables colegas
en el proceso contencioso administrativo promovido por el señor CAMA, por medio de su
apoderado general judicial y administrativo, abogado D.A.A.G., contra la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA) por los siguientes actos administrativos:
Delimitación de la discordia.
A. Resolución de la mayoría por la cual se considera ilegal que se haya determinado al
señor CAMA la cantidad de ciento cuatro mil trescientos noventa y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60), en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios que le corresponde pagar respecto
de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce; y, la
imposición de la sanción por la cantidad de veintiséis mil noventa y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con ochenta y nueve centavos de dólar ($26,098.89) en concepto de multa
por evasión no intencional, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y
diciembre de dos mil doce.
Así como la ilegalidad de las deducciones por compras internas gravadas y créditos
fiscales soportados con la copia triplicada y fotocopias del comprobante de crédito fiscal por
valor de quince mil setecientos once dólares setenta centavos ($15,711.70) y C..F. por
un monto de dos mil cuarenta y dos dólares cincuenta y dos centavos ($2,042.52), que se refieren
a gasto en abonos, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria agrícola, Insecticidas y herbicidas,
durante los meses de marzo, abril, junio, agosto y octubre de dos mil doce; y, Compras Internas
Gravadas por valor de setenta y dos mil doscientos noventa y siete dólares nueve centavos
($72,297.09) y créditos fiscales por nueve mil trescientos noventa y ocho dólares sesenta y dos
centavos ($9,398.62) que respaldan compra de combustible utilizados en actividad económica y
actividades ajenas al negocio, por lo que se le reconoce el cincuenta por ciento (50%) de
combustible y se le objeta el otro cincuenta por ciento (50%), que asciende a la cantidad de
treinta y seis mil ciento cuarenta y ocho dólares cincuenta y cinco centavos ($36,148.55) y su
respectivo crédito fiscal por valor de cuatro mil seiscientos noventa y nueve dólares treinta y un
centavos de dólar ($4,699.31);
B. Resolución Inc. **********TM, proveída por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas del día veintinueve de marzo del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, únicamente en lo referente a la determinación de la cantidad de ciento cuatro
mil trescientos noventa y cinco dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos
de dólar ($104,395.60), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de servicios que le corresponde pagar al señor CAMA respecto de los períodos
tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce, y multa.
Explico a continuación los motivos de mi desacuerdo con la resolución de mayoría.
1. Alegaciones del actor respecto a los puntos de disidencia
1.1 Sobre las operaciones internas y débitos fiscales no documentados, no registrados y no
declarados, determinados por medio de incremento patrimonial no justificado, el actor manifiesta
que la administración tributaria le fijó operaciones internas gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por
la cantidad de quinientos veintinueve mil ciento treinta y tres dólares de los Estados Unidos de
América con veinte centavos de dólar ($529,133.20), los cuales fueron establecidos aplicando la
presunción de incremento patrimonial no justificado determinado a partir de depósitos bancarios
realizados en sus cuentas bancarias personales. Alega que, a lo largo de toda la auditoria explicó
a la DGII que el error cometido por su persona fue el haber utilizado las cuentas a nombre de la
sociedad L.M., S.A. de C.V., para realizar traslados entre ellas como si fueran lo
mismo. Que en dicho procedimiento la DGII no valoró las pruebas aportadas, vulnerándole el
1.2 Respecto de los gastos en abonos, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria agrícola,
insecticidas y herbicidas, durante los meses de marzo, abril, junio, agosto y octubre de dos mil
doce.
Dichos gastos se objetaron porque algunos se trataron de acreditar con el triplicado del
crédito fiscal, así como copia del crédito fiscal notarizada, la DGII sostiene (a) que a la fecha en
que se emitió el informe de auditoría no le había presentado ninguna copia certificada
notarialmente y que para realizar tal copia debió haber tenido a la vista el original; y (b) que la
ley no contempla la acreditación de las deducciones mediante copia certificada de los triplicados,
sino con los originales.
Sostiene el demandante que dicha objeción es ilegal debido a que en los triplicados y las
copias notariales de los créditos fiscales se consignan y tal como lo manifiestan los auditores, las
compras referente a: abonos, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y
herbicidas, durante los meses de marzo, abril, junio, agosto y octubre de dos mil doce, refiere que
estos productos son necesarios para el cultivo y producción de caña; que ante el cuestionamiento
de que algunos créditos fiscales se encuentran soportados mediante triplicados y fotocopias de los
mismos, debido a que no fue posible ubicar los originales; sin embargo, estas operaciones han
sido necesarias para la generación de ingresos gravados y que esto pudo haber sido comprobado
mediante los proveedores del producto; sin embargo, esto no se hizo en el transcurso de la
auditoria por parte de los auditores.
Por otra parte, sostiene el demandante que el TAIIA ha establecido que los requisitos
formales no prevalecen sobre la existencia de la operación tal como lo pronuncia en sentencia
emitida a las nueve horas del dieciséis de abril del año dos mil doce y referencia Inc.
**********T (…). Por ello el cuestionamiento se basa en una formalidad que bien pudo haberse
subsanado solicitando a los proveedores la documentación que respaldaran dichas operaciones
pero esto no se realizó, además de no observar que se tiene los créditos fiscales mediante sus
triplicados y sus fotocopias certificadas de éstos por notario.
1.3. En lo que atañe a la compra de combustible utilizados en actividad económica de los
que únicamente se le reconoce el 50%.
Se le objetaron estos gastos porque una parte del combustible fue usado por 4 tractores
que el contribuyente explicó ante requerimiento de los auditores, pero la DGII considera que (a)
el contribuyente no ha demostrado que los ha utilizado totalmente para el giro o actividad del
mismo durante los períodos tributarios fiscalizados, tal como lo requiere el artículo 65 No 4 CT,
pues debe ser indispensable al objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas; (b) que el contribuyente no es explícito en detallar el tiempo y uso que le
dio a cada tractor, si fueron actividades agrícolas como arar o sembrar las 370 manzanas de
terrenos rústicos en las que cultiva caña, para cortar y transportar la caña o si los utilizó en
actividades de ganadería; (c) el contribuyente expresa que utilizó 4 tractores marca J.D.,
pero de acuerdo con el balance general al treinta y uno de diciembre tiene tres tractores, de los
cuales uno es marca J.D., de otro no se detalla marca y de un tercero aparece como
FOR5000, no explicando sobre los tres tractores restantes J. Deere si son arrendados, lo que
debe comprobar, o si son de su propiedad, en tal caso debió incluirlos como parte del activo fijo –
maquinaria y equipo agrícola; (d) que al tractor J.D. que se encuentra en el activo se le
aplicó depreciación …lo cual indica que únicamente dicho tractor fue utilizado por el
fiscalizado”; (e) que las compras frecuentes de combustible de la contribuyente en su mayoría
reflejan compras razonables considerando la capacidad de los tanques de sus vehículos; sin
embargo también hay algunos Comprobantes de Crédito F. que respaldan compras de
combustible por valores significativos los cuales sobrepasan la capacidad que pueda tener el
tanque de un vehículo, en tal sentido podría intuirse que dicho combustible es utilizado para el
tractor que utilizó el contribuyente, haciendo la aclaración que dicho combustible sería
insuficiente para suplir la necesidad de cuatro tractores que consumen un barril diario de diésel.
El contribuyente ha aducido que los auditores se han basado en conjeturas y que, al indicar
que no se detalla el tiempo y uso dado a los tractores incurren en error porque ese dato sí fue
proporcionado ante requerimiento de información de la DGII con referencia ***-NEX-***-2014
la contribuyente presentó escrito el veintidós de agosto de dos mil catorce en el que se consignó
para cuáles labores se utiliza, se explicó que se utilizan solamente en temporada, que no tienen
placa porque no circulan en carretera y que por ello la adquisición de combustible se realiza en
recipientes que se llevan a la gasolinera para comprar el combustible y luego se transportan hasta
donde están los tractores para llenarlos, asimismo se objeta que la DGII haya supuesto que,
solamente porque no se depreciaron los otros tractores, ya por eso no fueron utilizados.
2. Argumento de la administración tributaria.
2.1 La DGII, justificó su actuación manifestando que el actor omitió declarar operaciones
internas gravadas con la tasa del (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios los cuales fueron establecidos aplicando la presunción de incremento
patrimonial no justificado determinado a partir de depósitos bancarios, los que considera
provienen de operaciones internas gravadas que no fueron documentadas, registradas, ni
declaradas realizadas por el contribuyente fiscalizado; por el valor de quinientos veintinueve mil
ciento treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar
($529,133.20), fijando un valor en concepto de impuesto a pagar respecto de los períodos
tributarios de enero a mayo y diciembre de dos mil trece por la cantidad de ciento cuatro mil
trecientos noventa y cinco dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de
dólar ($104,395.60); conducta que no pudo ser desvirtuada por el demandante con la
documentación presentada ante la DGII, surgiendo de esta manera el hecho generador del
impuesto, de conformidad a lo establecido en los artículos 195 incisos segundo y cuarto literal b)
del Código Tributario, y artículo 93 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
El TAIIA, manifestó que de las explicaciones otorgadas tanto por el contribuyente, así
como otras personas naturales en función de depositantes, respecto al origen de los fondos
observados, no se logra advertir la transparencia de cómo se realizaron las operaciones de
traslado de depósitos de dinero a otras cuentas bancarias, ya que existió omisión de dos cuentas
bancarias que el sujeto pasivo no mencionó, y que tuvieron movimiento de fondos, durante el
período fiscalizado; además, hay una serie de operaciones y afirmaciones, que no logró demostrar
fehacientemente de cómo se desarrollaron para establecer el origen de los fondos que repercuten
en el incremento patrimonial no justificado determinado por la DGII.
2.2 Respecto a la inconformidad con las compras internas gravadas y créditos fiscales
soportados con la copia triplicada y fotocopias de Comprobantes de C..F., señala la
DGII, que no es posible la deducción de los créditos fiscales soportados en ellos, de conformidad
a lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servidos.
El TAIIA aduce que el demandante, no presentó ante la Dirección General ni ante el
Tribunal, los documentos originales que amparen la compra de abonos, fertilizantes,
mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y herbicidas durante los períodos de
tributarios de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil doce, tal como lo
dispone la ley, lo cual fue corroborado por perito adscrito al Tribunal, en su informe, lo que
evidenció que el demandante no proporcionó los documentos que desvirtuara la objeción
realizada por la Dirección General.
2.3 Sobre las compras internas gravadas y crédito fiscal que respaldan compras de
combustible, utilizados en actividad económica, se le reconoce el cincuenta por ciento (50%) de
combustible y se le objetó el otro cincuenta por ciento (50%), manifiesta la DGII que el artículo
65-A literal c) e inciso segundo del Código Tributario instituye que sin perjuicio de lo establecido
en el literal c), el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
pagado o causado por contribuyentes del impuesto en la adquisición de vehículos automotores
nuevos o usados a que se refiere dicho literal, únicamente será deducible hasta un cincuenta por
ciento (50%), cuando dichos bienes sean utilizados en su giro o actividad y en actividades ajenas
al negocio, todo debidamente comprobado por el sujeto pasivo. Igual tratamiento será aplicable a
la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos, servicios de mantenimiento y seguros para
los vehículos automotores referidos, lo cual significó que cuando el apelante utiliza el
combustible para su giro o actividad económica y para actividades ajenas a su giro es procedente
reconocer como deducible únicamente el cincuenta por ciento (50%), por lo tanto, en el caso
autos, concluyó que el contribuyente quejoso no comprobó que las compras y crédito fiscales en
concepto de combustible haya sido utilizado en un cien por ciento (100%) en el giro o actividad
económica.
El TAIIA manifiesta que conforme lo dispuesto en el artículo 65-A inciso 2° LIVA, con la
finalidad de tener una apreciación más certera de la ubicación geográfica de los proveedores, y
verificar la utilización del combustible en la maquinaria agrícola, empleada para la producción y
venta de caña de azúcar, constató que de acuerdo al Balance General, fue la hacienda
A., ubicada en San Luis Talpa, departamento de La Paz la que utilizó para su
producción, procediendo a efectuar un muestreo obteniendo la dirección de los principales
proveedores de combustible, y el monto de las compras realizadas a los mismos.
Del muestreo realizado, se identificó que el 73.72% de los proveedores se encuentran
ubicados en el departamento de San Salvador y S..A., y el 26.68% en el departamento de La
Paz, siendo este último departamento donde se encuentra ubicado el inmueble donde realiza su
actividad económica, observándose además que la mayor parte de las compras de combustible las
realiza en estaciones de servicio ubicadas en la carretera Troncal del Norte o sus alrededores,
lugar donde está ubicada la sociedad Industrias Lácteos Moreno, S.A de C.V. de la cual el
demandante es el representante legal. (…)
En cuanto a las planillas de sueldo que presentó el apelante ante la Dirección General
(folio 1823 a 1824 del expediente), se le manifestó al demandante, que las planillas presentadas
corresponden únicamente al período del veintinueve de octubre al once de noviembre del año dos
mil doce, además no es posible establecer de los nombres que aparecen en las planillas, que estas
personas se desempeñaron como motoristas tal como aduce el demandante, habiendo sido la
prueba pertinente un contrato de trabajo que demostrara el vínculo laboral; sin embargo con esta
documentación no se desvirtuó que el combustible fue utilizado en su actividad económica, ya
que no aclaró ni documentó otros aspectos indispensables para establecer su deducibilidad como
por ejemplo: no detalló el tiempo y uso que le dio a los tractores y vehículos, no presentó
controles para la asignación de combustible de los vehículos utilizados, etc.
3. Fundamento de la disidencia
3.1 Del incremento patrimonial no justificado.
La Administración Tributaria en el uso de sus facultades fiscalizadoras, y en atención a los
resultados de la comprobación e investigación realizadas en el procedimiento correspondiente
puede encontrar hechos o circunstancias que eran desconocidas, además la administración
pública se encuentra habilitada para efectuar determinaciones de oficio de la obligación tributaria,
mediante los métodos legalmente previstos, y dentro de los cuales, se encuentra la posibilidad de
aplicar las presunciones legales.
El aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona natural o jurídica, sin
que su titular pueda acreditar fehacientemente la fuente que lo originó, se constituye en doctrina y
en muchas legislaciones tributarias como un incremento patrimonial no justificado.
Para efectos tributarios, el incremento patrimonial no justificado es considerado como una
presunción legal, lo que en términos jurídicos sería una presunción de tipo iuris tantum, la cual
admite prueba en contrario. Concepto que opera en aquellos casos en los cuales la
Administración Tributaria detecta y constata en el contribuyente un notorio aumento de su
patrimonio o en su gasto que no se encuentra sustentado con su procedencia o actividad
económica.
Uno de los elementos esenciales de este instituto es precisamente que el incremento
patrimonial detectado, y que no resulta coherente con la situación económica evidenciada al
fisco, no pueda ser justificado adecuadamente por el sujeto inspeccionado, presumiéndose; por lo
tanto, que son ingresos que no fueron declarados, y sobre cuya existencia la Administración
Tributaria tiene conocimiento a raíz del procedimiento fiscalizador que se gestiona. Con tal
medida, lo que se pretende es que dicha administración logre gravar la real capacidad económica,
que pudo haberse “disfrazado” en aras de evadir el pago del impuesto respectivo.
La presunción de incremento patrimonial no justificado se encuentra plasmada en el
establece:
“En materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto
pasivo sin justificar el origen de los recursos se presumirá que provienen de transferencias o
prestaciones de servicios gravadas omitidas de declarar en los períodos tributarios incluidos en
el ejercicio comercial, cuando el contribuyente tenga por giro o actividad la transferencia de
bienes o prestación de servicios afectos a dicho impuesto, en razón de lo cual la Administración
Tributaria podrá liquidar de oficio el impuesto original o complementario correspondiente. (…)
La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se
efectuará de la siguiente manera:
b) Para el Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios, se
atribuirá para cada uno de los períodos tributarios mensuales que formen parte del período o
ejercicio comercial en que se determine, en forma proporcional a las transferencias o
prestaciones de servicios gravadas declaradas, registradas o documentados por período
tributario, para lo cual se aplicará un factor que se obtendrá dividiendo las transferencias o
prestaciones de servicios gravadas omitidas entre la sumatoria de las transferencias o
prestaciones de servicios gravadas declaradas, registradas o documentadas por el contribuyente
en el año calendario en el que se identificó el incremento patrimonial injustificado.”
La disposición es clara al establecer que dicha figura opera cuando un contribuyente no
pruebe el origen de los fondos que la administración tributaria observe en sus ingresos, siendo
que se presumirá que provienen de transferencias o prestaciones de servicios gravadas omitidas
de declarar en los períodos tributarios incluidos en el ejercicio fiscal correspondiente.
Citado lo anterior, es necesario establecer a quien le corresponde probar los extremos
alegados por las partes –administrado, administración tributaria- en los casos de presunciones, y
cómo se vincula el principio de verdad material con la figura de la carga de la prueba.
Del principio de verdad material y la carga de la prueba.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria debe verificar
plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar
todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados
o se haya acordado no hacer uso de las mismas.
Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de
los hechos investigados y conocidos”.
Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros, a partir de los
cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria. Ésta, en aplicación
de dichos principios, se entiende facultada para realizar labores de investigación y fiscalización.
En suma, con base al principio de verdad material la Administración debe verificar los
hechos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la
naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede
o no un posible incremento patrimonial no justificado.
El segundo extremo a resaltar, consiste en determinar la carga de la prueba, situación
establecida en el artículo 203 del Código Tributario, que señala: “Corresponde al sujeto pasivo o
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Con base a ello, por mayoría se establece en esta sentencia, que para el caso de las
presunciones, es aplicable lo establecido en el inciso segundo del artículo 203 ya citado; es decir,
que le corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de los hechos
atribuidos al contribuyente, utilizando las facultades de fiscalización, inspección, investigación y
control, establecidas en el artículo 173 del Código Tributario; lo que significa, que esta debió
comprobar los extremos que constituyen el supuesto del incremento patrimonial no justificado,
razonamiento que no comparto, por las razones siguientes:
Como se ha señalado en reiterada jurisprudencia emanada por esta S., la finalidad de la
fiscalización y determinación tributaria es la búsqueda, por medio de la recolección y
contradicción de la prueba recabada, de la verdad material para establecer la relación jurídico-
tributaria del sujeto pasivo. Así, en sentencia de las doce horas treinta y cinco minutos del seis de
septiembre de dos mil diecinueve referencia 497-2016 se cita que: « (…) el artículo 173 del
Código Tributario establece que “La Administración Tributaria tendrá facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias (...)” La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el
establecimiento –en un procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes, obligaciones,
garantías y derechos de los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí
se destacan, junto con el procedimiento de determinación tributaria -artículo 183 y siguientes del
Código Tributario- dos extremos fundamentales: El primero, que incumbe a la presente
pretensión, que el fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de la
verdad y la obtención de pruebas al menos de una verdad formal para liquidar en una sucesiva y
progresiva aproximación de la verdad material que sólo es conocida de antemano por el
obligado tributario y que constituye el objetivo último al que debe orientarse la actividad de la
Administración Tributaria (artículos 3, in fine, y 203 del Código Tributario). En consecuencia,
dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante actividad
probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad (o, cuando
menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la cuantificación de la
prestación tributaria.»
Así mismo, en sentencia de las doce horas treinta y cinco minutos del siete de agosto de
dos mil diecinueve Referencia 315-2011 se establece que «(…) dicha función fiscalizadora ha de
desarrollar necesariamente una importante actividad probatoria que provoque los hechos y los
datos que, por su ajuste a la realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario)
sirvan de base firme para la cuantificación de la prestación tributaria.»
Finalmente, se cita la sentencia de las doce horas treinta y cinco minutos del diecinueve de
agosto de dos mil diecinueve, Referencia 279-2014 que reviste: « El principio de verdad material
pretende, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos
económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por
el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma
como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración
Tributaria al ejercer sus facultades. En suma, la Administración debe verificar los hechos y
contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la
naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinarla
obligación sustantiva del sujeto pasivo.
Originalmente, conforme el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad
material de los hechos generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien, en
ejercicio del derecho regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe
(derecho) aportar las pruebas de las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para
contribuir (capacidad contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia
con la autoliquidación o por determinación oficiosa de los tributos.
En el caso de autos al darle el carácter de presunción legal, el incremento patrimonial no
justificado admite siempre prueba en contrario, permitiéndole al sujeto pasivo de la relación
jurídico tributaria aportar pruebas que sostengan el origen no gravable del incremento
descubierto. De conformidad con lo mencionado, ello conlleva una importante consecuencia, la
presentación de prueba en contrario, con la cual se pretenda desvirtuar la presunción legal
establecida, tomando en cuenta lo alegado por el contribuyente.
Ello ha llevado a considerar que con su aplicación se origina una carga de la prueba al
sujeto pasivo, ya que la Administración se ve relevada de probar el hecho consecuencia que se
deduce del hecho cierto, y le corresponde al sujeto fiscalizado enervar la aplicación de la figura,
mediante la aportación de prueba contundente que demuestre el origen del incremento y
justifique su no imposición tributaria.
Bajo tales consideraciones, esta presunción se aplica cuando el sujeto inspeccionado no
pueda justificar el incremento patrimonial, dado que siempre tiene la habilitación legal para
probar que las conclusiones arribadas por la norma no proceden, debiendo –obligación- aportar
elementos probatorios suficientes para desvirtuar la presunción.
Esta herramienta –presunciones legales- obedece a exigencias de tipo técnico,
relacionadas con la carga de la prueba, pues se trata de una presunción establecida a favor de la
Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de ingresos gravados del
sujeto inspeccionado.
En otras palabras, al aplicar este tipo de presunción la Administración solamente debe
probar el hecho antecedente, pesando la carga probatoria -por disposición del legisferante- sobre
quien niega el hecho o la aplicabilidad de la presunción. En definitiva, se trata de una cuestión de
hecho y prueba, correspondiendo al contribuyente la comprobación, en ejercicio de su derecho de
contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba la Administración, sobre todo porque
es el contribuyente, quien se encuentra en mejor posición de demostrar sus afirmaciones, pues es
éste quien posee la documentación de respaldo.
En conclusión, estimo que la presunción legal relacionada con la aplicación del
incremento patrimonial no justificado implica una exención o dispensa de ciertos elementos
probatorios, pues lo único que la ley hace con su implementación es otorgar la carga de la prueba
hacia el sujeto fiscalizado, debiendo la Administración, únicamente probar el hecho base sobre el
que se origina la presunción, el cual para los efectos de este instituto, sería la existencia de un
incremento en el valor del patrimonio, que nace con alguna alteración del mismo.
En atención a lo citado en los párrafos precedentes, resulta innegable que el resultado de
aplicar la presunción legal de incremento patrimonial no justificado solamente puede ser
desvirtuado por el mismo contribuyente aportando la prueba que modifique dicha consecuencia.
Establecido que ha sido que le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba, procedo
a verificar la prueba aportada en el procedimiento de fiscalización.
De lo sucedido en sede administrativa.
A folio 2147 del expediente administrativo consta detalle de los depósitos realizados en
cuentas bancarias que no han sido justificados, producto de la valoración de la prueba efectuada
por la Unidad de Audiencia y Tasaciones, habiéndose desvanecido en dicha etapa el monto
originalmente imputado, únicamente la suma de diez mil doscientos cuarenta y cinco dólares de
los Estados Unidos de América con catorce centavos de dólar ($10,245.14).
A folio 1195 del expediente administrativo, se encuentra requerimiento realizado al
demandante por parte de la Administración Tributaria, con la finalidad de que justificara el origen
de los depósitos realizados en sus cuentas bancarias, requerimiento que no fue respondido en un
primer momento, sino hasta la segunda vez (folio 1215), ante lo cual el contribuyente expresó:
“…ya se les explicó en repetidas ocasiones que el origen de los fondos remesados a mis cuentas
personales provino en su mayoría de actividades a las cuales me dedico que son cultivos y venta
de caña principalmente y algunos ingresos de muchas de las remesas provienen de las cuentas
(…), la cual transfirió dinero para el pago de algunas cuentas de sus proveedores y en algunas
situaciones para reintegrar fondos que previamente fueron proporcionados a la Sociedad por mi
persona. No alcanzo a comprender cuál es la parte que no les queda claro a los delegados
asignados respecto al origen de los fondos, ya que considero que la forma en que operamos
obedece a la falta de liquidez y capital de trabajo que enfrentamos los empresarios agrícolas y
ganaderos, y las mismas empresas, por lo que para poder operar nos vemos en la necesidad de
efectuar estas transferencias de recursos entre las cuentas de mi persona y las de la sociedad.
(…)”.
De lo citado se advierte, que el contribuyente cita que la mayor parte de las remesas
provienen de los ingresos obtenidos de su actividad económica consistente en producción y venta
de leche fluida en su estado natural y caña de azúcar, producciones que fueron vendidas a las
sociedades Ingenio El Á. e Industrias Lácteas Moreno, lo cual fue corroborado por la DGII,
tal como se advierte del apartado denominado “HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO” de la
resolución objeto de impugnación, (folio 6 el expediente).
H. verificado por parte de la Administración Tributaria que la actividad
económica del actor para los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos
mil doce, consistió en la producción y venta de leche fluida en su estado natural y caña de azúcar,
al verificar el origen de los depósitos realizados a las cuentas bancarias, tal como se desarrolla a
continuación:
Del informe de fiscalización de fecha diecinueve de septiembre del año dos mil catorce
agregado a folios 1309 a 1414 del expediente, consta que la DGII compulsó a las sociedades
Ingenio El Á. e Industrias Lácteas Moreno, así como a otras personas naturales que realizaron
los depósitos a las cuentas bancarias para verificar el origen del monto total depositado que
asciende a un millón quinientos cincuenta un mil cuatrocientos sesenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar ($1,551,468.21), siendo las respuestas
en síntesis que todo pago lo realizó en efectivo; el actor manifestó haber efectuado pagos,
respaldándolos con cuadros de liquidación, voucher de cheques pagados, comprobantes de
crédito fiscal, entre otros. En cuanto a las respuestas de las otras personas, no documentaron en su
totalidad las remesas efectuadas.
Por lo anterior, del total de depósitos por la suma de un millón quinientos cincuenta y un
mil cuatrocientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos
de dólar ($1,551,468.21), se justificó el origen de un millón doce mil ochenta y nueve dólares de
los Estados Unidos de América con ochenta y siete centavos de dólar ($1,012,089.87), de lo cual
la mayor parte corresponde a pagos realizados, no así la suma de quinientos treinta y nueve mil
trescientos setenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cuatro centavos
de dólar ($539,378.34), la cual fue ajustada por la Unidad de Audiencia y Tasaciones a la suma
de quinientos veintinueve mil ciento treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con
veinte centavos de dólar ($529,133.20).
Es de mencionar que uno de los fondos cuyo origen se aduce por la Dirección General de
Impuestos Internos, que no han sido transparentes, corresponde a la suma de sesenta y tres mil
dólares de los Estados Unidos de América ($63,000.00), sobre el cual la decisión tomada por mis
honorables colegas se relaciona que el actor manifiesta que el mismo se origina de un préstamo
otorgado por el Banco Agrícola a la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V., el cual
fue remesado posteriormente a una cuenta bancaria a su nombre, invocándose que la citada
Dirección General no habría demostrado que la referida remesa proviniera del préstamo en
referencia, por no presentar documentación adicional que justificara el origen del depósito.
Sobre la cantidad antes aludida, se argumenta que cinco mil setecientos treinta y un
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar ($5,731.56)
sirvió para pagar el recibo de energía eléctrica a nombre de Industrias Lácteos Moreno,
proponiendo como prueba el comprobante de crédito fiscal número ***.
Al respecto, la explicación relacionada con el préstamo otorgado por el Banco Agrícola a
la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A de C.V., y que habría sido remesado nuevamente por
el demandante a la referida Sociedad; en este caso, la suscrita comparte el criterio de la Dirección
General de Impuestos Internos, en cuanto que carece de una “explicación lógica, sustentada y
coherente” dicho movimiento bancario, dado que se asevera por el actor que el mismo fue
devuelto para el pago de proveedores, siendo así que no existía ninguna necesidad de realizar
dichas transferencias entre cuentas. En ese sentido, no se habría demostrado el origen del
depósito aludido.
Por otra parte, sobre la cantidad que habría sido destinada para pagar recibo de energía
eléctrica a nombre de Industrias L.M., fue demostrado por la DGII que al verificar el
pago, este era por la suma de once mil ciento ochenta y seis dólares de los Estados Unidos de
América con treinta y cinco centavos de dólar ($11,186.35), lo cual no es coincidente con el valor
asignado a la cuenta; cargando únicamente la suma de cinco mil setecientos treinta y un dólares
de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar ($5,731.56), pero sin
aportar información o prueba alguna que demostrara que ese valor fue utilizado para el pago del
relacionado crédito fiscal.
En ese orden de ideas, es también importante resaltar que en el informe de fiscalización
(folio 1346, 551 del expediente) consta escrito presentado por el actor, en el cual manifestó: “(…)
debo indicarles que la mayor parte de transacciones realizadas se efectúan en efectivo, sin
embargo si poseo una Cuenta de Ahorros y corriente a título personal en el Banco Agrícola las
cuales por negligencia del contador no ha sido registrada en la contabilidad el registro de esta
cuenta, la cual es utilizada para registrar las remesas y de ahí para el pago de los trabajos
relativos a la cosecha y producción de caña”.
De la respuesta proporcionada, la Administración Tributaria le cuestionó, el motivo por el
cual había obviado advertir la existencia de las cuentas (folios 639 a 640, 1147 a 1170 del
expediente), a lo que el contribuyente dio respuesta mediante escrito de fecha ocho de agosto del
año dos mil catorce (folio 11764 del expediente) manifestando: “Respecto a dicha consulta, es
importante indicarles que dichas cuentas son utilizadas para efectuar pagos y recibir traslados
de fondos que se realizan entre mis cuentas personales, A. que en ningún momento se
pretendió ocultar la existencia de dichas cuentas.”
Es importante destacar que el actor no presentó pruebas sobre las operaciones de traslado
de depósitos de dinero a otras cuentas bancarias, ya que existió omisión de dos cuentas bancarias
que no mencionó, y que tuvieron movimiento de fondos, durante el período fiscalizado; además
de eso, realiza afirmaciones, que no logra demostrar con pruebas de cómo se desarrollaron para
establecer el origen de los fondos que repercuten en el incremento patrimonial no justificado, y
como se ha dejado establecido en párrafos anteriores, en las presunciones legales el tratamiento
no es distinto a la figura de la carga de la prueba regulada en el inciso primero del artículo 203
del Código Tributario; en consecuencia es el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria quien
tiene la obligación de probar los hechos alegados a su favor.
Conclusión
En el presente caso se evidenció que el actor no presentó pruebas que desvirtuaron los
hallazgos de ingresos determinados en las cuentas personales teniendo el deber y el derecho de
hacerlo, en ese orden a juicio de esta magistrada, el acto administrativo pronunciado por la DGII
y confirmado por el TAIIA no vulnera el principio de verdad material.
Y es que tal como lo sostengo a lo largo de este voto, la finalidad de todo acto
administrativo atiende a la teleología que impone la norma habilitante, la cual forma parte de un
sistema compuesto por principios y valores concretos, que encuentran sustento en aquellas
disposiciones de carácter sustantivo y en la misma Constitución. Por lo tanto, en este caso en
particular, la decisión administrativa se adecuó a la aplicación racional y concatenada de las
diferentes disposiciones que comportan la legislación tributaria, para así cumplir de manera legal
con aquel fin que pretende el legislador.
Sentado lo anterior, soy de la opinión que debe declararse legal la determinación al señor
CAMA por la cantidad de ciento cuatro mil trescientos noventa y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60), en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios que le corresponde pagar respecto
de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y diciembre de dos mil doce; y, la
imposición de la sanción por la cantidad de veintitrés mil noventa y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con ochenta y nueve centavos de dólar ($26,098.89) en concepto de multa
por evasión no intencional, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y
diciembre de dos mil doce.
3.2 Sobre la objeción de compras y créditos fiscales realizados durante los períodos
tributarios comprendidos de marzo, abril, junio, julio, agosto y octubre del año dos mil doce, por
considerar que el actor se dedujo de manera improcedente compras por la suma de quince mil
setecientos once dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar
($15,711.70) y créditos fiscales por la cantidad de dos mil cuarenta y dos dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar ($2,042,52), que se encuentran
soportados en fotocopia o triplicado del comprobante de crédito fiscal.
El demandante argumenta que en dichos documentos se consignan abonos, fertilizantes,
mantenimiento de maquinaria agrícola, insecticidas y herbicidas, durante los meses de marzo,
abril, junio, agosto y octubre, aduciendo que estos productos son necesarios para el cultivo y
producción de caña y que se encuentran soportados mediante triplicados, debido a que no fue
posible ubicar los originales.
De lo manifestado por el actor, se advierte que los comprobantes de crédito fiscal
presentados corresponden a copias certificadas por notario de los duplicados, así mismo estos
comprobantes que se detallan en el anexo 2.2.2 del informe de auditoría, y forman parte de las
objeciones de dicho informe, no se presentaron en original, mencionando el contribuyente que no
fue posible ubicar los originales.
Es importante señalar que mis colegas magistrada y magistrados ponentes aseveran en la
sentencia que “la DGII ha supuesto que el contribuyente no tenía esos CCF notarizados desde el
principio y que el N. los certificó sin tenerlos a la vista, pero no ha realizado ni un tan solo
acto para establecer esta afirmación que es una imputación que la DGII le hace al contribuyente
y que, por ello, debe probar; asimismo, ha negado validez a las copias notarizadas (…)”.
En razón de lo anterior cito textualmente lo manifestado por la DGII (folios 2117 vuelto
del expediente administrativo) “A la fecha de emisión del Informe de Auditoria el contribuyente
no había proporcionado copias certificadas por notario de dichos documentos tal como lo expone
en su escrito de mérito, (…). Al respecto es necesario traer a cuenta y clarificar al contribuyente,
que el ordenamiento jurídico como tal, no dispone como procedimiento la certificación de
documentos para proceder a reconocer la deducción del crédito fiscal, si no que requiere en todo
caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de
C.F. original” (subrayado suplido).
Es decir, la administración tributaria en su momento aclaró al contribuyente que para
efectos de deducción la ley dispone inequívoca y expresamente que deben ser originales y no
fotocopias o copias certificadas, y menos cuando se trate de copias certificadas de los triplicados
de créditos fiscales; por tal razón no es verídico el argumento que la DGII haya negado validez a
la copias presentadas en la etapa de pruebas, como la sentencia lo relaciona.
Ahora bien, cabe destacar que el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que el impuesto que corresponde pagar a
los contribuyentes del referido tributo, será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal
causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al sujeto pasivo al adquirir bienes o
utilizar servicios, por lo que en virtud de la trascendencia de los créditos fiscales a efecto de
establecer el monto de la obligación tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido
ciertos requisitos que deberán de cumplirse a fin de hacer posible su deducción.
El legislador ha señalado ciertos requisitos que todo contribuyente deberá cumplir para
deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el período tributario correspondiente, los que
se estipulan en el citado artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, entre otros:
a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la adquisición de
bienes muebles, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo; es
decir, que el gasto efectuado debe ser indispensable y vinculado a la generación de operaciones
gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como
crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de la contribuyente.
Respecto a la condición mencionada en el literal b) antes referido, debe señalarse que esta
constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal, ya que es
innegable que antes de proceder a analizar los demás requisitos, debe comprobarse que las
operaciones realizadas se encuentren en los comprobantes que documentan el crédito fiscal.
En el citado artículo 65 inciso cuarto de la referida Ley, en lo pertinente textualmente
señala lo siguiente:
“Para efectos de la deducibilidad… se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de C..d.F. original y que
figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes
(…)”.
Según dicha disposición, únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los
comprobantes de crédito fiscal siempre y cuando la operación que origina el crédito fiscal esté
documentada con el comprobante de crédito fiscal original.
Por lo que al no presentar el contribuyente los comprobantes de crédito fiscal originales,
no es posible la deducción de los créditos fiscales soportados en ellos de conformidad a lo
establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
3.3 Sobre las compras y créditos fiscales realizadas durante los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por considerar que el actor se dedujo
de manera improcedente compras por la cantidad de setenta y dos mil doscientos noventa y siete
dólares de los Estados Unidos de América con nueve centavos de dólar ($72,297.09), y créditos
fiscales por la cantidad de nueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y dos centavos de dólar ($9,398.62), que respaldan compra de combustible
utilizado en actividad económica y actividades ajenas al negocio, de los cuales fueron
reconocidos el cincuenta por ciento (50%) de combustible y se le objeta el otro cincuenta por
ciento (50%) que asciende a la suma de treinta y seis mil ciento cuarenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($36,148.55) y su respectivo
crédito fiscal, por valor de cuatro mil seiscientos noventa y nueve dólares de los Estados Unidos
de América con treinta y un centavos de dólar ($4,699.31).
El actor alega que “se dieron las explicaciones las cuales no fueron valoradas aduciendo
que por el hecho de no estar reclamada la depreciación de los mismos significa que no fueron
utilizados, lo cual no es cierto, lo único que se demuestra es que no me reclame gastos por
depreciación, pero no que estos no fueron utilizados (…)”.
Referente a la citada objeción, se advierte que con la finalidad de tener una apreciación
más certera de la ubicación geográfica de los proveedores, y verificar la utilización del
combustible en la maquinaria agrícola, empleada para la producción y venta de caña de azúcar,
constató que de acuerdo al Balance General, fue la Hacienda A., departamento de La
Paz la que utilizó para su producción, y que efectuó un muestreo obteniendo la dirección de los
principales proveedores de combustible, y el monto de las compras realizadas a los mismos.
Consta a folio 32 del incidente de apelación el muestreo realizado, donde se identificó que
el 73.72% de los proveedores se encuentran ubicados en el Departamento de San Salvador y
S.A., a los cuales efectuó compras por la suma de treinta y seis mil doscientos cuarenta y
tres dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y tres centavos de dólar
($36,243.43), y el 26.68% en el Departamento de La Paz por compras por la cantidad de doce mil
novecientos veintitrés dólares de los Estados Unidos de América con once centavos de dólar
($12,923.11), siendo este último departamento donde se encuentra ubicado el inmueble donde
realiza su actividad económica, observándose además que la mayor parte de las compras de
combustible las realiza en estaciones de servicio ubicadas en la carretera troncal del norte o sus
alrededores, lugar donde está ubicada la sociedad Industrias L.M., S.A. de C.V., de la
cual el actor es el representante legal.
Asimismo, de los anexos del balance general, al treinta y uno de diciembre del año dos mil
doce, en el rubro de “Activo Fijo-Maquinaria y Equipo Agrícola”, se consigna que el actor posee
tres tractores siendo estos: Tractor FOR5000, tractor que no detalla marca y tres tractores más
siendo estos: tractor FOR5000, tractor que no detalla marca; y, tractor JOHN DEREMD 641
5MFWD, no obstante explica que utilizó cuatro tractores todos de modelo y marca J.D.,
de lo anterior se advierte que únicamente el tractor J.D. 641 5MFWD es de su
propiedad, y que solo ese fue utilizado para su actividad económica, con respecto a los tres
tractores restantes no explicó respecto a su uso; además, de los tres tractores que se detallan en el
Activo Fijo-Maquinaria y Equipo Agrícola, únicamente al tractor J.D. 641 5MFWD
se le aplicó la depreciación respectiva por el uso en la actividad económica.
Además el actor manifestó ante la DGII que el consumo de diésel de los tractores es de un
barril diario que en algunos casos se traduce a 55 galones y en otros a 35 galones de diésel, no
obstante de la mayoría de los Comprobantes de Crédito F. presentados para respaldar la
compra de combustible, en su mayoría oscilan entre compras que van desde uno punto cero
cuatro (1.04) galones de diésel, por un valor de compras de tres dólares de los estados Unidos de
América con setenta y dos centavos de dólar ($3.72) hasta los trece punto noventa y cuatro
(13.94) galones de diésel equivalentes a cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América con cuarenta y cuatro centavos de dólar ($49.44) lo que indica que realizó compras
frecuentes de combustible, como sostiene el TAIIA en cantidades razonables para la capacidad de
los tanques de un vehículo, también se advierte de los comprobantes de crédito fiscal que
respaldan compras de combustible por valores significativos, los cuales para los auditores
sobrepasan la capacidad que puede tener el tanque de un vehículo, en tal sentido podría
concuerdo con la administración tributaria que dicho combustible fue destinado para el tractor
que utilizó, sin embargo, el mismo sería insuficiente para suplir la necesidad de cuatro tractores
que consumen un barril diario de diésel cada uno, como lo sostiene el actor.
Para el caso el artículo 65-A inciso 2° de la Ley de Impuesto a la Trasferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone:
“Sin perjuicio de lo establecido en el literal c) de este artículo, el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios pagado o causado por
contribuyentes del impuesto en la adquisición de vehículos automotores nuevos o usados a que se
refiere dicho literal, únicamente será deducible hasta en un cincuenta por ciento (50%), cuando
dichos bienes sean utilizados en su giro o actividad y en actividades ajenas al negocio, todo
debidamente comprobado por el sujeto pasivo. Igual tratamiento será aplicable a la adquisición
de combustibles, lubricantes, repuestos, servicios de mantenimiento y seguros para los vehículos
automotores referidos”.
No obstante lo dispuesto en la disposición anterior, manifiestan en la sentencia mis
colegas Magistrada y Magistrados que “(…) se incumplió, al igual que en el apartado
antecedente, con el principio de verdad material, lo cual llevó a la administración tributaria a
denegar un costo plenamente admisible, basándose no en el ejercicio de una corroboración
material realizada en los lugares donde los tractores podrían estar sino en la simple denegación
aprovechando un documento que no es el idóneo para demostrar la propiedad de vehículos y su
cuantía, sino tampoco de su marca y modelo, lo cual se traduce en una deficiente actividad de
corroboración, que ha resultado en la postura cómoda de denegar sin comprobar, cuando hay
elementos contundentes que sustentan la tesis del contribuyente por lo que, para su refutación no
es suficiente especular sino que se requiere comprobar”.
En aplicación del principio de verdad material, como ya sostuve anteriormente, el artículo
los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos
investigados y conocidos”.
Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros, a partir de los
cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria. Ésta, en aplicación
de dichos principios, se entiende facultada para realizar labores de investigación y fiscalización.
En suma, con base al principio de verdad material la Administración debe verificar los
hechos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la
naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede
o no un posible incremento patrimonial no justificado.
El segundo extremo a resaltar, consiste en determinar la carga de la prueba, situación
establecida en el artículo 203 del Código Tributario, que señala: “Corresponde al sujeto pasivo o
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor.
En ese sentido, al no haberse demostrado mediante la documentación pertinente que el
combustible fue utilizado en su totalidad para la actividad económica, se ha incumplido lo
dispuesto en el artículo 65-A inciso segundo de la Ley.
Por lo demás, ya he señalado acompaño que el actor sí incurrió en las otras infracciones
señaladas y por ende es responsable en ese sentido.
Así mi voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los cinco días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
P. VELASQUEZ C. ----- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
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