Sentencia Nº 359-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-02-2019

359-2014

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE

JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas del día siete de febrero de dos mil diecinueve.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. por medio de sus apoderadas generales judiciales las

licenciadas Patricia Carolina Gómez Salazar y María del Carmen García Merlos, quienes

posteriormente delegaron sus funciones de representación judicial en el licenciado Luis Mario

Campos Sánchez -de conformidad al artículo 72 del Código Procesal Civil y Mercantil, que

prescribe: “El apoderado puede sustituir sus facultades o delegarlas, siempre que se encuentre

autorizado para ello. (...) la delegación faculta al delegante para revocarla y reasumir la

representación (...)”- en contra de la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-

por los siguientes actos administrativos:

a)

Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve,

en la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de

Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las instalaciones del Aeropuerto Internacional

de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles .y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a

los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto; y,

b)

Resolución 12101-NEX-0006-2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que

ratifica la resolución que antecede.

c) Resolución 10001-NEX-230-2014, emitido por la Dirección General de Impuestos

Internos el treinta de mayo de dos mil catorce, que confirma nuevamente el contenido de la

resolución con referencia 12101-NEX-850-2009.

Dicha demanda fue admitida por medio de auto de las once horas treinta y tres minutos del

día diecinueve de mayo de dos mil quince -folios 81 al 86 -contra las resoluciones descritas en el

literal a) y b) y fue declarada inadmisible en cuanto al acto relacionado en el literal c), por la falta

de legitimación activa subjetiva, ya que la DGII en dicho acto se refirió al cumplimento de una

resolución -12101-NEX-849-2009- que solo incumbe al sujeto de iure [proveedores] de la

relación jurídico–tributaria originaria por las ventas de combustible.

Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII como

parte demandada; la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta, en carácter de delegada y

representante del Fiscal General de la República.

I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII, por la emisión de las

resoluciones relacionadas en los literales a) y b) del preámbulo de la presente sentencia.

Relató la sociedad demandante que: “(...) El giro principal de las operaciones de nuestra

representada es la industria área internacional y sus actividades las realiza exclusivamente

dentro de las instalaciones del AIES, sitio en el que adquiere bienes y servicios que sirven para

el normal funcionamiento de su operación de transporte aéreo internacional. Entre los bienes

que adquiere se encuentra el combustible de aviación, el cual representa una significativa

proporción de las compras en el mercado nacional para el desarrollo de sus operaciones hacia

el exterior o internacionales. Es importante aclarar que la naturaleza internacional de estas

operaciones se debe, primero, a que los vuelos que nuestra representada realiza sirven

principalmente a personas que han adquirido sus billetes aéreos en el exterior (por ejemplo, en

Guatemala, Honduras o Nicaragua) y que sus destinos finales son por lo general Sur y Norte

América y no El Salvador. En este caso, el AIES sirve como un centro de conexiones o hub de

vuelos que inician y terminan en destinos distintos a El Salvador, pero que incluyen una parada

en tránsito en este país con el fin de transbordar o suplir las aeronaves de provisiones, como

pueden ser combustible y alimentos. En segundo lugar, esta naturaleza internacional se debe a

que aquellos servicios de transporte iniciados en El Salvador tienen todos un destino fuera del

país en Centro, Sur o Norte América, ya que nuestra representada no realiza vuelos domésticos.

(...) El combustible para la operación de las aeronaves de nuestra representada se

adquiere de proveedores o distribuidores de turbo fuel especial para aeronaves. Estos

proveedores a su vez lo han adquirido de la refinería ubicada en el Puerto de Acajutla. Es decir,

la refinería -RASA importa o nacionaliza el crudo o el combustible refinado y, ya nacionalizado,

lo vende a los proveedores o distribuidores de nuestra representada.

(...) Una vez los proveedores adquieren ese combustible nacionalizado, lo trasladan a las

instalaciones del AIES. De tal forma, TACA adquiere el combustible mediante operaciones de

venta que ocurren desde el territorio nacional al recinto fiscal del AIES. Se subraya que estos

hechos no son controvertidos por la Administración tributaria.

(...) Desde la vigencia de la Ley del IVA en 1992, las operaciones de venta del

combustible de aviación por parte de los proveedores a TACA (es decir, la última de las

operaciones descritas en la secuencia anterior) estuvieron tasadas con el cero por ciento de ese

impuesto. Esto ocurría porque las ventas del combustible de aviación eran correctamente

consideradas por la Dirección General como exportaciones de bienes. Precisamente en virtud

del art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (en adelante, “Ley

Orgánica de CEPA”), el AIES es un recinto fiscal que goza de extraterritorialidad (incluso para

efectos del IVA, como se demostrará posteriormente). Es decir, se trataba de una operación de

venta de un bien nacionalizado hacia un espacio que goza de la ficción jurídica de la

extraterritorialidad (...)

(...) El 4 de diciembre de 2009 TACA fue notificada de la resolución emitida ese mismo

día, con referencia 12101-NEX-850-2009 (...) en la cual la Dirección General hace de su

conocimiento el cambio de criterio jurídico que resulta en la afectación de los derechos de

nuestra representada: que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores

de TACA en las instalaciones del AIES serían gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)

del IVA y no con la tasa del cero por ciento (0%) como había sido el caso desde la vigencia de la

Ley de IVA.

(...) mediante el acto 2009, la Dirección General pretendía simplemente comunicar el

cambio de criterio jurídico que ya había adoptado y que, en su interpretación, atañe solo a los

proveedores de combustible para aviación de nuestra representada. En el acto se relata de forma

escueta que la Dirección General ha informado previamente a los proveedores de combustible

que tales operaciones no son exportaciones de bienes y que, en consecuencia, “deben abstenerse

de solicitar el reintegro de IVA-Crédito Fiscal relacionada con tales ventas” (sic). Debemos

enfatizar, sin embargo, que ésta es la primera vez en que nuestra representada conoció del

cambio de criterio jurídico de la Dirección General y que ésta no indicó la fecha exacta en que

dicho cambio ocurrió.

(...) Frente a esta decisión, en fecha 8 de diciembre de 2009, nuestra representada dirigió

un escrito a la Directora de Impuestos Internos en el que manifestó su oposición al cambio de

criterio y solicitó se continuara aplicando la tasa del cero por ciento de IVA en las operaciones

de compra ya descritas. TACA expresó en dicho escrito que, al contrario de lo sostenido por la

Dirección General, las operaciones cumplen los requisitos del art. 74 de la Ley de IVA. En

particular, explica que dado que el AIES goza de extraterritorialidad, ninguna porción del

combustible se utiliza en el territorio nacional. TACA además dice que la DGII ha hecho una

interpretación reduccionista y arbitraria de la interpretación auténtica del art. 3 de la Ley

Orgánica de CEPA, puesto que la extraterritorialidad reconocida al AIES se extiende a todos sus

efectos fiscales y no solo para efectos de la legislación aduanera como pretende hacer creer la

autoridad tributaria.

(...) Como respuesta al escrito de nuestra representada, la Dirección General emitió, el

12 de enero de 2010, el acto con referencia 12101-NEX-006-2010 (...), en el cual ratifica el

cambio de criterio jurídico del acto del 4 de diciembre de 2009 y ordena a TACA “estarse a lo

indicado en dicha nota, debiendo cumplir con la misma” (sic). Dicho acto fue notificado a

nuestra representada el 13 de enero de 2010 (...)

(...) El 30 de agosto de 2013 nuestra representada dirigió un nuevo escrito a la Dirección

General expresando su desacuerdo con el criterio fijado y ratificado en los actos con referencia

12101-NEX-850-2009 y 12101-NEX-006-2010 y pidió a esa autoridad que rectificara su criterio

y continuara aplicando la tasa del cero por ciento del IVA. Como lógica extensión de esta

solicitud, también pidió que la Dirección General ordenara a los proveedores de combustible

que apliquen la tasa del cero por ciento de IVA a las operaciones de venta con TACA.

(...) La Dirección General respondió a la petición de nuestra representada mediante el

acto de fecha 3 de junio de 2014, con referencia 10001-NEX-230-2014 (este es el tercero de los

actos impugnados), confirmando el criterio “contenido en la resolución 12101-NEX-849-2009,

de fecha 4 de diciembre de 2009” (negritas suplidas). Esta última decisión de la autoridad

demandada fue notificada a nuestra representada el 5 de junio de este mismo año.

(...) Como puede apreciarse en el párrafo anterior, la Dirección General respondió al

escrito de nuestra representada refiriéndose a una resolución -con referencia 12101NEX-849-

2009- cuyo contenido y destinatario desconocemos. El acto al que se hace alusión, aunque

coincide en su fecha de emisión con el acto 2009 (4 de diciembre de 2009), en ningún momento

ha sido notificado o del conocimiento de nuestra representada. Sin embargo, del acto 2014 se

infiere que la resolución ref 12101-NEX-849-2009 contiene el cambio de criterio que fue

simplemente comunicado a nuestra representada mediante el acto 2009. Como se advierte, el

acto cuyo contenido desconocemos (ref 12101-NEX-8492009) tiene un número de referencia

correlativo previo del que le comunicó a TACA en la misma fecha de 2009 (12101-NEX-850-

2009).

(...) Finalmente, debemos concluir describiendo la forma cómo el nuevo criterio jurídico

de la DGII crea un escenario tributario desfavorable para TACA, en el contexto de su particular

operación área internacional de la cual el AIES forma parte integrante. En dicho aeropuerto,

nuestra representada abastece a sus aeronaves con el turbo fuel que adquiere de sus

proveedores. Como se ha explicado, durante casi 17 años la DGII interpretó correctamente que

todas las operaciones de compraventa de ese combustible estaban gravadas con la tasa del 0%

de IVA. Con el nuevo criterio jurídico de la DGII, estas adquisiciones pasaron a ser gravadas

con la tasa del 13% de IVA. Tal situación generó un sustancial aumento de los créditos fiscales a

favor de TACA, los cuales por su magnitud no pueden ser compensados con los débitos fiscales

generados por la venta de servicios de transportación aérea. De esa forma resultó un continuo

aumento del remanente del crédito fiscal que es virtualmente irrecuperable y por ello se

equipara a una carga fiscal. En (...) los años anteriores al cambio de criterio jurídico ((...) 2007

al 2009 únicamente), los créditos eran casi equivalentes a los débitos. A partir del año 2010, los

créditos generados son proporcionalmente superiores a los débitos. Ese aumento corresponde

directamente a la adquisición de combustible gravado con la tasa del 13%. Dado que esta

proporción va en aumento año con año, el remanente de crédito irrecuperable crece (...)”.

La sociedad demandante hace recaer la nulidad de pleno derecho de los actos

controvertidos en:

Violación al principio igualdad.

En razón que “(...) El cambio del criterio jurídico de la autoridad demandada evidencia

una violación (...) una desigual aplicación de una misma norma de implicaciones tributarias.

Esta desigual aplicación de la ley ocurre en al menos dos supuestos en los cuales la DGII

interpreta el régimen de extraterritorialidad del AIES de forma distinta para TACA y sus

operaciones de compra de combustible de aviación respecto de cómo lo hace: a) en el

tratamiento que resulta del cumplimiento de las ya citadas sentencias 303-A-2004 y 98-2005 de

la Sala de lo Contencioso Administrativo a las operaciones de prestación de servicios; y b) en el

tratamiento jurídico a CEPA y los servicios que presta en el recinto fiscal (...)”

En relación al desconocimiento de sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo,

la parte actora expresó que “(...) de conformidad con las citadas sentencias de la Sala de lo

Contencioso Administrativo, el AIES goza de extraterritorialidad en su condición de recinto

fiscal. Dado que las operaciones de prestación de servicios del contribuyente que promovió los

respectivos procesos, AEROMANTENIMIENTO, SOCIEDAD ANÓNIMA (en adelante,

AEROMAN), ocurren dentro del recinto fiscal del AIES, esa Sala consideró que aquellas se

equiparan a exportaciones de servicio y se gravan con la tasa del cero por ciento del IVA. El

tribunal contencioso administrativo interpretó correctamente que la condición de recinto fiscal

del AIES conlleva la extraterritorialidad de sus instalaciones y que sus efectos se extienden

incluso al IVA. Esta interpretación descarta la que hace la Dirección General de Impuestos

Internos sobre el alcance limitado de la extraterritorialidad, que la ve reducida únicamente a

efectos aduaneros (...)

(...) Así, en el acto 2009, aunque la Dirección General de Impuestos Internos reconoce la

extraterritorialidad del recinto fiscal del AIES, estima incorrectamente que “los beneficios

derivados de la ficción de extraterritorialidad en ella reconocida [refiriéndose a la

interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA]

son aplicables únicamente para efectos de la legislación aduanera”. Bajo esta errónea premisa,

la DGII concluye que aunque las ventas de combustible ocurren dentro de un recinto fiscal, el

limitado alcance de la extraterritorialidad (que considera solo tiene efectos sobre la legislación

aduanera), le impide reconocer dichas operaciones como exportaciones. Las citadas sentencias

de esa Sala evidencian la falacia de la premisa sostenida por la autoridad tributaria, puesto que

su fallo se basa precisamente en un previo reconocimiento del alcance de la extraterritorialidad

del AIES (cuyos alcances indudablemente incluyen al IVA), según establece la interpretación

auténtica de la norma ya citada.

(...) Los actos 2009 y 2010 fueron emitidos antes de estas sentencias (ambas del 1 de junio

de 2011) y por tanto podría comprenderse -aunque no consentirse- que la autoridad demandada

mantuviera su equivocado criterio. Sin embargo, la DGII conocía ya el contenido de estas

sentencias cuando dictó el acto 2014 y por lo tanto debió aplicar el criterio fijado por la Sala de

lo Contencioso Administrativo al interpretar la extraterritorialidad del AIES (...)

(...) Cabe recalcar que en su defensa la DGII probablemente argumente que se trata de

operaciones distintas (prestación de servicios y no transferencia de bienes), pero esta sería solo

una distracción del presupuesto de hecho en que ambas operaciones sí coinciden: ambas se

realizan enteramente en el AIES, que es la porción del territorio a la cual la ley aplica la ficción

jurídica de la extraterritorialidad para las operaciones (de transferencia de bienes o de

prestación de servicios) con efectos incluso sobre el IVA. Por tanto, dado que la misma

condición subyace en ambos casos, la DGII está obligada a aplicar las implicaciones de esa

extraterritorialidad de igual forma en ambos supuestos, es decir, gravando con tasa del cero por

ciento de IVA las operaciones de prestación de servicios y las de transferencias de bienes. El no

hacerlo es una vulneración del derecho de nuestra representada de que la ley se le aplique de

igual forma a la que se aplica a otros contribuyentes que se encuentran en similares condiciones

(...)”.

En relación al Desigual tratamiento en relación con CEPA, la sociedad actora adujo que

“(...) hay un injustificado y por tanto ilegítimo tratamiento desigual de la autoridad tributaria a

nuestra representada respecto al que aplica a CEPA en sus operaciones en el AIES. Aunque no

incorporó este argumento hasta el acto 2010 (con las lógicas deficiencias en la motivación del

acto sobre las que expondremos en el apartado siguiente), la DGII interpreta incorrecta y

contradictoriamente que la extraterritorialidad del AIES lo le es aplicable a CEPA en sus

operaciones aeroportuarias. Así, la DGII explica de forma ambigua que “la extraterritorialidad

reconocida en la citada interpretación auténtica, es únicamente propia del Aeropuerto

Internacional de El Salvador y no de los contribuyentes usuarios del mismo” (cursivas en el

original). Aún de forma más explícita, (...), la DGII considera que la extraterritorialidad

aduanera y sus consecuentes beneficios derivados del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA: (...)

“son extensivos única y exclusivamente para toda área utilizada en el ejercicio de las funciones y

atribuciones derivadas del objeto para el cual la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma existe

y funciona, ficción que en todo caso, solo puede ser extendida a los alcances aduaneros, cuyo

régimen es diferente a aquellas actividades que se desarrollan dentro del territorio nacional,

efectos que no pueden ser atribuidos a otras entidades que utilicen la referida infraestructura, tal

es el caso de la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic).

(...) Como se advierte de estas citas del acto 2010, la DGII parece confundir al AIES -

como ubicación o espacio del territorio con la persona de derecho público de CEPA y por ello

concluye que la ficción jurídica de la extraterritorialidad para el recinto fiscal del AIES solo

beneficia a esta última. Es decir, la DGII aduce que la extraterritorialidad del AIES fue

concebida únicamente para beneficiar a la institución que opera ese recinto. Este argumento

desconoce el carácter de la ficción de la extraterritorialidad, figura que se aplica a un territorio

determinado y no a un sujeto jurídico. De forma contradictoria además circunscribe los efectos

de la extraterritorialidad del AIES (o de CEPA si aceptamos su argumento) a la legislación

aduanera. La contradicción estriba en que la propia DGII ha reconocido previamente y de forma

reiterada que por efectos de la extraterritorialidad del AIES, los servicios que CEPA presta a

otros usuarios en sus instalaciones -entre ellos nuestra representada- están gravados con la tasa

del cero por ciento. Así, en su resolución del 13 de noviembre de 2008 (ver párrafo final del

Anexo 6), la DGII explica que TACA “estaría sujeta respecto de los servicios que reciba por

parte de CEPA, al tratamiento indicado en la resolución [de 7 de julio de 19931, es decir, a que

CEPA le facture con la tasa del cero por ciento del impuesto de IVA, prescrita en el artículo 75

de la ley que regula ese impuesto”.

(...) Como se aprecia de la cita anterior, la autoridad demandada reconoce correctamente

en esta resolución de 2008 que los servicios que CEPA presta a nuestra representada en el AIES

están gravados con la tasa del cero por ciento de IVA por tratarse de exportaciones de servicios.

Cabe resaltar que este sigue siendo el caso en la actualidad. Esta afirmación se comprueba con

una muestra de 16 facturas de exportación que CEPA ha emitido a TACA cada vez que ésta

utiliza los servicios de la institución descentralizada en el AIES, correspondientes a los meses de

diciembre de los años 2005 al 2013 y de enero a julio de 2014. Las facturas, cuyas copias que se

agregan en conjunto como Anexo 7, muestran que esos servicios (de aterrizaje, de períodos de

estacionamiento y tratamiento de desechos orgánicos) son facturados a TACA con la tasa del

cero por ciento de IVA. Se evidencia entonces que la DGII incurre en una contradicción lógica al

argumentar que la extraterritorialidad (de CEPA, como argumenta también incorrectamente)

solo tiene efectos aduaneros, puesto que ella misma hoy en día reconoce mediante sus actos que

también se extienden al IVA al validar las operaciones de exportación descritas en este párrafo.

(...) De esa forma, frente a dos presupuestos de hecho idénticos (operaciones que ocurren

dentro del recinto fiscal del AJES), la DGII adopta decisiones dispares respecto a los efectos de

las normas tributarias. Más precisamente, la DGII da un sentido distinto al art. 3 de la Ley

Orgánica de CEPA sin explicar cómo o por qué el de TACA es un caso distinto al de CEPA.

(...) Esta arbitraria diferenciación de los efectos de la extraterritorialidad en razón del

sujeto de que se trata (CEPA o los usuarios que operan en el AIES) constituye sin duda también

una desigual aplicación de las normas -del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA y de los arts. 74 y

75 de Ley de IVA- por parte de la autoridad demandada y vulnera de igual manera el citado

principio de igualdad consignado en la Constitución y el art. 3del Código Tributario (...)”

Falta de motivación.

La parte actora manifestó que “(...) El acto de la Dirección General tiene una defectuosa o

materialmente inexistente motivación, lo cual además de causar indefensión a nuestra

representada, supone una vulneración al principio de congruencia que deben guardar todas las

decisiones administrativas. Este principio, reflejo básico del principio de legalidad consagrado

en el art. 86 de la Constitución como también en el art. 3 (inciso primero letra c) e inciso cuarto

del Código Tributario, exige que las decisiones guarden coherencia con los motivos de hecho y

de derecho que la autoridad administrativa ha logrado comprobar y considera aplicables,

respectivamente. La legislación tributaria incluso lo destaca en el art. 4 letra b) número 5 del

Código Tributario, como el derecho a obtener una decisión fundada por parte de la

Administración.

(...) La mera enunciación de hechos, documentos y normas jurídicas no puede

equipararse a una motivación suficiente y no puede, tampoco, trasladarse al ciudadano o

contribuyente la obligación de interpretar especulativamente cómo y de qué forma el criterio

anterior era equivocado y por tanto debía ser modificado. Este ejercicio de justificación de la

decisión tomada, de efectiva valoración de los elementos fácticos y jurídicos, es exclusiva

responsabilidad de la autoridad emisora y tampoco podría ser suplida a posteriori como la

Administración demandada ha pretendido hacer en los actos de 2010 y 2014.

(...) en el acto 2009 la Dirección General pretende comunicar a TACA la adopción de un

nuevo criterio jurídico cuya determinación ha sido propiciada por solicitudes de reintegro de

IVA a exportadores presentadas “por algunos de sus proveedores” y relacionadas con

operaciones de venta de combustible efectuadas a nuestra representada. La DGII explica

escuetamente que “después del análisis efectuado” las operaciones fueron, a partir de ese

momento, clasificadas como gravadas con la tasa del 13% de IVA y con la tasa del 0%. En el

resto del acto 2009 (Anexo 2), la DGII intenta explicar las razones en que funda su cambio de

criterio jurídico.

(...) En suma, después de recordar que el art. 74 de la Ley de IVA estipula dos requisitos

que deberían cumplir las ventas de combustible para ser consideradas como exportaciones y por

tanto estar sujetas a la tasa del cero por ciento prevista en el art. 75 de esa misma ley, la DGII

declara que en el caso de nuestra representada no se cumple el segundo requisito (que los bienes

sean destinados a usarse y consumirse en el exterior). De forma también muy escueta, la DGII

concluye que esto es así porque la extraterritorialidad concedida al AIES por la Ley Orgánica de

CEPA solo tiene efectos sobre la legislación aduanera y que por tanto, según se deduce, aunque

las operaciones de venta ocurran en ese recinto fiscal, éste debe considerarse como parte del

territorio nacional y no como el exterior (en los términos del art. 74 de la Ley de IVA).

(...) Hasta este punto parecería que la DGII ha cumplido con su deber de explicar las

razones de derecho que motivan su cambio de criterio jurídico. Sin embargo, se subraya que en

ningún momento la autoridad demandada explica la razón de fondo por la cual súbitamente

advierte que las operaciones de venta de combustible de aviación no cumplen con el segundo

requisito del art. 74 de la Ley de IVA. Más precisamente, la DGII no explica a nuestra

representada qué condiciones de hecho o de derecho, sobrevenidas o descubiertas- han

cambiado o a ha advertido tardíamente que le obligan a desechar su consolidada interpretación

del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA y sus implicaciones con la Ley de IVA.

(...) Al no explicar esas condiciones o razones, el cambio de criterio está defectuosamente

motivado y, a falta de otras explicaciones, fundado en lo que parece un antojadizo, caprichoso,

inconsistente e ilegítimo ejercicio del arbitrio administrativo.

Paradójicamente, la misma DGII cita jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional que

establece un estándar de motivación que debe la cumplir la Administración pública cuando

realiza un cambio de criterio: “poner de manifiesto las razones objetivas que la han llevado a

actuar de forma distinta y a desechar el criterio sostenido hasta entonces” (entre otras,

sentencia de amparo del 7 de julio de 2003, en el proceso ref 97-2002). Aun cuando admite

haber cometido un error al interpretar y aplicar en el pasado las normas pertinentes (“un

análisis erróneo a la normativa de la materia”), la DGII no explica, de ninguna forma que pueda

razonablemente entenderse del acto 2009, en qué estriba ese error de interpretación que le

motiva a desechar su criterio jurídico y adoptar otro, infringiendo de esa forma los estándares

constitucionales que ella misma cita.

(...) Cabe advertir que en sus actos 2010 y 2014, la DGII ha pretendido suplir de forma

tardía la motivación que no incorporó oportunamente en el acto originario de 2009 (..)

(...) En el acto 2010 repite (...) agrega que en el ordenamiento jurídico no existe una

exención que sea aplicable a nuestra representada (como se sabe, la tasa del cero por ciento es

un gravamen y no una exención) y que además, según su interpretación, los beneficios aduaneros

solo aplican a CEPA, confundiendo a la institución de derecho público con el recinto fiscal del

AIES, como se ha explicado en la sección A. “Aplicación desigual de la ley” de esta demanda.

Finalmente, en el acto 2014, la autoridad demandada, al responder a una petición de nuestra

representada, confirma un acto cuyo contenido ni siquiera conocemos, tal como se ha explicado

en el párrafo final de la relación de los hechos (...)

(...) Por otra parte, la autoridad demandada ha infringido el derecho de petición de

nuestra representada reconocido por el Código Tributario (art. 4, letra a) al no responder

directamente a las peticiones que se le presentaron luego de su emisión del acto 2010 (...)

(...) en el acto 2014, la DGII pretende responder a la petición de TACA para que

rectifique el criterio comunicado en el acto 2009. Aunque la DGII así lo anuncia en la primera

parte del acto en que sintetiza las peticiones de nuestra representada, lo cierto es que su sucinta

respuesta denegatoria hace una referencia sin antecedentes a un acto distinto (ref 12101-NEX-

849-2009) al que TACA pretendía se dejara sin efecto. Es decir, la DGII deniega la petición de

nuestra representada (de rectificar el criterio jurídico del acto 2009) sobre la incongruente base

de un acto que no ha hecho del conocimiento de nuestra representada.

(...) Como causa adicional de ambigüedad, el escueto acto 2014, alude a que el “criterio

cuestionado se emitió para una determinada compañía distribuidora de combustibles, la cual no

han impugnado los argumentos en que se fundamentó la Administración Tributaria para resolver

en tal sentido”. Así, la DGII pretende agregar un elemento a la motivación del acto (el que un

tercero que desconocemos no ha impugnado los “argumentos en que se fundamentó”) que a

nuestra representada le resulta imposible comprender o controvertir por desconocer el

contenido del acto ref. 12101-NEX-849-2009. En otras palabras, la DGII no responde a los

argumentos de nuestro escrito del 30 de agosto de 2013 (...)”

Revocación de un acto firme y favorable.

La actora señaló que “(...) Según (...) En los actos 2009 y 2010, la Dirección General

explica de forma escueta que su cambio de criterio jurídico (que pasa a gravar las operaciones

de venta de combustible de aviación con una tasa del 13% de IVA) busca corregir el contenido

de un acto anterior. La DGII considera que los actos que contienen su nuevo criterio jurídico

sustituyen al emitido en el pasado, el cual contenía el criterio contrario que calificaba las

operaciones de venta de combustible de aviación a nuestra representada como exportaciones y

las sujetaba a la tasa del 0% de IVA.

(...) TACA no conoce el acto que la DGII pretende sustituir con los que contienen el nuevo

criterio jurídico. De hecho, como también se ha explicado, la DGII entiende que su acto 2009 es

solo una comunicación a TACA del cambio de criterio que había adoptado en otro acto distinto.

Según la propia autoridad demandada refiere en el acto 2014, ese cambio de criterio ocurrió en

el acto con referencia 12101-NEX-849-2009, de fecha 4 de diciembre de 2009, cuyo contenido

desconocemos por no haber sido nunca notificado o comunicado a TACA.

(...) En este punto es importante resaltar que desde el 1 de septiembre de 1992 (fecha de

entrada en vigencia de la Ley de IVA) hasta abril de 1993, la Ley de IVA estipulaba en el inciso

primero de su art. 74 que la Dirección General de la Renta de Aduanas era la autoridad

competente para calificar como exportación las operaciones de compraventa como las que ya

ocurrían en ese momento entre TACA y sus proveedores de combustible de aviación. Es decir, en

esos meses iniciales de la vigencia de la Ley de IVA, la Dirección General de la Renta de

Aduanas (hoy Dirección General de Aduanas y en adelante también “DGRA”) debía determinar

si una operación constituía o no una exportación y por tanto sería gravada con la tasa del cero

por ciento del impuesto.

(...) En ejercicio de esa atribución y ante la consulta planteada por uno de los

proveedores de combustible de aviación a TACA, la DGRA emitió el 9 de septiembre de 1992 un

memorando en que expresaba su criterio sobre el IVA con tasa del cero por ciento “en la venta

de combustible a Taca International Airlines, S.A.”. La DGRA consideraba que al ser depositado

el combustible en el recinto fiscal del AIES, se elaborara “Póliza de Exportación gravado con el

Impuesto sobre Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de servicios con Tasa O”

(sic). Es decir, la Dirección General de la Renta de Aduanas consideraba correctamente que las

operaciones de venta de combustible de aviación a nuestra representada debían ser

consideradas como exportaciones. Se adjunta una copia de ese memorando como Anexo 8.

(...) En el mismo sentido, el 16 de septiembre de 1992 y ante una consulta similar, la

DGRA, en el ejercicio de su competencia, emitió otra opinión expresando que las “venta[s] de

combustible para aeronaves en los Aeropuertos Internacionales de El Salvador” (sic), serían

consideradas exportaciones y que, de conformidad con los arts. 74 y 75 de la Ley de IVA,

“estarían afectas a la tasa del cero por ciento”. Se adjunta una copia de la nota que contiene esa

opinión como Anexo 9.

(...) Mediante nota fechada 26 de octubre de 1992, la DGRA se refiere nuevamente a la

tasa del cero por ciento aplicada a las operaciones de venta de combustible. Esa vez lo hace

para ampliar los conceptos vertidos en la nota fechada 16 de septiembre y citada en el párrafo

anterior. Mediante esta tercera declaración, la DGRA expresa a uno de los proveedores de

TACA que sus ventas de combustible a empresas que operan en el recinto fiscal del AIES “se

asimilan a exportación, quedando así afectas a una tasa del cero por ciento” del impuesto. De

ese documento la Dirección General envió copia a TACA por ser ésta la compradora del

combustible y estar operando en el recinto fiscal del AIES, a fin de que conociera el tratamiento

fiscal que se aplicaría a la facturación por la compra de combustible para aeronaves. Se adjunta

una copia de esa nota como Anexo 10.

(...) Adicionalmente, en fecha 23 de diciembre de 1992, la Dirección General de la Renta

de Aduanas emitió un instructivo que incluye normas sobre la aplicación del IVA en el recinto

fiscal del AIES. En particular, el instructivo señala que dado que el AIES es un recinto fiscal,

todos los bienes que ingresen para su exportación estarán afectos a la tasa del cero por ciento.

Aún más específicamente, y citando el art. 29 del Reglamento de la Ley de IVA, se regula que las

transferencias de dominio definitivo de bienes muebles corporales entre empresas que operen en

zonas francas y recintos fiscales serán asimilables a exportaciones. Luego de forma expresa

señala que igual criterio debe aplicarse a las Empresas que operan en el Recinto Fiscal del

Aeropuerto Internacional El Salvador (...)”.

(...) Es decir, la Dirección General de la Renta de Aduanas reconocía mediante este

instructivo que las operaciones entre los proveedores de combustible y nuestra representada

eran asimilables a exportaciones y por tanto les era aplicable la tasa del cero por ciento del IVA.

Cabe recordar que tanto los depósitos de almacenamiento del turbo fuel como las operaciones

de abastecimiento del combustible se realizan exclusivamente dentro del recinto fiscal del AIES.

Se adjunta una copia de ese instructivo como Anexo 11.

(...) Como se aprecia de la anterior descripción de los actos e instructivo, la Dirección

General de la Renta de Aduanas era categórica al calificar las operaciones de venta de

combustible a nuestra representada como exportaciones y por tanto sujetas a la tasa del cero por

ciento del IVA. Ello constituye una clara manifestación de voluntad de la Administración pública

respecto de un tratamiento tributario cuyas implicaciones prácticas eran favorables para TACA.

(...) En abril de 1993, el inciso primero del art. 74 la Ley de IVA fue reformado y la

Dirección General de la Renta de Aduanas dejó de tener competencia para calificar las

exportaciones para los efectos de esta disposición. Sin embargo, tampoco hay duda de que la

DGII adoptó el criterio establecido por la Dirección General de la Renta de Aduanas. Así, en

resolución emitida el 7 de julio de 1993 ante la consulta planteada por TACA en relación con la

aplicación del IVA en operaciones realizadas dentro del AIES, la autoridad demandada

subrayaba que “las operaciones de transferencia de bienes muebles corporales y prestaciones de

servicios, realizados entre y/o zonas francas o recintos fiscales, se asimilan a exportación y les

son aplicables las normas reglamentarias del instructivo sin número, de fecha 23 de diciembre

de 1992, de la Dirección General de la Renta de Aduanas”. La DGII además estableció que

dado que el AIES es un recinto fiscal, todos los bienes que ingresen a él, para su exportación,

estarán afectos a la tasa del cero por ciento del impuesto. Aunque la consulta a la que responde

esta resolución se refiere puntualmente a los servicios que presta CEPA dentro del AIES, la

DGII no hace en ella ninguna distinción en razón del sujeto que presta los servicios o transfiere

los bienes. En tal sentido, ese sujeto pudiera ser CEPA o cualquier otro prestador de servicios o

vendedor de bienes. Se adjunta una copia de esa resolución como Anexo 12.

(...) A partir de lo descrito en el párrafo anterior, no hay duda que la DGII también

entendía correctamente que las operaciones de venta de combustible eran exportaciones

gravadas con tasa del cero por ciento y que su interpretación también la fundamentaba en el

instructivo de la Dirección General de la Renta de Aduanas que hemos citado antes. De esta

forma, la DGII estaba explicitando y corroborando el criterio que se aplicaría sin interrupción a

las operaciones de venta de combustible a TACA desde la vigencia de la Ley de IVA hasta el

cambio de criterio jurídico comunicado en el acto 2009.

(...) Aunque la resolución del 7 de julio de 1993 se refiere en particular a los servicios que

presta CEPA a nuestra representada en el AIES y no a los proveedores de combustible de

aviación, se configura mediante su emisión una tácita declaración de voluntad de la

Administración tributaria cuyos efectos se extienden hasta ser revocados ilegítimamente por el

acto 2009. Es decir, nos encontramos frente al supuesto de un acto tácito favorable a nuestra

representada que ha sido revocado de oficio por la autoridad demandada.

(...) Los actos tácitos, en jurisprudencia de esa Sala, son aquellos que se configuran

cuando, sin existir una declaración expresa, puede deducirse la voluntad de la Administración

“en virtud de hechos concluyentes que patenticen de forma unívoca una declaración en

determinado sentido” (entre otras, sentencia definitiva del 30 de noviembre de 2002 en el

proceso ref 130-R-2000 y sentencia interlocutoria del 25 de noviembre de 2002 en el proceso ref

70-T-2002). Es decir, se trata de verdaderas declaraciones de voluntad de la Administración

evidenciadas mediante otros medios inequívocos, distintos a la tradicional forma escrita en que

se deja constancia de los actos administrativos.

(...) El acto tácito a favor de nuestra representada se manifiesta por medio de:

a. La expresa alusión a un criterio análogo en la ya citada resolución de la DGII del 7 de

julio de 1993. Como se ha explicado, la DGII responde en ella a una consulta específica de

nuestra representada sobre los servicios que CEPA le presta en el AIES, pero fundamentándola

en criterios aplicables también a las transferencias de bienes muebles por parte de otros sujetos.

Esta interpretación es además consistente con la aplicación que la propia DGII hace del

instructivo de la Dirección General de la Renta de Aduanas en que expresamente se incluye a

“empresas que operan en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador” entre

los sujetos cuyas operaciones de venta serán gravadas con la tasa del cero por ciento. Es decir,

dado que el acto de la DGII del 7 de julio de 1993 se funda en el instructivo de la DGRA, es

incuestionable que la DGII también reconoce de forma tácita que las operaciones de venta de

combustible a TACA estarán gravadas con la tasa del cero por ciento.

La ininterrumpida aplicación durante casi 17 años del criterio contenido en el acto del 7

de julio de 1993. Como producto de esta aplicación, a nuestra representada se le emitió factura

de exportación con la tasa del cero por ciento de IVA por todas las compras de combustible de

aviación que hizo en el AIES a sus proveedores, desde la vigencia de la Ley de IVA hasta el

período tributario de noviembre de 2009. Esto puede advertirse en el historial de declaraciones

de IVA que TACA realizó ante la autoridad demandada. Es decir, la decisión -revocada mediante

los actos impugnados- que indica el tratamiento tributario a seguir a este respecto, se pone de

manifiesto cuando, a través del referido historial tributario, la Administración acepta y viabiliza

que la relación tributaria debe ser considerada como una exportación y por tanto ser gravada

con la tasa del cero por ciento.

La alusión de la DGII en sus actos 2009 y 2010 a que con su cambio criterio está dejando

sin efecto un acto previo en que considera haber cometido un error de interpretación al aplicar

la tasa del cero por ciento. (...) Así, la DGII manifiesta en el acto 2009 que “anteriormente la

Dirección General de Impuestos Internos ha reconocido como operaciones de exportación las

ventas de combustible ya relacionadas, calificación que fue producto de un análisis erróneo a la

normativa de la materia, criterio que en la actualidad ha sido superado (...)”, y que por ello

puede emitir “actos que representan una mutación en las decisiones previas adoptadas por [esa]

Dirección General”. De igual forma, en el acto 2010, la DGII expresa que “la decisión

adoptada” (refiriéndose a la decisión en que consta el cambio de criterio jurídico) no es

arbitraria, pues “constituye una decisión fundada en una correcta aplicación del Derecho, al

observarse que en su momento fueron mal apreciadas las circunstancias por la Dirección

General y es por ello que el mismo ha sido sustituido por un acto idóneo el cual está conforme a

Derecho”. (negritas suplidas).

(...) En suma, la DGII comprende que la decisión de cambiar el criterio jurídico deja sin

efecto otro acto administrativo -de naturaleza tácita- que favorecía a nuestra representada con

la aplicación de la tasa del cero por ciento en las operaciones de venta de combustible por parte

de sus proveedores. Este acto administrativo tácito favorecía a nuestra representada en que sus

compras estaban gravadas con la tasa del cero por ciento y por tanto no acumulaba créditos

fiscales no recuperables.

(...) Adicionalmente, no hay duda de la firmeza de este acto tácito y favorable para

nuestra representada, puesto que era un acto que no solo no admitía recursos (por no estar

previstos en el ordenamiento jurídico), sino que además no fue controvertido por TACA ni por

sus proveedores en sede administrativa ni en sede judicial (pues no había ninguna razón para

controvertir un acto que le era favorable). Esa Sala ha establecido que el acto administrativo se

vuelve firme cuando, “admitiendo un recurso administrativo éste no se interpone o se interpone

fuera del plazo; cuando de acuerdo a la ley no admiten recurso y no se ejerce la acción

contencioso administrativa dentro del plazo legal de sesenta días; o cuando habiendo hecho uso

del recurso administrativo, una vez resuelto, no se ejercita la acción contenciosa en dicho plazo”

(entre otras, sentencia interlocutoria del 5 de junio de 2006, en el proceso ref. 68-F2002). En

este contexto, las decisiones mediante las cuales la Administración demandada determinó la

aplicación de la tasa del cero por ciento de IVA a las operaciones de venta de combustible a

TACA fueron dejadas sin efecto cuando ya habían adquirido estado de firmeza.

(...) Como vicio adicional, el acto tácito de la autoridad demandada no solo expresaba su

criterio de interpretación de las normas tributarias, sino que además estaba expresamente

aplicando una norma de alcance general -el instructivo citado- cuya vigencia la DGII no ha

refutado. No existe en el ordenamiento jurídico salvadoreño una norma que haya dejado sin

vigencia el instructivo de aplicación general que la DGII utilizó para reforzar su propio criterio.

De tal forma, al cambiar el criterio jurídico de la tasa del cero por ciento, la Administración

tributaria no solo está dejando sin efecto un acto firme y favorable a TACA, sino que además,

violando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos y demás disposiciones de

carácter general de naturaleza administrativa. Es decir, la DGII está dejando sin efecto, para

este caso concreto, el instructivo que sin haber perdido su vigencia, aún regula la aplicación de

la Ley de IVA en lo que concierne a exportaciones de bienes y servicios en el AIES.

(...) La propia DGII reconocía la vigencia del instructivo apenas un año antes de la

emisión del acto 2009. En el acto ref 12101-0PJ-170-2008 del 13 de noviembre de 2008(Anexo

6), la autoridad demandada respondió a una consulta planteada por nuestra representada que

había sido motivada por las dudas que ejecutivos de CEPA habían externado sobre la aplicación

de la ya citada resolución del 7 de julio de 1993 (Anexo 12). Como se ha explicado en este

mismo apartado C, esta resolución de 1993 está fundada precisamente en la aplicación del

instructivo de la DGRA. En su respuesta de 2008, la DGII confirma el criterio jurídico contenido

en la citada resolución de 1993. En particular, afirma que “no existiendo reforma a la normativa

en que se fundamenta la mencionada resolución, en aras de la seguridad jurídica, es procedente

confirmar la opinión sostenida en el mencionado acto administrativo” (negritas suplidas). Por

esa razón, explica, TACA “estaría sujeta respecto de los servicios que reciba por parte de CEPA,

al tratamiento indicado en la resolución antes citada, es decir, a que CEPA le facture con la tasa

del cero por ciento del impuesto de IVA, prescrita en el artículo 75 de la ley que regula ese

impuesto”. En conclusión, la propia DGII reconocía en 2008 (mediante el acto ref 12101-0PJ-

170-2008 del 13 de noviembre de 2008) la vigencia del instructivo y por tanto, al emitir un acto

contrario a sus disposiciones, ha infringido el principio de inderogabilidad singular de los

reglamentos y demás disposiciones de carácter general de naturaleza administrativa.

Revocación oficiosa del acto favorable

(...) Las actuaciones de la Administración tributaria vulneran el principio de

irrevocabilidad de los actos favorables y firmes, porque, como expusimos y pasamos a

demostrar, ha dejado sin efecto, es decir, ha revocado, un acto favorable que en el tiempo estaba

firmemente consolidado y lo ha hecho sin motivación, sin audiencia, sin procedimiento y sin

derecho a que TACA ejerciera su defensa.

(...) Como se ha explicado, dado que la tasa del cero por ciento de IVA implica que el

contribuyente no eroga dinero alguno en concepto de tributo, el acto administrativo revocado

arbitrariamente por la Administración tributaria encaja en la categoría de actos administrativos

favorables. Debe confirmarse, entonces, que la decisión tácita favorable de la Administración

tributaria ha sido dejada sin efecto mediante los actos impugnados. Como se ha dicho, su

carácter favorable significaba que TACA no soportaba la carga fiscal del IVA.

(...) El acto administrativo favorable, como ha sido considerado tanto por la doctrina de

los expositores del Derecho como por la jurisprudencia de esa Sala, implica el goce de ciertas

prerrogativas o el ejercicio de determinados derechos a favor de un administrado, o que exime al

mismo del cumplimiento de una obligación o le significa el retiro de una carga. Así, esa Sala ha

calificado al acto favorable como aquel que incide en la esfera jurídica del administrado en

forma ventajosa, ya sea otorgándole un derecho o facultad o quitándole una carga, un gravamen

o liberándolo de una obligación. A contrario sensu, los actos de gravamen o limitativos son

aquellos que restringen su patrimonio jurídico, imponiendo una obligación o una carga nueva,

reduciendo, privando o extinguiendo algún derecho o facultad hasta entonces intactos (entre

otros, sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 28 de mayo de 1997, dictada en

el proceso ref. 45-8-95).

(...) En esa misma línea, el constituyente y el legislador se han ocupado de regular que

toda restricción o limitación a un derecho del administrado tendrá que ser precedida de la

oportunidad de audiencia, es decir, que no es posible proceder a reducir el patrimonio jurídico

de un sujeto por parte del Estado, si el titular del mismo no ha podido defenderse previa y

efectivamente mediante la oportunidad formal y material traducida en un procedimiento con las

debidas garantías. El mismo principio se extiende a los actos favorables.

(...) La jurisprudencia de ese honorable tribunal ha recogido estos argumentos en forma

reiterada. Así, en la sentencia de 27 de febrero de 2006, en el proceso ref 319-C-2003, esa Sala

expresó:

“un acto declarativo de derechos o un acto favorable es aquel que supone el

reconocimiento de un derecho subjetivo o produce un beneficio directo en la esfera jurídica del

destinatario. En otros términos, es un acto que ha creado una situación de ventaja al particular,

ya sea reconociéndole un derecho, una facultad o liberándolo de una obligación, de un deber o

de un gravamen (...)”.

(...) La misma resolución señala el camino jurídico a la Administración pública para que

pueda dejar sin efecto esta clase de actos:

“(...) para que la Administración pueda extraer, anular o revocar de forma oficiosa un

acto administrativo favorable, debe sujetarse a expresas limitantes relacionadas directamente

con la incidencia del acto en la esfera jurídica de su destinatario; limitantes fundadas en la

necesidad de preservar la seguridad jurídica (...) cuando el acto administrativo es favorable a su

destinatario, la Administración sólo puede revocarlo a instancia del interesado; o de advertir un

vicio, debe adoptar el papel de parte actora y promover el proceso de lesividad contemplado en

el art. 8 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, para que sea este Tribunal

quien decida si concurre o no alguna ilegalidad”.

(...) De conformidad con el citado art. 8 de la UCA, en nuestro ordenamiento el

procedimiento especial denominado proceso de lesividad se configura precisamente como límite

a la facultad de revisión oficiosa. En él, “la administración Pública podrá demandar la

ilegalidad del acto administrativo firme dictado por ella misma, generador de algún derecho,

siempre que el órgano superior de la jerarquía administrativa que lo originó haya declarado

previamente mediante acuerdo, que es lesivo al interés público”.

(...) El proceso de lesividad se convierte de esa forma en un proceso diseñado ad hoc para

el retiro de actos favorables que se reputen ilegales por la propia Administración pública, siendo

en consecuencia una limitante para las actuaciones de ésta, en el sentido de que, fuera del

sistema de recursos, habiéndose pronunciado un acto administrativo favorable, no le

corresponde a ella de motu proprio la calificación de la existencia de vicios en el acto con miras

a realizar su revocación, si no le compete únicamente la emisión del acuerdo de lesividad,

requisito previo a impugnar ante esa Sala. En consecuencia, la existencia de vicios en un acto

favorable, no legitima ni habilita su revocación oficiosa por la misma Administración. (Entre

otras, sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 20 de marzo de 1997, ref. 17 -

T -96; y del 15 de julio de 1997, ref. 68-8-96).

(...) No es difícil advertir, entonces, que los derechos derivados del acto tácito revocado

por los actos que ahora se impugnan, fueron también restringidos a TACA en franco irrespeto a

la garantía del debido proceso. Esta garantía se encuentra desarrollada por el legislador en el

Código Tributario, concretamente en el art. 4, cuyo contenido confirma las presentes

consideraciones, en el sentido de que en atropello a la seguridad jurídica -según se desarrollará

más adelante-, se ha dejado sin efecto una decisión de naturaleza favorable sin haberse seguido

la vía de lesividad a que hace referencia la ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en

el art. 8.

(...) Frente a un acto favorable y firme, la Administración debe, en un plazo determinado

por la ley (cuatro años contados a partir de la emisión del acto), emitir un acuerdo razonado en

el que establezca que la actuación correspondiente que pretende dejar sin efecto es lesiva al

interés público, estrictamente por motivos de orden legal.

(...) A este presupuesto se omitió darle fiel cumplimiento, al igual que al resto de

condiciones objetivas exigidas al respecto por la UCA, a saber: que el referido acuerdo haya

sido emitido por el órgano superior de la jerarquía administrativa que lo originó, que el mismo

haya sido publicado en el Diario Oficial y los ejemplares en que se publique acompañen la

demanda contencioso administrativa, y, por último, que contenga la inequívoca declaración de

que el acto es lesivo al interés público (Sentencia del 30 de junio de 2006 en el proceso

contencioso administrativo ref. 292- M-2003).

(...) Cumplidos los presupuestos objetivos antes referidos, la Administración tributaria

debió presentar la correspondiente demanda ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la

Corte Suprema de Justicia, satisfaciendo los requisitos a que se refiere el art. 10 UCA.

(...) El proceso contencioso administrativo de lesividad, debió ser, pues, según la

tramitación expuesta, la oportunidad con que hubiese contado el administrado favorecido con el

acto para defender su legalidad, en razón de los efectos favorables que el mismo producía y que

formaban parte ya de su esfera jurídica.

(...) Justamente -se insiste- ante la necesidad de revocar una decisión que la

Administración considere ilegal, en razón de las consecuencias de dicha decisión, por su

caracterización de favorable y firme y por tanto productora de derechos en favor de TACA, la

demandada estaba en el deber de brindar la oportunidad de audiencia construida en el

ordenamiento jurídico salvadoreño mediante el proceso contencioso administrativo de lesividad.

(...) Es notorio por tanto que las prerrogativas derivadas del acto firme estaban

integradas por ese conjunto de derechos que se ubican dentro de los bienes jurídicos de los que,

para el caso en cuestión, TACA ha sido titular durante muchos años. Precisamente son esas

consecuencias económicamente favorables en razón de la aplicación de la tasa del cero por

ciento de IVA en las operaciones de adquisición de combustible en el AIES las que fueron

simplemente suprimidas sin ninguna oportunidad de defensa ni de audiencia.

(...) En este caso la Administración tributaria, como se ha expuesto, obvió absolutamente

el mecanismo instituido para dejar sin efecto las decisiones revocadas mediante los actos

impugnados, lo que se ha traducido en atropello a su derecho de defensa.

(...) Tal es la conclusión a la que hay que llegar indefectiblemente luego de advertir la

existencia de una decisión opuesta al acto táctico favorable, es decir, del paso de un acto

favorable a uno desfavorable, con sus consecuencias jurídicas y fácticas en la esfera de derechos

de nuestra representada, que, como también puede notarse, ineludiblemente conllevan una

vulneración al derecho a la seguridad jurídica (...)”.

iv. Seguridad jurídica.

La parte actora alega que “(...) La jurisprudencia constitucional ha conceptualizado la

seguridad jurídica como la certidumbre del imperio de la ley, en el sentido que el Estado

protegerá los derechos de las personas tal como la ley los declara, imponiéndole, además, el

deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales,

delimitando de esa manera las facultades y deberes de los poderes públicos (Sentencia de

amparo del 24 de junio de 2010, Ref. 181-2005).

(...) Según la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, el derecho a la seguridad

jurídica, en su faceta subjetiva, permite que los titulares del derecho puedan organizar su

conducta presente y programar expectativas para su actuación jurídica futura bajo pautas

razonables de previsibilidad (Sentencias de amparo ref. 754-2006 y 267-2007, del 6 de julio de

2007 y del 27 de agosto de 2008, respectivamente).

(...) De ahí que en sus relaciones con las instituciones estatales, los particulares contarán

con la certeza de que su situación jurídica no podrá ser alterada sino mediante el sometimiento

de aquéllas a las reglas y procedimientos preestablecidos en el ordenamiento jurídico.

(...) Esta vertiente subjetiva de la seguridad jurídica ha sido abiertamente vulnerada por

la autoridad demandada en perjuicio de los derechos de TACA, debido a que mediante los actos

impugnados afectó su patrimonio sin haber seguido el procedimiento establecido en la ley, en

irrespeto asimismo a la oportunidad de defensa.

(...) Aún y cuando no estuviésemos en presencia de un acto favorable y firme, no es

posible -por razones de seguridad jurídica- la alteración de la situación jurídica de los

individuos si no es conforme a normas válidas y vigentes y por medio de procedimientos

previamente establecidos en los que se otorguen los medios indispensables de defensa (Sentencia

de amparo ref. 43-2001, Sala de lo Constitucional, del día veintisiete de marzo de 2003).

(...) De esta forma, cualquiera que sea la naturaleza de la declaración de voluntad de la

DGII -la revocación de un acto favorable o la revisión de un criterio jurídico-, no hay duda que

con ésta ha producido una alteración efectiva en el patrimonio de nuestra representada, en

cuanto ha significado una modificación en su esfera jurídica. Por estas razones, debió haber sido

revestida siguiendo las formas y garantías legalmente establecidas para su emisión y que al no

haberse observado la convierte en nula.

(...) Como queda descrito, hay una necesaria vinculación entre (i) las violaciones

derivadas en razón de haberse dejado sin efecto una decisión favorable y firme y (fi) el derecho a

la seguridad jurídica del que también es titular el sujeto cuyos derechos han sido lesionados,

contra toda pauta razonable de previsibilidad (...)

(...) En la jurisdicción contencioso administrativa, la seguridad jurídica ha sido definida

como la certeza que se posee en cuanto que la situación jurídica de un individuo no puede

modificarse, sino mediante procedimientos regulares y autoridades competentes. (...)

(...) En los hechos sometidos a conocimiento de esa Sala, queda evidenciado en forma

inequívoca, el irrespeto y la vulneración a este derecho -seguridad jurídica- mediante la plena

inobservancia en el cumplimiento de los presupuestos necesarios para la adopción de los actos

impugnados. Ello ocurrió al no haber precedido la oportunidad de defensa y audiencia a favor

de TACA, para que la Administración se encontrara legitimada y autorizada para dejar sin

efecto o revocar un acto favorable y firme, en franca violación a los arts. 11 de la Constitución

de la República, 8 y 29 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 4 letra a) del

Código Tributario, este último contentivo del principio de legalidad tributaria.

(...) Los derechos de defensa y audiencia fueron blanco de las ilegalidades cometidas por

la demandada, quien en franco irrespeto a los límites de su atribución de revocar actos

administrativos, se apartó de los procedimientos previstos para este fin. A falta de ese entorno

procesal -la vía de lesividad- TACA no contó con el derecho de contradicción cuyo contenido

está detallado y desarrollado en el art. 4 letra a) del Código Tributario: a conocer los hechos, a

acceder a la información, a contar con plazos, a presentar pruebas y a una sentencia

jurisdiccional.

v. Vulneración al derecho de defensa

La sociedad alega vulneración al derecho de defensa en el sentido que (...) Con los hechos

y argumentaciones expuestos, se aprecia que los actos impugnados también vulneran el derecho

de defensa de TACA.

(..) El administrado tiene derecho, en igualdad de oportunidades y de cargas, a oponerse,

atenuar o hasta excluir cualquier imputación de responsabilidad de la que sea objeto, invocando

su condición constitucional de inocencia mientras no exista sentencia firme en contra. Así, el

derecho de defensa, asociado con la bilateralidad de la audiencia y con el principio de

contradicción, es considerado un elemento fundamental del debido proceso, en tanto permite al

individuo contradecir los hechos y argumentos de la parte contraria o desvirtuar sus alegaciones

e imputaciones.

(...) El derecho de defensa implica el conocimiento concreto, completo y oportuno de los

hechos imputados, es decir, el acceso a toda la información relevante y relacionada con los

derechos en juego, a contar con plazos razonables para el ejercicio de los respectivos derechos,

a la presentación de pruebas, a obtener una decisión motivada que contenga las justificaciones

que la respalden, de tal forma que permita conocer sus fundamentos a los efectos de una

impugnación que sea viable.

(..) El mecanismo del que se vale la Administración pública para el despliegue efectivo de

sus competencias frente a los ciudadanos es el procedimiento administrativo, que también

funciona justamente para que los titulares de derechos o intereses que puedan resultar afectados

con las decisiones públicas que sean producto de dicho procedimiento, puedan ejercer su

derecho de defensa y demás derechos conexos.

(..) En este caso, TACA, perdió derechos anteriormente ejercidos y que formaban parte de

su patrimonio jurídico, sin oportunidad alguna de contradecir, de probar, de alegar, de

argumentar, en suma, de defenderse. Como se ha explicado, la mejor evidencia es que en el acto

originario (acto 2009), la Administración tributaria simplemente pretende comunicar a nuestra

representada un cambio de criterio jurídico que presumiblemente adoptó en una decisión distinta

y desde una fecha incierta. En otras palabras, la DGII pretende comunicar únicamente el

resultado de un procedimiento que ha concluido, pero que debió contemplar la participación de

TACA en razón de las implicaciones que podían derivar de su conclusión.

(...) El derecho de defensa se encuentra plasmado y contenido como integrante de la

garantía de audiencia a que se refiere el art. 11 de la Constitución y en el art. 4 letras b) y c) del

Código Tributario, este último relacionado con el principio de contradicción.

(...) El constituyente establece en dicha norma que ningún sujeto -ahora TACA- podrá ser

privado del ejercicio de sus derechos si no es previamente oído y vencido en juicio con arreglo a

la ley. Como se viene explicando, la inobservancia de la garantía denominada proceso

contencioso administrativo de lesividad por parte de la DGII, constituye una violación al

derecho de defensa, puesto que le privó del ejercicio de derechos de índole económico, afectando

el patrimonio de TACA, cargándole una tasa del trece por ciento del IVA. Al margen del uso del

proceso de lesividad para la revocación del acto tácito que se ha descrito en el apartado C.

“Revocación de un acto firme y favorable”, lo cierto es que la mera comunicación del nuevo

criterio jurídico, sin expresión del contenido íntegro de las razones que llevaron a la DGII a

adoptarlo y por tanto restringiendo una efectiva oportunidad de defensa, equivale también a una

ilegítima limitación del patrimonio de TACA sin haberle oído y permitido ejercer la defensa de

sus derechos.

(..) Y es que la Sala de lo Constitucional ha señalado que la observación de los derechos

de audiencia y defensa contemplados en los arts. 11 y 12 de la Constitución- condicionan a que

antes de procederse a limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele por completo de un

derecho, debe ser oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes, con el objeto de permitirle la

posibilidad de alegar, y en definitiva defender sus derechos e intereses (sentencia de amparo ref

49-2001 del 17 de septiembre de2002).

(..) Dicha Sala también ha establecido que los derechos de audiencia y defensa son

manifestaciones del proceso constitucionalmente configurado y, como consecuencia de ello, la

transgresión o limitación arbitraria de dichos derechos implica la inobservancia de un proceso o

procedimiento conforme con la Constitución (Sentencia del 15 de enero de 2008, amparo ref

285-2006).

(...) El Código Tributario también garantiza el derecho de defensa del contribuyente,

conforme a lo regulado en el art. 4 letras b) y c). Señala esta regulación que el contribuyente

tiene derecho a utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, a ser oído,

para lo cual al sujeto pasivo se le debe conceder audiencia y un plazo para defenderse, a ofrecer

y aportar pruebas, a alegar sobre el mérito de las pruebas, a una decisión fundada y a

interponer los recursos correspondientes.

(...) El legislador tributario pretende garantizar que el ejercicio de las potestades de la

Administración tributaria sean llevadas a cabo en un contexto de legalidad y de legitimidad, es

decir, en un contexto de pleno respeto a los derechos del destinatario de sus decisiones,

permitiéndole participar en la construcción de las mismas en defensa de aquellos derechos.

(...) La norma tributaria establece que ser oído -en este caso mediante el proceso

contencioso administrativo de lesividad u otros medios, como no sucedió-, contar con derecho de

audiencia, de plazos de defensa, tener derecho a probar y a justificar el valor de las pruebas, a

obtener una decisión motivada y a recurrir, son derechos derivados del derecho de

contradicción.

(...) En su derecho de contradicción, TACA pudo haber defendido -en sede administrativa

o judicial- la legalidad del acto firme que le favorecía, contradiciendo la pretensión de la

Administración. Este derecho no pudo ejercerlo debido a la revocación oficiosa realizada por la

demandada y que ahora constituye materia de impugnación en esta demanda.

(...) Del mismo modo, en la oportunidad probatoria, TACA pudo haber incorporado los

elementos a partir de los cuales, por un lado, la pretensión de la DGII era totalmente inestimable

y por el otro, su defensa era rotundamente justificada y apegada a derecho, en tanto que hubiese

podido demostrar que la interpretación y aplicación correcta del IVA en las operaciones de

adquisición de combustible es la que corresponde a la tasa del cero por ciento del impuesto.

(...) TACA tampoco tuvo derecho a que su situación jurídico-tributaria fuese examinada y

calificada por el juez competente para ello -Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte

Suprema de Justicia-, el cual, sobre la base de las alegaciones, pruebas y defensas de los sujetos

contendientes en el proceso y a la luz del ordenamiento jurídico hubiese dictado una sentencia

apegada a Derecho. Esta garantía de su defensa recogida en el Código Tributario en tanto sede

del derecho de contradicción -derecho a una decisión fundada, en este caso de índole

jurisdiccional-, también fue irrespetada.

(...) En tal sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo subraya que el derecho de

defensa es un derecho de contenido procesal que implica, que para solucionar cualquier

controversia, es indispensable que los individuos contra quienes se instruye un determinado

proceso, tengan pleno conocimiento del hecho o actuación que se les reprocha, brindándoseles

además una oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y de defender posiciones

jurídicas a efecto de desvirtuarlos -principio del contradictorio-; y sólo podrá privárseles de

algún derecho después de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales deben estar

diseñadas de forma que posibiliten la intervención efectiva de los gobernados (Sentencia dictada

en el proceso ref. 140-2006 del 27 de agosto de 2010).

(...) Como se ha expresado con anterioridad y del mismo modo en este apartado

correspondiente al análisis de la violación al derecho de defensa, aún y cuando no estuviésemos

en presencia de un acto favorable y firme, no es posible -por razones de derecho de defensa-

limitar la esfera jurídica de un particular o privársele por completo de un derecho, sin ser oída y

vencida con arreglo a las leyes, con el objeto de permitirle la posibilidad de alegar, y en

definitiva defender sus derechos e intereses (Sentencia de amparo ref. 49-2001, Sala de lo

Constitucional, del 17 de septiembre de 2002).

(...) Resulta evidente, entonces, que las actuaciones de la Administración tributaria

constituyen un atropello al derecho de defensa y de contradicción de los que es titular TACA, por

haber significado una disminución de su patrimonio, es decir, una privación efectiva a este

derecho, en abierto desarreglo a las leyes.

vi. Violación al derecho de propiedad

Al respecto manifestó “(...) El derecho de propiedad aparece expresamente declarado en

el art. 2 de la Constitución (...) que un gravamen tributario supone, ineludiblemente, una

restricción al patrimonio de un sujeto. Tal restricción será válida en tanto se respeten los

principios constitucionales que limitan el poder tributario del Estallo. En consecuencia, si un

tributo se aplica violando algún principio constitucional o legal, la transgresión ocurrirá,

además, en el patrimonio del sujeto que ha sido gravado por ese ilegitimo e inconstitucional

tributo provocando la violación al derecho de propiedad.

(...) En este caso, según (...) la ilegitima interpretación de las normas tributarias por

parte de la DGII ha obligado a TACA a pagar un tributo que no encaja en los presupuestos de

ley, afectándola con un cobro indebido sin fundamento legal. A este respecto (...) los arts. 4 y 6

de la Ley de IVA que definen el hecho generador de la transferencia de dominio de los bienes

muebles corporales (...)

(...) Las compraventas de combustible de aviación realizadas por TACA y sus proveedores

encajan en este concepto de hecho generador y estarían gravadas con la tasa del trece por ciento

que establece el art. 54 de la Ley de IVA de no ser porque la propia ley les aplica una tasa

distinta. Como se ha reiterado en esta demanda, para estas transferencias de dominio, y en

virtud de ocurrir en un recinto fiscal que goza de extraterritorialidad, la misma ley en sus arts.

74 y 75 estipulan una regla especial por la cual son gravadas con la tasa del cero por ciento del

impuesto. Sin embargo, la autoridad demandada, transgrediendo los derechos y garantías de

TACA, ha determinado que la regla especial ya no le es aplicable y ha decidido por tanto aplicar

la regla general del tributo que establecen en lo esencial los arts. 4, 6 y 54 ya descritos. Dicho de

otra forma, la DGII está infringiendo frontalmente el principio de legalidad del art. 86 de la

Constitución y del art. 3 del Código Tributario al aplicar la tasa del trece por ciento estipulada

en el art. 54 de la Ley de IVA. De esa forma, lo que ocurre es que, sin cobertura legal, la

autoridad demandada está obligando a nuestra representada a erogar sumas que merman su

patrimonio.

(...) Es decir, la afectación a la esfera patrimonial de nuestra mandante vulnerando las

categorías constitucionales y legales señaladas en las secciones anteriores supone, en definitiva,

una limitación ilegítima a su patrimonio, vulnerándose su derecho de propiedad.

(...) En este caso, tal como se ha expuesto en los apartados anteriores, la autoridad

demandada, al aplicar un criterio jurídico ilegítimo, provocó un agravio a nuestra poderdante al

lesionar sus derechos de igualdad, seguridad jurídica, contradicción, debido proceso, audiencia,

petición y defensa así como los principios de legalidad tributaria, congruencia, irrevocabilidad

de los actos firmes y favorables y de inderogabilidad singular de los reglamentos y demás

normas de carácter administrativo. De tal forma, al exceder los límites constitucionales y legales

de su mandato en la aplicación del tributo, la autoridad demandada provocó un gravamen

ilegítimo en la esfera patrimonial de nuestra representada. La determinación de una obligación

tributaria que se aparta de los preceptos legales citados y viola principios constitucionales,

gravando ilegítimamente el patrimonio del contribuyente resulta, ineludiblemente, en una

violación a su derecho de propiedad (...)”

La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretara la medida cautelar y que

en sentencia definitiva se declare la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos

impugnados.

II. Se admitió la demanda únicamente respecto de los actos descritos en el literal a) y b)

del preámbulo de esta sentencia, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se tuvo por parte a la sociedad TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. por medio de sus apoderadas generales judiciales las

licenciadas Patricia Carolina Gómez Salazar y María del Carmen García Merlos; se solicitó a la

parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, y se declaró la

suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, “en el sentido que

no se le deberá exigir a TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en concepto de pago del

impuesto causado, compre el combustible de aviación gravada con la tasa del trece por ciento

sino con el cero por ciento, mientras dure la tramitación del presente proceso y no haya una

decisión que la haga terminar normal o anormalmente”.

Se inadmitió respecto del acto administrativo descrito en el literal c) del preámbulo de esta

sentencia.

Además se previno a la parte actora manifestara el nombre, generales y dirección de los

terceros beneficiarios, en los períodos tributarios comprendidos de dos mil siete a d mil trece, que

le proveyeron de combustible de aviación y la dirección donde puede notificarse a Puma El

Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable.

La autoridad demandada al rendir el primer informe requerido, manifestó que emitieron

los actos administrativos impugnados descritos en los literales a) y b) del preámbulo de esta

sentencia e interpuso recurso de revocatoria de la medida cautelar.

Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y se le tuvo por parte; se le

requirió a la DGII el segundo informe a efecto que justificara la legalidad de los actos

administrativos impugnados en la demanda -artículo 24 de la LJCA-, y se ordenó notificar la

existencia del proceso al señor Fiscal General de la República -artículo 22 en relación con el

artículo 13 de la LJCA-. Asimismo, se dio audiencia a la sociedad actora para que se pronunciara

respecto del recurso de revocatoria interpuesto por la DGII. Se ordenó notificar a Chevron

Caribbean Inc., Esso Standard Oil, S.A. Limited, Shell El Salvador, S.A., Unopetrol, El Salvador,

S.A., Uno El Salvador, S.A. y Puma El Salvador, S.A. de C.V., terceros beneficiarios con los

actos impugnados.

En esta etapa se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la DGII y se dio

intervención a la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta como delegada y representante del

Fiscal General de la República.

Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:

Respecto a la violación al principio de igualdad alegada por la parte actora, manifestó

“(...) se aclara que esta Administración (...) estableció el tratamiento jurídico que debe brindarse

a las operaciones realizadas por la sociedad actora como consta en los actos que hoy se

impugnan (...), tomándose en consideración que indistintamente del hecho de que las

transferencias de combustible se hayan realizado en el Aeropuerto Internacional de El Salvador,

esta situación no incide de manera alguna para la calificación jurídica de las operaciones

(transferencias) y que por tal motivo deban considerarse como afectas con la tasa cero por

ciento (0%), ya que para los efectos del pago del Impuesto de IVA, el espacio territorial del

Aeropuerto Internacional de El Salvador, lugar en que se realizaron tales operaciones no

constituye para los fines de la tributación interna del Impuesto (sic) en comento un territorio

extranjero, por el contrario las operaciones que en él se realizan se encuentran afectas al pago

del IVA por corresponder dicho espacio, al territorio de El Salvador, ello especificamente (...)

para los efectos de ejercer la potestad tributaria relativa al pago de IVA que corresponde a esta

Administración Tributaria, por cuanto se considera que la ficción legal que regula el artículo 3

de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), tal como se señaló en

tales notas, no incide en las operaciones de transferencias de combustible efectuadas por la

contribuyente actora en el citado Aeropuerto, por lo que en dicha norma no se advierten

elementos que posibiliten tipificar tales operaciones como exportaciones de bienes gravados con

la tasa del cero por ciento (0%) de acuerdo a lo establecido en el artículo 74 de la de Ley

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Además, se concluye que no se constituye como elemento de juicio para la calificación

como exportación de una transferencia (operación), ni como fundamento jurídico la

circunstancia de que la misma se haya efectuado en territorio calificado como Recinto Fiscal, ya

que para ello debe analizarse debidamente la operación a fin de establecer si la misma reúne los

requisitos establecidos en este caso en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de

Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto la misma se constituye en la norma que

prima para tal calificación y que en el caso en referencia tal como ya se ha explicado

anteriormente resulta que las transferencias de combustible realizadas a las aerolíneas en el

Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual es suministrado a las aeronaves para su

consumo, no pueden calificarse como exportaciones tomando como base el hecho de que se

realizaron en un Recinto Fiscal, sino por el contrario el hecho de que el combustible transferido

(adquirido para dichas aeronaves) no fue destinado a su consumo en forma definitiva en el

exterior, sino que su consumo se inició dentro del territorio nacional, ya que el mismo es

utilizado por las aeronaves, de manera tal que no se ha configurado la exportación de dicho

combustible y por lo tanto la disposición citada es decir el artículo 3 de la Ley Orgánica de la

Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), a que alude la sociedad contribuyente, no

puede utilizarse válidamente para fundamentar la calificación de las transferencias de

combustible objeto de análisis como exportaciones.

Por otra parte, con respecto al Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco

(685) de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa -y seis, el cual interpreta

auténticamente el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma

(CEPA) (...) del análisis a la citada disposición se advierte que la extraterritorialidad a la que

hace referencia la interpretación del artículo 3 inciso segundo de la Ley mencionada, es una

ficción que solo puede extenderse a los alcances aduaneros cuyo régimen arancelario es

totalmente diferente al de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios y no le es aprovechable a personas jurídicas o naturales, ni a otros entes

administrativos, más que a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma. Por tanto, la ficción

antes comentada en cuanto a considerar determinado territorio de la República como si no

formara parte del territorio aduanero con relación a los tributos que se generen por la

importación y exportación, es decir, del comercio exterior, no es extensiva al Impuesto interno

IVA, pues la desgravación como ya se dijo sólo le es aprovechable en toda su extensión a la

Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, ficción que sólo se extiende a los alcances aduaneros,

cuyo régimen arancelario e impositivo es completamente diferente al de IVA, el cual grava el uso

y consumo por verificarse operaciones dentro del territorio nacional, interpretación que se

ajusta con la interpretación auténtica en mención.

De ahí que, es claro que se trató de una transferencia (venta) de combustible en el citado

Aeropuerto, ya que al abastecer las aeronaves depositando el combustible en sus tanques, se

advierte que el mismo, lo es para su propio uso y no para que sea transportado para ser

consumido en el exterior, y no existe un país en el cual estén destinados a introducirse para ser

consumidos en él, sino por el contrario, el combustible en mención está destinado a ser utilizado

por la aeronave en la cual se deposita, para que la misma lleve a cabo el servicio de transporte

de pasajeros, por lo cual no puede configurarse un envío al exterior, sino una venta interna de

combustible que utiliza en el territorio nacional, es decir no hay un país de destino donde se

utilizaría totalmente el combustible.

Ahora bien, atendiendo al significado jurídico de la palabra exportación, es claro

concluir que su uso debe efectuarse una vez atraviese la frontera del territorio nacional y no

como sucede respecto del combustible que se vende en el Aeropuerto Internacional de El

Salvador, cuyo consumo necesariamente se inicia dentro de la circunscripción territorial

salvadoreña para el caso de las aerolíneas.

Aunado a lo anterior, es necesario traer a colación lo citado en la exposición de motivos

de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la

cual en su considerando V menciona: “Que en atención a una sana política integracionista y con

el objeto de armonizar el régimen fiscal salvadoreño, tanto a nivel del área centroamericana

como a nivel del resto de países que integran la región latinoamericana, es necesario un

impuesto que ofrezca transparencia en relación a su incidencia económica sobre los bienes y

servicios, con miras al establecimiento del principio de imposición en el país de destino, lo que

representa ofrecer las mismas condiciones de competitividad para nuestros productos en

relación al comercio internacional”; la estructura del impuesto en mención, contenida en dicha

Ley apunta al principio en comento y de allí el hecho de la desgravación de los bienes y servicios

que son exportados y que por lo tanto sufrirán una carga impositiva de paridad en los bienes y

servicios internos del país en que se importen.

La Ley en referencia está inspirada en el Principio de Imposición en el País de Destino y

por ello establece que en el caso de las exportaciones de bienes, tiene el sentido de establecer

que su uso y consumo se produzca de forma definitiva en el exterior, lo cual es consistente con el

objeto de la calificación de exportación otorgada a las operaciones a que se refiere la citada

disposición, ya que la misma tiene como presupuesto de configuración para que proceda la

calificación como exportación que los bienes transferidos de forma definitiva sean utilizados en

el exterior, ya que al importarse en un país extranjero, estarán sometidos a tributación en dicho

país y la desgravación al momento de su exportación permite que tales bienes no sufran recargo

alguno en concepto del impuesto nacional, lo que permite competir en igualdad de condiciones

con los bienes producidos en el país extranjero en el cual se importen, lo cual no ocurre en el

caso de la transferencia de combustible realizado a la sociedad actora, ya que habiéndose

aprovisionado las aeronaves en el territorio nacional, se desvirtúa claramente el hecho de que el

bien sea consumido en el exterior, sino que como ya se ha apuntado su utilización (consumo) es

en el país, recalcando Sala que el combustible vendido a las aerolíneas no será gravado en otro

país, por tratarse de un combustible destinado al consumo en las aeronaves y no a una venta

posterior en el exterior, no llegará a gravarse en el país de destino del vuelo que se realice (...)

(...) Tal y como afirma la actora en su demanda, el artículo 74 (...), establece los

requisitos que deben concurrir para considerar como exportaciones las prestaciones de

servicios: a) que la prestación del servicio sea realizada en el país; b) que el servicio se preste a

usuarios que no tienen domicilio ni residencia en El Salvador; c) Que los servicios estén

destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. De no cumplirse tales requisitos, la

tasa a aplicar es la del trece por ciento, según la regla general establecida en el Art. 54 de la

misma ley”.

De igual manera, esa Sala en sentencia proveída a las doce horas y veinticinco minutos

del día diez de abril del año dos mil dos, identificada con la referencia 57-1-2000, en lo

pertinente enuncia:

“Al verificarse lo establecido en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles

y a la Prestación de Servicios, se constata que con el objeto de fomentar las operaciones de

exportación de bienes y servicios existe la llamada tasa cero, mecanismo mediante el cual se

consigue cumplir con el principio de imposición en el país de destino, lo que significa, que para

efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados definitivamente de nuestro

país son descargados del impuesto en su totalidad, habida cuenta que serán gravados en el país

al cual se dirigen con los impuestos allí existentes. La intención de colocar nuestros bienes y

servicios en el exterior en las mismas condiciones en que se encuentran los productos del país de

destino (desde el punto de vis del impuesto al valor agregado), obedece a que si nuestras

exportaciones no tuviese dicho tratamiento de la tasa cero, los bienes y servicios nacionales que

fueran exportados, tenderían, por regla general, a incrementar su valor (o precio) en la cuantía

del impuesto nacional respecto del valor (o precio) de los bienes servicios existentes en el país de

destino, los cuales obviamente no se encuentran sujetos al impuesto salvadoreño”.

Por lo cual esta Oficina en todo momento a (sic) sido fiel cumplidora de lo que la

normativa estipula y no es que desconoce las providencias de esa Sala como lo afirma la

sociedad actora, sino que circunscribe sus actuaciones a lo que la ley de la materia establece

como en el caso de autos.

Como puede advertirse, en el presente caso, esta Administración Tributaria procedió a

aplicar las normas tributarias con estricta igualdad para todos los administrados, lo cual

comprende no sólo la igualdad ante la Ley, sino también igualdad en la aplicación de la Ley,

concluyéndose de esta manera que no es atendible lo manifestado por la contribuyente social

respecto a la supuesta violación al Principio de Igualdad.

En correspondencia a lo anteriormente expuesto, se concluye que la desigualdad ante la

Ley o el pretendido trato desigualitario a que alude la sociedad actora existiría si dentro del

territorio nacional se confiriera un tratamiento diferenciado en la aplicación de la Ley por parte

de esta Oficina en la aplicación de cualquiera de las normas tributarias que administra, en este

caso particular al momento de aplicar la Ley de IVA en la compra de combustible de aviación,

procediendo de manera distinta respecto de otro contribuyente sobre las mismas situaciones

jurídicas y fácticas que presenten, sin embargo no es así ya que se les aplica de manera idéntica

el mismo tratamiento tributario, sin distinciones, por lo tanto acceder a sus pretensiones

conllevaría de manera indiscutible a una violación al Principio de Igualdad a que aduce en sus

alegatos, sin embargo ello no ha ocurrido como quedara ampliamente demostrado en el cuerpo

del presente informe justificativo.

En tal sentido respecto a lo aducido por la sociedad actora cabe aclarar que esta

Administración Tributaria ha respetado la aplicación del mencionado Principio de Igualdad en

sus actuaciones, en el sentido de no afectar el patrimonio individual con la imposición de

tributos, más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley, es decir constriñéndose en la

aplicación de las normas al alcance estricto de las mismas. Además, la parte actora no ha

demostrado qué contribuyentes ejercen actividades similares a las suyas, y que aplican el mismo

tratamiento contable que ella utiliza en el caso particular, ni que en esa misma situación

tributaria, esta Dirección General trate de distinta forma a los contribuyentes que realizan

idénticas operaciones (...)”.

En cuanto a la falta de motivación, alegada por la parte actora, expuso que “(...)que con el

cambio de criterio emitido mediante las notas con referencia 12101-NEX-850-2009 y 12101-

NEX-0006-2010, cuentan con los elementos que legal y técnicamente fundamentan y justifican

suficientemente la decisión adoptada por esta Dirección General, razón por la cual debe

desvirtuarse que el mismo fue emitido de manera antojadiza, caprichosa, inconsistente o en

ilegitimo ejercicio de las facultades conferidas a esta administración, al constatarse que el

aludido cambio de criterio, constituye una decisión fundada en una correcta aplicación del

Derecho, el cual fue hecho del conocimiento de la sociedad actora mediante las notas antes

citadas.

Pudiéndose afirmar Sala, que en las mencionadas notas se dio a conocer a la actora la

interpretación del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, ya que como se ha mencionado el consumo del combustible de las

aeronaves propiedad de la demandante se inicia en territorio nacional, razón por la cual la

transferencia de dicho bien no puede reconocerse como exportación, en virtud de disposición

expresa; por lo que se concluye que la falta de motivación alegada por la sociedad demandante,

no existe, ya que se le dieron a conocer por esta Oficina, las valoraciones efectuadas en torno al

tratamiento regulado conforme a la Ley de IVA en relación a la venta de combustible.

Además, el hecho de que con los actos administrativos emitidos que se impugnan en esa

sede, no concuerdan con lo que la sociedad contribuyente esperaba respecto a la tasa a aplicar a

la compra de combustible de aviación, esto no significa que las mismas estén carentes de

motivación o que sean catalogadas por la contribuyente como de criterios antojadizos, ya que

únicamente lo que se trató de comunicar con éstos, es el criterio tributario y conforme a la ley

que esta Oficina guarda respecto de los mismos. Por lo cual, tal argumentación es una mera

aseveración sin fundamento legal.

En cuanto a la revocación de un acto firme y favorable, alegada por la parte actora,

expresa que “(...)que las notas contentivas del tratamiento a las ventas de combustible para

aeronaves dentro de las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, mediante las

cuales se informó a la referida demandante la forma correcta en que se debe gravar las

relacionadas transferencias de conformidad a los artículos 4 y 54 de la Ley de Impuesto a la

Transferencia de bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que no conllevaba consigo

una afectación o algún perjuicio que incidiera en la esfera jurídica de la demandante y que

además vulnerara algún derecho de la sociedad demandante; puesto que con tal tratamiento

únicamente se hizo de su conocimiento la correcta aplicación de la norma tributaria,

específicamente en la compra del combustible de aviación.

Con el criterio adoptado, el cual fue el resultado de un análisis técnico y legal de la

normativa tributaria interna, a través de un procedimiento especifico, desarrollado en el

ejercicio de las facultades conferidas a esta Institución en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la

Dirección General de Impuestos Internos, particularmente, aquella que la exhorta a brindar la

asistencia necesaria al contribuyente a efecto de facilitar el cumplimiento tributario, facultad

que en todo momento fue ejercida con estricto apego al Principio de Legalidad (...)”.

En cuanto a la vulneración a la seguridad jurídica, alegada por la parte actora, expresa que

“(...) su actuación fue ejecutada en estricto apego al principio de legalidad y respetando en todo

momento el derecho de petición y respuesta que tienen los administrados, el cual la obliga a

ejercer únicamente aquellas funciones que la legislación pertinente le atribuye, siendo que en

cumplimiento de dicho principio fueron emitidas las notas con referencia 12101-NEX-850-2009

y 12101-NEX-0006-2010, a través de las cuales se hizo del conocimiento de la demandante, de

las motivaciones legales que en su oportunidad sirvieron de sustento para informarle, que las

ventas de combustible de aviación que sus proveedores le efectúan en las instalaciones del

Aeropuerto Internacional de El Salvador, no constituyen exportaciones de bienes gravadas con

la tasa del cero por ciento (0%) sino ventas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Lo anterior es así, porque tal y como se expuso en dichas notas, las cuales fueron

legalmente notificadas los días cuatro de diciembre de dos mil nueve y trece de enero de dos mil

diez, se establece que el artículo 74 de la Ley de la materia, requiere para catalogar una

actividad como exportación, que: “...tales operaciones cumplan con dos requisitos

fundamentales, siendo el primero, la existencia de una transferencia de dominio definitiva de

bienes muebles corporales y, el segundo, que los bienes sean destinados a usarse o consumirse

en el exterior...”; habiéndose manifestado, que si bien es cierto, en la citada operación -

transferencia de combustible para aviación- existe una transferencia de dominio definitiva de

bienes muebles corporales, al verificarse el destino del bien, se constató que desde el momento

en que el combustible adquirido por la demandante comienza a ser utilizado en el país para

prestar el servicio respectivo, no cumple con el segundo requisito, el cual es, que el bien este

destinado a uso y consumo en el exterior, condición legal con la que no cumple, pues el bien se

empieza a usar y consumir en el territorio salvadoreño, criterio que ha sido confirmado por el

Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en sentencia con referencia

10803004T, de las nueve horas quince minutos del día veintiocho de abril de dos mil nueve, por

tanto, no existe una utilización exclusiva en el extranjero, en atención a que ni la citada

disposición ni la jurisprudencia correspondiente, han considerado la posibilidad de que los

bienes muebles corporales exportados sean utilizados siquiera en ínfima proporción en el

territorio nacional, por lo que, no se puede reconocer como exportación el consumo del

combustible dentro del territorio nacional.

Advirtiéndose, de lo anterior que las referidas notas cuentan con los elementos que legal

y técnicamente fundamentan y justifican suficientemente la decisión adoptada por esta Oficina,

razón por la cual, debe desvirtuarse inobservancia alguna de la seguridad jurídica alegada en el

presente caso, tal y como ha sido alegado, al constatarse que el aludido cambio de criterio,

constituye una decisión fundada en una correcta aplicación de la norma tributaria, al observarse

que en su momento fueron mal apreciadas la operatividad generada de la transferencias de

combustibles par aviones en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual no es consumido

en el exterior (...).

Además, respecto a que no se le dio oportunidad de defensa y audiencia a la

contribuyente actora, esta Oficina resalta que los actos que hoy se encuentran impugnados en

esa Sala, corresponden únicamente a la correcta aplicación de la Ley de la materia, respecto a

la operatividad de la sociedad demandante en la adquisición de combustible para aviones; razón

por la cual, queda en evidencia que las actuaciones emanadas de esta Administración Tributaria

han sido conforme a derecho, desvirtuándose por tanto lo alegado por la sociedad actora (...)”.

En cuanto a la vulneración al derecho de defensa, (...) En torno a dicho derecho es

pertinente mencionar, que en el caso que nos ocupa como antes se abordó, estamos en presencia

de actos administrativos contentivos de criterio emitido por esta Administración, los cuales

devinieron como consecuencia de la actividad económica de la sociedad demandante, la cual no

se acopla a la norma tributaria supra, para considerar la misma como operaciones de

exportación, ya que la respuesta a una consulta planteada por la actora en esa oportunidad, de

modo alguno le generan derechos; en todo caso, el derecho lo otorga la ley, que es la que en

última instancia debe prevalecer sobre cualquier respuesta, por lo que ante la correcta

observancia en la aplicación de la norma jurídica, al procederse a efectuar modificación del

criterio sostenido por esta Oficina, originado de una interpretación y aplicación adecuada de las

disposiciones legales pertinentes, situación que de ninguna manera implica alteración al orden

legal establecido, ya que perfectamente pueden emitirse actos administrativos cuyo contenido

sea diferente a otros emitidos anteriormente en situaciones similares respecto del mismo

contribuyente como en el presente caso. Pues como se dijo en uno de los actos que se impugnan,

la emisión de actos administrativos que representan una mutación o cambio en las decisiones u

opiniones previamente adoptadas por esta Dirección General, son perfectamente validos a la luz

de la legislación nacional y la jurisprudencia del Tribunal Superior Constitucional, sin que se

considere un quebranto del ordenamiento legal. Por lo tanto, esta Dirección General estaba

obligada a restaurar el Estado de Derecho, mediante la aplicación correcta de las normas

tributaria, con la finalidad de salvaguardar el interés social y económico del Estado.

Por consiguiente, con las razones expuestas, no se advierte conculcación al derecho de

defensa de la sociedad actora, ya que con las notas emitidas, no se advierte conculcación al

derecho de defensa.

Vulneración al derecho de propiedad (...) que con la correcta aplicación de la norma

tributaria, no se está afectando el Derecho de Propiedad de la sociedad querellante, tal como lo

ha pretendido establecer la misma, sino que únicamente se procedió a exigir el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias, por medio de la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia

de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Puesto que por el principio de capacidad

económica todos deberán contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículos 131 No. 6

y 1 inciso tercero de la Constitución de la República de El Salvador). Es decir que, por la

naturaleza del tributo siempre se dará una afectación a su patrimonio, la única limitación al

gravamen es la prohibición del alcance confiscatorio del tributo (...)

(...) sostiene que con el pronunciamiento efectuado por esta Oficina en las notas en

comento, referente al tratamiento determinado a la transferencia de combustible para aeronaves

en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, no se ha trasgredido ningún

precepto constitucional, ni norma secundaria, ni en exceso a las facultades conferidas en la Ley

Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, ni en la ley tributaria, sino que con lo

actuado se corrigió la aplicación errónea de la norma tributaria, lo que en ningún momento

implicó una alteración al orden legal establecido, preservándose en todo momento el Estado de

Derecho, que rige la institucionalidad de nuestro país, por lo que se solicita que se declare la

legalidad de lo actuado por esta Dirección General (...)”.

En esta etapa del proceso se tuvo por rendido el informe justificativo y se abrió a prueba

por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.

La DGII por su parte presentó escrito reiterando los argumentos vertidos en sus informes.

La sociedad actora presentó la prueba documental relacionada en el auto agregado a folio

153 del expediente judicial.

Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA y se solicitó a la DGII

remitiera el expediente administrativo.

La parte actora reitera los argumentos expuestos en los escritos presentados a lo largo del

proceso.

La DGII ratificó los argumentos del informe justificativo y remite el expediente

administrativo.

La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(...) la sociedad demandante

pretende confundir con lo expresado en su demanda que está libre de impuesto ya porque goza

de exención tributaria al enmarcarse en la ley de la materia con tasa de 0%, sobre este punto

genera dudas (...) el alcance del articulo 3 antes comentado, en cuanto al tratamiento tributario

aplicable a las áreas consideradas como Recinto Fiscal, especialmente por los bienes que

ingresan y permanecen en este y los servicios prestados en dichas áreas, por lo que para el

legislador le fue necesario hacer una interpretación autentica en virtud de lo dispuesto por los

artículos 1 y 131 numeral 5), de la Constitución de la República de El Salvador, delimitar los

alcances de los conceptos contenidos en este, y evitar una diversidad de criterios por parte de las

instituciones responsables de velar por el control fiscal, emitieron para tal efecto, en el mes de

abril de 1996, mediante Decreto Legislativo No .685.

En consecuencia, se afirma que la interpretación auténtica del referido artículo 3 y las

demás leyes citadas, proveen de los elementos jurídicos para determinar que las ventas de

servicios realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, calificado como Recinto

Fiscal, a la misma Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, que es la Administradora y

poseedora legal de los bienes muebles e inmuebles del Aeropuerto Internacional de El Salvador ,

deben ser tratadas como exportaciones para todos los propósitos fiscales.

En vista de lo anterior no es cierto lo expresado por la demandante, al establecer que

existe doble imposición del referido impuesto, ya que se trata de una trasferencia , es decir venta

de combustible en el Aeropuerto, porque al abastecer a las aeronaves depositando el

combustible en sus tanques, lo es para su propio uso y no para que sea transportado para ser

consumido en el exterior, y no existe un país en el cual estén destinados a introducirse para ser

consumidos en el, sino por el contrario, dicho combustible está destinado a ser utilizado para la

aeronave en la cual se deposita, para que la misma lleve a cabo el servicio de transporte de

pasajeros, por lo cual no puede considerarse un envío al exterior, sino una venta interna de

combustible que utiliza en el territorio nacional, es decir no hay un país de destino donde se

utilizaría totalmente el combustible.

En lo referente a la sociedad actora, una vez se ha aprovisionado las aeronaves en el

territorio nacional, se desvirtúa el hecho de que el bien sea consumido en el exterior, sino que

como se menciono anteriormente su utilización es en el país, por tratarse de un combustible

destinado al consumo de las aeronaves y no a una venta posterior en el exterior, no llegara a

gravarse en el país de destino del vuelo que realice. Aunado al hecho que se verifica que en

ningún momento han violentado su derecho a la Seguridad Jurídica y Defensa, ya que hicieron

un análisis a la situación planteada por la parte actora, en base a la ley especial de la materia,

porque no reúne los requisitos contemplados en la misma, porque desde el momento en que el

combustible adquirido por la demandante comienza a ser en el país para prestar servicio

respectivo, tuvo que haber cumplido el requisito de uso y consumo en el exterior, por lo cual no

se puede reconocer como exportación el consumo del combustible dentro del territorio nacional.

Y por ende es el cambio de criterio por parte de la Autoridad demandada, fue con el objeto de

aplicar debidamente la normativa tributaria, en cuando a la operatividad generada de las

transferencias de combustibles por aviones en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no

siendo consumo en el exterior, por lo que no procede la exención de tasa de 0%, sino 13%. Por

lo cual no procede esta alegación por la demandante ya que la Autoridad demandada, estaba

obligada a restaurar el estado de derecho, mediante la aplicación correcta de la ley tributaria,

con la finalidad de salvaguardar el interés social y económico sobre todo del Estado.

Al hablar de la nulidad de pleno derecho que alega la sociedad actora, se considera que

no hay nulidad como lo pretende hacer creer la demandante, ya que al aplicar correctamente la

normativa tributaria, en ningún momento implica una alteración del orden legal establecido

Constitucional, ni secundaria, no hay actuación ilícita y no se contempla las establecidas en el

Articulo 164 de la Constitución (...)

Y en el caso que nos ocupa, no se ha dado la nulidad como ha sido alegada, ya que para

que esto ocurra tendría que haberse ocasionado una grave vulneración a la ley primaria y

secundaria, y haberse emitido en exceso o fuera de potestades normativamente conferidas a la

Administración Tributaria, y esto no ha ocurrido, lo único que la demandada ha efectuado es la

correcta aplicación de la normativa tributaria,

Por todo lo expuesto esta Representación Fiscal, concluye que la posición de la

contribuyente demandante inconforme con las resoluciones que fueron emitidas, en virtud del

análisis y las pruebas aportadas en el proceso administrativo al aplicar debidamente la

normativa tributaria y verificar que las transferencias de combustibles por aviones en el

Aeropuerto Internacional de El Salvador, no siendo consumo en el exterior, no se le tiene que

aplicar la exención de tasa de 0%, sino 13%, por no cumplir con la exclusividad de consumo en

el extranjero, porque sus alcances aduaneros, lo cual como ya se menciona, su régimen

arancelario es totalmente diferente al IVA que grava el uso y consumo, y por lo tanto, las

operaciones realizadas en este caso no pueden calificarse como exportaciones,

consecuentemente son operaciones gravadas con la tasa trece por ciento (13%)(...)”.

En este estado del proceso, la sociedad actora solicitó la recusación de la Magistrada

Presidenta de la Sala.

Por medio de auto agregado a folio 199 del expediente judicial se dio intervención al

licenciado Luis Mario Campos Sánchez, en calidad de apoderado general judicial de TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, SA, en delegación de las licenciadas Patricia Carolina Gómez

Salazar y María del Carmen García Merlos y se confirió audiencia a la DGII y a los terceros

beneficiados a efecto que se pronunciaran sobre el incidente de recusación.

La DGII contestó la audiencia por medio de escrito agregado a folio 213 del expediente

judicial.

Por medio de auto de fecha cuatro de julio de dos mil diecisiete, se concedió audiencia a la

Doctora Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, quien contestó por medio de escrito agregado a folio

226.

De ahí que por medio de auto de fecha veintiuno de agosto de dos mil diecisiete se declaró

sin lugar la recusación solicitada, en razón que la Sala determinó “que no existen circunstancias

serías, razonables y comprobables que podrían restarle pureza al proceso frente a las partes o a la

sociedad”, no existiendo suficientes motivos para separar del presente proceso a la doctora Dafne

Yanira Sánchez de Muñoz.

III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el

artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el

expediente administrativo relacionado con el presente proceso.

La demanda se admitió únicamente por los siguientes actos administrativos:

a)

Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve, en

la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de

Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las instalaciones del Aeropuerto Internacional

de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13) del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a

los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto.

b)

Resolución 12101-NEX-0006-2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que

ratifica la resolución que antecede.

Se inadmitió respecto de la resolución 10001-NEX-230-2014, emitida por la Dirección

General de Impuestos Internos el treinta de mayo de dos mil catorce, que confirma nuevamente el

contenido de la resolución con referencia 12001-NEX-850-2009.

Previo a resolver las pretensiones y argumentos invocados por la parte demandante, esta

Sala considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

Requisitos de la pretensión en Sede Contencioso Administrativa.

El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa prescribe lo

siguiente: “Podrán demandar la declaración de ilegalidad de los actos de la Administración

Pública, los titulares de un derecho que se considere infringido y quien tuviere un interés

legítimo y directo en ello”.

La legitimación es un presupuesto procesal exigido por este Tribunal, considerado este

como la aptitud de ser parte en un proceso concreto, como demandante (legitimación activa) o

como demandado (legitimación pasiva).

La legitimación pasiva está determinada por la atribución que realiza el peticionario a una

autoridad de la responsabilidad por la emisión del acto que le produce un agravio, lo que habilita

a este Tribunal para conocer sobre el fondo de la demanda. Mientras que la legitimación activa

deviene de la relación existente entre un administrado y el acto que afecta su esfera jurídica.

Se instituyen así, en cuanto a la legitimación activa, tres condiciones: 1° La existencia de

un acto que por producir un agravio es impugnable; 2° La de un sujeto que se encuentre frente a

éste en condición de titular de un derecho o interés legítimo y, 3° Que este derecho o interés se

encuentre protegido por el ordenamiento administrativo”.

Es decir, la legitimación en el proceso contencioso se origina de la relación previa entre un

sujeto y un determinado acto administrativo, relación que hará legítima la presencia del sujeto en

el concreto proceso en que se impugne dicho acto. Es decir, la posición legitimante en que se

encuentre el interesado deviene de su relación con el acto que le afecte, en tanto su esfera se vea

alterada por el mismo.

La Legitimación “(...) presupone que no toda persona con capacidad procesal puede ser

parte en un proceso, sino únicamente las que se encuentren en determinada relación con la

pretensión” (Jesús González Pérez: Derecho Procesal Administrativo Hispanoamericano,

Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 1985, Pág. 115).

La legitimación en definitiva indica en cada caso, quienes son los verdaderos titulares de

la relación material que se intenta dilucidar en el ámbito del proceso, y cuya participación

procesal es necesaria para que la sentencia resulte eficaz. En este sentido, si las partes carecen de

legitimación, “el desarrollo de todo el proceso no servirá para solucionar el concreto conflicto

intersubjetivo que se somete al enjuiciamiento de los Jueces y Tribunales (...)”; y, “lo que la

legitimación condiciona, es la eficacia misma de la sentencia que se pronuncia sobre el objeto

procesal” (Vicente Gimeno Sendra y otros: Derecho Procesal Administrativo. Tirant lo Blanch.

Valencia, 1993, Pág. 204).

Por tanto, no puede abordarse la pretensión objeto del proceso, es decir, la declaratoria de

nulidad de pleno derecho de los actos mpugnados, si el demandante no es legítimo contradictor.

A. De la legitimación activa de la parte actora.

La sociedad demandante, por medio de sus apoderados judiciales, presentó demanda

contencioso administrativa contra la Dirección General de Impuestos Internos por la supuesta

ilegalidad de los actos administrativos, ampliamente relacionados al principio. En este estado del

proceso, luego de analizar todos los argumentos que se han incorporado al proceso por las partes,

esta Sala, tiene a bien hacer las siguientes consideraciones:

Titulares de la relación jurídico tributaria:

El impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA) es un

impuesto indirecto que, frente a los sujetos obligados a las prestaciones materiales y formales del

tributo, sujetos pasivos, aparece el sujeto activo o ente público, que ocupa la posición de acreedor

del crédito tributario; en este sentido es el Estado el ente público titular de la potestad de

imposición.

Frente al sujeto activo, encontramos a los llamados tradicionalmente “sujetos pasivos del

tributo”, generalmente particulares obligados de forma pecuniaria y no pecuniaria, que en

derecho comprado, como el derecho alemán, son nominados y reconocidos como “obligados

tributarios”, término que, aunque genérico, enmarca las distintas clases de sujetos pasivos que

como titulares de situaciones jurídico-subjetivas y materiales, intervienen en las distintas

operaciones jurídico tributarias; por lo que, aporta una ventaja de carácter didáctico que

contribuye a una mejor comprensión e interpretación de las situaciones previstas en la norma

tributaria. El mismo término es aplicado en la legislación española, para hacer referencia a los

que “la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”, norma

tributaria que no es limitativa ni cerrada como el caso del Art. 30 de nuestro Código Tributario.

La citada terminología responde a un sentido lógico y técnico, por las distintas denominaciones

que se utilizan en el derecho tributario, tales como Contribuyente, Sustituto, Responsable,

Repercutido, Sucesor y en general, todo aquel que tiene la obligación de realizar prestaciones de

hacer, facilitando una adecuada interpretación y aplicación de la norma tributaria. Todo ello,

como lo señala la doctrina, lo que el derecho tributario y sus respectivas normas jurídicas

pretenden es garantizar el cumplimiento de la norma tributaria y en definitiva la realización de la

política fiscal, encaminada al pleno cumplimiento del deber de contribuir.

El Artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, establece: “Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en

calidad de contribuyentes o responsables: a) las personas naturales o jurídicas.”

Esta disposición indica que nuestra legislación tributaria no está alejada de las

concepciones doctrinarias de esta materia. “Fernando Pérez Royo” en su libro, Derecho

Financiero y Tributario, (Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario Parte General,

Quinta Edición, Editorial Civitas 1995, Pag 136), expone - refiriéndose a los diferentes sujetos

que existen en una relación jurídico tributaria - que el obligado tributario, deudor tributario o

sujeto pasivo de la obligación tributaria, “es la persona natural o jurídica a quien la Ley impone

la carga tributaria del hecho imponible”. El autor en referencia refiere al obligado tributario, a

quien le corresponde el pago inmediato del tributo, que se constituye en deudor originario de la

carga tributaria o sea el pagador del impuesto, distinguiéndose así de los otros obligados.

Para analizar el impuesto al valor agregado, es preciso, partir de un criterio de

sistematización que arranca con el “Hecho Generador”, a partir del cual nace la relación jurídico-

tributaria entre sujeto activo y los sujetos pasivos, deudores, responsables u obligados tributarios;

y es así, como a partir de esta concurrencia de sujetos es que surgen las diversas obligaciones

tributarias y se despliegan las distintas etapas por las que atraviesa el tributo. En cada una de las

etapas del proceso por las que pasa el IVA, se crea “valor”, el cual se va agregando, hasta que

finalmente ingresa al fisco, el valor resultante de los ajustes respectivos. Cada una de las etapas

del IVA, son fuentes generadoras de obligaciones, derechos e intereses legítimos, de orden

tributario.

Tal como lo señala la doctrina, la legislación alemana y española, y nuestra legislación en

particular, están frente a ese sistema tributario, cuyo engranaje arranca, en primera fase, con el

hecho generador definido por el Art. 58 del Código Tributario, como el presupuesto establecido

por la ley por cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria y que la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 4,

establece que constituye hecho generador del impuesto, la transferencia de dominio a título

oneroso de bienes muebles corporales, particularizando aquel momento del nacimiento de la

obligación tributaria en la “transferencia del dominio de los bienes muebles corporales”. Este

concepto de transferencia está desarrollado en el Art. 6 de la misma ley y se refiere expresamente

al contrato de compraventa, por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio de un bien y

el comprador a pagar su precio, sic.

El Código Tributario, al hacer la interpretación de los elementos del hecho generador,

establece en el Artículo 61, lo siguiente: “Cuando los contribuyentes o responsables sometan

actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que

manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar

adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirán, en la consideración del hecho

generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto,

hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos

jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados

a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o

responsables.”

Entonces, tenemos que cumplida esta primera fase de la transferencia del dominio de los

bienes muebles corporales, encontramos que ésta se realiza en el ámbito de las convenciones y

contratos bilaterales o multilaterales que enumera el Art. 7 de la Ley de Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Dentro de este criterio de sistematización, se establece la “relación jurídico-tributaria” y

“material”, cuyos principales actores son el Sujeto Activo y el Sujeto Pasivo. Interesa, para los

fines de la presente Sentencia, determinar quiénes son los obligados tributarios comprendidos

dentro del concepto técnico-jurídico de Sujeto Pasivo que señala el Art. 30 del Código Tributario,

que considera “sujeto pasivo para los efectos del referido Código, al obligado al cumplimiento

de las prestaciones tributarias, sea en calidad contribuyente o en calidad de responsable”.

Tenemos entonces que el precitado Art. 30 del Código Tributario y el Art. 22 de la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señalan como

obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, al sujeto pasivo, bajo las siguientes

modalidades: en calidad de contribuyente o en calidad de responsable; nótese que la “o” como

conjunción copulativa, denota la existencia de dos sujetos intervinientes en la citada relación

jurídico tributaria; lo que podría dar paso a ciertas complejidades sino se tiene en claro las

funciones, actividades u obligaciones que la ley atribuye a cada una de las modalidades del

concepto del sujeto pasivo, por lo que es necesario pasar a individualizarlos.

Para facilitar una mejor comprensión, partiremos de la figura jurídica de la compraventa,

de la cual esencialmente nace el hecho imponible; esta figura contractual es esencialmente

consensual y bilateral, integrada por comprador y vendedor, y ambos al concurrir en el hecho

generador del IVA, configuran de manera plena al “sujeto pasivo” de la obligación tributaria y

sin la participación de cualquiera de ellos no se perfecciona el hecho generador del impuesto; es

decir, ambos se convierten, dentro del proceso tributario, en los realizadores o co-participes del

hecho imponible, cada uno cumpliendo con sus respectivas obligaciones tributarias. Ambos

adquieren obligaciones, derechos e intereses legítimos protegidos por la ley.

El sujeto pasivo que originariamente ostenta la calidad de contribuyente, es el que tiene la

obligación primaria, principal u originaria de pago de la carga tributaria (llámese comprador), en

concreto es quien paga el impuesto; y el otro, el que tiene la calidad de responsable, es el

obligado al cumplimiento de las obligaciones formales (llámese vendedor) y que parte de la

doctrina le llama “sujeto pasivo contribuyente”, “sujeto responsable” ó simplemente

“responsable”. Este último es quien retiene los valores devenidos del pago del impuesto y a

quien le nace el derecho de compensación, como la obligación de ingresar la diferencia a la

administración tributaria. Debe entenderse que el sujeto pasivo presenta dos modalidades, la

primera como Contribuyente en sentido estricto, que soporta el pago del tributo y la segunda es

como sujeto Contribuyente Responsable obligado principalmente a percibir o retener y

compensar el IVA, en las operaciones en que intervenga y de enterar la diferencia, en la forma y

plazo establecidos en las leyes.

Juan Martín Queralt y otros en su libro “Curso de Derecho Financiero y Tributario”,

exponen: “que el término sujeto pasivo es un concepto en el que se hace referencia a los sujetos

que la ley impone diversos deberes, pecuniarios y no pecuniarios, que configuran su estatus

jurídico de sujeción al tributo y a las correspondientes potestades administrativas de gestión

tributaria.” Lo subrayado es nuestro. (Juan Martín Queralt y otros, Cuso de Derecho Financiero

y Tributario, Sexta Edición, Editorial Tecnos 1995, Pag. 304)

De ahí que, estructuralmente, el obligado al pago del impuesto a la transferencia de bienes

muebles y a la prestación de servicios es el sujeto que, para el caso, compra el combustible turbo

fuel, que es la sociedad demandante TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. (Art. 8 de la

Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), quien lo

paga al Sujeto Contribuyente Responsable, o sea a los Proveedores de Combustible, para que lo

enteren a la administración tributaria (Art. 22 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios y Art. 47 del Código Tributario).

Estando integradas ambas modalidades de vendedor y comprador en el concepto técnico

jurídico de Sujeto Pasivo, ambos actores no pueden excluirse, sino que más bien resultan ser

coautores o co-realizadores del hecho imponible; por lo que, debe entenderse, que cuando la Ley

tributaria establece la figura del Sujeto Pasivo no está marginando a ninguno de los coautores del

hecho imponible y la consecuencia jurídica es el surgimiento de obligaciones, derechos y

legítimos intereses, que corresponden a cada uno de ellos.

A partir de las consideraciones anteriores y siendo que la legitimación es un presupuesto

subjetivo de la pretensión contenida en la demanda que posibilita la sentencia de fondo que

resuelve sobre esta; y dado que la demandante es la obligada primaria u originaria, como sujeto

pasivo contribuyente obligada al pago del impuesto al valor agregado, tal como se ha

comprobado en el presente proceso y además por ser evidente la afectación en la esfera jurídica

de sus derechos e intereses legítimos, se cumplen en la demandante Taca International Airlines,

S.A., los presupuestos legales que dan acceso a la jurisdicción contencioso administrativa.

Resulta evidente que la sociedad actora, además de tener un derecho subjetivo en el caso

de estudio, también tiene un interés propio que resulta ser “legitimo”, por ser uno de los titulares

de la relación jurídico-tributaria y material, pues le corresponde soportar la carga tributaria del

IVA; por lo que, cualquier decisión de la Administración Tributaria que le afecte su esfera

jurídica patrimonial, le confiere la oportunidad de ejercer sus derechos y legítimos intereses ante

la Administración Pública y a comparecer ante esta sed jurisdiccional para pedir la estimación de

sus pretensiones, con lo que queda demostrado que tiene capacidad para ser parte y capacidad

procesal.

En conclusión, conforme el artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso

Administrativa, la demandante tiene la legitimación activa para controvertir la actuación que

señala en su demanda y su escrito de modificación; la cual es una consecuencia jurídica de la

relación jurídica y material, entre TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. como

administrada y obligada al pago y el acto de la administración que, como dijimos, le afecta de

manera concreta y directa en su esfera jurídica de derechos, por la revocatoria que contiene el

acto administrativo de la Resolución 12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos

mil nueve, en la que determina que las compras de combustible de aviación efectuadas a los

proveedores de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en las instalaciones del Aeropuerto

Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13) del

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter

su actividad a los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto.

Ahora bien, esta Sala advierte en la demanda planteada por el actor, una fundamentación

sobre la violación a la igualdad, producto de una vulneración constitucional mayor de diversas

categorías jurídicas; siendo coherente por tanto, la afectación al derecho de defensa, producto de

esa desigualdad. Ambos derechos los ha fundamentado el actor como motivos de nulidad de

pleno derecho, por lo que así se conocerán.

En primer lugar, se conocerá de la supuesta vulneración al principio de igualdad y, de ser

procedente continuará con las violaciones a la motivación, seguridad jurídica y al derecho de

defensa y revocatoria de un acto firme favorable.

A. Violación al principio de igualdad.

A efectos de revisar si efectivamente hubo vulneración al “derecho de igualdad”, que

alega la parte actora, es pertinente incorporar al análisis las perspectivas desde las cuales debe

abordarse tal derecho.

La igualdad es un derecho subjetivo que encuentra su fundamento en lo dispuesto por el

artículo 3 de la Constitución de la República, y en cuya virtud, todo ciudadano es destinatario en

principio de un trato igual, encontrándose así los poderes públicos limitados y obligados a

respetar tal paridad.

El derecho de igualdad puede ser enfocado desde dos perspectivas: la primera de ellas es

la igualdad en la formulación de la Ley, y la segunda, la igualdad en la aplicación de la misma.

Conforme a la primera, frente a supuestos de hecho iguales, las consecuencias deben ser las

mismas, evitando toda desigualdad arbitraria y no justificada. De acuerdo a la segunda, las

resoluciones o determinaciones que se adopten deben ser las mismas una vez efectuado el análisis

de iguales presupuestos de hecho, evitando así cualquier violación consistente en que un mismo

precepto legal se aplique arbitrariamente en casos iguales con evidente desigualdad. Esto no

obsta para que el aplicador de la norma, pese a tratarse de casos sustancialmente iguales,

modifique el sentido de sus decisiones, siempre que su apartamiento de los precedentes posea una

fundamentación suficiente y motivada.

Así, la fórmula constitucional del artículo 3 de la Constitución contempla tanto un

mandato de igualdad en la formulación de la Ley, regla que vincula al legislador, como un

mandato en la aplicación de la Ley por parte de las autoridades administrativas y judiciales. En

ese sentido, resulta imprescindible señalar que es evidente que el mandato constitucional no

significa que el legislador tiene que colocar a todas las personas en las mismas posiciones

jurídicas, ni que todas presenten las mismas cualidades o se encuentren en las mismas situaciones

fácticas. Pretender tal igualdad significaría desconocer la riqueza de la diversidad humana, que no

puede ser reducida a una sola categoría. Por lo tanto, el derecho de igualdad que vincula al

legislador no puede exigir que todos los sujetos jurídicos deban ser tratados exactamente de la

misma manera, ni tampoco que todos deban ser iguales en todos los aspectos.”

Alega la parte actora, que el cambio de criterio por parte de la DGII, respecto de las

compras de combustible de aviación efectuadas a sus proveedores, en las instalaciones del

Aeropuerto Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento

(13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,

debiendo someter su actividad a los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto;

esto le ha traído como consecuencia, la vulneración de derechos adquiridos mediante las

resoluciones pronunciadas por la por la DGRA el nueve de septiembre de mil novecientos

noventa y dos, el dieciséis de septiembre de mil novecientos noventa y dos y el veintiséis de

octubre de mil novecientos noventa y dos, en los cuales, en primer lugar, expresaba su criterio

sobre el IVA con tasa del cero por ciento en la venta de combustible a Taca International

Airlines, S.A., y en segundo término, se pronunciaba en relación a que las ventas de combustible

para aeronaves en los Aeropuertos Internacionales de El Salvador, serían consideradas

exportaciones, por tanto, de conformidad a los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, “estarían afectas a

la tasa del cero por ciento”. Sustentando su alegato, respecto de la vulneración del derecho de

igualdad, al señalar que “...hay un injustificado y por tanto ilegítimo tratamiento desigual de la

autoridad tributaria a nuestra representada respecto al que aplica a CEPA en sus operaciones

en el AIES.”

La sociedad actora, también señala que se advierte de las citas pronunciadas por la DGII

en su resolución del año dos mil diez, que ésta parece confundir al AIES como -ubicación o

espacio del territorio- con la persona de derecho público de CEPA y por eso la DGII concluye

que la ficción jurídica de la extraterritorialidad para el recinto fiscal del AIES solo beneficia a

CEPA. Señalando más adelante lo siguiente: “De esa forma, frente a dos supuestos de hecho

idénticos (operaciones que ocurren dentro del recinto fiscal del AIES), la DGII adopta

decisiones dispares respecto a los efectos de las normas tributarias. Mas precisamente, la DGII

da un sentido distinto al art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA sin explicar cómo o por qué el de

TACA es un caso distinto al de CEPA.”

Este tribunal, observa que los alegatos esgrimidos por las partes en contienda, se han

enfocado en dos únicos aspectos relacionados al caso en concreto, que son: a) la calificación del

AIES como un recinto fiscal, y si éste goza o no, de extraterritorialidad, para las operaciones de

TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. como usuaria de ese recinto fiscal, en lo

concerniente a la compra de combustible a sus proveedores; y, b) si se considera, o no,

exportaciones las transferencias de dominio de bienes muebles que se realiza por parte de los

proveedores de combustible ubicados en las instalaciones del AIES, a la sociedad actora y por

tanto se le debe aplicar, o no, la tasa del cero por ciento (0%).

Sobre estos puntos, la demandada DGII, sostuvo lo siguiente: “se concluye que no se

constituye como elemento de juicio para la calificación como exportación de una transferencia

(exportación), ni como fundamento jurídico la circunstancia de que la misma se haya efectuado

en territorio calificado como Recinto Fiscal, ya que para ello debe analizarse debidamente la

operación a fin de establecer si la misma reúne los requisitos establecidos en este caso en el

artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios, en cuanto la misma se constituye en la norma que prima para tal calificación y que en

el caso en referencia tal como se ha explicado anteriormente resulta que las transferencias de

combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual es

suministrado a las aeronaves para su consumo, no pueden calificarse como exportaciones

tomando como base el hecho de que se realizaron en un Recinto Fiscal, sino por el contrario el

hecho de que el combustible transferido (adquirido para dichas aeronaves) no fue destinado a su

consumo en forma definitiva en el exterior, sino que su consumo se inició dentro del territorio

nacional, ya que el mismo es utilizado por las aeronaves, de manera tal que no se ha

configurado la exportación de dicho combustible y por lo tanto la disposición citada es decir el

artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), a que

alude la sociedad contribuyente, no puede utilizarse válidamente para fundamentar la

calificación de las transferencias de combustible objeto de análisis como exportaciones.”

Las disposiciones legales sobre las cuales las partes hacen sus planteamientos de fondo

son: el Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA) y su

interpretación auténtica; y, los Art. 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios.

Con relación al Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma

(CEPA), se trae a discusión el alcance de la interpretación auténtica del mismo, decretada por la

Asamblea Legislativa; respecto de las operaciones de TACA INTERNATIONAL AIRLINES,

SA. dentro del AIES.

Es conveniente en primer lugar, señalar puntualmente qué debe entenderse por

extraterritorialidad aduanera y territorio aduanero nacional, para luego analizar cómo dichos

conceptos han sido regulados en la normativa salvadoreña, y así determinar si en efecto la

Administración Pública ha incurrido o no en la nulidad de pleno derecho de no reconocer que la

sociedad demandante goza de los beneficios que conlleva la referida ficción legal.

La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar que determinado territorio de la

República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se

generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal,

consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero

nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios

con el objeto de ser ahí consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están

sujetas a la aplicación de los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que

ingresen con ese mismo fin al territorio aduanero nacional.

Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual

son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.

El legislador ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del

territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad

aduanera, y las ha denominado “Recintos Fiscales”.

El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo

3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo

artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha

dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen: «Art. 3.-

Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por “Recinto Fiscal “(...) los

Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y

carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)”. “En el sentido anteriormente expuesto,

los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan

de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así

como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación

del transporte aéreo...”. (...)» (negrillas suplidas).

«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley

Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se

entiende por “Recinto Fiscal” en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus

almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de

carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de

pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio

determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que

por el presente Decreto se interpreta. (..) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos

Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de

extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así

como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación

del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento

de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. »

(negrillas suplidas).

La interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria

Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El

Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los bienes que en ellos

permanezcan o ingresen. Lo anterior deja claro sin duda alguna que, los “patios” del AIES, son

Recintos Fiscales que gozan de Extraterritorialidad aduanera respecto de los bienes que ingresen

o se encuentren en él; en consecuencia, las operaciones de compra de combustible “turbo fuel”

por TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., se realizan en un área calificada como Recinto

Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto fiscal, por lo

que goza de extraterritorialidad.

El legislador es claro al calificar las áreas de “Patios” del AIES, como Recintos Fiscales,

entendiéndose que es en éstas áreas abiertas donde las aeronaves hacen su rodaje y se estacionan

a efectos de abastecerse de combustible, además del abordaje de pasajeros a través de los

muelles, entre otras actividades operacionales y de mantenimiento; por lo que de acuerdo a la

relacionada interpretación auténtica, dichas áreas son expresamente consideradas como Recintos

Fiscales que gozan de extraterritorialidad.

Con relación a los Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a

la Prestación de Servicios, este señala: “que están exentas a estas normas especiales, las

exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles

corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior (.4”; por su parte el Art. 75 del mismo

cuerpo legal señala: “Las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento.”

Al analizar las operaciones de compra de combustible descritas por la demandante en su

demanda, se advierte claramente que el combustible con que las aeronaves se abastecen en el

AIES se usa y consume en el exterior y de ninguna manera en el territorio nacional; dicho

combustible efectivamente se incorpora a la aeronave, ya que representa uno de los insumos

consumibles más fundamentales para el servicio de transporte aéreo internacional y de acuerdo a

las normas del derecho internacional aeronáutico y a las normas técnicas y de seguridad

operacional, las aeronaves que entran en territorio nacional, no deben y no llegan nunca con sus

tanques de combustible vacíos, por lo que son abastecidos en sus excedentes; de ahí que,

técnicamente hablando, el combustible abastecido en el AIES, nunca es consumido en el

territorio nacional.

En este punto, esta Sala considera pertinente traer a estudio las disposiciones contenidas

en el ACUERDO DE TRANSPORTE AÉREO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA

DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, suscrito

el ocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, ratificado el treinta de octubre de mil

novecientos noventa y siete, publicado en el Diario Oficial doscientos veintiséis, Tomo

trescientos treinta y siete, el día tres de diciembre de mil novecientos noventa y siete; que en su

Artículo nueve: “Derechos aduaneros y gravámenes”; numeral dos, literal c, establece lo

siguiente: “Asimismo, y con criterio de reciprocidad, quedarán exentos de los impuestos,

derechos, tarifas y cargos a que se refiere el párrafo 1 del presente Artículo, con excepción de

los cargos basados en el costo de los servicios que se provean: c. El combustible, los lubricantes

y los suministros técnicos fungibles introducidos o proporcionados en el territorio de una Parte

para ser usados en una aeronave de una línea aérea designada de la otra parte, dedicada al

transporte aéreo internacional, aún cuando dichos suministros se vayan a utilizar en una parte

del viaje que se realice sobre el territorio de la Parte en la cual se llevaron a bordo; y (...)”.

Este acuerdo internacional, suscrito y ratificado por El Salvador, es ley de la República, y

expresa la tendencia internacional de que el combustible para aviones no debe ser gravada, pues

tal acción representaría un fuerte incremento al costo del transporte aéreo comercial

internacional; y además, tiene como objeto el hecho que las empresas de aviación comercial,

estén dentro del máximo nivel de competitividad posible. De tal manera que, cuando la DGII,

pretende obligar al actor, al pago del trece por ciento de IVA sobre los combustibles con el que

abastece sus aeronaves en el recinto fiscal del AIES, pone en clara y franca desigualdad frente a

sus competidoras norte americanas, ya que las compras de combustible turbo fuel con el cual

abastecen sus aeronaves en el AIES, no pagan el impuesto al valor agregado; con lo cual es

evidente que los actos de la DGII vulneran el derecho de igualdad de la sociedad demandante.

La sociedad actora, también señala que hay desigual trato de la DGII a TACA

INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., en relación al que le aplica a CEPA en las diversas

operaciones que realiza dentro de las instalaciones del AIES, al considerar que la

extraterritorialidad del AIES sólo se le aplica a CEPA y no al resto de usuarios contribuyentes. Es

totalmente evidente que la DGII confunde el AIES como espacio territorial con la persona de

derecho público de CEPA. No se puede aducir que la extraterritorialidad del AIES solamente

beneficia a las operaciones comerciales realizadas por CEPA pues de esa manera, se deja de lado

el carácter técnico de la extraterritorialidad que se aplica a un territorio, a un espacio determinado

y no a un sujeto de derecho.

Existe un evidente nivel de contradicción lógica de la DGII, al decir que la

extraterritorialidad solo se aplica a CEPA y sólo para efectos aduaneros y por otro lado sí le

confiere a CEPA la facultad de aplicar la tasa cero del IVA en todas sus operaciones comerciales;

además, en su resolución la DGII no singulariza las razones de derecho que la lleva a tal

conclusión, por lo que dicha resolución atenta contra los derechos de igualdad y de tratamiento

igualitario, ante iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato legal. Es pertinente

señalar que en los recintos fiscales, dentro del AIES, además de TACA INTERNATIONAL

AIRLINES, S.A., operan otras

empresas usuarias, como es el caso de la empresa

AEROMANTENIMIENTO, S.A., cuyas operaciones están gravadas con tasa cero.

Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES, abarca no solo

lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el IVA; advirtiendo,

que existe una complementariedad e integración entre la interpretación auténtica del art. 3 de la

Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, por lo que al

gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a sus

proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual ante los demás

usuarios del recinto fiscal.

También se ha determinado que las resoluciones de la DGII, que obligan a TACA

INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. a pagar el trece por ciento del IVA sobre las compras de

combustible a sus proveedores, vulneran el derecho de igualdad de ésta, en vista que el turbo fuel

con el que se abastece a las aeronaves, ingresa por vía marítima al recinto fiscal del Puerto de

Acajutla, como unidad primaria aduanera, por lo que estas importaciones de combustible no

causan ningún tipo de tributos; luego es trasladada a otro Recinto Fiscal, que es el AIES, por lo

que al ser trasladada hacia otro recinto fiscal, tampoco es gravada con los impuestos de

importación ni el IVA, puesto que dicho producto nunca es internalizado al territorio aduanero

nacional; siempre permanece dentro de un territorio que goza de la ficción jurídica de la

extraterritorialidad. Este combustible especial, una vez almacenado en los tanques de los

proveedores, dentro del AIES es vendido a TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.; de todo

lo cual resulta que, al pretender gravar la venta al actor con el trece por ciento de IVA, el

proveedor, adquiere un crédito fiscal que se compensa con sus compras, lo cual le favorece en sus

operaciones; pero, para TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. representaría un costo

directo que no se puede debitar. Todo esto evidencia un tratamiento desigual hacia a la sociedad

demandante frente a sus proveedores de combustible.

De lo dicho es válido concluir que, los actos administrativos impugnados y atribuidos a la

DGII, adolecen de nulidad de pleno derecho por vulnerar el derecho a la igualdad de la sociedad

demandante TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.

Habiéndose declarado la nulidad de pleno derecho respecto del primer motivo analizado,

es infructuoso que esta Sala entre al conocimiento de los demás motivos invocados.

IV.

La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el

proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de

contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia

al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,

incluyendo la de esta Sala.

Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de

votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de

justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que

la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un

órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos

tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico

para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia

será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso

Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los

Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta

sentencia».

Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta

sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio

Luis Rivera Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia

Velásquez Centeno hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.

V.

POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a las normativas citadas;

arts. 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la

Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:

I. Declarar la nulidad de pleno derecho de las siguientes resoluciones: a) Referencia

12101-NEX-850-2009 emitida el cuatro de diciembre de dos mil nueve, en la que determina que

las compras de combustible de aviación efectuadas a los proveedores de TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El

Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo someter su actividad a

los parámetros establecidos en el criterio expuesto en ese acto. b) Resolución 12101-NEX-0006-

2010 emitida el doce de enero de dos mil diez que ratifica la resolución que antecede.

II.

Como Medida para reestablecer el derecho vulnerado, la autoridad demandada deberá

continuar gravando con la tasa del cero por ciento (0%) del Impuesto a la Transferencia de

Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las compras de combustible de aviación

efectuadas a los proveedores de Taca International Airlines, Sociedad Anónima, en las

instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador.

III.

Déjese sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.

IV.

Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas

del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia

corresponde a la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio Luis Rivera Márquez y

Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia Velásquez Centeno hará constar

su voto disidente a continuación.

V.

En el acto de notificación, entregar notificación de esta sentencia a la autoridad

demandada y a la representación fiscal; y,

VI. remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ ------ RCCE ----

PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES

MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA ----------RUBRICADAS.

VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELÁSQUEZ

CENTENO.

Paula Patricia Velásquez Centeno, Magistrada de la Sala de lo Contencioso

Administrativo de esta Corte, no concurro con mi voto a adoptar la sentencia que antecede en la

que se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos impugnados por TACA

INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., por las razones de derecho que a continuación expongo.

I. Análisis procesal: existencia de un defecto en la configuración subjetiva del órgano

decisor del presente caso.

A. Contexto.

El fondo de la controversia del presente proceso contencioso administrativo fue sometido

a deliberación los días veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis, noviembre de dos mil

diecisiete y el veintidós de enero de dos mil dieciocho, participando en los estudios y debates de

fondo las Magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz y Elsy Dueñas, el Magistrado Sergio

Luis Rivera Márquez y mi persona.

Tal deliberación tuvo como resultado dos posturas divergentes.

La primera, expuesta por la Magistrada Dueñas y por el Magistrado Rivera Márquez,

concerniente a declarar, en aquel momento, la ilegalidad de los actos administrativos impugnados

por la vulneración del derecho de igualdad de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A.

La segunda, sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y la suscrita, relativa a la

imposibilidad de este Tribunal de conocer del fondo del caso, por el incumpliendo, por parte de la

sociedad demandante, del presupuesto de procesal relativo al ejercicio oportuno de la acción -

plazo legal para la interposición de la demanda contencioso administrativa-. Esta postura se basó

en el hecho que la parte actora planteó expresamente una pretensión de nulidad de pleno derecho,

admitiéndose así la demanda por este Tribunal; sin embargo, dado que ninguno de los vicios

alegados encaja en los supuestos de nulidad de pleno derecho reconocidos por esta misma Sala en

su jurisprudencia más reciente, antes de analizar la concurrencia de los mismos debía verificarse

el cumplimiento, por parte de la demandante, de los presupuestos procesales relativos al

agotamiento de la vía administrativa y de la interposición de la demanda dentro del plazo que

ordena la ley. Así, advirtiéndose que la demanda se interpuso fuera del plazo establecido en el

artículo 11 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto

Legislativo número ochenta y uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,

publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta

y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA,

ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la

Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona

sentamos la posición jurídica consistente en que este Tribunal se encontraba imposibilitado para

analizar la concurrencia de cualquiera de los vicios planteados en tal demanda y mucho menos

fundamentar la estimación de alguno de ellos.

Consecuentemente, las mencionadas posturas jurídicas se consolidaron de manera

definitiva, en el sentido fijado, y para dejar evidencia del proceso y resultado de la deliberación

respectiva, la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona elaboramos un voto disidente, con

fecha veintiuno de diciembre de dos mil dieciocho, el cual fue debidamente firmado y en cuyo

contenido hicimos constar la postura jurídica de la Magistrada Dueñas y del Magistrado Rivera

Márquez, por haber tenido a la vista el documento en el que la misma fue plasmada, y, además,

nuestro particular análisis manifestando categóricamente oponernos a la decisión sostenida por

los primeros funcionarios judiciales mencionados.

Establecido lo anterior, es concluyente que en el presente proceso contencioso

administrativo se configuró una discordia para emitir sentencia, en los términos establecidos en

el artículo 197 del Código Procesal Civil y Mercantil -de aplicación supletoria al presente caso en

virtud del artículo 53 de la LJCA-.

B. Defecto procesal en la configuración subjetiva de esta Sala para emitir la sentencia

del presente proceso.

Por medio del acuerdo 1-C, de fecha tres de enero de dos mil diecinueve, emitido por el

Pleno de esta Corte, la Magistrada Dafne Yanira Sánchez de Muñoz -Magistrada propietaria que

formó parte de la deliberación sobre el asunto de fondo del presente caso, y cuya postura fue

plasmada en legal forma- dejó de fungir en esta Sala y pasó a integrar la Sala de lo Civil.

En el mismo acuerdo se estableció que el Magistrado propietario Roberto Carlos Calderón

Escobar -quien hasta ese momento integraba el pleno de la Sala de lo Civil- pasaría a conformar

este Tribunal, en sustitución de la Magistrada Sánchez de Muñoz.

Pues bien, posterior al evento relacionado en los párrafos anteriores, el Magistrado Sergio

Luis Rivera Márquez y la Magistrada Elsy Dueñas, de hecho, (i) desconocieron la postura

jurídica sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi persona, plasmada en el voto que

genera la discordia para emitir sentencia, y (ii) sometieron a una nueva deliberación el objeto de

controversia de este proceso, integrando a la misma al Magistrado Roberto Carlos Calderón

Escobar.

Expuesto lo anterior, es criterio de la suscrita que (a)el Magistrado Calderón Escobar no

puede tomar parte en la deliberación del asunto de fondo del presente proceso y, además, (b) no

se puede desconocer la postura jurídica sostenida por la Magistrada Sánchez de Muñoz y mi

persona, gestada en legal forma, misma que sigue surtiendo los efectos procesales que la ley

reconoce, esto es, generar y sostener la discordia para emitir sentencia, en los términos del

artículo 197 del Código Procesal Civil y Mercantil.

A continuación paso a exponer cada uno de los fundamentos jurídicos en los que baso mis

aseveraciones procesales respecto de la errónea configuración subjetiva de esta Sala para emitir la

sentencia del presente caso.

1. Con relación a la garantía constitucional del juez natural, la Sala de lo Constitucional

de esta Corte ha sostenido lo siguiente: “(…) el principio al juez ordinario predeterminado por la

ley exige también que la composición del órgano jurisdiccional venga determinada por ley y que

en cada caso concreto se siga el procedimiento legalmente establecido para la designación de

los miembros que han de constituir el órgano correspondiente. Desde esta vertiente, el principio

de juez natural comprende las dos siguientes exigencias: (i) predeterminación legal del régimen

de composición abstracta de los órganos jurisdiccionales; y (ii) predeterminación legal de los

procedimientos de asignación de los jueces y magistrados a los concretos órganos judiciales. La

composición del órgano jurisdiccional determinada por ley no hace referencia a la

determinación con nombres y apellidos de las personas que han de integrar cada uno de los

juzgados y tribunales existentes en nuestro país -algo totalmente absurdo e inviable realizar

mediante una norma con rango formal de ley-, sino, en puridad, al régimen de constitución de

los órganos jurisdiccionales, es decir, el modo en que éstos han de estar compuestos para poder

ejercitar válidamente la potestad jurisdiccional” (el subrayado es propio) (sentencia de las

catorce horas con dos minutos del día siete de junio de dos mil trece. Inconstitucionalidad 9-

2012/10-2012).

2. Establecida la anterior premisa constitucional, el primer aspecto procesal que debe

aclarase es el relativo a que en el presente proceso se produjo, en legal forma, una discordia para

emitir la sentencia, misma que debe ser respetada y proceder conforme lo ordena la ley.

Tal como lo señala el artículo 197 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil, existe

una discordia para emitir sentencia cuando “no resultare unanimidad de votos para [formarla] en

todos los puntos que contenga”.

La misma disposición normativa -incisos 1° y 2°- señala categóricamente que, ante la

discordia suscitada, “se llamará al Magistrado suplente (…) para que dicho magistrado dirima la

discordia, adhiriéndose a uno de los votos discordantes o razonados”.

Como se advierte, en el contexto del presente caso, la única actuación procesal que la ley

habilita es el llamamiento de un Magistrado suplente para que dirima la discordia suscitada para

emitir la sentencia respectiva, adhiriéndose a la postura de la Magistrada Dueñas y Magistrado

Rivera Márquez -que proponían la ilegalidad de los actos impugnados- o, en su caso, a la

posición de la Magistrada Sánchez de Muñoz y la suscrita -que proponíamos la imposibilidad de

conocer del asunto de fondo-.

En este orden de ideas,(i) el desconocer la postura jurídica sostenida por la Magistrada

Sánchez de Muñoz y mi persona, (ii) incumplir la regla procesal expresa y tajante del artículo 197

incisos 1° y 2° del Código Procesal Civil y Mercantil y, finalmente, (iii) conformar de hecho una

nueva integración subjetiva de este Tribunal para conocer del asunto de fondo-alterando con ello

la correlación de votos producto de la deliberación original-; constituyen una serie de actuaciones

que vulneran la garantía constitucional del juez natural.

Con lo dicho resulta concluyente que, ante la discordia suscitada para emitir la sentencia

del presente proceso no quedaba otra actuación procesal más que llamar a un Magistrado suplente

para que la dirimiese.

3. Como segundo punto relevante debe señalarse que la disposición normativa que he

citado establece otra regla procesal terminante y de suma trascendencia para el presente caso,

siendo ésta la relativa a que en el proceso debe quedar constancia tanto de los votos que

concurren para formar sentencia como de los votos disidentes.

Así, el artículo 197 en sus incisos 3° y 4° del Código Procesal Civil y Mercantil señala:

“La sentencia será firmada por todos los magistrados que tomaron parte en la deliberación del

asunto, aún por el que hubiera disentido, haciéndose constar el nombre de los que concurrieron

a formarla con su voto. El disidente deberá consignar su voto a continuación de la sentencia, con

las razones en que se funde, y será firmado por él y autorizado por el secretario. Si por cualquier

circunstancia un magistrado no quisiere o no pudiere firmar, se dejará constancia expresa de

ello”.

La claridad de la norma transcrita deja en evidencia el flagrante error procesal cometido

por este Tribunal al eliminar todo antecedente generado por los funcionarios judiciales que

formamos parte de la deliberación de este caso y someter la decisión a la nueva integración

subjetiva de esta Sala.

Con ello, la postura originalmente compartida con la Magistrada Sánchez de Muñoz pasa

a sostenerse, ahora, únicamente por mi persona, siendo incapaz de conservar la discordia gestada

entre los Magistrados que tomamos parte en la deliberación original del asunto -y que el mismo

Código Procesal Civil y Mercantil ordena conservar y hacer constar en la sentencia respectiva-.

Esto se traduce materialmente en un claro desconocimiento y eliminación del voto disidente de la

Magistrada Sánchez de Muñoz quien, al producir el mismo, actuó en el ejercicio legítimo de su

cargo.

Así las cosas, al no hacerse constar la opinión técnica de la Magistrada Sánchez de

Muñoz, la misma se ve sustituida contra ley por la apreciación de un Magistrado que no formó

parte de la deliberación original del presente proceso.

4. Aclarado lo anterior, debo señalar que esta Sala debía dar cumplimiento al artículo 194

del Código Procesal Civil y Mercantil, en el sentido de impulsar y ordenar el presente proceso

“como legalmente correspond[e]”, debiendo proceder “en el marco de las competencias fijadas”

por el mencionado cuerpo normativo, esto es, llamar a un Magistrado suplente ante la discordia

suscitada para emitir sentencia.

Correlativamente, una vez que fuese alcanzada la mayoría de votos para formar la misma,

ésta tendría que haber sido firmada, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 197 inciso 3° del

Código Procesal Civil y Mercantil, “(…) por todos los magistrados que [tomamos] parte en la

deliberación del asunto (…)”, con excepción de la Magistrada Dafne Yanira Sánchez de Muñoz,

por el siguiente motivo.

Como lo señalé supra, de conformidad con el acuerdo 1-C, de fecha tres de enero de dos

mil diecinueve, emitido por el Pleno de esta Corte, la referida Magistrada pasó a integrar el

pleno de la Sala de lo Civil. Consecuentemente, a la fecha en que fuese emitida la sentencia de

este proceso existiría una causa objetiva que impediría a tal autoridad judicial suscribir la misma -

pues integra otro Tribunal-. No obstante, en virtud que la misma formó parte de la deliberación

del asunto de fondo del presente caso y plasmó su posición jurídica al respecto, al emitirse la

sentencia se tendría que dejar constancia de ello, agregándose al expediente judicial el documento

en el que expuso su postura -en el que consta el día y hora de la deliberación respectiva- y que

fue debidamente firmado cuando aún integraba esta Sala, señalándose de manera expresa en la

sentencia (i) los votos con los que se forma la misma y, además, (ii) que tal resolución definitiva

no es firmada por la Magistrada Sánchez de Muñoz en virtud de integrar, a su fecha de emisión,

el pleno de la Sala de lo Civil, dando cumplimiento con esto último al artículo 197 inciso 4° del

Código Procesal Civil y Mercantil: “Si por cualquier circunstancia un magistrado no quisiere o

no pudiere firmar, se dejará constancia expresa de ello” (el subrayado es propio).

Finalmente, es concluyente que, en todo caso, el Magistrado propietario Roberto Carlos

Calderón Escobar no puede firmar la sentencia que antecede a este voto, en primer lugar, porque

dicho Magistrado no tomó parte en la deliberación originaria del asunto de fondo y, en segundo

lugar, porque no puede ser llamado a dirimir la discordia suscitada dado que no posee la categoría

de Magistrado “suplente”.

C. Conclusión.

A partir de lo expuesto en los párrafos precedentes, es mi criterio que en el presente caso

existe un defecto procesal relevante en la configuración subjetiva de esta Sala que torna inválida

la sentencia que antecede al presente voto, ello, dado que se ha infringido el mecanismo

legalmente establecido en los casos en que existe una discordia para emitir sentencia.

II. Análisis de fondo: inexistencia de la nulidad de pleno derecho alegada por la

parte demandante.

A. Fundamento de la decisión de fondo contendida en la sentencia que antecede.

1. En la demanda, la parte actora dedujo una pretensión mixta; es decir, alegó la existencia

de una nulidad de pleno derecho en los actos impugnados y, bajo el principio de eventualidad

procesal, la configuración de vicios de “mera anulabilidad” (ilegalidad).

Así, sostuvo que “Los actos impugnados adolecen de una serie de vicios que los vuelven

anulables. Con base en el principio de eventualidad procesal, el cual nos obliga a presentar de

forma simultánea todos nuestros argumentos, a continuación se explican las razones por las

cuales consideramos que los actos sobre los que recae la pretensión principal son nulos de pleno

derecho y por lo tanto deben ser declarados ilegales (…)” (folio 7 frente).

Correlativamente, en el romano III de la demanda intitulado “SOBRE LAS NULIDADES

DE PLENO DERECHO”, la actora expuso que los vicios que atribuía los actos controvertidos

“(…)encajan plenamente en esta categoría especial de invalidez del acto administrativo, en tanto

se concluye que [tales actos] fueron emitidos en franca violación de los derechos de igualdad,

seguridad jurídica, contradicción, debido proceso, audiencia, petición, defensa y propiedad (…)

Así como de los principios de legalidad tributaria, congruencia, y revocabilidad de los actos

firmes y favorables y de interroga habilidad singular de los reglamentos y demás normas de

carácter administrativo” (folio 21 frente).

En este orden, la sociedad actora fue categórica en solicitar que se declarara “(…) la

nulidad de pleno derecho y consecuentemente la ilegalidad de las resoluciones [impugnadas]”

(folio 24 frente).

2. En la sentencia del presente caso se declara la nulidad de pleno derecho de los actos

administrativos impugnados, justificándose tal pronunciamiento en la supuesta violación del

principio y/o derecho de igualdad de la sociedad actora.

Sentada tal premisa, en el presente apartado interesa destacar los dos elementos que

sostienen tal conclusión -(i) el concreto vicio alegado por la parte actora y (ii) la correlativa

argumentación de esta Sala para sostener su configuración-, siendo fiel al contenido de la

sentencia que antecede al presente voto.

i. El planteamiento hecho por la parte demandante, respecto de la vulneración alegada, fue

delimitado en la sentencia de la siguiente forma.

«Alega la parte actora, que el cambio de criterio por parte de la DGII, respecto de las

compras de combustible de aviación efectuadas a sus proveedores, en las instalaciones del

Aeropuerto Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con la tasa del trece por

ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,