Sentencia Nº 338-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 08-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 08 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 338-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
338-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con treinta y cinco minutos del ocho de abril de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MCGVDA, del
domicilio de Zacatecoluca, departamento de La Paz, por medio de su apoderado general judicial,
licenciado J.R.H.M., contra la Dirección General de Impuestos Internos [en
adelante DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante
TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por la DGII, a las ocho horas con quince minutos del veintiocho de
septiembre de dos mil once, mediante la cual resolvió: 1) determinar a cargo de la demandante en
concepto de impuesto sobre la renta, la cantidad de ciento nueve mil quinientos cincuenta y
cuatro dólares de los Estados Unidos de América con veintitrés centavos de dólar [$109,554.23],
equivalentes a novecientos cincuenta y ocho mil quinientos noventa y nueve colones con
cincuenta y un centavos de colón [₡958,599.51], respecto del ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; y, 2) sancionar a la demandante
por no llevar registro de control de inventarios, con multa por la cantidad de mil doscientos once
dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y nueve centavos de dólar [$1,211.49],
equivalentes a diez mil seiscientos colones con cincuenta y cuatro centavos de colón
[₡10,600.54], respecto de los períodos mensuales comprendidos del uno de octubre al treinta y
b) Resolución pronunciada por el TAIIA, a las ocho horas del veintinueve de junio de dos
mil doce, en la cual resolvió modificar el acto administrativo descrito en el literal a) supra, en los
términos siguientes: 1) ajustar el impuesto sobre la renta a pagar, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, por la
cantidad de noventa y cinco mil doscientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con setenta y ocho centavos de dólar [$95,298.78], equivalentes a ochocientos treinta y
tres mil ochocientos sesenta y cuatro colones con treinta y tres centavos de colón [₡833,864.33];
y, 2) confirmar la sanción impuesta a la demandante en concepto de multa.
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora en la forma arriba indicada; (ii) la
DGII y el TAIIA, como autoridades demandadas; y, (iii) el Fiscal General de la República, por
medio de la agente auxiliar delegada, licenciada K.L.S.P..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. ANTECEDENTES
1. El apoderado de la demandante manifestó que su representada ostenta como giro
comercial la venta de productos farináceos y de panadería, actividad mercantil que llevó a cabo
en el municipio de Zacatecoluca, departamento de La Paz.
Indicó que el veinte de julio de dos mil diez, la DGII emitió auto por medio del cual se
designó auditores a fin de verificar si su mandante dio cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta [en adelante LISR] y Código
Tributario [en adelante CT], durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho.
Como resultado de dicha designación, los auditores emitieron el informe de fecha
veintiocho de julio de dos mil once, en el cual se concluyó que la contribuyente –ahora
demandante– MCGVDA, no dio cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la
LISR, CT, sus reglamentos y demás disposiciones legales relacionadas con el impuesto sobre la
renta, durante el ejercicio de imposición fiscalizado, en atención a que omitió declarar ingresos
por compras no registradas de bienes para la venta; y, como consecuencia, la contribuyente dejó
de pagar el impuesto correspondiente. Asimismo, se determinó que respecto de los períodos
mensuales comprendidos del uno de octubre al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, omitió
llevar registro de control de inventario, no obstante estar obligada a ello, y ningún tipo de control
de las existencias de productos.
Agregó que la DGII, le notificó el informe y le dio la oportunidad para que expresara su
conformidad o inconformidad con el mismo, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas; etapa
la cual tuvo como resultado, el informe de fecha veintiséis de septiembre de dos mil once, en el
que se estableció que, con los argumentos invocados, prueba aportada y verificación efectuada
por la DGII, la contribuyente no ha desvirtuado lo determinado en el informe de auditoría supra
mencionado.
En ese orden –refirió– la DGII emitió la resolución del veintiocho de septiembre de dos
mil once, misma que fue impugnada oportunamente en apelación ante el TAIIA, autoridad
administrativa que resolvió modificarla, en el sentido de ajustar el impuesto sobre la renta a pagar
y confirmar la sanción impuesta en concepto de multa; siendo dichos actos administrativos los
que se impugnan ante esta Sala.
2. La parte actora estima que las autoridades administrativas demandadas le han
vulnerado:
a) Los principios de seguridad jurídica y legalidad, contenidos en los artículos 2 inciso 1
de la Constitución de la República [en adelante CN].
b) Los principios aplicables a la Administración Tributaria estipulados en el artículo 3 del
CT.
c) El contenido del artículo 184 del CT, que concierne a las bases de liquidación a opción
de la Administración.
prueba en materia tributaria.
e) Los artículos 28 y 29 numeral 11 de la LISR, que establecen los parámetros de
deducibilidad del impuesto sobre la renta.
3. Por medio del auto de las once horas con veintidós minutos del siete de noviembre de
dos mil doce [folios 54 y 55], se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a la señora
MCGVDA en la forma indicada en el preámbulo de esta sentencia; se requirió de las autoridades
demandadas que rindieran el informe sobre la existencia de los actos administrativos
Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil
de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente], así como la remisión de los expedientes administrativos relacionados
con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la misma ley [entiéndase LJCA]; y, se
ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados.
Al rendir el informe requerido, el TAIIA [folio 59] y la DGII [folios 61 y 62], autoridades
demandadas, confirmaron la existencia de la actuación administrativa impugnada que
respectivamente se les atribuye, y remitieron los expedientes administrativos relacionado con el
caso de mérito, tal como consta en las razones de presentado [folios 60 y 63] suscrita por la
secretaría de esta Sala.
Asimismo, la DGII solicitó la revocatoria o limitación de la medida cautelar decretada en
providencia de folios 54 y 55.
4. Posteriormente, por medio de auto de las doce horas con cuarenta y dos minutos del
trece de marzo de dos mil trece [folio 70 al 73], se tuvo por parte demandada a la DGII y al
TAIIA, y por rendido el informe solicitado; se acusó de recibidos los expedientes administrativos
remitidos; se declaró no ha lugar la revocatoria de la suspensión provisional de los efectos de los
actos administrativos impugnados y se confirmó la medida cautelar decretada; se requirió de las
referidas autoridades el informe justificativo de legalidad, de conformidad al artículo 24 de la
LJCA; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al Fiscal General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Por medio de escritos presentados el tres [folio 79], el dieciocho [folios 81 al 86] y el
veinte [folios 88 al 91] de junio de dos mil catorce, la representación fiscal solicitó que se le diera
intervención en el presente proceso y, la DGII y el TAIIA rindieron el segundo informe que les
fue requerido.
5. A través de la resolución pronunciada a las once horas con cuarenta y cuatro minutos
del dieciocho de febrero de dos mil quince [folio 93], se dio intervención a la licenciada K.
.L.S.P. en carácter de agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la
República, se tuvo por rendido el segundo informe requerido a las autoridades demandadas, y se
abrió a prueba el proceso por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo del impuesto sobre la renta que
llevó a nombre de la demandante, mismo que fue remitido oportunamente a esta Sala.
Por su parte, la demandante ofertó como prueba las fotocopias certificadas notarialmente
de los comprobantes de crédito fiscal presentados en sede administrativa, los cuales corren
agregados en el expediente administrativo que llevó a su nombre la DGII.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
6. Finalmente, en auto de las once horas con treinta y nueve minutos del dos de
septiembre de dos mil quince [folio 106], se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la
LJCA.
La parte actora no hizo uso de su derecho.
Las autoridades demandadas ratificaron los argumentos vertidos en sus respectivos
informes justificativos de legalidad. Asimismo, el TAIIA agregó consideraciones relacionadas
con la base de liquidación del impuesto utilizada por la DGII, y con la vulneración a principios
constituciones alegada por la demandante.
Por su parte, la representación fiscal luego de hacer algunas consideraciones generales
sobre las facultades que ostenta la Administración Tributaria, a la renta neta, costos y gastos
deducibles de la renta obtenida, a la contabilidad formal y al régimen probatorio en sede
administrativa, señaló:
i. Que dentro de los plazos concedidos para la audiencia y apertura a pruebas la
demandante procedió a registrar en la contabilidad las compras señaladas como omitidas las
cuales ascendían a la cantidad de cuatrocientos veintitrés mil novecientos sesenta y dos dólares
de los Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar [$423,962.67]; sin
embargo, la DGII constató que de la cantidad aludida únicamente noventa y dos mil cincuenta y
seis dólares con cincuenta y seis centavos de dólar [$92,056.56], tenían como respaldo el
comprobante de crédito fiscal original, procediendo la mencionada autoridad a reconocer la
deducción de dicho monto, en virtud de lo dispuesto en los artículo 28 incisos primero y segundo,
transgresión alegada por la demandante al principio de justicia y violación al CT y a la LISR no
es procedente.
ii. Que la base para la liquidación utilizada por la Administración Tributaria fue la mixta,
es decir, con la información proporcionada por los proveedores de la demandante y que fue
cotejada con la documentación registrada y declarada como costos de los artículos comprados
que obraban en poder de la contribuyente, determinando compras no registradas por parte de la
misma con respecto a los proveedores, productos fueron detallados en los anexos 18, 19, 20, 21 y
22 del informe de auditoría de fecha veintiocho de julio de dos mil once. En ese sentido, lo
alegado por la actora no es procedente.
iii. Concluyó expresando que los actos administrativos pronunciados por la DGII y el
TAIIA son legales por estar apegados a la CN, LISR, su reglamento y al CT.
II. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos respectivos con el caso de mérito.
1. Delimitación de la pretensión
La parte demandante cuestiona la legalidad de los actos administrativos relacionados en el
preámbulo de esta sentencia.
Tal como se señaló supra, el apoderado de la señora MCVDA, considera que las
autoridades demandadas con la emisión de dichos actos violentaron los principios de seguridad
jurídica y legalidad, contenidos en los artículos 2 inciso 1 de la CN; los principios aplicables a la
concierne a las bases de liquidación a opción de la Administración; lo previsto en los artículos
200 y 203 del CT, que refieren a los medios y carga de la prueba en materia tributaria; y, los
artículos 28 y 29 numeral 11 de la LISR, que establecen los parámetros de deducibilidad del
impuesto sobre la renta.
Ahora bien, esta Sala advierte que la demandante concretiza las vulneraciones invocadas,
en una aplicación errónea de la base de liquidación oficiosa del impuesto, en tanto las autoridades
demandadas no motivaron o justificaron porque razón se utilizó la base mixta, y en que no se
aceptaron, sobre los ingresos determinados presuntivamente, las deducciones correspondientes,
con fundamento en el incumplimiento de requisitos meramente formales.
En ese sentido, con la finalidad de resolver congruentemente la pretensión del presente
caso, el orden del desarrollo de esta sentencia será: A) hacer referencia a los aspectos relevantes
del procedimiento de fiscalización, B) realizar algunas consideraciones sobre la actividad
material de la determinación de la obligaciones tributaria; C) pronunciarse sobre la falta de
motivación alegada, D) verificar la procedencia de la deducibilidad de costos y gastos sobre la
base presunta, y E) analizar lo relacionado con la carga de la prueba en el procedimiento
administrativo de liquidación oficiosa del tributo.
A. Aspectos relevantes
Según consta en el informe de auditoría que corre agregado a folios del 333 al 354 del
expediente administrativo llevado por la DGII a nombre de la demandante, señora MCGVDA,
ésta, para el ejercicio impositivo fiscalizado, desarrolló como actividad económica la venta de
productos farináceos y de panadería tales como harinas, mantecas, levaduras, azúcar, colores, sal,
vainilla, maizena, harina de arroz y jaleas.
Los auditores designados por la DGII constataron que la demandante controló sus
operaciones por medio de contabilidad formal y que no llevó registros de control de inventarios
estando obligada a ello.
En la investigación efectuada, la Administración tributaria utilizó información y
documentación exhibida y proporcionada por la demandante, tal como consta en acta levantada a
las once horas de dieciocho de agosto de dos mil diez [folios 5 al 18] y escritos de fechas
dieciséis y veintidós de febrero de dos mil once [folios 266 y 316], y veinticinco de mayo de ese
mismo año [folio 322].
De igual manera, se utilizó documentación de uso interior de la Administración e
información y documentación obtenida de terceros, proveedores de la ahora demandante, así
como de bancos autorizados por la Superintendencia del Sistema Financiero.
Así, en el mismo informe de auditoría, se hizo referencia a que la declaración del
impuesto sobre la renta presentada por la contribuyente ofreció dudas sobre su exactitud, ya que
se determinó que omitió declarar ingresos gravados por la cantidad de quinientos veintiséis mil
treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar
[$526,034.67], correspondientes a ingresos por compras no registradas de bienes para la venta, lo
cual se estableció por medio de información proporcionada por los proveedores de la
demandante.
En ese orden, los auditores consideraron que procedía la liquidación oficiosa del impuesto
de conformidad al artículo 184 literal c), que regula la liquidación de oficio sobre la base mixta.
Los ingresos gravados omitidos por compras no registradas para la venta se establecieron
de conformidad a lo regulado en el artículo 196 del CT. Así, los auditores hicieron constar que
«[s]e estableció el precio promedio de venta de las unidades de igual naturaleza que forman
parte de las compras no registradas, dicho precio se determinó, dividiendo el valor total de las
ventas efectuadas de cada producto de la especie que no fue registrada entre el número total de
productos que consta en las Facturas de Consumidor Final y Comprobantes de C.F.
emitidos durante el ejercicio impositivo fiscalizado…» [el resaltado es nuestro -folio 345-].
Con base en lo anterior, se concluyó en que la demandante omitió declarar ingresos
gravados por un valor total de quinientos veintiséis mil treinta y cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar [$526,034.67].
Ahora bien, con relación a los costos de venta y gastos de operación declarados por la
ahora demandante, la Administración no presentó objeción alguna. Sin embargo, se hizo hincapié
en que del cotejo que se hizo de la información aportada por los proveedores con los
comprobantes de crédito fiscal recibidos por la demandante, se determinaron diferencias, debido
a que del detalle de las ventas efectuadas a la contribuyente proporcionada por los terceros se
establecieron comprobantes de crédito fiscal por compras de productos para la venta los cuales la
contribuyente fiscalizada no registró en la contabilidad formal ni en el libro de compras para el
control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Así las cosas, en la fase de liquidación, la demandante, en la etapa de audiencia y apertura
a pruebas, manifestó su disconformidad con el informe de auditoría y aportó prueba de descargo
documental, entre la que se encuentra el libro de diario, libro mayor, libro auxiliar, estados
financieros, registros de control de inventario, original y modificatoria de la declaración del
impuesto sobre la renta, todos correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil ocho.
Según auto de designación de fecha catorce de septiembre de dos mil once [folio 706], la
DGII designó técnico jurídico y técnico contable para que verificaran y examinaran la
documentación de soporte de los ingresos y deducciones reflejadas en los elementos probatorios
mencionados en el párrafo que antecede. Dicha verificación, según consta en acta de folios 708 al
710, se efectuó en las oficinas de la contribuyente el diecinueve de septiembre de dos mil once.
Se hace notar que en la etapa de liquidación, la demandante comprobó el registro en la
contabilidad del valor de noventa y dos mil cincuenta y seis dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta y seis centavos [$92,056.56], y la Administración reconoció dicho monto
como parte del costo de venta en la determinación del impuestos sobre la renta, por ello los
valores determinados en el informe de auditoría en concepto de deducciones pasó de ser de ciento
dieciocho mil ochocientos veinte dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos
de dólar [$118,820.20], a doscientos diez mil ochocientos setenta y seis dólares de los Estados
Unidos de América con setenta y seis centavos de dólar [$210,876.76].
El impuesto a pagar determinado por la DGII, por un total de ciento nueve mil quinientos
cincuenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con veintitrés centavos de dólar
[$109,554.23], fue ajustado por el TAIIA por la cantidad de noventa y cinco mil doscientos
noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta y ocho centavos de dólar
[$95,298.78].
Dicha modificación fue en razón que, según el referido tribunal, conforme lo establecido
en el artículo 196 del CT «…el legislador señala la relevancia que tiene la fecha de emisión del
documento de la compra no registrada, a los efectos de establecerse a qué período o ejercicio de
imposición ha de imputarse la referida compra como renta gravable; en el presente caso se
observa que la Dirección General pretende imputar como renta obtenida en el ejercicio
fiscalizado compras no registradas efectuadas en el mes de diciembre del año dos mil ocho, las
cuales de acuerdo a la disposición legal en comento corresponde atribuirse al ejercicio fiscal
siguiente al fiscalizado o se al año dos mil nueve» [folio 125 del expediente TAIIA].
B. Actividad material de la determinación de la obligación tributaria
i. Esta Sala, en vasta jurisprudencia, ha afirmado que en el ámbito salvadoreño se ocupan
indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer
el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto de impuesto debe
pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un
sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico
tributaria que la realice, como liquidación del impuesto.
De manera general, la determinación del tributo es definida por G.F. como
«…el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación»
[G.F., Derecho Financiero, 9ª ed. 2004, vol. I, p. 428].
El derecho tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la
forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria [artículo 150 del CT] y la liquidación oficiosa que realiza
el sujeto activo de esa relación [artículo 183 del CT].
No obstante los términos liquidación o determinación oficiosa del impuesto no han sido
definidos por la ley, partiendo del sentido usual del término liquidación dentro del ámbito
tributario y de los caracteres que la especifican, debe entenderse como un acto de la
Administración Tributaria en virtud del cual determina el hecho generador, su base imponible, y
la cuantía de una obligación pecuniaria derivada de la relación jurídico-tributaria, produciendo
como efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo
En derecho comparado, se entiende por liquidación tributaria como «…el acto
resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones
de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que,
en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria…» [artículo
101 Ley General Tributaria de España]
ii. Cuando se habla de la liquidación o determinación oficiosa del impuesto, no se pueden
dejar de lado los distintos fundamentos que utiliza la Administración Tributaria para tal
cometido, los cuales ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente
y consecuentemente, en razón de ello, la carga tributaria respectiva.
El artículo 184 del CT dispone que «[l]a liquidación de oficio podrá realizarse a opción
de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes
bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente.
En el presente caso, interesa resaltar que la base mixta tiene lugar cuando una parte del
hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo se ha comprobado de una forma directa, y
la otra parte se ha determinado de la forma más aproximada posible a partir de estimaciones,
indicios o presunciones.
cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la
materia imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir la
existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas».
Entre las presunciones establecidas por el CT se encuentra la de ingresos gravados por
compras no registradas de bienes para la venta, prevista en el artículo 196 del CT.
La mencionada disposición legal establece: «Cuando se determine que el contribuyente ha
omitido registrar compras en la contabilidad o registros que establece este Código y las Leyes
tributarias o L. especiales, como resultado de comparar información recibida de terceros, se
presumirá que constituyen transferencias de bienes y renta gravada omitidas de registrar para
los diferentes hechos generadores. El monto de los ingresos se determinará para los diferentes
tributos aplicando los precios promedio de ventas de las unidades de igual naturaleza que
forman parte de la compra no registrada y a falta de éstos los precios corrientes de mercado.
En el caso que las obligaciones constatadas correspondan a períodos tributarios el monto
de los ingresos determinados como omitidos de registrar se atribuirá al mes calendario siguiente
de la fecha de las compras no registradas.
Cuando se trate del Impuesto sobre la Renta, los ingresos determinados conforme a las
reglas anteriores se entenderán comprendidos dentro del ejercicio o período de imposición
fiscalizado o en el siguiente ejercicio o período impositivo, según corresponda.
Presunción de Ingresos Gravados por Compras de Materias Primas o Insumos para la
Producción de Bienes o Prestación de Servicio» [el resaltado es nuestro].
La procedencia de la presunción de ingresos gravados por compras no registradas de
bienes para la venta tiene como presupuestos: 1) que se haya obtenido información de terceros;
2) que de esa información sea posible establecer la existencia de compras; y, 3) que se determine
que dichas compras no fueron registradas, ya sea en la contabilidad u otro registro.
La presunción antedicha supone acreditar la existencia del hecho generador del impuesto
sobre la renta, cuyo monto será determinado por la Administración conforme lo establecido en la
misma disposición normativa, aplicando los precios promedio de ventas de las unidades de igual
naturaleza que forman parte de la compra no registrada y a falta de éstos los precios corrientes
de mercado.
iii. Con relación al hecho generador en artículo 1 de la LISR establece que «[l]a obtención
de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate, genera
la obligación de pago del impuesto establecido en esta Ley».
La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período
determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para
obtener ese incremento.
Dicho concepto concuerda con el de renta neta que regula el artículo 28 de la LISR, en
virtud del cual ésta «se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca».
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que «[e]n todo caso, los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad».
El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de
obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones, y es el
monto sobre el cual se calcula el impuesto sobre la renta a pagar.
iv. En apartados que anteceden se explicó que la liquidación oficiosa implica, además de
establecer el hecho generador del tributo, determinar su base imponible, y la cantidad de dinero
que en concepto de impuesto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria o, en
caso de no existir obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del
sujeto pasivo.
De conformidad al artículo 62 del CT la base imponible se define como «…la
cuantificación económica del hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la base
del cálculo para la liquidación del tributo».
De conformidad a la LISR, el cálculo para su liquidación se realiza sobre la renta neta o
renta imponible, por lo cual, se afirma que la base imponible de dicho impuesto no son las rentas
obtenidas o rentas brutas.
Con fundamento en las acotaciones anteriores, y sin el ánimo de ser repetitivos, cuando la
liquidación o determinación del impuesto se efectúe de manera oficiosa, la base imponible puede
ser establecida por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, de manera
cierta, estimativa, indicial, presunta, o mixta según sea el caso.
De manera particular, cuando una liquidación o determinación oficiosa del impuesto se
realice sobre una base presunta o mixta [respecto a la parte presunta], no basta con que se
establezcan las rentas brutas, como son los ingresos gravados omitidos; sino que, además, se debe
establecer la base del cálculo para la liquidación del impuesto, que como ya se mencionó, no es la
renta obtenida [renta bruta] sino que la renta neta o renta imponible.
Consecuentemente, la lógica nos indica que una determinación del impuesto sobre base
presunta no debe obviar considerar el costo y gasto necesario para la obtención de la base
imponible, pues el tributo en comento no grava las rentas brutas, sino las utilidades obtenidas en
un período fiscal [renta neta], ello con base al principio de que todo ingreso requiere de un
egreso, lo cual está de acorde al principio de justicia tributaria y que este tribunal considera
procedente, en consonancia con los principios de capacidad contributiva y verdad material.
Debe subrayarse que la base mixta, en lo que respecta a la parte presunta, no se basa en
elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la
cuantía del mismo, y ello su razón de ser. En tal sentido, no puede pretenderse que se compruebe
el costo de venta como si de base cierta se tratara. Lo anterior no implica que no pueda usarse
información y documentación que indiquen de forma inequívoca el costo de venta, pero en
ausencia de ella, su cuantificación debe realizarse en mérito a los mismos hechos y circunstancias
relacionadas o conexas con el hecho generador del impuesto.
Se aclara que la anterior consideración se hace con relación a la presunción de ingresos
gravados por compras no registradas de bienes para la venta, pues en este tipo de casos la
Administración Tributaria del cruce de la información obtenida de terceros puede determinar cuál
es monto de las compras no registradas.
En conclusión, cuando se liquide o determine de manera oficiosa el impuesto sobre una
base presunta o mixta [en lo que concierne a la parte presunta] se debe considerar, respecto a los
ingresos gravados por compras no registradas de bienes para la venta, el costo y gasto necesario
para la obtención de la base imponible.
C. Sobre la falta de motivación alegada.
i. La parte demandante alega que la DGII, en el acto administrativo impugnado, no se
pronunció con relación a la utilización de la base mixta como base para la liquidación de oficio,
con lo cual vulneró el debido proceso en su manifestación del derecho de audiencia. Asimismo,
señaló que la mencionada infracción también es imputable al TAIIA, en tanto avaló el actuar de
la DGII.
ii. Por su parte, la DGII considera que la falta de motivación alegada carece de validez, ya
que en la resolución impugnada y todas la actuaciones previas, se cumplió con cada uno de los
elementos de la motivación, apreciándose que las mismas [actuaciones] contenían una
fundamentación lógica, siendo que sus resultados podían ser conocidos con detalle por la
demandante, al verificar tanto el informe de auditoria que le fue entregado, en el cual se justificó,
ilustró y razonó los resultados alcanzados a lo largo del estudio, así como en la resolución de
liquidación oficiosa del impuesto.
iii. Con relación a la fundamentación, la Sala de lo Constitucional de esta Corte ha
señalado que «…una de las manifestaciones del derecho a la protección jurisdiccional y no
jurisdiccional es el derecho a una resolución de fondo y motivada. Este derecho obliga al
tribunal o a la entidad administrativa de que se trate, independientemente del grado de
conocimiento o instancia en la que se encuentre el asunto controvertido, a exponer y explicar de
manera clara y suficiente los motivos en los que fundamenta su decisión; pues ello permite a las
personas conocer las razones que llevaron a las autoridades a decidir de determinada manera
una situación jurídica concreta.
La finalidad de la fundamentación –la exteriorización de las razones que llevan a la
autoridad a resolver en un determinado sentido– reviste especial importancia, por lo que en todo
tipo de resolución se exige una argumentación fáctica y normativa aceptable, pero no es
necesario que esta sea extensa o exageradamente detallada; lo que se persigue es que sea
concreta y clara, pues si no es así las partes no podrían controlar el sometimiento de las
autoridades al Derecho a través de los medios de impugnación correspondientes.
Es importante aclarar que, si bien la obligación de emitir una decisión motivada debe
observarse por el órgano competente al resolver la pretensión, aquel permea la estructura
misma de la actividad jurisdiccional y no jurisdiccional; en consecuencia, no solo debe
predicarse de la decisión de fondo, sino también de cualquier otro pronunciamiento que incida
en los derechos, deberes, cargas y expectativas de las partes al interior del proceso» [sentencia
de las once horas con treinta minutos del dieciséis de mayo de dos mil dieciocho, dictada en el
proceso de amparo con referencia 416-2015].
De la revisión del acto administrativo pronunciado por la DGII a las ocho horas con
quince minutos del veintiocho de septiembre de dos mil once, esta Sala observa que, en la página
4 [folio 743 vuelto del expediente administrativo], en el apartado denominado documentación y
base utilizada para efectuar la investigación, la mencionada autoridad señaló: «…La liquidación
del Impuesto [sic] sobre la Renta [sic] procede sobre base mixta, de conformidad a lo establecido
en el artículo 184 inciso primero literal c) del Código Tributario, utilizándose para dicho efecto
la información y documentación que obra en poder de la contribuyente […], de esta
Administración Tributaria y la proporcionada por proveedores de la referida contribuyente, lo
que permitió conocer el hecho generador del Impuesto [sic] y la cuantía del mismo».
Seguidamente, la DGII hizo un recuento de los requerimientos y la información y
documentación que sirvió de base para realizar la determinación del tributo [folios 744 y 745].
Es pertinente mencionar que, de igual manera, tal como lo señala la actora en su escrito de
demanda, en el informe de auditoría, el cual le fue notificado en debida forma, los auditores
designados hicieron constar la base de liquidación de oficio del impuesto utilizada, así como el
detalle de la información y documentación obtenida de parte de la contribuyente, administración
tributaria y terceros, proveedores de la ahora demandante.
Además, tanto en la fase fiscalización como en la fase de liquidación del procedimiento
administrativo se hizo del conocimiento de la demandante las razones que motivaron la
aplicación de determinada base para la liquidación del impuesto, siendo éstas que los ingresos
documentados fueron declarados correctamente, pero que existían presunciones de ingresos
omitidos por compras de bienes para la venta no registrados.
iv. En virtud de ello, esta Sala concluye que, en el acto administrativo impugnado, la
Administración Tributaria sí se pronunció sobre la base para la liquidación del impuesto
utilizada, por lo cual, la demandante conoció las razones que llevaron a la autoridad
administrativa a decidir de determinada manera su situación jurídica concreta.
En consecuencia, a criterio de este Tribunal, no existe la falta de fundamentación alegada
por la impetrante, por ello no existe la vulneración al debido proceso en su manifestación al
derecho de audiencia alegado.
D. Sobre la procedencia de la deducibilidad de los costos
i. El apoderado de la demandante considera que la DGII tuvo a la vista documentación
fehaciente que comprueba efectivamente el costo de venta de su representada.
Agregó que, por lo anterior, las actuaciones de dicha autoridad no han sido en aplicación
de los principios de equidad, justicia y proporcionalidad tributaria establecidos en el artículo 3 del
CT, puesto que únicamente determinaron ingresos presuntos para determinar hechos generadores
per no realizaron el procedimiento pertinente para determinar los costos de venta deducibles
como consecuencia lógica de imputarle ingresos a compras omitidas.
ii. La DGII alegó que la LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos
para los efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal del gasto, de
acuerdo al cual los costos y gastos para ser reclamados como deducibles de los ingresos, deben
además de estar debidamente comprobados, se necesarios para la producción y la conservación
de la fuente de ingresos, mereciendo especial énfasis para el caso en comento, lo relativo a que
estén destinados a producir y conservar la fuente generadora de ingresos gravables, es decir que
la demandante no puede sustraerse de realizarlos, puesto que de lo contrario no tendría renta
alguna.
En la fiscalización practicada, se concluyó en los rubros de costos de venta y gastos
declarados para el ejercicio impositivo de dos mil ocho, que fueron necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de la fuente y se encontraban debidamente documentados y
declarados, de conformidad a lo prescrito en los artículos 28 y 29 numeral 11) de la LISR, en
razón de ello no se hicieron reparos.
En la etapa de apertura a pruebas, la actora proporcionó el libro diario, libro auxiliar de
mayor y libro mayor, en éstos comprobó el registro de compras por la cantidad de noventa y dos
mil cincuenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de
dólar [$92,056.56], correspondiente a los meses de agosto a diciembre de dos mil ocho, las cuales
poseen los documentos de soporte consistentes en los comprobantes de crédito fiscal, mismos que
cumplen los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 y 29 de la LISR,
reconociendo dicho monto como parte del costo de ventas deducible.
El TAIIA manifestó que la demandante en la etapa de audiencia y apertura a pruebas
procedió a registrar en la contabilidad las compras señaladas como omitidas, las cuales ascienden
a la cantidad de cuatrocientos veintitrés mil novecientos sesenta y dos dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar [$423,962.67]; sin embargo, cuando la
DGII procedió a verificar los registros y su documentación de respaldo, constató que de la
cantidad antes referida, sólo la suma de noventa y dos mil cincuenta y seis dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar [$92,056.56] tenían como respaldo el
comprobante de crédito fiscal original, procediendo dicha Dirección General a reconocer la
deducción por tal cantidad.
Señaló que el respaldo documental es un requisito indispensable para la deducción de todo
gasto o costo. Por consiguiente, los costos y gastos para ser deducibles a los efectos del impuesto
sobre la renta, es necesario poseer la documentación de soporte, tal como lo señalan los artículos
29-A numeral 18) de la LISR, 206 inciso primero y 209 del CT, hecho que no fue cumplido por
la demandante.
iii. En ese orden de ideas, las autoridades demandadas, se han respaldado en la LISR en lo
referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, lo que
se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de
los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción
o la conservación de la fuente de ingresos.
Es así que, de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca. […] En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
deducibilidad».
En concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de
costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR.
No obstante, tal como se ha expuesto en apartados anteriores, cuando la liquidación o
determinación oficiosa del impuesto se efectúa sobre una base presunta o mixta [respecto a la
parte presunta] no basta con que se establezcan las rentas brutas, como son los ingresos gravados
omitidos de declarar; sino que, además, se debe establecer la base del cálculo para la liquidación
del impuesto, que como ya se mencionó, no es la renta obtenida [renta bruta] sino que la renta
neta o renta imponible.
En tal sentido, la determinación del impuesto sobre base mixta, en la parte presunta, no
debe obviar considerar el costo y gasto necesario para la obtención de la base imponible, pues el
tributo en comento no grava las rentas brutas, sino las utilidades obtenidas en un período fiscal
[renta neta].
Con base en el principio de verdad material, previsto en el inciso final del artículo 3 del
CT, las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte
de los hechos investigados y conocidos.
En el caso de mérito, la DGII determinó la existencia de compras no registradas,
estableciendo la cantidad de bienes adquiridos por la demandante por medio de información y
documentación indicativa de los montos de tales operaciones de compra.
En ese sentido, al no considerar el costo de los bienes respecto de los cuales se determinó
el ingreso gravado omitido de declarar, y al tomar como base imponible [parte presunta de la base
mixta] la renta bruta, las autoridades demandadas no han respetado el principio de que todo
ingreso requiere de un egreso, vulnerando además los principios de justicia, capacidad
contributiva y verdad material.
iv. En consecuencia, los actos administrativos impugnados en lo que concierne a la
determinación de la obligación tributaria sustantiva devienen en ilegales parcialmente, y así se
declararán en la parte resolutiva de esta sentencia.
La declaratoria de ilegalidad parcial responde a que los únicos costos que no fueron
reconocidos por las autoridades demandadas son los relacionados con los ingresos gravados
omitidos por compras no registradas de bienes para la venta, determinados sobre base de
liquidación presunta.
Advertida la ilegalidad del punto ya expuesto, y en atención a que la demandante no alegó
motivo de ilegalidad alguno con relación a la sanción impuesta en concepto de multa por no
llevar registros de control de inventarios, respecto de los períodos tributarios de octubre a
diciembre de dos mil ocho, por la cantidad de mil doscientos once dólares de los Estados Unidos
de América con cuarenta y nueve centavos de dólar [$1,211.49], resulta inoficioso el
pronunciamiento sobre los otros argumentos de ilegalidad relacionados con la liquidación o
determinación oficiosa del impuesto, invocados por la parte actora.
2. Medida para el restablecimiento del derecho violado
Determinada la ilegalidad parcial de los actos administrativo impugnado, corresponde
efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de
En este caso, mediante auto dictado a las once horas con veintidós minutos del siete de
noviembre de dos mil doce, se ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los efectos de
los efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que no se le podría hacer
efectivo a la señora MCGVDA el cobro de la obligación tributaria impugnada, y tampoco se le
tendría, por dicha deuda, como insolvente tributario.
En ese sentido, la parte actora no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica, ya
que las autoridades demandadas no pudieron hacer efectiva la declaración contenida en los actos
administrativos impugnados. Así, en vista de la ilegalidad parcial establecida en esta sentencia, la
Administración Tributaria debe abstenerse de ejecutar el cobro de la deuda tributaria, únicamente
en lo que corresponde a los ingresos omitidos por compras no registradas de bienes para venta.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número
ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento derogado pero de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; a nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Declarar parcialmente legal la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas con quince minutos del veintiocho de septiembre de dos mil
once, en lo que corresponde a la sanción impuesta a la demandante de conformidad al artículo
243 letra a) del Código Tributario, por no llevar registro de control de inventarios, respecto de los
períodos mensuales comprendidos del uno de octubre al treinta y uno de diciembre de dos mil
ocho.
2. Declarar parcialmente legal la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas del veintinueve de junio de dos mil
doce, en cuanto confirmó la sanción relacionada en el numeral que antecede.
3. Declarar parcialmente ilegal la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas con quince minutos del veintiocho de septiembre de dos mil
once, en lo que concierne a la determinación del impuesto sobre la renta relacionado con los
ingresos omitidos por compras no registradas de bienes para venta, respecto del ejercicio
impositivo de dos mil ocho.
4. Declarar parcialmente ilegal la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas del veintinueve de junio de dos mil
doce, únicamente en lo que corresponde al ajuste del impuesto sobre la renta a pagar, relacionado
con los ingresos omitidos por compras no registradas de bienes para venta, respecto del ejercicio
impositivo de dos mil ocho.
5. Como medida para restablecer el derecho vulnerado por los actos administrativos
impugnados, se ordena a la Administración Tributaria abstenerse de ejecutar el cobro de la deuda
tributaria, únicamente en lo que corresponde a los ingresos omitidos por compras no registradas
de bienes para venta.
6. No hay condena en costas.
7. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
8. Devolver los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS--------- S. L. RIV. MARQUEZ --------- RCCE --------- P.V.C. -----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
