Sentencia Nº 359-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-02-2019

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
Fecha07 Febrero 2019
MateriaADMINISTRATIVO
Número de sentencia359-2014
359-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas del día siete de febrero de dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. por medio de sus apoderadas generales judiciales las
licenciadas Patricia Carolina Gómez Salazar y María del Carmen García Merlos, quienes
posteriormente delegaron sus funciones de representación judicial en el licenciado Luis Mario
Campos Sánchez -de conformidad al artículo 72 del Código Procesal Civil y Mercantil, que
prescribe: “El apoderado puede sustituir sus facultades o delegarlas, siempre que se encuentre
autorizado para ello. (...) la delegación faculta al delegante para revocarla y reasumir la
representación (...)”- en contra de la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-
por los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve,
en la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de
Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las instalaciones del Aeropuerto Internacional
de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles .y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a
los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto; y,
b)
Resolución 12101-NEX-0006-2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que
ratifica la resolución que antecede.
c) Resolución 10001-NEX-230-2014, emitido por la Dirección General de Impuestos
Internos el treinta de mayo de dos mil catorce, que confirma nuevamente el contenido de la
resolución con referencia 12101-NEX-850-2009.
Dicha demanda fue admitida por medio de auto de las once horas treinta y tres minutos del
día diecinueve de mayo de dos mil quince -folios 81 al 86 -contra las resoluciones descritas en el
literal a) y b) y fue declarada inadmisible en cuanto al acto relacionado en el literal c), por la falta
de legitimación activa subjetiva, ya que la DGII en dicho acto se refirió al cumplimento de una
resolución -12101-NEX-849-2009- que solo incumbe al sujeto de iure [proveedores] de la
relación jurídico–tributaria originaria por las ventas de combustible.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII como
parte demandada; la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta, en carácter de delegada y
representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en los literales a) y b) del preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que: “(...) El giro principal de las operaciones de nuestra
representada es la industria área internacional y sus actividades las realiza exclusivamente
dentro de las instalaciones del AIES, sitio en el que adquiere bienes y servicios que sirven para
el normal funcionamiento de su operación de transporte aéreo internacional. Entre los bienes
que adquiere se encuentra el combustible de aviación, el cual representa una significativa
proporción de las compras en el mercado nacional para el desarrollo de sus operaciones hacia
el exterior o internacionales. Es importante aclarar que la naturaleza internacional de estas
operaciones se debe, primero, a que los vuelos que nuestra representada realiza sirven
principalmente a personas que han adquirido sus billetes aéreos en el exterior (por ejemplo, en
Guatemala, Honduras o Nicaragua) y que sus destinos finales son por lo general Sur y Norte
América y no El Salvador. En este caso, el AIES sirve como un centro de conexiones o hub de
vuelos que inician y terminan en destinos distintos a El Salvador, pero que incluyen una parada
en tránsito en este país con el fin de transbordar o suplir las aeronaves de provisiones, como
pueden ser combustible y alimentos. En segundo lugar, esta naturaleza internacional se debe a
que aquellos servicios de transporte iniciados en El Salvador tienen todos un destino fuera del
país en Centro, Sur o Norte América, ya que nuestra representada no realiza vuelos domésticos.
(...) El combustible para la operación de las aeronaves de nuestra representada se
adquiere de proveedores o distribuidores de turbo fuel especial para aeronaves. Estos
proveedores a su vez lo han adquirido de la refinería ubicada en el Puerto de Acajutla. Es decir,
la refinería -RASA importa o nacionaliza el crudo o el combustible refinado y, ya nacionalizado,
lo vende a los proveedores o distribuidores de nuestra representada.
(...) Una vez los proveedores adquieren ese combustible nacionalizado, lo trasladan a las
instalaciones del AIES. De tal forma, TACA adquiere el combustible mediante operaciones de
venta que ocurren desde el territorio nacional al recinto fiscal del AIES. Se subraya que estos
hechos no son controvertidos por la Administración tributaria.
(...) Desde la vigencia de la Ley del IVA en 1992, las operaciones de venta del
combustible de aviación por parte de los proveedores a TACA (es decir, la última de las
operaciones descritas en la secuencia anterior) estuvieron tasadas con el cero por ciento de ese
impuesto. Esto ocurría porque las ventas del combustible de aviación eran correctamente
consideradas por la Dirección General como exportaciones de bienes. Precisamente en virtud
del art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (en adelante, “Ley
Orgánica de CEPA”), el AIES es un recinto fiscal que goza de extraterritorialidad (incluso para
efectos del IVA, como se demostrará posteriormente). Es decir, se trataba de una operación de
venta de un bien nacionalizado hacia un espacio que goza de la ficción jurídica de la
extraterritorialidad (...)
(...) El 4 de diciembre de 2009 TACA fue notificada de la resolución emitida ese mismo
día, con referencia 12101-NEX-850-2009 (...) en la cual la Dirección General hace de su
conocimiento el cambio de criterio jurídico que resulta en la afectación de los derechos de
nuestra representada: que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores
de TACA en las instalaciones del AIES serían gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
del IVA y no con la tasa del cero por ciento (0%) como había sido el caso desde la vigencia de la
Ley de IVA.
(...) mediante el acto 2009, la Dirección General pretendía simplemente comunicar el
cambio de criterio jurídico que ya había adoptado y que, en su interpretación, atañe solo a los
proveedores de combustible para aviación de nuestra representada. En el acto se relata de forma
escueta que la Dirección General ha informado previamente a los proveedores de combustible
que tales operaciones no son exportaciones de bienes y que, en consecuencia, “deben abstenerse
de solicitar el reintegro de IVA-Crédito Fiscal relacionada con tales ventas” (sic). Debemos
enfatizar, sin embargo, que ésta es la primera vez en que nuestra representada conoció del
cambio de criterio jurídico de la Dirección General y que ésta no indicó la fecha exacta en que
dicho cambio ocurrió.
(...) Frente a esta decisión, en fecha 8 de diciembre de 2009, nuestra representada dirigió
un escrito a la Directora de Impuestos Internos en el que manifestó su oposición al cambio de
criterio y solicitó se continuara aplicando la tasa del cero por ciento de IVA en las operaciones
de compra ya descritas. TACA expresó en dicho escrito que, al contrario de lo sostenido por la
Dirección General, las operaciones cumplen los requisitos del art. 74 de la Ley de IVA. En
particular, explica que dado que el AIES goza de extraterritorialidad, ninguna porción del
combustible se utiliza en el territorio nacional. TACA además dice que la DGII ha hecho una
interpretación reduccionista y arbitraria de la interpretación auténtica del art. 3 de la Ley
Orgánica de CEPA, puesto que la extraterritorialidad reconocida al AIES se extiende a todos sus
efectos fiscales y no solo para efectos de la legislación aduanera como pretende hacer creer la
autoridad tributaria.
(...) Como respuesta al escrito de nuestra representada, la Dirección General emitió, el
12 de enero de 2010, el acto con referencia 12101-NEX-006-2010 (...), en el cual ratifica el
cambio de criterio jurídico del acto del 4 de diciembre de 2009 y ordena a TACA “estarse a lo
indicado en dicha nota, debiendo cumplir con la misma” (sic). Dicho acto fue notificado a
nuestra representada el 13 de enero de 2010 (...)
(...) El 30 de agosto de 2013 nuestra representada dirigió un nuevo escrito a la Dirección
General expresando su desacuerdo con el criterio fijado y ratificado en los actos con referencia
12101-NEX-850-2009 y 12101-NEX-006-2010 y pidió a esa autoridad que rectificara su criterio
y continuara aplicando la tasa del cero por ciento del IVA. Como lógica extensión de esta
solicitud, también pidió que la Dirección General ordenara a los proveedores de combustible
que apliquen la tasa del cero por ciento de IVA a las operaciones de venta con TACA.
(...) La Dirección General respondió a la petición de nuestra representada mediante el
acto de fecha 3 de junio de 2014, con referencia 10001-NEX-230-2014 (este es el tercero de los
actos impugnados), confirmando el criterio “contenido en la resolución 12101-NEX-849-2009,
de fecha 4 de diciembre de 2009” (negritas suplidas). Esta última decisión de la autoridad
demandada fue notificada a nuestra representada el 5 de junio de este mismo año.
(...) Como puede apreciarse en el párrafo anterior, la Dirección General respondió al
escrito de nuestra representada refiriéndose a una resolución -con referencia 12101NEX-849-
2009- cuyo contenido y destinatario desconocemos. El acto al que se hace alusión, aunque
coincide en su fecha de emisión con el acto 2009 (4 de diciembre de 2009), en ningún momento
ha sido notificado o del conocimiento de nuestra representada. Sin embargo, del acto 2014 se
infiere que la resolución ref 12101-NEX-849-2009 contiene el cambio de criterio que fue
simplemente comunicado a nuestra representada mediante el acto 2009. Como se advierte, el
acto cuyo contenido desconocemos (ref 12101-NEX-8492009) tiene un número de referencia
correlativo previo del que le comunicó a TACA en la misma fecha de 2009 (12101-NEX-850-
2009).
(...) Finalmente, debemos concluir describiendo la forma cómo el nuevo criterio jurídico
de la DGII crea un escenario tributario desfavorable para TACA, en el contexto de su particular
operación área internacional de la cual el AIES forma parte integrante. En dicho aeropuerto,
nuestra representada abastece a sus aeronaves con el turbo fuel que adquiere de sus
proveedores. Como se ha explicado, durante casi 17 años la DGII interpretó correctamente que
todas las operaciones de compraventa de ese combustible estaban gravadas con la tasa del 0%
de IVA. Con el nuevo criterio jurídico de la DGII, estas adquisiciones pasaron a ser gravadas
con la tasa del 13% de IVA. Tal situación generó un sustancial aumento de los créditos fiscales a
favor de TACA, los cuales por su magnitud no pueden ser compensados con los débitos fiscales
generados por la venta de servicios de transportación aérea. De esa forma resultó un continuo
aumento del remanente del crédito fiscal que es virtualmente irrecuperable y por ello se
equipara a una carga fiscal. En (...) los años anteriores al cambio de criterio jurídico ((...) 2007
al 2009 únicamente), los créditos eran casi equivalentes a los débitos. A partir del año 2010, los
créditos generados son proporcionalmente superiores a los débitos. Ese aumento corresponde
directamente a la adquisición de combustible gravado con la tasa del 13%. Dado que esta
proporción va en aumento año con año, el remanente de crédito irrecuperable crece (...)”.
La sociedad demandante hace recaer la nulidad de pleno derecho de los actos
controvertidos en:
Violación al principio igualdad.
En razón que “(...) El cambio del criterio jurídico de la autoridad demandada evidencia
una violación (...) una desigual aplicación de una misma norma de implicaciones tributarias.
Esta desigual aplicación de la ley ocurre en al menos dos supuestos en los cuales la DGII
interpreta el régimen de extraterritorialidad del AIES de forma distinta para TACA y sus
operaciones de compra de combustible de aviación respecto de cómo lo hace: a) en el
tratamiento que resulta del cumplimiento de las ya citadas sentencias 303-A-2004 y 98-2005 de
la Sala de lo Contencioso Administrativo a las operaciones de prestación de servicios; y b) en el
tratamiento jurídico a CEPA y los servicios que presta en el recinto fiscal (...)”
En relación al desconocimiento de sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo,
la parte actora expresó que “(...) de conformidad con las citadas sentencias de la Sala de lo
Contencioso Administrativo, el AIES goza de extraterritorialidad en su condición de recinto
fiscal. Dado que las operaciones de prestación de servicios del contribuyente que promovió los
respectivos procesos, AEROMANTENIMIENTO, SOCIEDAD ANÓNIMA (en adelante,
AEROMAN), ocurren dentro del recinto fiscal del AIES, esa Sala consideró que aquellas se
equiparan a exportaciones de servicio y se gravan con la tasa del cero por ciento del IVA. El
tribunal contencioso administrativo interpretó correctamente que la condición de recinto fiscal
del AIES conlleva la extraterritorialidad de sus instalaciones y que sus efectos se extienden
incluso al IVA. Esta interpretación descarta la que hace la Dirección General de Impuestos
Internos sobre el alcance limitado de la extraterritorialidad, que la ve reducida únicamente a
efectos aduaneros (...)
(...) Así, en el acto 2009, aunque la Dirección General de Impuestos Internos reconoce la
extraterritorialidad del recinto fiscal del AIES, estima incorrectamente que “los beneficios
derivados de la ficción de extraterritorialidad en ella reconocida [refiriéndose a la
interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA]
son aplicables únicamente para efectos de la legislación aduanera”. Bajo esta errónea premisa,
la DGII concluye que aunque las ventas de combustible ocurren dentro de un recinto fiscal, el
limitado alcance de la extraterritorialidad (que considera solo tiene efectos sobre la legislación
aduanera), le impide reconocer dichas operaciones como exportaciones. Las citadas sentencias
de esa Sala evidencian la falacia de la premisa sostenida por la autoridad tributaria, puesto que
su fallo se basa precisamente en un previo reconocimiento del alcance de la extraterritorialidad
del AIES (cuyos alcances indudablemente incluyen al IVA), según establece la interpretación
auténtica de la norma ya citada.
(...) Los actos 2009 y 2010 fueron emitidos antes de estas sentencias (ambas del 1 de junio
de 2011) y por tanto podría comprenderse -aunque no consentirse- que la autoridad demandada
mantuviera su equivocado criterio. Sin embargo, la DGII conocía ya el contenido de estas
sentencias cuando dictó el acto 2014 y por lo tanto debió aplicar el criterio fijado por la Sala de
lo Contencioso Administrativo al interpretar la extraterritorialidad del AIES (...)
(...) Cabe recalcar que en su defensa la DGII probablemente argumente que se trata de
operaciones distintas (prestación de servicios y no transferencia de bienes), pero esta sería solo
una distracción del presupuesto de hecho en que ambas operaciones sí coinciden: ambas se
realizan enteramente en el AIES, que es la porción del territorio a la cual la ley aplica la ficción
jurídica de la extraterritorialidad para las operaciones (de transferencia de bienes o de
prestación de servicios) con efectos incluso sobre el IVA. Por tanto, dado que la misma
condición subyace en ambos casos, la DGII está obligada a aplicar las implicaciones de esa
extraterritorialidad de igual forma en ambos supuestos, es decir, gravando con tasa del cero por
ciento de IVA las operaciones de prestación de servicios y las de transferencias de bienes. El no
hacerlo es una vulneración del derecho de nuestra representada de que la ley se le aplique de
igual forma a la que se aplica a otros contribuyentes que se encuentran en similares condiciones
(...)”.
En relación al Desigual tratamiento en relación con CEPA, la sociedad actora adujo que
“(...) hay un injustificado y por tanto ilegítimo tratamiento desigual de la autoridad tributaria a
nuestra representada respecto al que aplica a CEPA en sus operaciones en el AIES. Aunque no
incorporó este argumento hasta el acto 2010 (con las lógicas deficiencias en la motivación del
acto sobre las que expondremos en el apartado siguiente), la DGII interpreta incorrecta y
contradictoriamente que la extraterritorialidad del AIES lo le es aplicable a CEPA en sus
operaciones aeroportuarias. Así, la DGII explica de forma ambigua que “la extraterritorialidad
reconocida en la citada interpretación auténtica, es únicamente propia del Aeropuerto
Internacional de El Salvador y no de los contribuyentes usuarios del mismo” (cursivas en el
original). Aún de forma más explícita, (...), la DGII considera que la extraterritorialidad
aduanera y sus consecuentes beneficios derivados del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA: (...)
“son extensivos única y exclusivamente para toda área utilizada en el ejercicio de las funciones y
atribuciones derivadas del objeto para el cual la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma existe
y funciona, ficción que en todo caso, solo puede ser extendida a los alcances aduaneros, cuyo
régimen es diferente a aquellas actividades que se desarrollan dentro del territorio nacional,
efectos que no pueden ser atribuidos a otras entidades que utilicen la referida infraestructura, tal
es el caso de la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic).
(...) Como se advierte de estas citas del acto 2010, la DGII parece confundir al AIES -
como ubicación o espacio del territorio con la persona de derecho público de CEPA y por ello
concluye que la ficción jurídica de la extraterritorialidad para el recinto fiscal del AIES solo
beneficia a esta última. Es decir, la DGII aduce que la extraterritorialidad del AIES fue
concebida únicamente para beneficiar a la institución que opera ese recinto. Este argumento
desconoce el carácter de la ficción de la extraterritorialidad, figura que se aplica a un territorio
determinado y no a un sujeto jurídico. De forma contradictoria además circunscribe los efectos
de la extraterritorialidad del AIES (o de CEPA si aceptamos su argumento) a la legislación
aduanera. La contradicción estriba en que la propia DGII ha reconocido previamente y de forma
reiterada que por efectos de la extraterritorialidad del AIES, los servicios que CEPA presta a
otros usuarios en sus instalaciones -entre ellos nuestra representada- están gravados con la tasa
del cero por ciento. Así, en su resolución del 13 de noviembre de 2008 (ver párrafo final del
Anexo 6), la DGII explica que TACA “estaría sujeta respecto de los servicios que reciba por
parte de CEPA, al tratamiento indicado en la resolución [de 7 de julio de 19931, es decir, a que
CEPA le facture con la tasa del cero por ciento del impuesto de IVA, prescrita en el artículo 75
de la ley que regula ese impuesto”.
(...) Como se aprecia de la cita anterior, la autoridad demandada reconoce correctamente
en esta resolución de 2008 que los servicios que CEPA presta a nuestra representada en el AIES
están gravados con la tasa del cero por ciento de IVA por tratarse de exportaciones de servicios.
Cabe resaltar que este sigue siendo el caso en la actualidad. Esta afirmación se comprueba con
una muestra de 16 facturas de exportación que CEPA ha emitido a TACA cada vez que ésta
utiliza los servicios de la institución descentralizada en el AIES, correspondientes a los meses de
diciembre de los años 2005 al 2013 y de enero a julio de 2014. Las facturas, cuyas copias que se
agregan en conjunto como Anexo 7, muestran que esos servicios (de aterrizaje, de períodos de
estacionamiento y tratamiento de desechos orgánicos) son facturados a TACA con la tasa del
cero por ciento de IVA. Se evidencia entonces que la DGII incurre en una contradicción lógica al
argumentar que la extraterritorialidad (de CEPA, como argumenta también incorrectamente)
solo tiene efectos aduaneros, puesto que ella misma hoy en día reconoce mediante sus actos que
también se extienden al IVA al validar las operaciones de exportación descritas en este párrafo.
(...) De esa forma, frente a dos presupuestos de hecho idénticos (operaciones que ocurren
dentro del recinto fiscal del AJES), la DGII adopta decisiones dispares respecto a los efectos de
las normas tributarias. Más precisamente, la DGII da un sentido distinto al art. 3 de la Ley
Orgánica de CEPA sin explicar cómo o por qué el de TACA es un caso distinto al de CEPA.
(...) Esta arbitraria diferenciación de los efectos de la extraterritorialidad en razón del
sujeto de que se trata (CEPA o los usuarios que operan en el AIES) constituye sin duda también
una desigual aplicación de las normas -del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA y de los arts. 74 y
75 de Ley de IVA- por parte de la autoridad demandada y vulnera de igual manera el citado
principio de igualdad consignado en la Constitución y el art. 3del Código Tributario (...)”
Falta de motivación.
La parte actora manifestó que “(...) El acto de la Dirección General tiene una defectuosa o
materialmente inexistente motivación, lo cual además de causar indefensión a nuestra
representada, supone una vulneración al principio de congruencia que deben guardar todas las
decisiones administrativas. Este principio, reflejo básico del principio de legalidad consagrado
en el art. 86 de la Constitución como también en el art. 3 (inciso primero letra c) e inciso cuarto
del Código Tributario, exige que las decisiones guarden coherencia con los motivos de hecho y
de derecho que la autoridad administrativa ha logrado comprobar y considera aplicables,
respectivamente. La legislación tributaria incluso lo destaca en el art. 4 letra b) número 5 del
Código Tributario, como el derecho a obtener una decisión fundada por parte de la
Administración.
(...) La mera enunciación de hechos, documentos y normas jurídicas no puede
equipararse a una motivación suficiente y no puede, tampoco, trasladarse al ciudadano o
contribuyente la obligación de interpretar especulativamente cómo y de qué forma el criterio
anterior era equivocado y por tanto debía ser modificado. Este ejercicio de justificación de la
decisión tomada, de efectiva valoración de los elementos fácticos y jurídicos, es exclusiva
responsabilidad de la autoridad emisora y tampoco podría ser suplida a posteriori como la
Administración demandada ha pretendido hacer en los actos de 2010 y 2014.
(...) en el acto 2009 la Dirección General pretende comunicar a TACA la adopción de un
nuevo criterio jurídico cuya determinación ha sido propiciada por solicitudes de reintegro de
IVA a exportadores presentadas “por algunos de sus proveedores” y relacionadas con
operaciones de venta de combustible efectuadas a nuestra representada. La DGII explica
escuetamente que “después del análisis efectuado” las operaciones fueron, a partir de ese
momento, clasificadas como gravadas con la tasa del 13% de IVA y con la tasa del 0%. En el
resto del acto 2009 (Anexo 2), la DGII intenta explicar las razones en que funda su cambio de
criterio jurídico.
(...) En suma, después de recordar que el art. 74 de la Ley de IVA estipula dos requisitos
que deberían cumplir las ventas de combustible para ser consideradas como exportaciones y por
tanto estar sujetas a la tasa del cero por ciento prevista en el art. 75 de esa misma ley, la DGII
declara que en el caso de nuestra representada no se cumple el segundo requisito (que los bienes
sean destinados a usarse y consumirse en el exterior). De forma también muy escueta, la DGII
concluye que esto es así porque la extraterritorialidad concedida al AIES por la Ley Orgánica de
CEPA solo tiene efectos sobre la legislación aduanera y que por tanto, según se deduce, aunque
las operaciones de venta ocurran en ese recinto fiscal, éste debe considerarse como parte del
territorio nacional y no como el exterior (en los términos del art. 74 de la Ley de IVA).
(...) Hasta este punto parecería que la DGII ha cumplido con su deber de explicar las
razones de derecho que motivan su cambio de criterio jurídico. Sin embargo, se subraya que en
ningún momento la autoridad demandada explica la razón de fondo por la cual súbitamente
advierte que las operaciones de venta de combustible de aviación no cumplen con el segundo
requisito del art. 74 de la Ley de IVA. Más precisamente, la DGII no explica a nuestra
representada qué condiciones de hecho o de derecho, sobrevenidas o descubiertas- han
cambiado o a ha advertido tardíamente que le obligan a desechar su consolidada interpretación
del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA y sus implicaciones con la Ley de IVA.
(...) Al no explicar esas condiciones o razones, el cambio de criterio está defectuosamente
motivado y, a falta de otras explicaciones, fundado en lo que parece un antojadizo, caprichoso,
inconsistente e ilegítimo ejercicio del arbitrio administrativo.
Paradójicamente, la misma DGII cita jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional que
establece un estándar de motivación que debe la cumplir la Administración pública cuando
realiza un cambio de criterio: “poner de manifiesto las razones objetivas que la han llevado a
actuar de forma distinta y a desechar el criterio sostenido hasta entonces” (entre otras,
sentencia de amparo del 7 de julio de 2003, en el proceso ref 97-2002). Aun cuando admite
haber cometido un error al interpretar y aplicar en el pasado las normas pertinentes (“un
análisis erróneo a la normativa de la materia”), la DGII no explica, de ninguna forma que pueda
razonablemente entenderse del acto 2009, en qué estriba ese error de interpretación que le
motiva a desechar su criterio jurídico y adoptar otro, infringiendo de esa forma los estándares
constitucionales que ella misma cita.
(...) Cabe advertir que en sus actos 2010 y 2014, la DGII ha pretendido suplir de forma
tardía la motivación que no incorporó oportunamente en el acto originario de 2009 (..)
(...) En el acto 2010 repite (...) agrega que en el ordenamiento jurídico no existe una
exención que sea aplicable a nuestra representada (como se sabe, la tasa del cero por ciento es
un gravamen y no una exención) y que además, según su interpretación, los beneficios aduaneros
solo aplican a CEPA, confundiendo a la institución de derecho público con el recinto fiscal del
AIES, como se ha explicado en la sección A. “Aplicación desigual de la ley” de esta demanda.
Finalmente, en el acto 2014, la autoridad demandada, al responder a una petición de nuestra
representada, confirma un acto cuyo contenido ni siquiera conocemos, tal como se ha explicado
en el párrafo final de la relación de los hechos (...)
(...) Por otra parte, la autoridad demandada ha infringido el derecho de petición de
nuestra representada reconocido por el Código Tributario (art. 4, letra a) al no responder
directamente a las peticiones que se le presentaron luego de su emisión del acto 2010 (...)
(...) en el acto 2014, la DGII pretende responder a la petición de TACA para que
rectifique el criterio comunicado en el acto 2009. Aunque la DGII así lo anuncia en la primera
parte del acto en que sintetiza las peticiones de nuestra representada, lo cierto es que su sucinta
respuesta denegatoria hace una referencia sin antecedentes a un acto distinto (ref 12101-NEX-
849-2009) al que TACA pretendía se dejara sin efecto. Es decir, la DGII deniega la petición de
nuestra representada (de rectificar el criterio jurídico del acto 2009) sobre la incongruente base
de un acto que no ha hecho del conocimiento de nuestra representada.
(...) Como causa adicional de ambigüedad, el escueto acto 2014, alude a que el “criterio
cuestionado se emitió para una determinada compañía distribuidora de combustibles, la cual no
han impugnado los argumentos en que se fundamentó la Administración Tributaria para resolver
en tal sentido”. Así, la DGII pretende agregar un elemento a la motivación del acto (el que un
tercero que desconocemos no ha impugnado los “argumentos en que se fundamentó”) que a
nuestra representada le resulta imposible comprender o controvertir por desconocer el
contenido del acto ref. 12101-NEX-849-2009. En otras palabras, la DGII no responde a los
argumentos de nuestro escrito del 30 de agosto de 2013 (...)”
Revocación de un acto firme y favorable.
La actora señaló que “(...) Según (...) En los actos 2009 y 2010, la Dirección General
explica de forma escueta que su cambio de criterio jurídico (que pasa a gravar las operaciones
de venta de combustible de aviación con una tasa del 13% de IVA) busca corregir el contenido
de un acto anterior. La DGII considera que los actos que contienen su nuevo criterio jurídico
sustituyen al emitido en el pasado, el cual contenía el criterio contrario que calificaba las
operaciones de venta de combustible de aviación a nuestra representada como exportaciones y
las sujetaba a la tasa del 0% de IVA.
(...) TACA no conoce el acto que la DGII pretende sustituir con los que contienen el nuevo
criterio jurídico. De hecho, como también se ha explicado, la DGII entiende que su acto 2009 es
solo una comunicación a TACA del cambio de criterio que había adoptado en otro acto distinto.
Según la propia autoridad demandada refiere en el acto 2014, ese cambio de criterio ocurrió en
el acto con referencia 12101-NEX-849-2009, de fecha 4 de diciembre de 2009, cuyo contenido
desconocemos por no haber sido nunca notificado o comunicado a TACA.
(...) En este punto es importante resaltar que desde el 1 de septiembre de 1992 (fecha de
entrada en vigencia de la Ley de IVA) hasta abril de 1993, la Ley de IVA estipulaba en el inciso
primero de su art. 74 que la Dirección General de la Renta de Aduanas era la autoridad
competente para calificar como exportación las operaciones de compraventa como las que ya
ocurrían en ese momento entre TACA y sus proveedores de combustible de aviación. Es decir, en
esos meses iniciales de la vigencia de la Ley de IVA, la Dirección General de la Renta de
Aduanas (hoy Dirección General de Aduanas y en adelante también “DGRA”) debía determinar
si una operación constituía o no una exportación y por tanto sería gravada con la tasa del cero
por ciento del impuesto.
(...) En ejercicio de esa atribución y ante la consulta planteada por uno de los
proveedores de combustible de aviación a TACA, la DGRA emitió el 9 de septiembre de 1992 un
memorando en que expresaba su criterio sobre el IVA con tasa del cero por ciento “en la venta
de combustible a Taca International Airlines, S.A.”. La DGRA consideraba que al ser depositado
el combustible en el recinto fiscal del AIES, se elaborara “Póliza de Exportación gravado con el
Impuesto sobre Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de servicios con Tasa O”
(sic). Es decir, la Dirección General de la Renta de Aduanas consideraba correctamente que las
operaciones de venta de combustible de aviación a nuestra representada debían ser
consideradas como exportaciones. Se adjunta una copia de ese memorando como Anexo 8.
(...) En el mismo sentido, el 16 de septiembre de 1992 y ante una consulta similar, la
DGRA, en el ejercicio de su competencia, emitió otra opinión expresando que las “venta[s] de
combustible para aeronaves en los Aeropuertos Internacionales de El Salvador” (sic), serían
consideradas exportaciones y que, de conformidad con los arts. 74 y 75 de la Ley de IVA,
“estarían afectas a la tasa del cero por ciento”. Se adjunta una copia de la nota que contiene esa
opinión como Anexo 9.
(...) Mediante nota fechada 26 de octubre de 1992, la DGRA se refiere nuevamente a la
tasa del cero por ciento aplicada a las operaciones de venta de combustible. Esa vez lo hace
para ampliar los conceptos vertidos en la nota fechada 16 de septiembre y citada en el párrafo
anterior. Mediante esta tercera declaración, la DGRA expresa a uno de los proveedores de
TACA que sus ventas de combustible a empresas que operan en el recinto fiscal del AIES “se
asimilan a exportación, quedando así afectas a una tasa del cero por ciento” del impuesto. De
ese documento la Dirección General envió copia a TACA por ser ésta la compradora del
combustible y estar operando en el recinto fiscal del AIES, a fin de que conociera el tratamiento
fiscal que se aplicaría a la facturación por la compra de combustible para aeronaves. Se adjunta
una copia de esa nota como Anexo 10.
(...) Adicionalmente, en fecha 23 de diciembre de 1992, la Dirección General de la Renta
de Aduanas emitió un instructivo que incluye normas sobre la aplicación del IVA en el recinto
fiscal del AIES. En particular, el instructivo señala que dado que el AIES es un recinto fiscal,
todos los bienes que ingresen para su exportación estarán afectos a la tasa del cero por ciento.
Aún más específicamente, y citando el art. 29 del Reglamento de la Ley de IVA, se regula que las
transferencias de dominio definitivo de bienes muebles corporales entre empresas que operen en
zonas francas y recintos fiscales serán asimilables a exportaciones. Luego de forma expresa
señala que igual criterio debe aplicarse a las Empresas que operan en el Recinto Fiscal del
Aeropuerto Internacional El Salvador (...)”.
(...) Es decir, la Dirección General de la Renta de Aduanas reconocía mediante este
instructivo que las operaciones entre los proveedores de combustible y nuestra representada
eran asimilables a exportaciones y por tanto les era aplicable la tasa del cero por ciento del IVA.
Cabe recordar que tanto los depósitos de almacenamiento del turbo fuel como las operaciones
de abastecimiento del combustible se realizan exclusivamente dentro del recinto fiscal del AIES.
Se adjunta una copia de ese instructivo como Anexo 11.
(...) Como se aprecia de la anterior descripción de los actos e instructivo, la Dirección
General de la Renta de Aduanas era categórica al calificar las operaciones de venta de
combustible a nuestra representada como exportaciones y por tanto sujetas a la tasa del cero por
ciento del IVA. Ello constituye una clara manifestación de voluntad de la Administración pública
respecto de un tratamiento tributario cuyas implicaciones prácticas eran favorables para TACA.
(...) En abril de 1993, el inciso primero del art. 74 la Ley de IVA fue reformado y la
Dirección General de la Renta de Aduanas dejó de tener competencia para calificar las
exportaciones para los efectos de esta disposición. Sin embargo, tampoco hay duda de que la
DGII adoptó el criterio establecido por la Dirección General de la Renta de Aduanas. Así, en
resolución emitida el 7 de julio de 1993 ante la consulta planteada por TACA en relación con la
aplicación del IVA en operaciones realizadas dentro del AIES, la autoridad demandada
subrayaba que “las operaciones de transferencia de bienes muebles corporales y prestaciones de
servicios, realizados entre y/o zonas francas o recintos fiscales, se asimilan a exportación y les
son aplicables las normas reglamentarias del instructivo sin número, de fecha 23 de diciembre
de 1992, de la Dirección General de la Renta de Aduanas”. La DGII además estableció que
dado que el AIES es un recinto fiscal, todos los bienes que ingresen a él, para su exportación,
estarán afectos a la tasa del cero por ciento del impuesto. Aunque la consulta a la que responde
esta resolución se refiere puntualmente a los servicios que presta CEPA dentro del AIES, la
DGII no hace en ella ninguna distinción en razón del sujeto que presta los servicios o transfiere
los bienes. En tal sentido, ese sujeto pudiera ser CEPA o cualquier otro prestador de servicios o
vendedor de bienes. Se adjunta una copia de esa resolución como Anexo 12.
(...) A partir de lo descrito en el párrafo anterior, no hay duda que la DGII también
entendía correctamente que las operaciones de venta de combustible eran exportaciones
gravadas con tasa del cero por ciento y que su interpretación también la fundamentaba en el
instructivo de la Dirección General de la Renta de Aduanas que hemos citado antes. De esta
forma, la DGII estaba explicitando y corroborando el criterio que se aplicaría sin interrupción a
las operaciones de venta de combustible a TACA desde la vigencia de la Ley de IVA hasta el
cambio de criterio jurídico comunicado en el acto 2009.
(...) Aunque la resolución del 7 de julio de 1993 se refiere en particular a los servicios que
presta CEPA a nuestra representada en el AIES y no a los proveedores de combustible de
aviación, se configura mediante su emisión una tácita declaración de voluntad de la
Administración tributaria cuyos efectos se extienden hasta ser revocados ilegítimamente por el
acto 2009. Es decir, nos encontramos frente al supuesto de un acto tácito favorable a nuestra
representada que ha sido revocado de oficio por la autoridad demandada.
(...) Los actos tácitos, en jurisprudencia de esa Sala, son aquellos que se configuran
cuando, sin existir una declaración expresa, puede deducirse la voluntad de la Administración
“en virtud de hechos concluyentes que patenticen de forma unívoca una declaración en
determinado sentido” (entre otras, sentencia definitiva del 30 de noviembre de 2002 en el
proceso ref 130-R-2000 y sentencia interlocutoria del 25 de noviembre de 2002 en el proceso ref
70-T-2002). Es decir, se trata de verdaderas declaraciones de voluntad de la Administración
evidenciadas mediante otros medios inequívocos, distintos a la tradicional forma escrita en que
se deja constancia de los actos administrativos.
(...) El acto tácito a favor de nuestra representada se manifiesta por medio de:
a. La expresa alusión a un criterio análogo en la ya citada resolución de la DGII del 7 de
julio de 1993. Como se ha explicado, la DGII responde en ella a una consulta específica de
nuestra representada sobre los servicios que CEPA le presta en el AIES, pero fundamentándola
en criterios aplicables también a las transferencias de bienes muebles por parte de otros sujetos.
Esta interpretación es además consistente con la aplicación que la propia DGII hace del
instructivo de la Dirección General de la Renta de Aduanas en que expresamente se incluye a
“empresas que operan en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador” entre
los sujetos cuyas operaciones de venta serán gravadas con la tasa del cero por ciento. Es decir,
dado que el acto de la DGII del 7 de julio de 1993 se funda en el instructivo de la DGRA, es
incuestionable que la DGII también reconoce de forma tácita que las operaciones de venta de
combustible a TACA estarán gravadas con la tasa del cero por ciento.
La ininterrumpida aplicación durante casi 17 años del criterio contenido en el acto del 7
de julio de 1993. Como producto de esta aplicación, a nuestra representada se le emitió factura
de exportación con la tasa del cero por ciento de IVA por todas las compras de combustible de
aviación que hizo en el AIES a sus proveedores, desde la vigencia de la Ley de IVA hasta el
período tributario de noviembre de 2009. Esto puede advertirse en el historial de declaraciones
de IVA que TACA realizó ante la autoridad demandada. Es decir, la decisión -revocada mediante
los actos impugnados- que indica el tratamiento tributario a seguir a este respecto, se pone de
manifiesto cuando, a través del referido historial tributario, la Administración acepta y viabiliza
que la relación tributaria debe ser considerada como una exportación y por tanto ser gravada
con la tasa del cero por ciento.
La alusión de la DGII en sus actos 2009 y 2010 a que con su cambio criterio está dejando
sin efecto un acto previo en que considera haber cometido un error de interpretación al aplicar
la tasa del cero por ciento. (...) Así, la DGII manifiesta en el acto 2009 que “anteriormente la
Dirección General de Impuestos Internos ha reconocido como operaciones de exportación las
ventas de combustible ya relacionadas, calificación que fue producto de un análisis erróneo a la
normativa de la materia, criterio que en la actualidad ha sido superado (...)”, y que por ello
puede emitir “actos que representan una mutación en las decisiones previas adoptadas por [esa]
Dirección General”. De igual forma, en el acto 2010, la DGII expresa que “la decisión
adoptada” (refiriéndose a la decisión en que consta el cambio de criterio jurídico) no es
arbitraria, pues “constituye una decisión fundada en una correcta aplicación del Derecho, al
observarse que en su momento fueron mal apreciadas las circunstancias por la Dirección
General y es por ello que el mismo ha sido sustituido por un acto idóneo el cual está conforme a
Derecho”. (negritas suplidas).
(...) En suma, la DGII comprende que la decisión de cambiar el criterio jurídico deja sin
efecto otro acto administrativo -de naturaleza tácita- que favorecía a nuestra representada con
la aplicación de la tasa del cero por ciento en las operaciones de venta de combustible por parte
de sus proveedores. Este acto administrativo tácito favorecía a nuestra representada en que sus
compras estaban gravadas con la tasa del cero por ciento y por tanto no acumulaba créditos
fiscales no recuperables.
(...) Adicionalmente, no hay duda de la firmeza de este acto tácito y favorable para
nuestra representada, puesto que era un acto que no solo no admitía recursos (por no estar
previstos en el ordenamiento jurídico), sino que además no fue controvertido por TACA ni por
sus proveedores en sede administrativa ni en sede judicial (pues no había ninguna razón para
controvertir un acto que le era favorable). Esa Sala ha establecido que el acto administrativo se
vuelve firme cuando, “admitiendo un recurso administrativo éste no se interpone o se interpone
fuera del plazo; cuando de acuerdo a la ley no admiten recurso y no se ejerce la acción
contencioso administrativa dentro del plazo legal de sesenta días; o cuando habiendo hecho uso
del recurso administrativo, una vez resuelto, no se ejercita la acción contenciosa en dicho plazo”
(entre otras, sentencia interlocutoria del 5 de junio de 2006, en el proceso ref. 68-F2002). En
este contexto, las decisiones mediante las cuales la Administración demandada determinó la
aplicación de la tasa del cero por ciento de IVA a las operaciones de venta de combustible a
TACA fueron dejadas sin efecto cuando ya habían adquirido estado de firmeza.
(...) Como vicio adicional, el acto tácito de la autoridad demandada no solo expresaba su
criterio de interpretación de las normas tributarias, sino que además estaba expresamente
aplicando una norma de alcance general -el instructivo citado- cuya vigencia la DGII no ha
refutado. No existe en el ordenamiento jurídico salvadoreño una norma que haya dejado sin
vigencia el instructivo de aplicación general que la DGII utilizó para reforzar su propio criterio.
De tal forma, al cambiar el criterio jurídico de la tasa del cero por ciento, la Administración
tributaria no solo está dejando sin efecto un acto firme y favorable a TACA, sino que además,
violando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos y demás disposiciones de
carácter general de naturaleza administrativa. Es decir, la DGII está dejando sin efecto, para
este caso concreto, el instructivo que sin haber perdido su vigencia, aún regula la aplicación de
la Ley de IVA en lo que concierne a exportaciones de bienes y servicios en el AIES.
(...) La propia DGII reconocía la vigencia del instructivo apenas un año antes de la
emisión del acto 2009. En el acto ref 12101-0PJ-170-2008 del 13 de noviembre de 2008(Anexo
6), la autoridad demandada respondió a una consulta planteada por nuestra representada que
había sido motivada por las dudas que ejecutivos de CEPA habían externado sobre la aplicación
de la ya citada resolución del 7 de julio de 1993 (Anexo 12). Como se ha explicado en este
mismo apartado C, esta resolución de 1993 está fundada precisamente en la aplicación del
instructivo de la DGRA. En su respuesta de 2008, la DGII confirma el criterio jurídico contenido
en la citada resolución de 1993. En particular, afirma que “no existiendo reforma a la normativa
en que se fundamenta la mencionada resolución, en aras de la seguridad jurídica, es procedente
confirmar la opinión sostenida en el mencionado acto administrativo” (negritas suplidas). Por
esa razón, explica, TACA “estaría sujeta respecto de los servicios que reciba por parte de CEPA,
al tratamiento indicado en la resolución antes citada, es decir, a que CEPA le facture con la tasa
del cero por ciento del impuesto de IVA, prescrita en el artículo 75 de la ley que regula ese
impuesto”. En conclusión, la propia DGII reconocía en 2008 (mediante el acto ref 12101-0PJ-
170-2008 del 13 de noviembre de 2008) la vigencia del instructivo y por tanto, al emitir un acto
contrario a sus disposiciones, ha infringido el principio de inderogabilidad singular de los
reglamentos y demás disposiciones de carácter general de naturaleza administrativa.
Revocación oficiosa del acto favorable
(...) Las actuaciones de la Administración tributaria vulneran el principio de
irrevocabilidad de los actos favorables y firmes, porque, como expusimos y pasamos a
demostrar, ha dejado sin efecto, es decir, ha revocado, un acto favorable que en el tiempo estaba
firmemente consolidado y lo ha hecho sin motivación, sin audiencia, sin procedimiento y sin
derecho a que TACA ejerciera su defensa.
(...) Como se ha explicado, dado que la tasa del cero por ciento de IVA implica que el
contribuyente no eroga dinero alguno en concepto de tributo, el acto administrativo revocado
arbitrariamente por la Administración tributaria encaja en la categoría de actos administrativos
favorables. Debe confirmarse, entonces, que la decisión tácita favorable de la Administración
tributaria ha sido dejada sin efecto mediante los actos impugnados. Como se ha dicho, su
carácter favorable significaba que TACA no soportaba la carga fiscal del IVA.
(...) El acto administrativo favorable, como ha sido considerado tanto por la doctrina de
los expositores del Derecho como por la jurisprudencia de esa Sala, implica el goce de ciertas
prerrogativas o el ejercicio de determinados derechos a favor de un administrado, o que exime al
mismo del cumplimiento de una obligación o le significa el retiro de una carga. Así, esa Sala ha
calificado al acto favorable como aquel que incide en la esfera jurídica del administrado en
forma ventajosa, ya sea otorgándole un derecho o facultad o quitándole una carga, un gravamen
o liberándolo de una obligación. A contrario sensu, los actos de gravamen o limitativos son
aquellos que restringen su patrimonio jurídico, imponiendo una obligación o una carga nueva,
reduciendo, privando o extinguiendo algún derecho o facultad hasta entonces intactos (entre
otros, sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 28 de mayo de 1997, dictada en
el proceso ref. 45-8-95).
(...) En esa misma línea, el constituyente y el legislador se han ocupado de regular que
toda restricción o limitación a un derecho del administrado tendrá que ser precedida de la
oportunidad de audiencia, es decir, que no es posible proceder a reducir el patrimonio jurídico
de un sujeto por parte del Estado, si el titular del mismo no ha podido defenderse previa y
efectivamente mediante la oportunidad formal y material traducida en un procedimiento con las
debidas garantías. El mismo principio se extiende a los actos favorables.
(...) La jurisprudencia de ese honorable tribunal ha recogido estos argumentos en forma
reiterada. Así, en la sentencia de 27 de febrero de 2006, en el proceso ref 319-C-2003, esa Sala
expresó:
“un acto declarativo de derechos o un acto favorable es aquel que supone el
reconocimiento de un derecho subjetivo o produce un beneficio directo en la esfera jurídica del
destinatario. En otros términos, es un acto que ha creado una situación de ventaja al particular,
ya sea reconociéndole un derecho, una facultad o liberándolo de una obligación, de un deber o
de un gravamen (...)”.
(...) La misma resolución señala el camino jurídico a la Administración pública para que
pueda dejar sin efecto esta clase de actos:
“(...) para que la Administración pueda extraer, anular o revocar de forma oficiosa un
acto administrativo favorable, debe sujetarse a expresas limitantes relacionadas directamente
con la incidencia del acto en la esfera jurídica de su destinatario; limitantes fundadas en la
necesidad de preservar la seguridad jurídica (...) cuando el acto administrativo es favorable a su
destinatario, la Administración sólo puede revocarlo a instancia del interesado; o de advertir un
vicio, debe adoptar el papel de parte actora y promover el proceso de lesividad contemplado en
el art. 8 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, para que sea este Tribunal
quien decida si concurre o no alguna ilegalidad”.
(...) De conformidad con el citado art. 8 de la UCA, en nuestro ordenamiento el
procedimiento especial denominado proceso de lesividad se configura precisamente como límite
a la facultad de revisión oficiosa. En él, “la administración Pública podrá demandar la
ilegalidad del acto administrativo firme dictado por ella misma, generador de algún derecho,
siempre que el órgano superior de la jerarquía administrativa que lo originó haya declarado
previamente mediante acuerdo, que es lesivo al interés público”.
(...) El proceso de lesividad se convierte de esa forma en un proceso diseñado ad hoc para
el retiro de actos favorables que se reputen ilegales por la propia Administración pública, siendo
en consecuencia una limitante para las actuaciones de ésta, en el sentido de que, fuera del
sistema de recursos, habiéndose pronunciado un acto administrativo favorable, no le
corresponde a ella de motu proprio la calificación de la existencia de vicios en el acto con miras
a realizar su revocación, si no le compete únicamente la emisión del acuerdo de lesividad,
requisito previo a impugnar ante esa Sala. En consecuencia, la existencia de vicios en un acto
favorable, no legitima ni habilita su revocación oficiosa por la misma Administración. (Entre
otras, sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 20 de marzo de 1997, ref. 17 -
T -96; y del 15 de julio de 1997, ref. 68-8-96).
(...) No es difícil advertir, entonces, que los derechos derivados del acto tácito revocado
por los actos que ahora se impugnan, fueron también restringidos a TACA en franco irrespeto a
la garantía del debido proceso. Esta garantía se encuentra desarrollada por el legislador en el
Código Tributario, concretamente en el art. 4, cuyo contenido confirma las presentes
consideraciones, en el sentido de que en atropello a la seguridad jurídica -según se desarrollará
más adelante-, se ha dejado sin efecto una decisión de naturaleza favorable sin haberse seguido
la vía de lesividad a que hace referencia la ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en
el art. 8.
(...) Frente a un acto favorable y firme, la Administración debe, en un plazo determinado
por la ley (cuatro años contados a partir de la emisión del acto), emitir un acuerdo razonado en
el que establezca que la actuación correspondiente que pretende dejar sin efecto es lesiva al
interés público, estrictamente por motivos de orden legal.
(...) A este presupuesto se omitió darle fiel cumplimiento, al igual que al resto de
condiciones objetivas exigidas al respecto por la UCA, a saber: que el referido acuerdo haya
sido emitido por el órgano superior de la jerarquía administrativa que lo originó, que el mismo
haya sido publicado en el Diario Oficial y los ejemplares en que se publique acompañen la
demanda contencioso administrativa, y, por último, que contenga la inequívoca declaración de
que el acto es lesivo al interés público (Sentencia del 30 de junio de 2006 en el proceso
contencioso administrativo ref. 292- M-2003).
(...) Cumplidos los presupuestos objetivos antes referidos, la Administración tributaria
debió presentar la correspondiente demanda ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Corte Suprema de Justicia, satisfaciendo los requisitos a que se refiere el art. 10 UCA.
(...) El proceso contencioso administrativo de lesividad, debió ser, pues, según la
tramitación expuesta, la oportunidad con que hubiese contado el administrado favorecido con el
acto para defender su legalidad, en razón de los efectos favorables que el mismo producía y que
formaban parte ya de su esfera jurídica.
(...) Justamente -se insiste- ante la necesidad de revocar una decisión que la
Administración considere ilegal, en razón de las consecuencias de dicha decisión, por su
caracterización de favorable y firme y por tanto productora de derechos en favor de TACA, la
demandada estaba en el deber de brindar la oportunidad de audiencia construida en el
ordenamiento jurídico salvadoreño mediante el proceso contencioso administrativo de lesividad.
(...) Es notorio por tanto que las prerrogativas derivadas del acto firme estaban
integradas por ese conjunto de derechos que se ubican dentro de los bienes jurídicos de los que,
para el caso en cuestión, TACA ha sido titular durante muchos años. Precisamente son esas
consecuencias económicamente favorables en razón de la aplicación de la tasa del cero por
ciento de IVA en las operaciones de adquisición de combustible en el AIES las que fueron
simplemente suprimidas sin ninguna oportunidad de defensa ni de audiencia.
(...) En este caso la Administración tributaria, como se ha expuesto, obvió absolutamente
el mecanismo instituido para dejar sin efecto las decisiones revocadas mediante los actos
impugnados, lo que se ha traducido en atropello a su derecho de defensa.
(...) Tal es la conclusión a la que hay que llegar indefectiblemente luego de advertir la
existencia de una decisión opuesta al acto táctico favorable, es decir, del paso de un acto
favorable a uno desfavorable, con sus consecuencias jurídicas y fácticas en la esfera de derechos
de nuestra representada, que, como también puede notarse, ineludiblemente conllevan una
vulneración al derecho a la seguridad jurídica (...)”.
iv. Seguridad jurídica.
La parte actora alega que “(...) La jurisprudencia constitucional ha conceptualizado la
seguridad jurídica como la certidumbre del imperio de la ley, en el sentido que el Estado
protegerá los derechos de las personas tal como la ley los declara, imponiéndole, además, el
deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales,
delimitando de esa manera las facultades y deberes de los poderes públicos (Sentencia de
amparo del 24 de junio de 2010, Ref. 181-2005).
(...) Según la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, el derecho a la seguridad
jurídica, en su faceta subjetiva, permite que los titulares del derecho puedan organizar su
conducta presente y programar expectativas para su actuación jurídica futura bajo pautas
razonables de previsibilidad (Sentencias de amparo ref. 754-2006 y 267-2007, del 6 de julio de
2007 y del 27 de agosto de 2008, respectivamente).
(...) De ahí que en sus relaciones con las instituciones estatales, los particulares contarán
con la certeza de que su situación jurídica no podrá ser alterada sino mediante el sometimiento
de aquéllas a las reglas y procedimientos preestablecidos en el ordenamiento jurídico.
(...) Esta vertiente subjetiva de la seguridad jurídica ha sido abiertamente vulnerada por
la autoridad demandada en perjuicio de los derechos de TACA, debido a que mediante los actos
impugnados afectó su patrimonio sin haber seguido el procedimiento establecido en la ley, en
irrespeto asimismo a la oportunidad de defensa.
(...) Aún y cuando no estuviésemos en presencia de un acto favorable y firme, no es
posible -por razones de seguridad jurídica- la alteración de la situación jurídica de los
individuos si no es conforme a normas válidas y vigentes y por medio de procedimientos
previamente establecidos en los que se otorguen los medios indispensables de defensa (Sentencia
de amparo ref. 43-2001, Sala de lo Constitucional, del día veintisiete de marzo de 2003).
(...) De esta forma, cualquiera que sea la naturaleza de la declaración de voluntad de la
DGII -la revocación de un acto favorable o la revisión de un criterio jurídico-, no hay duda que
con ésta ha producido una alteración efectiva en el patrimonio de nuestra representada, en
cuanto ha significado una modificación en su esfera jurídica. Por estas razones, debió haber sido
revestida siguiendo las formas y garantías legalmente establecidas para su emisión y que al no
haberse observado la convierte en nula.
(...) Como queda descrito, hay una necesaria vinculación entre (i) las violaciones
derivadas en razón de haberse dejado sin efecto una decisión favorable y firme y (fi) el derecho a
la seguridad jurídica del que también es titular el sujeto cuyos derechos han sido lesionados,
contra toda pauta razonable de previsibilidad (...)
(...) En la jurisdicción contencioso administrativa, la seguridad jurídica ha sido definida
como la certeza que se posee en cuanto que la situación jurídica de un individuo no puede
modificarse, sino mediante procedimientos regulares y autoridades competentes. (...)
(...) En los hechos sometidos a conocimiento de esa Sala, queda evidenciado en forma
inequívoca, el irrespeto y la vulneración a este derecho -seguridad jurídica- mediante la plena
inobservancia en el cumplimiento de los presupuestos necesarios para la adopción de los actos
impugnados. Ello ocurrió al no haber precedido la oportunidad de defensa y audiencia a favor
de TACA, para que la Administración se encontrara legitimada y autorizada para dejar sin
efecto o revocar un acto favorable y firme, en franca violación a los arts. 11 de la Constitución
de la República, 8 y 29 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 4 letra a) del
Código Tributario, este último contentivo del principio de legalidad tributaria.
(...) Los derechos de defensa y audiencia fueron blanco de las ilegalidades cometidas por
la demandada, quien en franco irrespeto a los límites de su atribución de revocar actos
administrativos, se apartó de los procedimientos previstos para este fin. A falta de ese entorno
procesal -la vía de lesividad- TACA no contó con el derecho de contradicción cuyo contenido
está detallado y desarrollado en el art. 4 letra a) del Código Tributario: a conocer los hechos, a
acceder a la información, a contar con plazos, a presentar pruebas y a una sentencia
jurisdiccional.
v. Vulneración al derecho de defensa
La sociedad alega vulneración al derecho de defensa en el sentido que (...) Con los hechos
y argumentaciones expuestos, se aprecia que los actos impugnados también vulneran el derecho
de defensa de TACA.
(..) El administrado tiene derecho, en igualdad de oportunidades y de cargas, a oponerse,
atenuar o hasta excluir cualquier imputación de responsabilidad de la que sea objeto, invocando
su condición constitucional de inocencia mientras no exista sentencia firme en contra. Así, el
derecho de defensa, asociado con la bilateralidad de la audiencia y con el principio de
contradicción, es considerado un elemento fundamental del debido proceso, en tanto permite al
individuo contradecir los hechos y argumentos de la parte contraria o desvirtuar sus alegaciones
e imputaciones.
(...) El derecho de defensa implica el conocimiento concreto, completo y oportuno de los
hechos imputados, es decir, el acceso a toda la información relevante y relacionada con los
derechos en juego, a contar con plazos razonables para el ejercicio de los respectivos derechos,
a la presentación de pruebas, a obtener una decisión motivada que contenga las justificaciones
que la respalden, de tal forma que permita conocer sus fundamentos a los efectos de una
impugnación que sea viable.
(..) El mecanismo del que se vale la Administración pública para el despliegue efectivo de
sus competencias frente a los ciudadanos es el procedimiento administrativo, que también
funciona justamente para que los titulares de derechos o intereses que puedan resultar afectados
con las decisiones públicas que sean producto de dicho procedimiento, puedan ejercer su
derecho de defensa y demás derechos conexos.
(..) En este caso, TACA, perdió derechos anteriormente ejercidos y que formaban parte de
su patrimonio jurídico, sin oportunidad alguna de contradecir, de probar, de alegar, de
argumentar, en suma, de defenderse. Como se ha explicado, la mejor evidencia es que en el acto
originario (acto 2009), la Administración tributaria simplemente pretende comunicar a nuestra
representada un cambio de criterio jurídico que presumiblemente adoptó en una decisión distinta
y desde una fecha incierta. En otras palabras, la DGII pretende comunicar únicamente el
resultado de un procedimiento que ha concluido, pero que debió contemplar la participación de
TACA en razón de las implicaciones que podían derivar de su conclusión.
(...) El derecho de defensa se encuentra plasmado y contenido como integrante de la
garantía de audiencia a que se refiere el art. 11 de la Constitución y en el art. 4 letras b) y c) del
Código Tributario, este último relacionado con el principio de contradicción.
(...) El constituyente establece en dicha norma que ningún sujeto -ahora TACA- podrá ser
privado del ejercicio de sus derechos si no es previamente oído y vencido en juicio con arreglo a
la ley. Como se viene explicando, la inobservancia de la garantía denominada proceso
contencioso administrativo de lesividad por parte de la DGII, constituye una violación al
derecho de defensa, puesto que le privó del ejercicio de derechos de índole económico, afectando
el patrimonio de TACA, cargándole una tasa del trece por ciento del IVA. Al margen del uso del
proceso de lesividad para la revocación del acto tácito que se ha descrito en el apartado C.
“Revocación de un acto firme y favorable”, lo cierto es que la mera comunicación del nuevo
criterio jurídico, sin expresión del contenido íntegro de las razones que llevaron a la DGII a
adoptarlo y por tanto restringiendo una efectiva oportunidad de defensa, equivale también a una
ilegítima limitación del patrimonio de TACA sin haberle oído y permitido ejercer la defensa de
sus derechos.
(..) Y es que la Sala de lo Constitucional ha señalado que la observación de los derechos
de audiencia y defensa contemplados en los arts. 11 y 12 de la Constitución- condicionan a que
antes de procederse a limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele por completo de un
derecho, debe ser oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes, con el objeto de permitirle la
posibilidad de alegar, y en definitiva defender sus derechos e intereses (sentencia de amparo ref
49-2001 del 17 de septiembre de2002).
(..) Dicha Sala también ha establecido que los derechos de audiencia y defensa son
manifestaciones del proceso constitucionalmente configurado y, como consecuencia de ello, la
transgresión o limitación arbitraria de dichos derechos implica la inobservancia de un proceso o
procedimiento conforme con la Constitución (Sentencia del 15 de enero de 2008, amparo ref
285-2006).
(...) El Código Tributario también garantiza el derecho de defensa del contribuyente,
conforme a lo regulado en el art. 4 letras b) y c). Señala esta regulación que el contribuyente
tiene derecho a utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, a ser oído,
para lo cual al sujeto pasivo se le debe conceder audiencia y un plazo para defenderse, a ofrecer
y aportar pruebas, a alegar sobre el mérito de las pruebas, a una decisión fundada y a
interponer los recursos correspondientes.
(...) El legislador tributario pretende garantizar que el ejercicio de las potestades de la
Administración tributaria sean llevadas a cabo en un contexto de legalidad y de legitimidad, es
decir, en un contexto de pleno respeto a los derechos del destinatario de sus decisiones,
permitiéndole participar en la construcción de las mismas en defensa de aquellos derechos.
(...) La norma tributaria establece que ser oído -en este caso mediante el proceso
contencioso administrativo de lesividad u otros medios, como no sucedió-, contar con derecho de
audiencia, de plazos de defensa, tener derecho a probar y a justificar el valor de las pruebas, a
obtener una decisión motivada y a recurrir, son derechos derivados del derecho de
contradicción.
(...) En su derecho de contradicción, TACA pudo haber defendido -en sede administrativa
o judicial- la legalidad del acto firme que le favorecía, contradiciendo la pretensión de la
Administración. Este derecho no pudo ejercerlo debido a la revocación oficiosa realizada por la
demandada y que ahora constituye materia de impugnación en esta demanda.
(...) Del mismo modo, en la oportunidad probatoria, TACA pudo haber incorporado los
elementos a partir de los cuales, por un lado, la pretensión de la DGII era totalmente inestimable
y por el otro, su defensa era rotundamente justificada y apegada a derecho, en tanto que hubiese
podido demostrar que la interpretación y aplicación correcta del IVA en las operaciones de
adquisición de combustible es la que corresponde a la tasa del cero por ciento del impuesto.
(...) TACA tampoco tuvo derecho a que su situación jurídico-tributaria fuese examinada y
calificada por el juez competente para ello -Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia-, el cual, sobre la base de las alegaciones, pruebas y defensas de los sujetos
contendientes en el proceso y a la luz del ordenamiento jurídico hubiese dictado una sentencia
apegada a Derecho. Esta garantía de su defensa recogida en el Código Tributario en tanto sede
del derecho de contradicción -derecho a una decisión fundada, en este caso de índole
jurisdiccional-, también fue irrespetada.
(...) En tal sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo subraya que el derecho de
defensa es un derecho de contenido procesal que implica, que para solucionar cualquier
controversia, es indispensable que los individuos contra quienes se instruye un determinado
proceso, tengan pleno conocimiento del hecho o actuación que se les reprocha, brindándoseles
además una oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y de defender posiciones
jurídicas a efecto de desvirtuarlos -principio del contradictorio-; y sólo podrá privárseles de
algún derecho después de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales deben estar
diseñadas de forma que posibiliten la intervención efectiva de los gobernados (Sentencia dictada
en el proceso ref. 140-2006 del 27 de agosto de 2010).
(...) Como se ha expresado con anterioridad y del mismo modo en este apartado
correspondiente al análisis de la violación al derecho de defensa, aún y cuando no estuviésemos
en presencia de un acto favorable y firme, no es posible -por razones de derecho de defensa-
limitar la esfera jurídica de un particular o privársele por completo de un derecho, sin ser oída y
vencida con arreglo a las leyes, con el objeto de permitirle la posibilidad de alegar, y en
definitiva defender sus derechos e intereses (Sentencia de amparo ref. 49-2001, Sala de lo
Constitucional, del 17 de septiembre de 2002).
(...) Resulta evidente, entonces, que las actuaciones de la Administración tributaria
constituyen un atropello al derecho de defensa y de contradicción de los que es titular TACA, por
haber significado una disminución de su patrimonio, es decir, una privación efectiva a este
derecho, en abierto desarreglo a las leyes.
vi. Violación al derecho de propiedad
Al respecto manifestó “(...) El derecho de propiedad aparece expresamente declarado en
el art. 2 de la Constitución (...) que un gravamen tributario supone, ineludiblemente, una
restricción al patrimonio de un sujeto. Tal restricción será válida en tanto se respeten los
principios constitucionales que limitan el poder tributario del Estallo. En consecuencia, si un
tributo se aplica violando algún principio constitucional o legal, la transgresión ocurrirá,
además, en el patrimonio del sujeto que ha sido gravado por ese ilegitimo e inconstitucional
tributo provocando la violación al derecho de propiedad.
(...) En este caso, según (...) la ilegitima interpretación de las normas tributarias por
parte de la DGII ha obligado a TACA a pagar un tributo que no encaja en los presupuestos de
ley, afectándola con un cobro indebido sin fundamento legal. A este respecto (...) los arts. 4 y 6
de la Ley de IVA que definen el hecho generador de la transferencia de dominio de los bienes
muebles corporales (...)
(...) Las compraventas de combustible de aviación realizadas por TACA y sus proveedores
encajan en este concepto de hecho generador y estarían gravadas con la tasa del trece por ciento
que establece el art. 54 de la Ley de IVA de no ser porque la propia ley les aplica una tasa
distinta. Como se ha reiterado en esta demanda, para estas transferencias de dominio, y en
virtud de ocurrir en un recinto fiscal que goza de extraterritorialidad, la misma ley en sus arts.
74 y 75 estipulan una regla especial por la cual son gravadas con la tasa del cero por ciento del
impuesto. Sin embargo, la autoridad demandada, transgrediendo los derechos y garantías de
TACA, ha determinado que la regla especial ya no le es aplicable y ha decidido por tanto aplicar
la regla general del tributo que establecen en lo esencial los arts. 4, 6 y 54 ya descritos. Dicho de
otra forma, la DGII está infringiendo frontalmente el principio de legalidad del art. 86 de la
Constitución y del art. 3 del Código Tributario al aplicar la tasa del trece por ciento estipulada
en el art. 54 de la Ley de IVA. De esa forma, lo que ocurre es que, sin cobertura legal, la
autoridad demandada está obligando a nuestra representada a erogar sumas que merman su
patrimonio.
(...) Es decir, la afectación a la esfera patrimonial de nuestra mandante vulnerando las
categorías constitucionales y legales señaladas en las secciones anteriores supone, en definitiva,
una limitación ilegítima a su patrimonio, vulnerándose su derecho de propiedad.
(...) En este caso, tal como se ha expuesto en los apartados anteriores, la autoridad
demandada, al aplicar un criterio jurídico ilegítimo, provocó un agravio a nuestra poderdante al
lesionar sus derechos de igualdad, seguridad jurídica, contradicción, debido proceso, audiencia,
petición y defensa así como los principios de legalidad tributaria, congruencia, irrevocabilidad
de los actos firmes y favorables y de inderogabilidad singular de los reglamentos y demás
normas de carácter administrativo. De tal forma, al exceder los límites constitucionales y legales
de su mandato en la aplicación del tributo, la autoridad demandada provocó un gravamen
ilegítimo en la esfera patrimonial de nuestra representada. La determinación de una obligación
tributaria que se aparta de los preceptos legales citados y viola principios constitucionales,
gravando ilegítimamente el patrimonio del contribuyente resulta, ineludiblemente, en una
violación a su derecho de propiedad (...)”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretara la medida cautelar y que
en sentencia definitiva se declare la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos
impugnados.
II. Se admitió la demanda únicamente respecto de los actos descritos en el literal a) y b)
del preámbulo de esta sentencia, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se tuvo por parte a la sociedad TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. por medio de sus apoderadas generales judiciales las
licenciadas Patricia Carolina Gómez Salazar y María del Carmen García Merlos; se solicitó a la
parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, y se declaró la
suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, “en el sentido que
no se le deberá exigir a TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en concepto de pago del
impuesto causado, compre el combustible de aviación gravada con la tasa del trece por ciento
sino con el cero por ciento, mientras dure la tramitación del presente proceso y no haya una
decisión que la haga terminar normal o anormalmente”.
Se inadmitió respecto del acto administrativo descrito en el literal c) del preámbulo de esta
sentencia.
Además se previno a la parte actora manifestara el nombre, generales y dirección de los
terceros beneficiarios, en los períodos tributarios comprendidos de dos mil siete a d mil trece, que
le proveyeron de combustible de aviación y la dirección donde puede notificarse a Puma El
Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable.
La autoridad demandada al rendir el primer informe requerido, manifestó que emitieron
los actos administrativos impugnados descritos en los literales a) y b) del preámbulo de esta
sentencia e interpuso recurso de revocatoria de la medida cautelar.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y se le tuvo por parte; se le
requirió a la DGII el segundo informe a efecto que justificara la legalidad de los actos
administrativos impugnados en la demanda -artículo 24 de la LJCA-, y se ordenó notificar la
existencia del proceso al señor Fiscal General de la República -artículo 22 en relación con el
artículo 13 de la LJCA-. Asimismo, se dio audiencia a la sociedad actora para que se pronunciara
respecto del recurso de revocatoria interpuesto por la DGII. Se ordenó notificar a Chevron
Caribbean Inc., Esso Standard Oil, S.A. Limited, Shell El Salvador, S.A., Unopetrol, El Salvador,
S.A., Uno El Salvador, S.A. y Puma El Salvador, S.A. de C.V., terceros beneficiarios con los
actos impugnados.
En esta etapa se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la DGII y se dio
intervención a la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta como delegada y representante del
Fiscal General de la República.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
Respecto a la violación al principio de igualdad alegada por la parte actora, manifestó
“(...) se aclara que esta Administración (...) estableció el tratamiento jurídico que debe brindarse
a las operaciones realizadas por la sociedad actora como consta en los actos que hoy se
impugnan (...), tomándose en consideración que indistintamente del hecho de que las
transferencias de combustible se hayan realizado en el Aeropuerto Internacional de El Salvador,
esta situación no incide de manera alguna para la calificación jurídica de las operaciones
(transferencias) y que por tal motivo deban considerarse como afectas con la tasa cero por
ciento (0%), ya que para los efectos del pago del Impuesto de IVA, el espacio territorial del
Aeropuerto Internacional de El Salvador, lugar en que se realizaron tales operaciones no
constituye para los fines de la tributación interna del Impuesto (sic) en comento un territorio
extranjero, por el contrario las operaciones que en él se realizan se encuentran afectas al pago
del IVA por corresponder dicho espacio, al territorio de El Salvador, ello especificamente (...)
para los efectos de ejercer la potestad tributaria relativa al pago de IVA que corresponde a esta
Administración Tributaria, por cuanto se considera que la ficción legal que regula el artículo 3
tales notas, no incide en las operaciones de transferencias de combustible efectuadas por la
contribuyente actora en el citado Aeropuerto, por lo que en dicha norma no se advierten
elementos que posibiliten tipificar tales operaciones como exportaciones de bienes gravados con
la tasa del cero por ciento (0%) de acuerdo a lo establecido en el artículo 74 de la de Ley
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Además, se concluye que no se constituye como elemento de juicio para la calificación
como exportación de una transferencia (operación), ni como fundamento jurídico la
circunstancia de que la misma se haya efectuado en territorio calificado como Recinto Fiscal, ya
que para ello debe analizarse debidamente la operación a fin de establecer si la misma reúne los
requisitos establecidos en este caso en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto la misma se constituye en la norma que
prima para tal calificación y que en el caso en referencia tal como ya se ha explicado
anteriormente resulta que las transferencias de combustible realizadas a las aerolíneas en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual es suministrado a las aeronaves para su
consumo, no pueden calificarse como exportaciones tomando como base el hecho de que se
realizaron en un Recinto Fiscal, sino por el contrario el hecho de que el combustible transferido
(adquirido para dichas aeronaves) no fue destinado a su consumo en forma definitiva en el
exterior, sino que su consumo se inició dentro del territorio nacional, ya que el mismo es
utilizado por las aeronaves, de manera tal que no se ha configurado la exportación de dicho
combustible y por lo tanto la disposición citada es decir el artículo 3 de la Ley Orgánica de la
Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), a que alude la sociedad contribuyente, no
puede utilizarse válidamente para fundamentar la calificación de las transferencias de
combustible objeto de análisis como exportaciones.
Por otra parte, con respecto al Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco
(685) de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa -y seis, el cual interpreta
(CEPA) (...) del análisis a la citada disposición se advierte que la extraterritorialidad a la que
hace referencia la interpretación del artículo 3 inciso segundo de la Ley mencionada, es una
ficción que solo puede extenderse a los alcances aduaneros cuyo régimen arancelario es
totalmente diferente al de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y no le es aprovechable a personas jurídicas o naturales, ni a otros entes
administrativos, más que a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma. Por tanto, la ficción
antes comentada en cuanto a considerar determinado territorio de la República como si no
formara parte del territorio aduanero con relación a los tributos que se generen por la
importación y exportación, es decir, del comercio exterior, no es extensiva al Impuesto interno
IVA, pues la desgravación como ya se dijo sólo le es aprovechable en toda su extensión a la
Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, ficción que sólo se extiende a los alcances aduaneros,
cuyo régimen arancelario e impositivo es completamente diferente al de IVA, el cual grava el uso
y consumo por verificarse operaciones dentro del territorio nacional, interpretación que se
ajusta con la interpretación auténtica en mención.
De ahí que, es claro que se trató de una transferencia (venta) de combustible en el citado
Aeropuerto, ya que al abastecer las aeronaves depositando el combustible en sus tanques, se
advierte que el mismo, lo es para su propio uso y no para que sea transportado para ser
consumido en el exterior, y no existe un país en el cual estén destinados a introducirse para ser
consumidos en él, sino por el contrario, el combustible en mención está destinado a ser utilizado
por la aeronave en la cual se deposita, para que la misma lleve a cabo el servicio de transporte
de pasajeros, por lo cual no puede configurarse un envío al exterior, sino una venta interna de
combustible que utiliza en el territorio nacional, es decir no hay un país de destino donde se
utilizaría totalmente el combustible.
Ahora bien, atendiendo al significado jurídico de la palabra exportación, es claro
concluir que su uso debe efectuarse una vez atraviese la frontera del territorio nacional y no
como sucede respecto del combustible que se vende en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, cuyo consumo necesariamente se inicia dentro de la circunscripción territorial
salvadoreña para el caso de las aerolíneas.
Aunado a lo anterior, es necesario traer a colación lo citado en la exposición de motivos
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la
cual en su considerando V menciona: “Que en atención a una sana política integracionista y con
el objeto de armonizar el régimen fiscal salvadoreño, tanto a nivel del área centroamericana
como a nivel del resto de países que integran la región latinoamericana, es necesario un
impuesto que ofrezca transparencia en relación a su incidencia económica sobre los bienes y
servicios, con miras al establecimiento del principio de imposición en el país de destino, lo que
representa ofrecer las mismas condiciones de competitividad para nuestros productos en
relación al comercio internacional”; la estructura del impuesto en mención, contenida en dicha
Ley apunta al principio en comento y de allí el hecho de la desgravación de los bienes y servicios
que son exportados y que por lo tanto sufrirán una carga impositiva de paridad en los bienes y
servicios internos del país en que se importen.
La Ley en referencia está inspirada en el Principio de Imposición en el País de Destino y
por ello establece que en el caso de las exportaciones de bienes, tiene el sentido de establecer
que su uso y consumo se produzca de forma definitiva en el exterior, lo cual es consistente con el
objeto de la calificación de exportación otorgada a las operaciones a que se refiere la citada
disposición, ya que la misma tiene como presupuesto de configuración para que proceda la
calificación como exportación que los bienes transferidos de forma definitiva sean utilizados en
el exterior, ya que al importarse en un país extranjero, estarán sometidos a tributación en dicho
país y la desgravación al momento de su exportación permite que tales bienes no sufran recargo
alguno en concepto del impuesto nacional, lo que permite competir en igualdad de condiciones
con los bienes producidos en el país extranjero en el cual se importen, lo cual no ocurre en el
caso de la transferencia de combustible realizado a la sociedad actora, ya que habiéndose
aprovisionado las aeronaves en el territorio nacional, se desvirtúa claramente el hecho de que el
bien sea consumido en el exterior, sino que como ya se ha apuntado su utilización (consumo) es
en el país, recalcando Sala que el combustible vendido a las aerolíneas no será gravado en otro
país, por tratarse de un combustible destinado al consumo en las aeronaves y no a una venta
posterior en el exterior, no llegará a gravarse en el país de destino del vuelo que se realice (...)
(...) Tal y como afirma la actora en su demanda, el artículo 74 (...), establece los
requisitos que deben concurrir para considerar como exportaciones las prestaciones de
servicios: a) que la prestación del servicio sea realizada en el país; b) que el servicio se preste a
usuarios que no tienen domicilio ni residencia en El Salvador; c) Que los servicios estén
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. De no cumplirse tales requisitos, la
tasa a aplicar es la del trece por ciento, según la regla general establecida en el Art. 54 de la
misma ley”.
De igual manera, esa Sala en sentencia proveída a las doce horas y veinticinco minutos
del día diez de abril del año dos mil dos, identificada con la referencia 57-1-2000, en lo
pertinente enuncia:
“Al verificarse lo establecido en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, se constata que con el objeto de fomentar las operaciones de
exportación de bienes y servicios existe la llamada tasa cero, mecanismo mediante el cual se
consigue cumplir con el principio de imposición en el país de destino, lo que significa, que para
efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados definitivamente de nuestro
país son descargados del impuesto en su totalidad, habida cuenta que serán gravados en el país
al cual se dirigen con los impuestos allí existentes. La intención de colocar nuestros bienes y
servicios en el exterior en las mismas condiciones en que se encuentran los productos del país de
destino (desde el punto de vis del impuesto al valor agregado), obedece a que si nuestras
exportaciones no tuviese dicho tratamiento de la tasa cero, los bienes y servicios nacionales que
fueran exportados, tenderían, por regla general, a incrementar su valor (o precio) en la cuantía
del impuesto nacional respecto del valor (o precio) de los bienes servicios existentes en el país de
destino, los cuales obviamente no se encuentran sujetos al impuesto salvadoreño”.
Por lo cual esta Oficina en todo momento a (sic) sido fiel cumplidora de lo que la
normativa estipula y no es que desconoce las providencias de esa Sala como lo afirma la
sociedad actora, sino que circunscribe sus actuaciones a lo que la ley de la materia establece
como en el caso de autos.
Como puede advertirse, en el presente caso, esta Administración Tributaria procedió a
aplicar las normas tributarias con estricta igualdad para todos los administrados, lo cual
comprende no sólo la igualdad ante la Ley, sino también igualdad en la aplicación de la Ley,
concluyéndose de esta manera que no es atendible lo manifestado por la contribuyente social
respecto a la supuesta violación al Principio de Igualdad.
En correspondencia a lo anteriormente expuesto, se concluye que la desigualdad ante la
Ley o el pretendido trato desigualitario a que alude la sociedad actora existiría si dentro del
territorio nacional se confiriera un tratamiento diferenciado en la aplicación de la Ley por parte
de esta Oficina en la aplicación de cualquiera de las normas tributarias que administra, en este
caso particular al momento de aplicar la Ley de IVA en la compra de combustible de aviación,
procediendo de manera distinta respecto de otro contribuyente sobre las mismas situaciones
jurídicas y fácticas que presenten, sin embargo no es así ya que se les aplica de manera idéntica
el mismo tratamiento tributario, sin distinciones, por lo tanto acceder a sus pretensiones
conllevaría de manera indiscutible a una violación al Principio de Igualdad a que aduce en sus
alegatos, sin embargo ello no ha ocurrido como quedara ampliamente demostrado en el cuerpo
del presente informe justificativo.
En tal sentido respecto a lo aducido por la sociedad actora cabe aclarar que esta
Administración Tributaria ha respetado la aplicación del mencionado Principio de Igualdad en
sus actuaciones, en el sentido de no afectar el patrimonio individual con la imposición de
tributos, más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley, es decir constriñéndose en la
aplicación de las normas al alcance estricto de las mismas. Además, la parte actora no ha
demostrado qué contribuyentes ejercen actividades similares a las suyas, y que aplican el mismo
tratamiento contable que ella utiliza en el caso particular, ni que en esa misma situación
tributaria, esta Dirección General trate de distinta forma a los contribuyentes que realizan
idénticas operaciones (...)”.
En cuanto a la falta de motivación, alegada por la parte actora, expuso que “(...)que con el
cambio de criterio emitido mediante las notas con referencia 12101-NEX-850-2009 y 12101-
NEX-0006-2010, cuentan con los elementos que legal y técnicamente fundamentan y justifican
suficientemente la decisión adoptada por esta Dirección General, razón por la cual debe
desvirtuarse que el mismo fue emitido de manera antojadiza, caprichosa, inconsistente o en
ilegitimo ejercicio de las facultades conferidas a esta administración, al constatarse que el
aludido cambio de criterio, constituye una decisión fundada en una correcta aplicación del
Derecho, el cual fue hecho del conocimiento de la sociedad actora mediante las notas antes
citadas.
Pudiéndose afirmar Sala, que en las mencionadas notas se dio a conocer a la actora la
interpretación del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, ya que como se ha mencionado el consumo del combustible de las
aeronaves propiedad de la demandante se inicia en territorio nacional, razón por la cual la
transferencia de dicho bien no puede reconocerse como exportación, en virtud de disposición
expresa; por lo que se concluye que la falta de motivación alegada por la sociedad demandante,
no existe, ya que se le dieron a conocer por esta Oficina, las valoraciones efectuadas en torno al
tratamiento regulado conforme a la Ley de IVA en relación a la venta de combustible.
Además, el hecho de que con los actos administrativos emitidos que se impugnan en esa
sede, no concuerdan con lo que la sociedad contribuyente esperaba respecto a la tasa a aplicar a
la compra de combustible de aviación, esto no significa que las mismas estén carentes de
motivación o que sean catalogadas por la contribuyente como de criterios antojadizos, ya que
únicamente lo que se trató de comunicar con éstos, es el criterio tributario y conforme a la ley
que esta Oficina guarda respecto de los mismos. Por lo cual, tal argumentación es una mera
aseveración sin fundamento legal.
En cuanto a la revocación de un acto firme y favorable, alegada por la parte actora,
expresa que “(...)que las notas contentivas del tratamiento a las ventas de combustible para
aeronaves dentro de las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, mediante las
cuales se informó a la referida demandante la forma correcta en que se debe gravar las
relacionadas transferencias de conformidad a los artículos 4 y 54 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que no conllevaba consigo
una afectación o algún perjuicio que incidiera en la esfera jurídica de la demandante y que
además vulnerara algún derecho de la sociedad demandante; puesto que con tal tratamiento
únicamente se hizo de su conocimiento la correcta aplicación de la norma tributaria,
específicamente en la compra del combustible de aviación.
Con el criterio adoptado, el cual fue el resultado de un análisis técnico y legal de la
normativa tributaria interna, a través de un procedimiento especifico, desarrollado en el
ejercicio de las facultades conferidas a esta Institución en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, particularmente, aquella que la exhorta a brindar la
asistencia necesaria al contribuyente a efecto de facilitar el cumplimiento tributario, facultad
que en todo momento fue ejercida con estricto apego al Principio de Legalidad (...)”.
En cuanto a la vulneración a la seguridad jurídica, alegada por la parte actora, expresa que
“(...) su actuación fue ejecutada en estricto apego al principio de legalidad y respetando en todo
momento el derecho de petición y respuesta que tienen los administrados, el cual la obliga a
ejercer únicamente aquellas funciones que la legislación pertinente le atribuye, siendo que en
cumplimiento de dicho principio fueron emitidas las notas con referencia 12101-NEX-850-2009
y 12101-NEX-0006-2010, a través de las cuales se hizo del conocimiento de la demandante, de
las motivaciones legales que en su oportunidad sirvieron de sustento para informarle, que las
ventas de combustible de aviación que sus proveedores le efectúan en las instalaciones del
Aeropuerto Internacional de El Salvador, no constituyen exportaciones de bienes gravadas con
la tasa del cero por ciento (0%) sino ventas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Lo anterior es así, porque tal y como se expuso en dichas notas, las cuales fueron
legalmente notificadas los días cuatro de diciembre de dos mil nueve y trece de enero de dos mil
diez, se establece que el artículo 74 de la Ley de la materia, requiere para catalogar una
actividad como exportación, que: “...tales operaciones cumplan con dos requisitos
fundamentales, siendo el primero, la existencia de una transferencia de dominio definitiva de
bienes muebles corporales y, el segundo, que los bienes sean destinados a usarse o consumirse
en el exterior...”; habiéndose manifestado, que si bien es cierto, en la citada operación -
transferencia de combustible para aviación- existe una transferencia de dominio definitiva de
bienes muebles corporales, al verificarse el destino del bien, se constató que desde el momento
en que el combustible adquirido por la demandante comienza a ser utilizado en el país para
prestar el servicio respectivo, no cumple con el segundo requisito, el cual es, que el bien este
destinado a uso y consumo en el exterior, condición legal con la que no cumple, pues el bien se
empieza a usar y consumir en el territorio salvadoreño, criterio que ha sido confirmado por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en sentencia con referencia
10803004T, de las nueve horas quince minutos del día veintiocho de abril de dos mil nueve, por
tanto, no existe una utilización exclusiva en el extranjero, en atención a que ni la citada
disposición ni la jurisprudencia correspondiente, han considerado la posibilidad de que los
bienes muebles corporales exportados sean utilizados siquiera en ínfima proporción en el
territorio nacional, por lo que, no se puede reconocer como exportación el consumo del
combustible dentro del territorio nacional.
Advirtiéndose, de lo anterior que las referidas notas cuentan con los elementos que legal
y técnicamente fundamentan y justifican suficientemente la decisión adoptada por esta Oficina,
razón por la cual, debe desvirtuarse inobservancia alguna de la seguridad jurídica alegada en el
presente caso, tal y como ha sido alegado, al constatarse que el aludido cambio de criterio,
constituye una decisión fundada en una correcta aplicación de la norma tributaria, al observarse
que en su momento fueron mal apreciadas la operatividad generada de la transferencias de
combustibles par aviones en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual no es consumido
en el exterior (...).
Además, respecto a que no se le dio oportunidad de defensa y audiencia a la
contribuyente actora, esta Oficina resalta que los actos que hoy se encuentran impugnados en
esa Sala, corresponden únicamente a la correcta aplicación de la Ley de la materia, respecto a
la operatividad de la sociedad demandante en la adquisición de combustible para aviones; razón
por la cual, queda en evidencia que las actuaciones emanadas de esta Administración Tributaria
han sido conforme a derecho, desvirtuándose por tanto lo alegado por la sociedad actora (...)”.
En cuanto a la vulneración al derecho de defensa, (...) En torno a dicho derecho es
pertinente mencionar, que en el caso que nos ocupa como antes se abordó, estamos en presencia
de actos administrativos contentivos de criterio emitido por esta Administración, los cuales
devinieron como consecuencia de la actividad económica de la sociedad demandante, la cual no
se acopla a la norma tributaria supra, para considerar la misma como operaciones de
exportación, ya que la respuesta a una consulta planteada por la actora en esa oportunidad, de
modo alguno le generan derechos; en todo caso, el derecho lo otorga la ley, que es la que en
última instancia debe prevalecer sobre cualquier respuesta, por lo que ante la correcta
observancia en la aplicación de la norma jurídica, al procederse a efectuar modificación del
criterio sostenido por esta Oficina, originado de una interpretación y aplicación adecuada de las
disposiciones legales pertinentes, situación que de ninguna manera implica alteración al orden
legal establecido, ya que perfectamente pueden emitirse actos administrativos cuyo contenido
sea diferente a otros emitidos anteriormente en situaciones similares respecto del mismo
contribuyente como en el presente caso. Pues como se dijo en uno de los actos que se impugnan,
la emisión de actos administrativos que representan una mutación o cambio en las decisiones u
opiniones previamente adoptadas por esta Dirección General, son perfectamente validos a la luz
de la legislación nacional y la jurisprudencia del Tribunal Superior Constitucional, sin que se
considere un quebranto del ordenamiento legal. Por lo tanto, esta Dirección General estaba
obligada a restaurar el Estado de Derecho, mediante la aplicación correcta de las normas
tributaria, con la finalidad de salvaguardar el interés social y económico del Estado.
Por consiguiente, con las razones expuestas, no se advierte conculcación al derecho de
defensa de la sociedad actora, ya que con las notas emitidas, no se advierte conculcación al
derecho de defensa.
Vulneración al derecho de propiedad (...) que con la correcta aplicación de la norma
tributaria, no se está afectando el Derecho de Propiedad de la sociedad querellante, tal como lo
ha pretendido establecer la misma, sino que únicamente se procedió a exigir el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, por medio de la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Puesto que por el principio de capacidad
económica todos deberán contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículos 131 No. 6
y 1 inciso tercero de la Constitución de la República de El Salvador). Es decir que, por la
naturaleza del tributo siempre se dará una afectación a su patrimonio, la única limitación al
gravamen es la prohibición del alcance confiscatorio del tributo (...)
(...) sostiene que con el pronunciamiento efectuado por esta Oficina en las notas en
comento, referente al tratamiento determinado a la transferencia de combustible para aeronaves
en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, no se ha trasgredido ningún
precepto constitucional, ni norma secundaria, ni en exceso a las facultades conferidas en la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, ni en la ley tributaria, sino que con lo
actuado se corrigió la aplicación errónea de la norma tributaria, lo que en ningún momento
implicó una alteración al orden legal establecido, preservándose en todo momento el Estado de
Derecho, que rige la institucionalidad de nuestro país, por lo que se solicita que se declare la
legalidad de lo actuado por esta Dirección General (...)”.
En esta etapa del proceso se tuvo por rendido el informe justificativo y se abrió a prueba
por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII por su parte presentó escrito reiterando los argumentos vertidos en sus informes.
La sociedad actora presentó la prueba documental relacionada en el auto agregado a folio
153 del expediente judicial.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA y se solicitó a la DGII
remitiera el expediente administrativo.
La parte actora reitera los argumentos expuestos en los escritos presentados a lo largo del
proceso.
La DGII ratificó los argumentos del informe justificativo y remite el expediente
administrativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(...) la sociedad demandante
pretende confundir con lo expresado en su demanda que está libre de impuesto ya porque goza
de exención tributaria al enmarcarse en la ley de la materia con tasa de 0%, sobre este punto
genera dudas (...) el alcance del articulo 3 antes comentado, en cuanto al tratamiento tributario
aplicable a las áreas consideradas como Recinto Fiscal, especialmente por los bienes que
ingresan y permanecen en este y los servicios prestados en dichas áreas, por lo que para el
legislador le fue necesario hacer una interpretación autentica en virtud de lo dispuesto por los
artículos 1 y 131 numeral 5), de la Constitución de la República de El Salvador, delimitar los
alcances de los conceptos contenidos en este, y evitar una diversidad de criterios por parte de las
instituciones responsables de velar por el control fiscal, emitieron para tal efecto, en el mes de
abril de 1996, mediante Decreto Legislativo No .685.
En consecuencia, se afirma que la interpretación auténtica del referido artículo 3 y las
demás leyes citadas, proveen de los elementos jurídicos para determinar que las ventas de
servicios realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, calificado como Recinto
Fiscal, a la misma Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, que es la Administradora y
poseedora legal de los bienes muebles e inmuebles del Aeropuerto Internacional de El Salvador ,
deben ser tratadas como exportaciones para todos los propósitos fiscales.
En vista de lo anterior no es cierto lo expresado por la demandante, al establecer que
existe doble imposición del referido impuesto, ya que se trata de una trasferencia , es decir venta
de combustible en el Aeropuerto, porque al abastecer a las aeronaves depositando el
combustible en sus tanques, lo es para su propio uso y no para que sea transportado para ser
consumido en el exterior, y no existe un país en el cual estén destinados a introducirse para ser
consumidos en el, sino por el contrario, dicho combustible está destinado a ser utilizado para la
aeronave en la cual se deposita, para que la misma lleve a cabo el servicio de transporte de
pasajeros, por lo cual no puede considerarse un envío al exterior, sino una venta interna de
combustible que utiliza en el territorio nacional, es decir no hay un país de destino donde se
utilizaría totalmente el combustible.
En lo referente a la sociedad actora, una vez se ha aprovisionado las aeronaves en el
territorio nacional, se desvirtúa el hecho de que el bien sea consumido en el exterior, sino que
como se menciono anteriormente su utilización es en el país, por tratarse de un combustible
destinado al consumo de las aeronaves y no a una venta posterior en el exterior, no llegara a
gravarse en el país de destino del vuelo que realice. Aunado al hecho que se verifica que en
ningún momento han violentado su derecho a la Seguridad Jurídica y Defensa, ya que hicieron
un análisis a la situación planteada por la parte actora, en base a la ley especial de la materia,
porque no reúne los requisitos contemplados en la misma, porque desde el momento en que el
combustible adquirido por la demandante comienza a ser en el país para prestar servicio
respectivo, tuvo que haber cumplido el requisito de uso y consumo en el exterior, por lo cual no
se puede reconocer como exportación el consumo del combustible dentro del territorio nacional.
Y por ende es el cambio de criterio por parte de la Autoridad demandada, fue con el objeto de
aplicar debidamente la normativa tributaria, en cuando a la operatividad generada de las
transferencias de combustibles por aviones en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no
siendo consumo en el exterior, por lo que no procede la exención de tasa de 0%, sino 13%. Por
lo cual no procede esta alegación por la demandante ya que la Autoridad demandada, estaba
obligada a restaurar el estado de derecho, mediante la aplicación correcta de la ley tributaria,
con la finalidad de salvaguardar el interés social y económico sobre todo del Estado.
Al hablar de la nulidad de pleno derecho que alega la sociedad actora, se considera que
no hay nulidad como lo pretende hacer creer la demandante, ya que al aplicar correctamente la
normativa tributaria, en ningún momento implica una alteración del orden legal establecido
Constitucional, ni secundaria, no hay actuación ilícita y no se contempla las establecidas en el
Y en el caso que nos ocupa, no se ha dado la nulidad como ha sido alegada, ya que para
que esto ocurra tendría que haberse ocasionado una grave vulneración a la ley primaria y
secundaria, y haberse emitido en exceso o fuera de potestades normativamente conferidas a la
Administración Tributaria, y esto no ha ocurrido, lo único que la demandada ha efectuado es la
correcta aplicación de la normativa tributaria,
Por todo lo expuesto esta Representación Fiscal, concluye que la posición de la
contribuyente demandante inconforme con las resoluciones que fueron emitidas, en virtud del
análisis y las pruebas aportadas en el proceso administrativo al aplicar debidamente la
normativa tributaria y verificar que las transferencias de combustibles por aviones en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, no siendo consumo en el exterior, no se le tiene que
aplicar la exención de tasa de 0%, sino 13%, por no cumplir con la exclusividad de consumo en
el extranjero, porque sus alcances aduaneros, lo cual como ya se menciona, su régimen
arancelario es totalmente diferente al IVA que grava el uso y consumo, y por lo tanto, las
operaciones realizadas en este caso no pueden calificarse como exportaciones,
consecuentemente son operaciones gravadas con la tasa trece por ciento (13%)(...)”.
En este estado del proceso, la sociedad actora solicitó la recusación de la Magistrada
Presidenta de la Sala.
Por medio de auto agregado a folio 199 del expediente judicial se dio intervención al
licenciado Luis Mario Campos Sánchez, en calidad de apoderado general judicial de TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, SA, en delegación de las licenciadas Patricia Carolina Gómez
Salazar y María del Carmen García Merlos y se confirió audiencia a la DGII y a los terceros
beneficiados a efecto que se pronunciaran sobre el incidente de recusación.
La DGII contestó la audiencia por medio de escrito agregado a folio 213 del expediente
judicial.
Por medio de auto de fecha cuatro de julio de dos mil diecisiete, se concedió audiencia a la
Doctora Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, quien contestó por medio de escrito agregado a folio
226.
De ahí que por medio de auto de fecha veintiuno de agosto de dos mil diecisiete se declaró
sin lugar la recusación solicitada, en razón que la Sala determinó “que no existen circunstancias
serías, razonables y comprobables que podrían restarle pureza al proceso frente a las partes o a la
sociedad”, no existiendo suficientes motivos para separar del presente proceso a la doctora Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
La demanda se admitió únicamente por los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve, en
la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de
Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las instalaciones del Aeropuerto Internacional
de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a
los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto.
b)
Resolución 12101-NEX-0006-2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que
ratifica la resolución que antecede.
Se inadmitió respecto de la resolución 10001-NEX-230-2014, emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos el treinta de mayo de dos mil catorce, que confirma nuevamente el
contenido de la resolución con referencia 12001-NEX-850-2009.
Previo a resolver las pretensiones y argumentos invocados por la parte demandante, esta
Sala considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:
Requisitos de la pretensión en Sede Contencioso Administrativa.
El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa prescribe lo
siguiente: “Podrán demandar la declaración de ilegalidad de los actos de la Administración
Pública, los titulares de un derecho que se considere infringido y quien tuviere un interés
legítimo y directo en ello”.
La legitimación es un presupuesto procesal exigido por este Tribunal, considerado este
como la aptitud de ser parte en un proceso concreto, como demandante (legitimación activa) o
como demandado (legitimación pasiva).
La legitimación pasiva está determinada por la atribución que realiza el peticionario a una
autoridad de la responsabilidad por la emisión del acto que le produce un agravio, lo que habilita
a este Tribunal para conocer sobre el fondo de la demanda. Mientras que la legitimación activa
deviene de la relación existente entre un administrado y el acto que afecta su esfera jurídica.
Se instituyen así, en cuanto a la legitimación activa, tres condiciones: 1° La existencia de
un acto que por producir un agravio es impugnable; 2° La de un sujeto que se encuentre frente a
éste en condición de titular de un derecho o interés legítimo y, 3° Que este derecho o interés se
encuentre protegido por el ordenamiento administrativo”.
Es decir, la legitimación en el proceso contencioso se origina de la relación previa entre un
sujeto y un determinado acto administrativo, relación que hará legítima la presencia del sujeto en
el concreto proceso en que se impugne dicho acto. Es decir, la posición legitimante en que se
encuentre el interesado deviene de su relación con el acto que le afecte, en tanto su esfera se vea
alterada por el mismo.
La Legitimación “(...) presupone que no toda persona con capacidad procesal puede ser
parte en un proceso, sino únicamente las que se encuentren en determinada relación con la
pretensión” (Jesús González Pérez: Derecho Procesal Administrativo Hispanoamericano,
Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 1985, Pág. 115).
La legitimación en definitiva indica en cada caso, quienes son los verdaderos titulares de
la relación material que se intenta dilucidar en el ámbito del proceso, y cuya participación
procesal es necesaria para que la sentencia resulte eficaz. En este sentido, si las partes carecen de
legitimación, “el desarrollo de todo el proceso no servirá para solucionar el concreto conflicto
intersubjetivo que se somete al enjuiciamiento de los Jueces y Tribunales (...)”; y, “lo que la
legitimación condiciona, es la eficacia misma de la sentencia que se pronuncia sobre el objeto
procesal” (Vicente Gimeno Sendra y otros: Derecho Procesal Administrativo. Tirant lo Blanch.
Valencia, 1993, Pág. 204).
Por tanto, no puede abordarse la pretensión objeto del proceso, es decir, la declaratoria de
nulidad de pleno derecho de los actos mpugnados, si el demandante no es legítimo contradictor.
A. De la legitimación activa de la parte actora.
La sociedad demandante, por medio de sus apoderados judiciales, presentó demanda
contencioso administrativa contra la Dirección General de Impuestos Internos por la supuesta
ilegalidad de los actos administrativos, ampliamente relacionados al principio. En este estado del
proceso, luego de analizar todos los argumentos que se han incorporado al proceso por las partes,
esta Sala, tiene a bien hacer las siguientes consideraciones:
Titulares de la relación jurídico tributaria:
El impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA) es un
impuesto indirecto que, frente a los sujetos obligados a las prestaciones materiales y formales del
tributo, sujetos pasivos, aparece el sujeto activo o ente público, que ocupa la posición de acreedor
del crédito tributario; en este sentido es el Estado el ente público titular de la potestad de
imposición.
Frente al sujeto activo, encontramos a los llamados tradicionalmente “sujetos pasivos del
tributo”, generalmente particulares obligados de forma pecuniaria y no pecuniaria, que en
derecho comprado, como el derecho alemán, son nominados y reconocidos como “obligados
tributarios”, término que, aunque genérico, enmarca las distintas clases de sujetos pasivos que
como titulares de situaciones jurídico-subjetivas y materiales, intervienen en las distintas
operaciones jurídico tributarias; por lo que, aporta una ventaja de carácter didáctico que
contribuye a una mejor comprensión e interpretación de las situaciones previstas en la norma
tributaria. El mismo término es aplicado en la legislación española, para hacer referencia a los
que “la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”, norma
tributaria que no es limitativa ni cerrada como el caso del Art. 30 de nuestro Código Tributario.
La citada terminología responde a un sentido lógico y técnico, por las distintas denominaciones
que se utilizan en el derecho tributario, tales como Contribuyente, Sustituto, Responsable,
Repercutido, Sucesor y en general, todo aquel que tiene la obligación de realizar prestaciones de
hacer, facilitando una adecuada interpretación y aplicación de la norma tributaria. Todo ello,
como lo señala la doctrina, lo que el derecho tributario y sus respectivas normas jurídicas
pretenden es garantizar el cumplimiento de la norma tributaria y en definitiva la realización de la
política fiscal, encaminada al pleno cumplimiento del deber de contribuir.
El Artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, establece: “Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en
calidad de contribuyentes o responsables: a) las personas naturales o jurídicas.”
Esta disposición indica que nuestra legislación tributaria no está alejada de las
concepciones doctrinarias de esta materia. “Fernando Pérez Royo” en su libro, Derecho
Financiero y Tributario, (Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario Parte General,
Quinta Edición, Editorial Civitas 1995, Pag 136), expone - refiriéndose a los diferentes sujetos
que existen en una relación jurídico tributaria - que el obligado tributario, deudor tributario o
sujeto pasivo de la obligación tributaria, “es la persona natural o jurídica a quien la Ley impone
la carga tributaria del hecho imponible”. El autor en referencia refiere al obligado tributario, a
quien le corresponde el pago inmediato del tributo, que se constituye en deudor originario de la
carga tributaria o sea el pagador del impuesto, distinguiéndose así de los otros obligados.
Para analizar el impuesto al valor agregado, es preciso, partir de un criterio de
sistematización que arranca con el “Hecho Generador”, a partir del cual nace la relación jurídico-
tributaria entre sujeto activo y los sujetos pasivos, deudores, responsables u obligados tributarios;
y es así, como a partir de esta concurrencia de sujetos es que surgen las diversas obligaciones
tributarias y se despliegan las distintas etapas por las que atraviesa el tributo. En cada una de las
etapas del proceso por las que pasa el IVA, se crea “valor”, el cual se va agregando, hasta que
finalmente ingresa al fisco, el valor resultante de los ajustes respectivos. Cada una de las etapas
del IVA, son fuentes generadoras de obligaciones, derechos e intereses legítimos, de orden
tributario.
Tal como lo señala la doctrina, la legislación alemana y española, y nuestra legislación en
particular, están frente a ese sistema tributario, cuyo engranaje arranca, en primera fase, con el
hecho generador definido por el Art. 58 del Código Tributario, como el presupuesto establecido
por la ley por cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria y que la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 4,
establece que constituye hecho generador del impuesto, la transferencia de dominio a título
oneroso de bienes muebles corporales, particularizando aquel momento del nacimiento de la
obligación tributaria en la “transferencia del dominio de los bienes muebles corporales”. Este
concepto de transferencia está desarrollado en el Art. 6 de la misma ley y se refiere expresamente
al contrato de compraventa, por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio de un bien y
el comprador a pagar su precio, sic.
El Código Tributario, al hacer la interpretación de los elementos del hecho generador,
establece en el Artículo 61, lo siguiente: “Cuando los contribuyentes o responsables sometan
actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que
manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirán, en la consideración del hecho
generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto,
hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos
jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados
a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o
responsables.”
Entonces, tenemos que cumplida esta primera fase de la transferencia del dominio de los
bienes muebles corporales, encontramos que ésta se realiza en el ámbito de las convenciones y
contratos bilaterales o multilaterales que enumera el Art. 7 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Dentro de este criterio de sistematización, se establece la “relación jurídico-tributaria” y
“material”, cuyos principales actores son el Sujeto Activo y el Sujeto Pasivo. Interesa, para los
fines de la presente Sentencia, determinar quiénes son los obligados tributarios comprendidos
dentro del concepto técnico-jurídico de Sujeto Pasivo que señala el Art. 30 del Código Tributario,
que considera “sujeto pasivo para los efectos del referido Código, al obligado al cumplimiento
de las prestaciones tributarias, sea en calidad contribuyente o en calidad de responsable”.
Tenemos entonces que el precitado Art. 30 del Código Tributario y el Art. 22 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señalan como
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, al sujeto pasivo, bajo las siguientes
modalidades: en calidad de contribuyente o en calidad de responsable; nótese que la “o” como
conjunción copulativa, denota la existencia de dos sujetos intervinientes en la citada relación
jurídico tributaria; lo que podría dar paso a ciertas complejidades sino se tiene en claro las
funciones, actividades u obligaciones que la ley atribuye a cada una de las modalidades del
concepto del sujeto pasivo, por lo que es necesario pasar a individualizarlos.
Para facilitar una mejor comprensión, partiremos de la figura jurídica de la compraventa,
de la cual esencialmente nace el hecho imponible; esta figura contractual es esencialmente
consensual y bilateral, integrada por comprador y vendedor, y ambos al concurrir en el hecho
generador del IVA, configuran de manera plena al “sujeto pasivo” de la obligación tributaria y
sin la participación de cualquiera de ellos no se perfecciona el hecho generador del impuesto; es
decir, ambos se convierten, dentro del proceso tributario, en los realizadores o co-participes del
hecho imponible, cada uno cumpliendo con sus respectivas obligaciones tributarias. Ambos
adquieren obligaciones, derechos e intereses legítimos protegidos por la ley.
El sujeto pasivo que originariamente ostenta la calidad de contribuyente, es el que tiene la
obligación primaria, principal u originaria de pago de la carga tributaria (llámese comprador), en
concreto es quien paga el impuesto; y el otro, el que tiene la calidad de responsable, es el
obligado al cumplimiento de las obligaciones formales (llámese vendedor) y que parte de la
doctrina le llama “sujeto pasivo contribuyente”, “sujeto responsable” ó simplemente
“responsable”. Este último es quien retiene los valores devenidos del pago del impuesto y a
quien le nace el derecho de compensación, como la obligación de ingresar la diferencia a la
administración tributaria. Debe entenderse que el sujeto pasivo presenta dos modalidades, la
primera como Contribuyente en sentido estricto, que soporta el pago del tributo y la segunda es
como sujeto Contribuyente Responsable obligado principalmente a percibir o retener y
compensar el IVA, en las operaciones en que intervenga y de enterar la diferencia, en la forma y
plazo establecidos en las leyes.
Juan Martín Queralt y otros en su libro “Curso de Derecho Financiero y Tributario”,
exponen: “que el término sujeto pasivo es un concepto en el que se hace referencia a los sujetos
que la ley impone diversos deberes, pecuniarios y no pecuniarios, que configuran su estatus
jurídico de sujeción al tributo y a las correspondientes potestades administrativas de gestión
tributaria.” Lo subrayado es nuestro. (Juan Martín Queralt y otros, Cuso de Derecho Financiero
y Tributario, Sexta Edición, Editorial Tecnos 1995, Pag. 304)
De ahí que, estructuralmente, el obligado al pago del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios es el sujeto que, para el caso, compra el combustible turbo
fuel, que es la sociedad demandante TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. (Art. 8 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), quien lo
paga al Sujeto Contribuyente Responsable, o sea a los Proveedores de Combustible, para que lo
enteren a la administración tributaria (Art. 22 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios y Art. 47 del Código Tributario).
Estando integradas ambas modalidades de vendedor y comprador en el concepto técnico
jurídico de Sujeto Pasivo, ambos actores no pueden excluirse, sino que más bien resultan ser
coautores o co-realizadores del hecho imponible; por lo que, debe entenderse, que cuando la Ley
tributaria establece la figura del Sujeto Pasivo no está marginando a ninguno de los coautores del
hecho imponible y la consecuencia jurídica es el surgimiento de obligaciones, derechos y
legítimos intereses, que corresponden a cada uno de ellos.
A partir de las consideraciones anteriores y siendo que la legitimación es un presupuesto
subjetivo de la pretensión contenida en la demanda que posibilita la sentencia de fondo que
resuelve sobre esta; y dado que la demandante es la obligada primaria u originaria, como sujeto
pasivo contribuyente obligada al pago del impuesto al valor agregado, tal como se ha
comprobado en el presente proceso y además por ser evidente la afectación en la esfera jurídica
de sus derechos e intereses legítimos, se cumplen en la demandante Taca International Airlines,
S.A., los presupuestos legales que dan acceso a la jurisdicción contencioso administrativa.
Resulta evidente que la sociedad actora, además de tener un derecho subjetivo en el caso
de estudio, también tiene un interés propio que resulta ser “legitimo”, por ser uno de los titulares
de la relación jurídico-tributaria y material, pues le corresponde soportar la carga tributaria del
IVA; por lo que, cualquier decisión de la Administración Tributaria que le afecte su esfera
jurídica patrimonial, le confiere la oportunidad de ejercer sus derechos y legítimos intereses ante
la Administración Pública y a comparecer ante esta sed jurisdiccional para pedir la estimación de
sus pretensiones, con lo que queda demostrado que tiene capacidad para ser parte y capacidad
procesal.
En conclusión, conforme el artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, la demandante tiene la legitimación activa para controvertir la actuación que
señala en su demanda y su escrito de modificación; la cual es una consecuencia jurídica de la
relación jurídica y material, entre TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. como
administrada y obligada al pago y el acto de la administración que, como dijimos, le afecta de
manera concreta y directa en su esfera jurídica de derechos, por la revocatoria que contiene el
acto administrativo de la Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos
mil nueve, en la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los
proveedores de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en las instalaciones del Aeropuerto
Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13) del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter
su actividad a los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto.
Ahora bien, esta Sala advierte en la demanda planteada por el actor, una fundamentación
sobre la violación a la igualdad, producto de una vulneración constitucional mayor de diversas
categorías jurídicas; siendo coherente por tanto, la afectación al derecho de defensa, producto de
esa desigualdad. Ambos derechos los ha fundamentado el actor como motivos de nulidad de
pleno derecho, por lo que así se conocerán.
En primer lugar, se conocerá de la supuesta vulneración al principio de igualdad y, de ser
procedente continuará con las violaciones a la motivación, seguridad jurídica y al derecho de
defensa y revocatoria de un acto firme favorable.
A. Violación al principio de igualdad.
A efectos de revisar si efectivamente hubo vulneración al “derecho de igualdad”, que
alega la parte actora, es pertinente incorporar al análisis las perspectivas desde las cuales debe
abordarse tal derecho.
La igualdad es un derecho subjetivo que encuentra su fundamento en lo dispuesto por el
artículo 3 de la Constitución de la República, y en cuya virtud, todo ciudadano es destinatario en
principio de un trato igual, encontrándose así los poderes públicos limitados y obligados a
respetar tal paridad.
El derecho de igualdad puede ser enfocado desde dos perspectivas: la primera de ellas es
la igualdad en la formulación de la Ley, y la segunda, la igualdad en la aplicación de la misma.
Conforme a la primera, frente a supuestos de hecho iguales, las consecuencias deben ser las
mismas, evitando toda desigualdad arbitraria y no justificada. De acuerdo a la segunda, las
resoluciones o determinaciones que se adopten deben ser las mismas una vez efectuado el análisis
de iguales presupuestos de hecho, evitando así cualquier violación consistente en que un mismo
precepto legal se aplique arbitrariamente en casos iguales con evidente desigualdad. Esto no
obsta para que el aplicador de la norma, pese a tratarse de casos sustancialmente iguales,
modifique el sentido de sus decisiones, siempre que su apartamiento de los precedentes posea una
fundamentación suficiente y motivada.
Así, la fórmula constitucional del artículo 3 de la Constitución contempla tanto un
mandato de igualdad en la formulación de la Ley, regla que vincula al legislador, como un
mandato en la aplicación de la Ley por parte de las autoridades administrativas y judiciales. En
ese sentido, resulta imprescindible señalar que es evidente que el mandato constitucional no
significa que el legislador tiene que colocar a todas las personas en las mismas posiciones
jurídicas, ni que todas presenten las mismas cualidades o se encuentren en las mismas situaciones
fácticas. Pretender tal igualdad significaría desconocer la riqueza de la diversidad humana, que no
puede ser reducida a una sola categoría. Por lo tanto, el derecho de igualdad que vincula al
legislador no puede exigir que todos los sujetos jurídicos deban ser tratados exactamente de la
misma manera, ni tampoco que todos deban ser iguales en todos los aspectos.”
Alega la parte actora, que el cambio de criterio por parte de la DGII, respecto de las
compras de combustible de aviación efectuadas a sus proveedores, en las instalaciones del
Aeropuerto Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento
(13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
debiendo someter su actividad a los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto;
esto le ha traído como consecuencia, la vulneración de derechos adquiridos mediante las
resoluciones pronunciadas por la por la DGRA el nueve de septiembre de mil novecientos
noventa y dos, el dieciséis de septiembre de mil novecientos noventa y dos y el veintiséis de
octubre de mil novecientos noventa y dos, en los cuales, en primer lugar, expresaba su criterio
sobre el IVA con tasa del cero por ciento en la venta de combustible a Taca International
Airlines, S.A., y en segundo término, se pronunciaba en relación a que las ventas de combustible
para aeronaves en los Aeropuertos Internacionales de El Salvador, serían consideradas
exportaciones, por tanto, de conformidad a los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, “estarían afectas a
la tasa del cero por ciento”. Sustentando su alegato, respecto de la vulneración del derecho de
igualdad, al señalar que “...hay un injustificado y por tanto ilegítimo tratamiento desigual de la
autoridad tributaria a nuestra representada respecto al que aplica a CEPA en sus operaciones
en el AIES.”
La sociedad actora, también señala que se advierte de las citas pronunciadas por la DGII
en su resolución del año dos mil diez, que ésta parece confundir al AIES como -ubicación o
espacio del territorio- con la persona de derecho público de CEPA y por eso la DGII concluye
que la ficción jurídica de la extraterritorialidad para el recinto fiscal del AIES solo beneficia a
CEPA. Señalando más adelante lo siguiente: “De esa forma, frente a dos supuestos de hecho
idénticos (operaciones que ocurren dentro del recinto fiscal del AIES), la DGII adopta
decisiones dispares respecto a los efectos de las normas tributarias. Mas precisamente, la DGII
da un sentido distinto al art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA sin explicar cómo o por qué el de
TACA es un caso distinto al de CEPA.”
Este tribunal, observa que los alegatos esgrimidos por las partes en contienda, se han
enfocado en dos únicos aspectos relacionados al caso en concreto, que son: a) la calificación del
AIES como un recinto fiscal, y si éste goza o no, de extraterritorialidad, para las operaciones de
TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. como usuaria de ese recinto fiscal, en lo
concerniente a la compra de combustible a sus proveedores; y, b) si se considera, o no,
exportaciones las transferencias de dominio de bienes muebles que se realiza por parte de los
proveedores de combustible ubicados en las instalaciones del AIES, a la sociedad actora y por
tanto se le debe aplicar, o no, la tasa del cero por ciento (0%).
Sobre estos puntos, la demandada DGII, sostuvo lo siguiente: “se concluye que no se
constituye como elemento de juicio para la calificación como exportación de una transferencia
(exportación), ni como fundamento jurídico la circunstancia de que la misma se haya efectuado
en territorio calificado como Recinto Fiscal, ya que para ello debe analizarse debidamente la
operación a fin de establecer si la misma reúne los requisitos establecidos en este caso en el
artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en cuanto la misma se constituye en la norma que prima para tal calificación y que en
el caso en referencia tal como se ha explicado anteriormente resulta que las transferencias de
combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual es
suministrado a las aeronaves para su consumo, no pueden calificarse como exportaciones
tomando como base el hecho de que se realizaron en un Recinto Fiscal, sino por el contrario el
hecho de que el combustible transferido (adquirido para dichas aeronaves) no fue destinado a su
consumo en forma definitiva en el exterior, sino que su consumo se inició dentro del territorio
nacional, ya que el mismo es utilizado por las aeronaves, de manera tal que no se ha
configurado la exportación de dicho combustible y por lo tanto la disposición citada es decir el
artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), a que
alude la sociedad contribuyente, no puede utilizarse válidamente para fundamentar la
calificación de las transferencias de combustible objeto de análisis como exportaciones.”
Las disposiciones legales sobre las cuales las partes hacen sus planteamientos de fondo
son: el Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA) y su
interpretación auténtica; y, los Art. 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Con relación al Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma
(CEPA), se trae a discusión el alcance de la interpretación auténtica del mismo, decretada por la
Asamblea Legislativa; respecto de las operaciones de TACA INTERNATIONAL AIRLINES,
SA. dentro del AIES.
Es conveniente en primer lugar, señalar puntualmente qué debe entenderse por
extraterritorialidad aduanera y territorio aduanero nacional, para luego analizar cómo dichos
conceptos han sido regulados en la normativa salvadoreña, y así determinar si en efecto la
Administración Pública ha incurrido o no en la nulidad de pleno derecho de no reconocer que la
sociedad demandante goza de los beneficios que conlleva la referida ficción legal.
La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar que determinado territorio de la
República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se
generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal,
consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero
nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios
con el objeto de ser ahí consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están
sujetas a la aplicación de los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que
ingresen con ese mismo fin al territorio aduanero nacional.
Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual
son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.
El legislador ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del
territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad
aduanera, y las ha denominado “Recintos Fiscales”.
El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo
3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo
artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha
dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen: «Art. 3.-
Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por “Recinto Fiscal “(...) los
Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y
carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)”. “En el sentido anteriormente expuesto,
los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan
de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo...”. (...)» (negrillas suplidas).
«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley
Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se
entiende por “Recinto Fiscal” en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus
almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de
carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de
pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio
determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que
por el presente Decreto se interpreta. (..) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos
Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de
extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento
de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. »
(negrillas suplidas).
La interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El
Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los bienes que en ellos
permanezcan o ingresen. Lo anterior deja claro sin duda alguna que, los “patios” del AIES, son
Recintos Fiscales que gozan de Extraterritorialidad aduanera respecto de los bienes que ingresen
o se encuentren en él; en consecuencia, las operaciones de compra de combustible “turbo fuel”
por TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., se realizan en un área calificada como Recinto
Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto fiscal, por lo
que goza de extraterritorialidad.
El legislador es claro al calificar las áreas de “Patios” del AIES, como Recintos Fiscales,
entendiéndose que es en éstas áreas abiertas donde las aeronaves hacen su rodaje y se estacionan
a efectos de abastecerse de combustible, además del abordaje de pasajeros a través de los
muelles, entre otras actividades operacionales y de mantenimiento; por lo que de acuerdo a la
relacionada interpretación auténtica, dichas áreas son expresamente consideradas como Recintos
Fiscales que gozan de extraterritorialidad.
Con relación a los Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, este señala: que están exentas a estas normas especiales, las
exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior (.4”; por su parte el Art. 75 del mismo
cuerpo legal señala: “Las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento.”
Al analizar las operaciones de compra de combustible descritas por la demandante en su
demanda, se advierte claramente que el combustible con que las aeronaves se abastecen en el
AIES se usa y consume en el exterior y de ninguna manera en el territorio nacional; dicho
combustible efectivamente se incorpora a la aeronave, ya que representa uno de los insumos
consumibles más fundamentales para el servicio de transporte aéreo internacional y de acuerdo a
las normas del derecho internacional aeronáutico y a las normas técnicas y de seguridad
operacional, las aeronaves que entran en territorio nacional, no deben y no llegan nunca con sus
tanques de combustible vacíos, por lo que son abastecidos en sus excedentes; de ahí que,
técnicamente hablando, el combustible abastecido en el AIES, nunca es consumido en el
territorio nacional.
En este punto, esta Sala considera pertinente traer a estudio las disposiciones contenidas
en el ACUERDO DE TRANSPORTE AÉREO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA
DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, suscrito
el ocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, ratificado el treinta de octubre de mil
novecientos noventa y siete, publicado en el Diario Oficial doscientos veintiséis, Tomo
trescientos treinta y siete, el día tres de diciembre de mil novecientos noventa y siete; que en su
Artículo nueve: “Derechos aduaneros y gravámenes”; numeral dos, literal c, establece lo
siguiente: “Asimismo, y con criterio de reciprocidad, quedarán exentos de los impuestos,
derechos, tarifas y cargos a que se refiere el párrafo 1 del presente Artículo, con excepción de
los cargos basados en el costo de los servicios que se provean: c. El combustible, los lubricantes
y los suministros técnicos fungibles introducidos o proporcionados en el territorio de una Parte
para ser usados en una aeronave de una línea aérea designada de la otra parte, dedicada al
transporte aéreo internacional, aún cuando dichos suministros se vayan a utilizar en una parte
del viaje que se realice sobre el territorio de la Parte en la cual se llevaron a bordo; y (...)”.
Este acuerdo internacional, suscrito y ratificado por El Salvador, es ley de la República, y
expresa la tendencia internacional de que el combustible para aviones no debe ser gravada, pues
tal acción representaría un fuerte incremento al costo del transporte aéreo comercial
internacional; y además, tiene como objeto el hecho que las empresas de aviación comercial,
estén dentro del máximo nivel de competitividad posible. De tal manera que, cuando la DGII,
pretende obligar al actor, al pago del trece por ciento de IVA sobre los combustibles con el que
abastece sus aeronaves en el recinto fiscal del AIES, pone en clara y franca desigualdad frente a
sus competidoras norte americanas, ya que las compras de combustible turbo fuel con el cual
abastecen sus aeronaves en el AIES, no pagan el impuesto al valor agregado; con lo cual es
evidente que los actos de la DGII vulneran el derecho de igualdad de la sociedad demandante.
La sociedad actora, también señala que hay desigual trato de la DGII a TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., en relación al que le aplica a CEPA en las diversas
operaciones que realiza dentro de las instalaciones del AIES, al considerar que la
extraterritorialidad del AIES sólo se le aplica a CEPA y no al resto de usuarios contribuyentes. Es
totalmente evidente que la DGII confunde el AIES como espacio territorial con la persona de
derecho público de CEPA. No se puede aducir que la extraterritorialidad del AIES solamente
beneficia a las operaciones comerciales realizadas por CEPA pues de esa manera, se deja de lado
el carácter técnico de la extraterritorialidad que se aplica a un territorio, a un espacio determinado
y no a un sujeto de derecho.
Existe un evidente nivel de contradicción lógica de la DGII, al decir que la
extraterritorialidad solo se aplica a CEPA y sólo para efectos aduaneros y por otro lado sí le
confiere a CEPA la facultad de aplicar la tasa cero del IVA en todas sus operaciones comerciales;
además, en su resolución la DGII no singulariza las razones de derecho que la lleva a tal
conclusión, por lo que dicha resolución atenta contra los derechos de igualdad y de tratamiento
igualitario, ante iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato legal. Es pertinente
señalar que en los recintos fiscales, dentro del AIES, además de TACA INTERNATIONAL
AIRLINES, S.A., operan otras
empresas usuarias, como es el caso de la empresa
AEROMANTENIMIENTO, S.A., cuyas operaciones están gravadas con tasa cero.
Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES, abarca no solo
lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el IVA; advirtiendo,
que existe una complementariedad e integración entre la interpretación auténtica del art. 3 de la
Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, por lo que al
gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a sus
proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual ante los demás
usuarios del recinto fiscal.
También se ha determinado que las resoluciones de la DGII, que obligan a TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. a pagar el trece por ciento del IVA sobre las compras de
combustible a sus proveedores, vulneran el derecho de igualdad de ésta, en vista que el turbo fuel
con el que se abastece a las aeronaves, ingresa por vía marítima al recinto fiscal del Puerto de
Acajutla, como unidad primaria aduanera, por lo que estas importaciones de combustible no
causan ningún tipo de tributos; luego es trasladada a otro Recinto Fiscal, que es el AIES, por lo
que al ser trasladada hacia otro recinto fiscal, tampoco es gravada con los impuestos de
importación ni el IVA, puesto que dicho producto nunca es internalizado al territorio aduanero
nacional; siempre permanece dentro de un territorio que goza de la ficción jurídica de la
extraterritorialidad. Este combustible especial, una vez almacenado en los tanques de los
proveedores, dentro del AIES es vendido a TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.; de todo
lo cual resulta que, al pretender gravar la venta al actor con el trece por ciento de IVA, el
proveedor, adquiere un crédito fiscal que se compensa con sus compras, lo cual le favorece en sus
operaciones; pero, para TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. representaría un costo
directo que no se puede debitar. Todo esto evidencia un tratamiento desigual hacia a la sociedad
demandante frente a sus proveedores de combustible.
De lo dicho es válido concluir que, los actos administrativos impugnados y atribuidos a la
DGII, adolecen de nulidad de pleno derecho por vulnerar el derecho a la igualdad de la sociedad
demandante TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.
Habiéndose declarado la nulidad de pleno derecho respecto del primer motivo analizado,
es infructuoso que esta Sala entre al conocimiento de los demás motivos invocados.
IV.
La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio
Luis Rivera Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia
Velásquez Centeno hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
V.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a las normativas citadas;
arts. 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
I. Declarar la nulidad de pleno derecho de las siguientes resoluciones: a) Referencia
12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve, en la que determina que
las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El
Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a
los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto. b) Resolución 12101-NEX-0006-
2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que ratifica la resolución que antecede.
II.
Como Medida para reestablecer el derecho vulnerado, la autoridad demandada deberá
continuar gravando con la tasa del cero por ciento (0%) del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las compras de combustible de aviación
efectuadas a los proveedores de Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las
instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador.
III.
Déjese sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
IV.
Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio Luis Rivera Márquez y
Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia Velásquez Centeno hará constar
su voto disidente a continuación.
V.
En el acto de notificación, entregar notificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la representación fiscal; y,
VI. remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ ------ RCCE ----
PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA ----------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELÁSQUEZ
CENTENO.
Paula Patricia Velásquez Centeno, Magistrada de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de esta Corte, no concurro con mi voto a adoptar la sentencia que antecede en la
que se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos impugnados por TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., por las razones de derecho que a continuación expongo.
I. Análisis procesal: existencia de un defecto en la configuración subjetiva del órgano
decisor del presente caso.
A. Contexto.
El fondo de la controversia del presente proceso contencioso administrativo fue sometido
a deliberación los días veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis, noviembre de dos mil
diecisiete y el veintidós de enero de dos mil dieciocho, participando en los estudios y debates de
fondo las Magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz y Elsy Dueñas, el Magistrado Sergio
Luis Rivera Márquez y mi persona.
Tal deliberación tuvo como resultado dos posturas divergentes.
La primera, expuesta por la Magistrada Dueñas y por el Magistrado Rivera Márquez,
concerniente a declarar, en aquel momento, la ilegalidad de los actos administrativos impugnados
por la vulneración del derecho de igualdad de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A.
La segunda, sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y la suscrita, relativa a la
imposibilidad de este Tribunal de conocer del fondo del caso, por el incumpliendo, por parte de la
sociedad demandante, del presupuesto de procesal relativo al ejercicio oportuno de la acción -
plazo legal para la interposición de la demanda contencioso administrativa-. Esta postura se basó
en el hecho que la parte actora planteó expresamente una pretensión de nulidad de pleno derecho,
admitiéndose así la demanda por este Tribunal; sin embargo, dado que ninguno de los vicios
alegados encaja en los supuestos de nulidad de pleno derecho reconocidos por esta misma Sala en
su jurisprudencia más reciente, antes de analizar la concurrencia de los mismos debía verificarse
el cumplimiento, por parte de la demandante, de los presupuestos procesales relativos al
agotamiento de la vía administrativa y de la interposición de la demanda dentro del plazo que
ordena la ley. Así, advirtiéndose que la demanda se interpuso fuera del plazo establecido en el
artículo 11 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA,
ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona
sentamos la posición jurídica consistente en que este Tribunal se encontraba imposibilitado para
analizar la concurrencia de cualquiera de los vicios planteados en tal demanda y mucho menos
fundamentar la estimación de alguno de ellos.
Consecuentemente, las mencionadas posturas jurídicas se consolidaron de manera
definitiva, en el sentido fijado, y para dejar evidencia del proceso y resultado de la deliberación
respectiva, la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona elaboramos un voto disidente, con
fecha veintiuno de diciembre de dos mil dieciocho, el cual fue debidamente firmado y en cuyo
contenido hicimos constar la postura jurídica de la Magistrada Dueñas y del Magistrado Rivera
Márquez, por haber tenido a la vista el documento en el que la misma fue plasmada, y, además,
nuestro particular análisis manifestando categóricamente oponernos a la decisión sostenida por
los primeros funcionarios judiciales mencionados.
Establecido lo anterior, es concluyente que en el presente proceso contencioso
administrativo se configuró una discordia para emitir sentencia, en los términos establecidos en
el artículo 197 del Código Procesal Civil y Mercantil -de aplicación supletoria al presente caso en
virtud del artículo 53 de la LJCA-.
B. Defecto procesal en la configuración subjetiva de esta Sala para emitir la sentencia
del presente proceso.
Por medio del acuerdo 1-C, de fecha tres de enero de dos mil diecinueve, emitido por el
Pleno de esta Corte, la Magistrada Dafne Yanira Sánchez de Muñoz -Magistrada propietaria que
formó parte de la deliberación sobre el asunto de fondo del presente caso, y cuya postura fue
plasmada en legal forma- dejó de fungir en esta Sala y pasó a integrar la Sala de lo Civil.
En el mismo acuerdo se estableció que el Magistrado propietario Roberto Carlos Calderón
Escobar -quien hasta ese momento integraba el pleno de la Sala de lo Civil- pasaría a conformar
este Tribunal, en sustitución de la Magistrada Sánchez de Muñoz.
Pues bien, posterior al evento relacionado en los párrafos anteriores, el Magistrado Sergio
Luis Rivera Márquez y la Magistrada Elsy Dueñas, de hecho, (i) desconocieron la postura
jurídica sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona, plasmada en el voto que
genera la discordia para emitir sentencia, y (ii) sometieron a una nueva deliberación el objeto de
controversia de este proceso, integrando a la misma al Magistrado Roberto Carlos Calderón
Escobar.
Expuesto lo anterior, es criterio de la suscrita que (a)el Magistrado Calderón Escobar no
puede tomar parte en la deliberación del asunto de fondo del presente proceso y, además, (b) no
se puede desconocer la postura jurídica sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi
persona, gestada en legal forma, misma que sigue surtiendo los efectos procesales que la ley
reconoce, esto es, generar y sostener la discordia para emitir sentencia, en los términos del
A continuación paso a exponer cada uno de los fundamentos jurídicos en los que baso mis
aseveraciones procesales respecto de la errónea configuración subjetiva de esta Sala para emitir la
sentencia del presente caso.
1. Con relación a la garantía constitucional del juez natural, la Sala de lo Constitucional
de esta Corte ha sostenido lo siguiente: (…) el principio al juez ordinario predeterminado por la
ley exige también que la composición del órgano jurisdiccional venga determinada por ley y que
en cada caso concreto se siga el procedimiento legalmente establecido para la designación de
los miembros que han de constituir el órgano correspondiente. Desde esta vertiente, el principio
de juez natural comprende las dos siguientes exigencias: (i) predeterminación legal del régimen
de composición abstracta de los órganos jurisdiccionales; y (ii) predeterminación legal de los
procedimientos de asignación de los jueces y magistrados a los concretos órganos judiciales. La
composición del órgano jurisdiccional determinada por ley no hace referencia a la
determinación con nombres y apellidos de las personas que han de integrar cada uno de los
juzgados y tribunales existentes en nuestro país -algo totalmente absurdo e inviable realizar
mediante una norma con rango formal de ley-, sino, en puridad, al régimen de constitución de
los órganos jurisdiccionales, es decir, el modo en que éstos han de estar compuestos para poder
ejercitar válidamente la potestad jurisdiccional” (el subrayado es propio) (sentencia de las
catorce horas con dos minutos del día siete de junio de dos mil trece. Inconstitucionalidad 9-
2012/10-2012).
2. Establecida la anterior premisa constitucional, el primer aspecto procesal que debe
aclarase es el relativo a que en el presente proceso se produjo, en legal forma, una discordia para
emitir la sentencia, misma que debe ser respetada y proceder conforme lo ordena la ley.
Tal como lo señala el artículo 197 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil, existe
una discordia para emitir sentencia cuando “no resultare unanimidad de votos para [formarla] en
todos los puntos que contenga”.
La misma disposición normativa -incisos 1° y 2°- señala categóricamente que, ante la
discordia suscitada, “se llamará al Magistrado suplente (…) para que dicho magistrado dirima la
discordia, adhiriéndose a uno de los votos discordantes o razonados”.
Como se advierte, en el contexto del presente caso, la única actuación procesal que la ley
habilita es el llamamiento de un Magistrado suplente para que dirima la discordia suscitada para
emitir la sentencia respectiva, adhiriéndose a la postura de la Magistrada Dueñas y Magistrado
Rivera Márquez -que proponían la ilegalidad de los actos impugnados- o, en su caso, a la
posición de la Magistrada Sánchez de Muñoz y la suscrita -que proponíamos la imposibilidad de
conocer del asunto de fondo-.
En este orden de ideas,(i) el desconocer la postura jurídica sostenida por la Magistrada
Sánchez de Muñoz y mi persona, (ii) incumplir la regla procesal expresa y tajante del artículo 197
incisos 1° y 2° del Código Procesal Civil y Mercantil y, finalmente, (iii) conformar de hecho una
nueva integración subjetiva de este Tribunal para conocer del asunto de fondo-alterando con ello
la correlación de votos producto de la deliberación original-; constituyen una serie de actuaciones
que vulneran la garantía constitucional del juez natural.
Con lo dicho resulta concluyente que, ante la discordia suscitada para emitir la sentencia
del presente proceso no quedaba otra actuación procesal más que llamar a un Magistrado suplente
para que la dirimiese.
3. Como segundo punto relevante debe señalarse que la disposición normativa que he
citado establece otra regla procesal terminante y de suma trascendencia para el presente caso,
siendo ésta la relativa a que en el proceso debe quedar constancia tanto de los votos que
concurren para formar sentencia como de los votos disidentes.
Así, el artículo 197 en sus incisos 3° y 4° del Código Procesal Civil y Mercantil señala:
La sentencia será firmada por todos los magistrados que tomaron parte en la deliberación del
asunto, aún por el que hubiera disentido, haciéndose constar el nombre de los que concurrieron
a formarla con su voto. El disidente deberá consignar su voto a continuación de la sentencia, con
las razones en que se funde, y será firmado por él y autorizado por el secretario. Si por cualquier
circunstancia un magistrado no quisiere o no pudiere firmar, se dejará constancia expresa de
ello”.
La claridad de la norma transcrita deja en evidencia el flagrante error procesal cometido
por este Tribunal al eliminar todo antecedente generado por los funcionarios judiciales que
formamos parte de la deliberación de este caso y someter la decisión a la nueva integración
subjetiva de esta Sala.
Con ello, la postura originalmente compartida con la Magistrada Sánchez de Muñoz pasa
a sostenerse, ahora, únicamente por mi persona, siendo incapaz de conservar la discordia gestada
entre los Magistrados que tomamos parte en la deliberación original del asunto -y que el mismo
Código Procesal Civil y Mercantil ordena conservar y hacer constar en la sentencia respectiva-.
Esto se traduce materialmente en un claro desconocimiento y eliminación del voto disidente de la
Magistrada Sánchez de Muñoz quien, al producir el mismo, actuó en el ejercicio legítimo de su
cargo.
Así las cosas, al no hacerse constar la opinión técnica de la Magistrada Sánchez de
Muñoz, la misma se ve sustituida contra ley por la apreciación de un Magistrado que no formó
parte de la deliberación original del presente proceso.
4. Aclarado lo anterior, debo señalar que esta Sala debía dar cumplimiento al artículo 194
del Código Procesal Civil y Mercantil, en el sentido de impulsar y ordenar el presente proceso
como legalmente correspond[e]”, debiendo proceder en el marco de las competencias fijadas
por el mencionado cuerpo normativo, esto es, llamar a un Magistrado suplente ante la discordia
suscitada para emitir sentencia.
Correlativamente, una vez que fuese alcanzada la mayoría de votos para formar la misma,
ésta tendría que haber sido firmada, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 197 inciso 3° del
Código Procesal Civil y Mercantil, “(…) por todos los magistrados que [tomamos] parte en la
deliberación del asunto (…)”, con excepción de la Magistrada Dafne Yanira Sánchez de Muñoz,
por el siguiente motivo.
Como lo señalé supra, de conformidad con el acuerdo 1-C, de fecha tres de enero de dos
mil diecinueve, emitido por el Pleno de esta Corte, la referida Magistrada pasó a integrar el
pleno de la Sala de lo Civil. Consecuentemente, a la fecha en que fuese emitida la sentencia de
este proceso existiría una causa objetiva que impediría a tal autoridad judicial suscribir la misma -
pues integra otro Tribunal-. No obstante, en virtud que la misma formó parte de la deliberación
del asunto de fondo del presente caso y plasmó su posición jurídica al respecto, al emitirse la
sentencia se tendría que dejar constancia de ello, agregándose al expediente judicial el documento
en el que expuso su postura -en el que consta el día y hora de la deliberación respectiva- y que
fue debidamente firmado cuando aún integraba esta Sala, señalándose de manera expresa en la
sentencia (i) los votos con los que se forma la misma y, además, (ii) que tal resolución definitiva
no es firmada por la Magistrada Sánchez de Muñoz en virtud de integrar, a su fecha de emisión,
el pleno de la Sala de lo Civil, dando cumplimiento con esto último al artículo 197 inciso 4° del
Código Procesal Civil y Mercantil: “Si por cualquier circunstancia un magistrado no quisiere o
no pudiere firmar, se dejará constancia expresa de ello” (el subrayado es propio).
Finalmente, es concluyente que, en todo caso, el Magistrado propietario Roberto Carlos
Calderón Escobar no puede firmar la sentencia que antecede a este voto, en primer lugar, porque
dicho Magistrado no tomó parte en la deliberación originaria del asunto de fondo y, en segundo
lugar, porque no puede ser llamado a dirimir la discordia suscitada dado que no posee la categoría
de Magistrado “suplente”.
C. Conclusión.
A partir de lo expuesto en los párrafos precedentes, es mi criterio que en el presente caso
existe un defecto procesal relevante en la configuración subjetiva de esta Sala que torna inválida
la sentencia que antecede al presente voto, ello, dado que se ha infringido el mecanismo
legalmente establecido en los casos en que existe una discordia para emitir sentencia.
II. Análisis de fondo: inexistencia de la nulidad de pleno derecho alegada por la
parte demandante.
A. Fundamento de la decisión de fondo contendida en la sentencia que antecede.
1. En la demanda, la parte actora dedujo una pretensión mixta; es decir, alegó la existencia
de una nulidad de pleno derecho en los actos impugnados y, bajo el principio de eventualidad
procesal, la configuración de vicios de “mera anulabilidad” (ilegalidad).
Así, sostuvo que “Los actos impugnados adolecen de una serie de vicios que los vuelven
anulables. Con base en el principio de eventualidad procesal, el cual nos obliga a presentar de
forma simultánea todos nuestros argumentos, a continuación se explican las razones por las
cuales consideramos que los actos sobre los que recae la pretensión principal son nulos de pleno
derecho y por lo tanto deben ser declarados ilegales (…)” (folio 7 frente).
Correlativamente, en el romano III de la demanda intitulado “SOBRE LAS NULIDADES
DE PLENO DERECHO”, la actora expuso que los vicios que atribuía los actos controvertidos
(…)encajan plenamente en esta categoría especial de invalidez del acto administrativo, en tanto
se concluye que [tales actos] fueron emitidos en franca violación de los derechos de igualdad,
seguridad jurídica, contradicción, debido proceso, audiencia, petición, defensa y propiedad (…)
Así como de los principios de legalidad tributaria, congruencia, y revocabilidad de los actos
firmes y favorables y de interroga habilidad singular de los reglamentos y demás normas de
carácter administrativo” (folio 21 frente).
En este orden, la sociedad actora fue categórica en solicitar que se declarara “(…) la
nulidad de pleno derecho y consecuentemente la ilegalidad de las resoluciones [impugnadas]”
(folio 24 frente).
2. En la sentencia del presente caso se declara la nulidad de pleno derecho de los actos
administrativos impugnados, justificándose tal pronunciamiento en la supuesta violación del
principio y/o derecho de igualdad de la sociedad actora.
Sentada tal premisa, en el presente apartado interesa destacar los dos elementos que
sostienen tal conclusión -(i) el concreto vicio alegado por la parte actora y (ii) la correlativa
argumentación de esta Sala para sostener su configuración-, siendo fiel al contenido de la
sentencia que antecede al presente voto.
i. El planteamiento hecho por la parte demandante, respecto de la vulneración alegada, fue
delimitado en la sentencia de la siguiente forma.
«Alega la parte actora, que el cambio de criterio por parte de la DGII, respecto de las
compras de combustible de aviación efectuadas a sus proveedores, en las instalaciones del
Aeropuerto Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
debiendo someter su actividad a los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto;
esto le ha traído como consecuencia, la vulneración de derechos adquiridos mediante las
resoluciones pronunciadas por la por la DGRA el nueve de septiembre de mil novecientos
noventa y dos, el dieciséis de septiembre de mil novecientos noventa y dos y el veintiséis de
octubre de mil novecientos noventa y dos, en los cuales, en primer lugar, expresaba su criterio
sobre el IVA con tasa del cero por ciento en la venta de combustible a Taca International
Airlines, S.A., y en segundo término, se pronunciaba en relación a que las ventas de combustible
para aeronaves en los Aeropuertos Internacionales de El Salvador, serían consideradas
exportaciones, por tanto, de conformidad a los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, “estarían afectas
a la tasa del cero por ciento”. Sustentando su alegato, respecto de la vulneración del derecho de
igualdad, al señalar que “…hay un injustificado y por tanto ilegítimo tratamiento desigual de la
autoridad tributaria a nuestra representada respecto al que aplica a CEPA en sus operaciones
en el AIES.” La sociedad actora, también señala que se advierte de las citas pronunciadas por la
DGII en su resolución del año dos mil diez, que ésta parece confundir al AIES como –ubicación
o espacio del territorio- con la persona de derecho público de CEPA y por eso la DGII concluye
que la ficción jurídica de la extraterritorialidad para el recinto fiscal del AIES solo beneficia a
CEPA. Señalando más adelante lo siguiente: “De esa forma, frente a dos supuestos de hecho
idénticos (operaciones que ocurren dentro del recinto fiscal del AIES), la DGII adopta
decisiones dispares respecto a los efectos de las normas tributarias. Mas precisamente, la DGII
da un sentido distinto al art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA sin explicar cómo o por qué el de
TACA es un caso distinto al de CEPA.”».
ii. En la parte argumentativa de la sentencia, la Sala circunscribió las posiciones jurídicas
de las partes a los siguientes puntos: «(…)los alegatos esgrimidos por las partes en contienda, se
han enfocado en dos únicos aspectos relacionados al caso en concreto, que son: a) la
calificación del AIES como un recinto fiscal, y si éste goza o no, de extraterritorialidad, para las
operaciones de TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. como usuaria de ese recinto fiscal, en
lo concerniente a la compra de combustible a sus proveedores; y, b) si se considera, o no,
exportaciones las transferencias de dominio de bienes muebles que se realiza por parte de los
proveedores de combustible ubicados en las instalaciones del AIES, a la sociedad actora y por
tanto se le debe aplicar, o no, la tasa del cero por ciento (0%)».
A continuación, el Tribunal desarrolló la argumentación que sostiene la decisión de fondo,
misma que estriba, en síntesis, en lo siguiente.
En la sentencia se señala que la extraterritorialidad aduanera a la que se refiere el artículo
3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, no sólo es aplicable a dicha Comisión
sino, también, a TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., puesto que “(…) las operaciones
de compra de combustible [de dicha sociedad] (…) se realizan en un área calificada como
Recinto Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto
fiscal, por lo que goza de extraterritorialidad (…)” .
Así, se sostiene que la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) realiza una
aplicación desigual de la denominada extraterritorialidad del AIES pues tal autoridad
solamente beneficia las operaciones comerciales de la mencionada Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma (CEPA), obviando el carácter técnico de dicha figura -la extraterritorialidad-y,
además, omitiendo singularizar las razones de derecho que permiten dicho trato desigual. Es así
como se afirma que se “atenta contra los derechos de igualdad y de tratamiento igualitario, ante
iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato legal”.
Por otra parte, en la sentencia se señala que “(…)la extraterritorialidad aduanera abarca
tanto los tributos aduaneros como otros tributos, incluyendo IVA (…)”, argumentándose que en
el presente caso, las operaciones de la actora relativas a la compra de combustible implican una
exportación” ya que sus aeronaves usan y consumen dicho producto en el exterior, pues
técnicamente “(…) las aeronaves que entran en territorio nacional, no deben y no llegan nunca
con sus tanques de combustible vacíos, por lo que son abastecidos en sus excedentes; de ahí que,
técnicamente hablando, el combustible abastecido en el AIES, nunca es consumido en el
territorio nacional (…)”.
Con lo dicho, la Sala sostiene que la DGII, al obligar a la sociedad actora al pago del trece
por ciento del IVA sobre el precio del combustible con el que abastece sus aeronaves, en el
recinto fiscal del AIES, coloca a tal sociedad “en clara y franca desigualdad frente a sus
competidoresnorteamericanos quienes, en las compras de combustible turbo fuel que realizan
para abastecer sus aeronaves en el AIES, no pagan el impuesto relacionado. Consecuentemente,
se asevera que los actos de la DGII vulneran el derecho de igualdad de la sociedad
demandante”.
En esta misma línea, en la sentencia se sostiene que existen convenios con los que se
demuestra la tendencia internacional de no gravar la transferencia de combustible para aviones,
pues ello representa un fuerte incremento al costo del transporte aéreo comercial internacional.
Por otra parte, se señala que el combustible con el que la actora abastece sus aeronaves nunca se
interna al territorio salvadoreño ya que “(…) ingresa por vía marítima al recinto fiscal del Puerto
de Acajutla, como unidad primaria aduanera (…) luego es trasladada a otro recinto fiscal
(…)”sin causar ningún impuesto, permaneciendo siempre dentro del territorio extra aduanal.
Con fundamento en la argumentación desarrollada, la Sala sostiene categóricamente que
es válido concluir que, los actos administrativos impugnados y atribuidos a la DGII, adolecen
de nulidad de pleno derecho por vulnerar el derecho a la igualdad de la sociedad demandante”.
B. La vulneración del principio y/o derecho de igualdad no es un vicio constitutivo del
máximo grado de invalidez de un acto administrativo denominado “nulidad de pleno derecho”.
La suscrita Magistrada advierte dos elementos en los que se hace descansar el fallo de la
sentencia que antecede al presente voto: (i) el primero, relativo a una extensa argumentación que
pretende justificar la violación del principio de igualdad en detrimento de la parte actora, (ii) y el
segundo, concerniente a la afirmación de que la nulidad de pleno derecho de un acto
administrativo deviene -automáticamente- de la vulneración al principio de igualdad.
El primer elemento señalado puede ser calificado como “explicativo”; por el contrario, el
segundo no es más que una afirmación inmotivada y carente de sustento jurídico, en otras
palabras, dentro de la lógica jurídica no es más que una falsa conclusión puesta como una
solución aislada que trata de conectar -infructuosamente- los efectos de un “supuesto” vicio de
mera anulabilidad con el máximo grado de invalidez de los actos administrativos.
A continuación, paso a exponer las razones de derecho en las que fundo ésta última
apreciación.
1. El artículo 2 de la LJCA establece que la competencia de esta Sala se circunscribe al
conocimiento de las controversias que se suscitan en relación con la legalidad de los actos de la
Administración Pública. Consecuentemente, el artículo 7 del mismo cuerpo normativo determina
que se admite la impugnación de actos administrativos cuando éstos sean nulos de pleno derecho.
Ahora, a la fecha de emisión de los actos administrativos impugnados en este proceso, y
estando vigente la LJCA emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho; no existía regulación que fijara los supuestos a los
cuáles se atribuye dicha consecuencia jurídica -nulidad de pleno derecho-.
En el derecho comparado la nulidad de pleno derecho suele recogerse en una norma
sustantiva de aplicación general; sin embargo, en El Salvador el juzgador se enfrenta ante un
vacío normativo que debe solventar, porque se carece de la seguridad que deviene del texto de
una ley. Ahora bien, si la ley reconoce a esta Sala la facultad y el deber de admitir la
impugnación de actos viciados de nulidad de pleno derecho, la falta de un ordenamiento que
regule de forma expresa tal categoría, no exime la obligación de analizarla y calificarla. En la
línea de lo dicho, este Tribunal, encargado del control de la legalidad de los actos de la
Administración Pública, está obligado, ante la impugnación de actos por nulidad de pleno
derecho, a determinar si los concretos vicios alegados en cada caso encajan o no en dicha
categoría.
Naturalmente, tal calificación ha de realizarse de forma rigurosa, con razonamientos
objetivos y congruentes, propios de la institución de la nulidad y, además, sustentarse en el
ordenamiento jurídico interno.
Ahora bien, tal como lo ha sostenido esta misma Sala en reiterada jurisprudencia, la
nulidad de pleno derecho es una categoría de invalidez caracterizada por una especialidad que la
distingue del resto de vicios que invalidan los actos de la Administración.
Sucede que los vicios que afectan la validez de un acto administrativo tienden a ubicarse
en dos categorías: la mera anulabilidad -que implica declarar la simple ilegalidad del acto de que
se trate- y la nulidad de pleno derecho.
En cuanto a la última, la doctrina coincide en reconocerle un alto rango y una naturaleza
especial que la distinguen de cualquier otro vicio. Así, se señala que la nulidad de pleno derecho
constituye el grado máximo de invalidez de un acto administrativo que acarrea, por
consecuencia, su ineficacia ab initio.
En este punto resulta importante señalar que una pretensión contencioso administrativa,
deducida bajo la forma de una “nulidad de pleno derecho”, tiene a su base la alegación de vicios
con características exclusivas que los diferencian tajantemente de aquellos vicios de mera
anulabilidad o simple ilegalidad.
En este sentido, y sin el ánimo de agotar distintivos, los vicios de nulidad de pleno
derecho tienen a su base causas tasadas, por otra parte, se trata de vicios cuya alegación es
imprescriptible, con efectos retroactivos, de orden público, concretándose en afectaciones
insubsanables del ordenamiento jurídico. Por el contrario, los vicios de mera anulabilidad -
ilegalidad- aluden a cualquier defecto capaz de afectar la validez de un acto administrativo
diferente a aquellos constitutivos de nulidad de pleno derecho -criterio residual-, además, se
trata de vicios cuya alegación prescribe, sus efectos no son retroactivos y sus afectaciones al
ordenamiento jurídico pueden ser subsanables.
Establecida la premisa irrefutable de que la nulidad de pleno derecho es el máximo grado
de invalidez de un acto administrativo, corresponde señalar cuales son las causas tasadas
previstas en la doctrina, en la jurisprudencia más reciente de esta Sala y en la legislación, a partir
de las cuales se configura una nulidad de pleno derecho.
Según la doctrina del derecho administrativo, los actos administrativos están afectados de
vicios de nulidad de pleno derecho cuando: (i) son dictados por una autoridad manifiestamente
incompetente por razón de la materia o del territorio, (ii) son dictados prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los elementos esenciales del
procedimiento previsto o los que garantizan el derecho a la defensa de los interesados, (iii) su
contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una imposibilidad física de
cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que resultan incompatibles entre
sí, (iv) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos dictados como consecuencia
de aquéllos y, (v) en cualquier otro supuesto que establezca expresamente la ley (David Blanquer,
Derecho Administrativo. Volumen 1 °. Editorial Tirant Lo Blanch. S. L. Valencia. 2010. Página
468).
Estos supuestos, aceptados de manera amplia y por ello replicados, en el mismo sentido,
en gran parte de los ordenamientos administrativos de Iberoamérica, han sido retomados por esta
Sala en su jurisprudencia más reciente, verbigracia, en las sentencias de las quince horas del
cuatro de diciembre de dos mil diecisiete -Ref. 361-2012-,de las quince horas del doce de abril de
dos mil dieciocho -Ref. 301-2006-, de las doce horas veinticuatro minutos del veinticuatro de
agosto de dos mil dieciocho -Ref. 61-2015-, de las doce horas veintitrés minutos del veinticuatro
de agosto de dos mil dieciocho -Ref. 68-2015-, y en el auto de las trece horas cincuenta y tres
minutos del día treinta de noviembre de dos mil dieciséis -Ref. 524-2016-.
Finalmente, debe destacarse que tal es la aceptación técnico jurídico de dichos supuestos,
que tras la reforma administrativa y contencioso administrativa gestada en nuestro país, en el año
dos mil diecisiete, las Disposiciones Transitorias del Procedimiento Administrativo y del
Régimen de la Administración Pública -emitidas por Decreto Legislativo número 762, del
veintiocho de agosto de dos mil diecisiete, publicado en el Diario Oficial número 209, Tomó
número 417, del nueve de noviembre de dos mil diecisiete- regularon tales supuestos, en el
mismo sentido, en su artículo 1.
Correlativamente, la vigente Ley de Procedimientos Administrativos -emitida por Decreto
Legislativo número 856, del quince de diciembre de dos mil diecisiete, publicado en el Diario
Oficial número 30, Tomo número 418, del trece de febrero de dos mil dieciocho- retoma los
mismos supuestos, sin ninguna variación, en su artículo 36.
En este punto debo aclarar que, si bien los dos ordenamientos relacionados no se
encontraban vigentes al momento de emitirse los actos impugnados en el presente proceso, la
regulación expresa que en ellos se hace, de los mismos supuestos concebidos por la doctrina y
por esta Sala en su jurisprudencia, es un hecho legislativo que reafirma el postulado de que la
nulidad de pleno derecho solamente puede obedecer a causas de naturaleza exclusiva, dado el
alto grado de invalidez que reviste tal vicio insubsanable.
Aclarado ello, ratifico que es competencia de esta Sala conocer y decidir sobre las
pretensiones deducidas por los justiciables, cuyo fundamento jurídico sea la alegación relativa a
la existencia del vicio de “nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada caso, si tal vicio
encaja en esta categoría especial de invalidez.
2. Tal como lo señalé supra, una pretensión contencioso administrativa deducida bajo la
forma de una nulidad de pleno derecho”, tiene a su base la alegación de vicios con
características exclusivas que los diferencian tajantemente de aquellos vicios de mera
anulabilidad o simple ilegalidad.
En este orden, la suscrita es enfática en señalar que la anterior diferencia resulta
trascendental puesto que el planteamiento de una u otra pretensión -nulidad de pleno derecho o,
en su caso, anulabilidad/ilegalidad-, determina cuáles son los presupuestos procesales que se
deben analizar para admitir la demanda respectiva.
Por ejemplo, ante el planteamiento de una demanda cuya pretensión es la nulidad relativa
o mera anulabilidad de una actuación administrativa, el legislador exige como presupuesto para
el acceso a la jurisdicción contencioso administrativa; entre otras condiciones, el agotamiento de
la vía administrativa y la presentación de la demanda dentro del plazo de sesenta días hábiles
contados a partir del siguiente al de la notificación de la actuación que causa agravio. Por el
contrario, cuando se trata de una pretensión de nulidad de pleno derecho, formulada de acuerdo
con los presupuestos objetivos que suponen la configuración de tal vicio insubsanable, el actor es
eximido del agotamiento de la vía administrativa y del plazo para la presentación de la demanda.
En lo que importa al presente caso, la parte actora ha manifestado que los actos
administrativos impugnados son nulos de pleno derecho por causa de los siguientes vicios: (i)
violación al principio de igualdad; (ii) falta de motivación; (iii) revocación de un acto firme
favorable; (iv) violación al principio de seguridad jurídica; (v) violación al derecho de defensa; y,
(vi) violación al derecho de propiedad.
Correlativamente, en la sentencia que antecede al presente voto se declara la nulidad de
pleno derecho de los actos controvertidos, justificándose tal pronunciamiento en la supuesta
violación del principio y/o derecho de igualdad de la sociedad actora.
Al respecto, la suscrita Magistrada es del criterio que la violación al derecho de igualdad
de la parte demandante no se ajusta, ni puede ajustarse desde ningún punto de vista, a alguno de
los vicios constitutivos de nulidad de pleno derecho relacionados en el número 1 de la letra B
supra. Por el contrario, la supuesta vulneración a dicho derecho, en los términos expuestos por la
parte actora -principio dispositivo-, implicaría la configuración del grado de invalidez de los
actos administrativos denominado “anulabilidad” o ilegalidad.
Sin que la suscrita apoye la existencia del vicio planteado en la sentencia, resulta claro
que (a) la supuesta aplicación desigual de la extraterritorialidad aduanera a la que se refiere el
artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, con el objetivo de gravar la
compra de combustible que TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. realiza en el recinto
fiscal del AIES para abastecer su aeronaves y, por otra parte,(b) la errónea estimación de la
autoridad demandada -así considerada en la sentencia- relativa a que el combustible con el que la
actora abastece sus aeronaves se interna al territorio salvadoreño y por ello su compra en el AIES
causa el IVA; constituyen afectaciones al ordenamiento jurídico que, por su misma naturaleza,
carecen de connotación de “orden público”, son subsanables, sus efectos no son retroactivos y,
por ende, su alegación está sujeta a prescripción, características que reafirman su pertenencia a
la categoría de mera anulabilidad o ilegalidad.
En este orden de ideas, ninguno de los argumentos expuestos por la parte actora en
relación con la violación de su derecho de igualdad y, además, ninguno de los fundamentos de la
parte argumentativa de la sentencia del presente caso -delimitados en los apartados i. y ii.,
número 2, letra A, del Romano II supra-, pueden ajustarse a las causas objetivas que acarrean la
nulidad de pleno derecho en un acto administrativo.
Por otra parte, habiendo analizado los extremos argumentativos de la demanda,
concretamente, los alegatos relativos a la falta de motivación, la revocación de un acto firme
favorable y las violaciones a la seguridad jurídica, el derecho de defensa y propiedad, la suscrita
es categórica en afirmar que ningún supuesto fáctico y jurídico plateado para sostener tales vicios
encaja en los supuestos constitutivos de nulidad de pleno derecho.
3. Con fundamento en lo anterior resulta evidente que la sentencia que antecede al
presente voto contiene una decisión errónea, puesto que los actos administrativos impugnados,
con ninguno de los vicios alegados en la demanda, de comprobarse, podrían adolecer de nulidad
de pleno derecho.
Así, ratifico que la aseveración relativa a que los actos administrativos impugnados y
atribuidos a la DGII, adolecen de nulidad de pleno derecho por vulnerar el derecho a la
igualdad de la sociedad demandante”, no es más que una afirmación inmotivada y carente de
sustento jurídico que intenta aparejar -inútilmente- los efectos de un “supuesto” vicio de
anulabilidad con el máximo grado de invalidez de los actos administrativos.
En este orden, la decisión de la sentencia implica materialmente una ampliación -
irrestricta y, por ende, peligrosa- del catálogo de causas constitutivas de nulidad de pleno
derecho, extensión que no obedece a ningún criterio razonable, objetivo, lógico y con la debida
cobertura legal. Así, contrario a lo sostenido en la doctrina del derecho administrativo,
desconociéndose la ratificación legislativa que sobre este tema se hace por medio de las
Disposiciones Transitorias del Procedimiento Administrativo y del Régimen de la
Administración Pública y la Ley de Procedimientos Administrativos y, peor aún, en contra de la
jurisprudencia sentada por esta misma Sala; con la sentencia que antecede al presente voto se
genera un ámbito de profunda inseguridad jurídica, tanto para los destinatarios de las potestades
administrativas como para la misma Administración Pública, puesto que cualquier supuesto
fáctico y jurídico -de la más variada o creativa consideración- que sea atado y/o ligado a una
transgresión del derecho de igualdad, producirá, en los términos expuestos en la sentencia con la
que disiento, una nulidad de pleno derecho.
Por otra parte, implicando esta nueva concepción un cambio del criterio sostenido por
este Tribunal respecto de los supuestos constitutivos de nulidad de pleno derecho, advierto que en
la sentencia que antecede no existe ningún razonamiento tendiente a justificar dicho cambio,
incumpliéndose así la obligación de motivar toda variación de los criterios jurisprudenciales y
vulnerándose, por ende, el principio stare decisis. Al respecto, ya la Sala de lo Constitucional de
esta Corte ha establecido en su jurisprudencia que La ruptura del stare decisis sugiere un
expreso señalamiento de los errores interpretativos de la decisión anterior que se plantea como
precedente. Señalar la parcialidad del contexto de la anterior interpretación es una condición
necesaria para dotar a la nueva decisión de fuerza argumental y para que satisfaga el estándar
de justificación que el cambio de jurisprudencia reclama” (Sentencia de las catorce horas con
quince minutos del día veinticinco de agosto de dos mil diez. Inconstitucionalidad 1-2010/27-
2010/28-2010).
En suma, en este escenario, cualquier transgresión al ordenamiento jurídico puede ser
constitutiva de nulidad de pleno derecho, dando cabida, a la postre, a una actividad impugnativa
irreflexiva, inmotivada e insustancial que afectaría la presunción de validez y eficacia de los actos
administrativos -auto tutela declarativa y ejecutiva- y, por consecuencia, los intereses públicos y
generales a los que sirventales actos -verbigracia, y como ocurren en el presente caso, el interés
público de la recaudación tributaria-.
4. Tal como lo precisé supra, la demanda incoada debe cumplir ciertos presupuestos
procesales que condicionan el acceso al proceso contencioso administrativo, siendo relevante
para el presente caso la verificación del agotamiento de la vía administrativa y el cumplimiento
del plazo para el ejercicio oportuno de la acción.
En este punto la suscrita Magistrada es enfática en señalar que, únicamente cumpliéndose
los dos presupuestos procesales señalados, este Tribunal se encontraría habilitado para examinar
la concurrencia o no de cada uno de los vicios constitutivos de anulabilidad propuestos en la
demanda.
i. En cuanto al agotamiento de la vía administrativa debe precisarse que, respecto de los
actos administrativos impugnados, el legislador no ha regulado la procedencia del recurso
administrativo alguno. En consecuencia, con la sola emisión de dichos actos se tiene por agotada
la vía administrativa.
ii . Por otra parte, respecto al presupuesto procesal relativo al ejercicio oportuno de la
acción contencioso administrativa, el artículo 11 letra a) de la LJCA establece: “El plazo para
interponer la demanda será de 60 días, que se contarán: a) desde el día siguiente al de la
notificación (…)
Correlativamente, el artículo 47 del mismo cuerpo normativo señala que “Los términos o
plazos a que se refiere la presente ley comprenderán solamente los días hábiles, serán
perentorios y no habrá necesidad de acusar rebeldía para tenerlo por concluidos”.
Conforme con las anteriores disposiciones normativas la suscrita advierte que, en el
presente caso, dado que en la demanda presentada se han alegado vicios de nulidad relativa o
mera anulabilidad-y no vicios constitutivos de nulidad de pleno derecho-, la misma debía ser
interpuesta dentro del plazo de sesenta días hábiles contados a partir del día siguiente a aquel en
que la demandante tuvo conocimiento de la actuación que le genera agravio.
Pues bien, el primer acto administrativo impugnado, de fecha cuatro de diciembre de dos
mil nueve, fue notificado a la sociedad actora el mismo día, por otro lado, el segundo acto
cuestionado, de fecha doce de enero de dos mil diez, le fue notificado el trece de enero del mismo
año (folio 26 del expediente administrativo).No obstante, la demanda que informa el presente
proceso fue presentada el día cuatro de septiembre de dos mil catorce (folio 24 vuelto),
evidentemente fuera del plazo establecido por la LJCA.
En este orden de ideas, y constatado que es el incumplimiento del presupuesto procesal
relativo al ejercicio oportuno de la acción, la demanda interpuesta por TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. es inadmisible y así debía declarase por este Tribunal.
III. Síntesis de la postura disidente a la sentencia que antecede.
Conforme con los argumentos jurídicos expuestos de manera detallada en el romano I de
este voto, es criterio de la suscrita que (a) el Magistrado Calderón Escobar no puede tomar parte
en la deliberación del asunto de fondo del presente proceso y, además, (b) no se puede
desconocer la postura jurídica sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona,
gestada en legal forma, misma que sigue surtiendo los efectos procesales que la ley reconoce,
esto es, generar y sostener una discordia para emitir sentencia, en los términos del artículo 197
del Código Procesal Civil y Mercantil; existiendo, por lo anterior, un defecto procesal relevante
en la configuración subjetiva de esta Sala que torna inválida la sentencia de este caso dado que se
ha infringido el mecanismo legalmente establecido en los casos en que existe una discordia para
su emisión.
Por otra parte, con fundamento en lo expuesto en el romano II supra, también es mi
criterio que ninguno de los argumentos expuestos por la parte actora con relación a la violación
de su derecho de igualdad y, además, ninguno de los fundamentos de la parte argumentativa de la
sentencia -delimitados en los apartados i. y ii., número 2, letra A, del mismo romano II-, pueden
ajustarse a las causas objetivas que acarrean la nulidad de pleno derecho en un acto
administrativo. Adicionalmente, habiendo analizado los extremos argumentativos de la demanda,
concretamente, los alegatos relativos a la falta de motivación, la revocación de un acto firme
favorable y las violaciones a la seguridad jurídica, el derecho de defensa y propiedad, la suscrita
es categórica en concluir que ningún supuesto fáctico y jurídico plateado para sostener tales
vicios encaja en los casos constitutivos de nulidad de pleno derecho. En este sentido, la demanda
presentada debe ser declarada inadmisible puesto que, al no configurarse una pretensión por
nulidad de pleno derecho, la parte actora estaba obligada a cumplir el presupuesto procesal del
ejercicio oportuno de la acción contencioso administrativa; sin embargo, tal como lo he
comprobado, dicha demanda se presentó fuera del plazo que señala la ley.
Así mi voto.
San Salvador, a las quince horas del día siete de febrero de dos mil diecinueve.
P. VELASQUEZ C.------ VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LO SUSCRIBE. ------- M. A.V.------ SRIA.----------
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