Sentencia Nº 372-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 26-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 26 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 372-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
372-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA. DE
JUSTICIA. S.S.: a las doce horas diez minutos del veintiséis de abril de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad PUMA
El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia PUMA El Salvador, S.A. de
C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial
licenciado E.R.E.L., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos:
Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las diez horas
treinta minutos del día dieciocho de agosto de dos mil once, mediante la cual determina en
concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse la cantidad de: dos
millones quinientos un mil cuatrocientos sesenta y nueve dólares trece centavos de dólar
($2,501,469.13), respecto del período tributario de julio de dos mil ocho para ser utilizado en el
período tributario de agosto del mismo año; tres millones nueve mil doscientos dólares
veinticuatro centavos de dólar ($3,009,200.24) respecto del período tributario de agosto de dos
mil ocho para ser utilizado en el período tributario de septiembre del mismo año; tres millones
seiscientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y siete dólares noventa y tres centavos
($3,653,837.93), respecto del período tributario de septiembre de dos mil ocho para ser utilizado
en el período tributario de octubre del mismo año; tres millones cuatrocientos ochenta y un mil
setecientos treinta y nueve dólares veintitrés centavos de dólar ($3,481,739.23) respecto del
período tributario de octubre de dos mil ocho para ser utilizado en el período tributario de
noviembre del mismo año; tres millones seiscientos setenta mil ciento treinta y siete dólares
treinta y ocho centavos de dólar ($3,670,137.38), respecto del período tributario de noviembre de
dos mil ocho para ser utilizado en el período tributario de diciembre del mismo año; tres millones
doscientos ochenta y nueve mil quinientos sesenta y tres dólares veintitrés centavos de dólar
($3,289,563.23), respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, para ser utilizado
en el período tributario de enero de dos mil nueve; y sanciona con catorce mil setecientos sesenta
y nueve dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar ($14,769.64) por infracciones cometidas a
la Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios respecto del período
tributario de noviembre de dos mil seis.
Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A., de las ocho horas treinta y cinco minutos del día veinticuatro de septiembre de dos mil
doce, en el cual se confirma la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos.
Han intervenido en este proceso: la Sociedad PUMA El Salvador, Sociedad Anónima de
Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial licenciado
E.R.E.L. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos
(DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. (TAIIA), como
autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar
delegada P.d.C..R. de Castro, sustituida posteriormente por la licenciada E.
.A.R.Z..
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda: “(...) La DGII realizó una auditoría
para efectos de verificar si PUMA había cumplido con las obligaciones tributarias establecidas
en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios — en
adelante denominado LIVA — su reglamento, y el Código Tributario, durante los períodos
tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho. En el transcurso de la auditoría,
la DGII realizó un análisis exhaustivo de los registros contables y auxiliares llevados por
PUMA. PUMA también presentó la información requerida por la DGII que fuera necesaria y
pertinente para los efectos de la auditoría. Como resultado de los procedimientos de auditoría,
la DGII concluyó que PUMA no había dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias
contenidas en la LIVA al haber omitido de declarar débito. fiscal por el valor de UN MILLON
TRESCIENTOS VEINTICUATRO MIL SETECIENTO OCHENTA Y NUEVE DÓLARES CON
SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($1,324,789.76). Las supuestas infracciones identificadas por los inspectores de la DGII estaban
relacionadas con la venta o reexportaciones, de combustible realizadas por PUMA a empresas
no domiciliadas para el abastecimiento y propulsión de las embarcaciones de su propiedad para
salir del territorio de El Salvador. Asimismo, se le impuso a PUMA una multa por la cantidad de
CATORCE MIL SETECIENTOS SESENTA Y NUEVE DÓLARES CON SESENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($ 14,769.64) por
infracciones cometidas a la LIVA respecto del período tributario de noviembre de dos mil seis.
(...).
Las disposiciones que considera infringidas por las autoridades demandadas son los
artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, relacionados con el artículo 2 del Reglamento de la misma ley.
“(...) La LIVA establece un régimen especial para la transferencia de bienes y prestación
de servicios al exterior. Entre otros aspectos, este régimen establece que las operaciones afectas a
este régimen, tendrán una tasa imponible del cero por ciento. Al analizar este régimen especial, se
puede apreciar que la técnica legislativa que se utilizó al momento de elaborar la LIVA no fue la
de definir conceptos — por ejemplo, no se definió la palabra exportación — sino que se optó por
incorporar únicamente los elementos que deben cumplirse para que una operación se considere
una exportación para efectos de la LIVA. Esto significa que la única disposición relevante para
determinar lo que se entiende por operación de exportación es la UVA, aun y cuando este
concepto puede diferir del contenido en otros instrumentos de naturaleza. El Art. 74 de la LIVA
establece lo siguiente: Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en
transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo
en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen
domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el
extranjero. La DGII considera que “para que una exportación se entienda jurídicamente como tal,
se requiere que se susciten las circunstancias siguientes:
a) La salida del bien del Territorio Nacional,
b) Su ingreso al país de destino; y
c) La puesta a disposición para el uso o consumo deseados en el país de destino.”
La DGII en ningún momento cita una disposición legal que sirva de fundamento para su
interpretación sobre lo que debe de entenderse como una operación de exportación. Sin perjuicio
de ello, es claro que los requisitos esgrimidos no están contenidos en el Art. 74 de la LIVA.
Haciendo una simple lectura de la disposición, en ningún lado se exige que un bien ingrese al
país de destino o que el uso y consumo de las mercancías se dé exclusivamente en el país de
destino. Tampoco se establece como requisito la necesidad que exista un envío de mercancías.
A lo sumo, se podría decir que los requisitos establecidos por la DGII reflejan la
situación de la mayoría de las exportaciones de mercancías y, como tal, son las características
que la mayoría de las operaciones de exportación cumplirán. Esto, sin embargo, es una
determinación casuística y no legal. Por consiguiente si una determinada operación no cumple
con los requisitos casuísticos establecidos por, la DGII, no por ello se entenderá que la misma no
está cubierta por el Art. 74 de la LIVA. En ese sentido, lo importante y jurídicamente necesario
es cumplir con los preceptos de la referida norma jurídica para que sea aplicable la mencionad
(SIC) disposición.
El TAIIA, por su parte, considera que para que exista una exportación para efectos de la
LIVA deben ser consideradas las siguientes circunstancias.
a) La existencia de una transferencia de dominio de bienes corporales; y
b) Que sean destinadas al uso y consumo en el exterior.
Ahora bien, lo que caracteriza a esa realización del hecho generador, es que el
combustible se produce en una zona exclusiva par a los barcos que van en tránsito y no para
consumo interno, como sería el caso de las gasolineras ubicadas dentro del territorio aduanero;
y bajo este aspecto queda en claro que el combustible adquirido en zona franca es para fines de
exportación, únicamente, son utilizados y consumidos fuera del territorio aduanero, se entenderá
sin lugar a dudas que dicho combustible está destinado para el consumo en el exterior. Y esto es
precisamente lo que debe de trascender a la calificación Jurídica.
Si bien no lo indica de forma expresa, parece que el TAIIA tácitamente revocó las
consideraciones de la DGII o, al menos, no las tomó como válidas para efectos del análisis que
esta autoridad realizó. Ello en vista que la interpretación realizada es totalmente diferente a la
propuesta por la DGII, siendo a su vez, más acorde con el sentido del Art. 74 de la LIVA. Sin
embargo, y como se indicará Infra, la aplicación de esta interpretación al caso en concreto es
incorrecta pues tampoco tomó en cuenta otros elementos interpretativos comprendidos en la
norma.
Por su parte, PUMA considera que los supuestos necesarios para determinar que se está
ante una operación de exportación, en el caso de mercancías, son:
a) Que exista una transferencia definitiva del dominio a favor de alguien no domiciliado
en El Salvador,
b) Que las mismas sean destinadas al uso en el exterior, y/o
c) Que las mismas sean destinadas al su consumo en el exterior.
Para que una operación esté cubierta por esta disposición, una operación debe demostrar
la existencia de una transferencia definitiva de dominio aun tercero no domiciliado y además que
sean usadas o consumidas en el exterior. Sobre este segundo requisito, es importante acotar que
lo que la LIVA exige es que las mismas sean usadas consumidas en el exterior. La palabra
“exterior” no está definida por la LIVA. Sin embargo, las múltiples menciones que se hacen de
ese término en la Ley permiten concluir que por exterior, se debe interpretar como fuera del
territorio de El Salvador. Es decir, lo que debe suceder es que el uso o el consumo se realicen en
el exterior y no en el territorio salvadoreño. Por tal razón, para efectos de la interpretación de
esta medida, no es relevante si la operación de exportación inicia con una venta que se hace en
el territorio nacional; el criterio que determina si es o no una operación de exportación es su uso
o consumo en el exterior. En otras palabras, lo relevante para efectos de esta disposición no es el
lugar adonde se realiza la transferencia de dominio, sino el lugar adonde se usa o consume el
bien.
La diferencia interpretativa principal que tiene PUMA con las autoridades demandadas,
o al menos con el TAIIA, se centra en definir a partir de cuándo es que el Art. 74 de la LIVA
exige que el uso o consumo se realice en el exterior. Las dos autoridades demandadas
consideran que es un requisito que el uso o consumo de las mercancías se realice en su totalidad
en el exterior, fundamentando en una sentencia dictada por esta S. abordando el tratamiento
de las operaciones de exportación de servicios adonde se aborda, entre otras cosas, la
aplicación del principio de país destino.
PUMA, por su parte, considera que las autoridades han cometido un error interpretativo
dado que están desatendiendo el tenor literal de la referida disposición al exigir de exclusividad
en lo que concierne a la exportación de mercancías. En primer lugar, es importante traer el
contexto de la jurisprudencia emitida por esta S. relacionada con esta disciplina. La
interpretación que en su momento se dio se hizo en el marco de una disputa relacionada con la
exportación de servicios. El Art. 74 de la LIVA expresamente exige que en el caso de las
exportaciones de servicios, el servicio deba usarse y consumirse exclusivamente en el exterior.
Este, sin embargo, no es el caso de las exportaciones de mercancías adonde el legislador no
indica que deban ser utilizados y consumidos exclusivamente en el exterior.
Entonces, a contrario, es claro que la intención del legislador no fue exigir la totalidad o
exclusividad del uso o consumo como uno de los requisitos que una exportación de mercancías
debe cumplir para considerarse como una exportación cubierta por el Art. 74 de la LIVA, habida
cuenta que si esa hubiera sido la intención del legislador, lo hubiera indicado de forma expresa
en la norma, tal y como lo hizo en el caso de la exportación de servicios. El hecho que el
legislador haya realizado la aclaración expresa sobre el requisito de exclusividad en el caso de
las exportaciones de servicios, conlleva a una conclusión lógica que el requisito de exclusividad
no es aplicable a las exportaciones de mercancías. Esta es la interpretación correcta del Art. 74
de la LIVA, ya que es la que incorpora todos los elementos contenidos en la norma jurídica para
darle el sentido correcto.
LA APLICACIÓN DEL ART. 74 LIVA A LAS OPERACIONES REALIZADAS POR PUMA
Es un hecho incontrovertido que PUMA exportó o reexportó combustible a personas
jurídicas no domiciliadas. En ese sentido, se cumple con el primer supuesto establecido en el Art.
74 de la Ley del IVA para las operaciones de exportación de mercancías, dado que hubo una
transferencia definitiva del dominio del combustible objeto de la controversia.
Es también un hecho incontrovertido que en estos casos estas personas jurídicas no
domiciliadas adquirieron el combustible para el abastecimiento y propulsión de buques de su
propiedad para salir de las aguas territoriales de El Salvador y consumir el combustible en
aguas internacionales. Es decir, usaron y consumieron el combustible casi en su totalidad en el
exterior.
Por esas razones, y para este caso en concreto, las operaciones realizadas por PUMA
cumplen con las condiciones exigidas por el Art. 74 de la LIVA y puede ser considerada como
una operación de exportación para efectos de esta Ley. Como se indicó anteriormente, a
diferencia del caso de los servicios, el Art. 74 de la LIVA no establece el requisito que las
mercancías sean exclusivamente/totalmente usadas o consumidas en el exterior. Por tal razón, el
hecho que el uso o el consumo inicie en el territorio nacional, no es un hecho relevante al
momento de analizar la aplicabilidad del referido artículo a las operaciones de exportación de
mercancías.
En ese sentido, la interpretación realizada por las autoridades demandadas del Art. 74 de
la LIVA es incorrecta — ya que añade requisitos para su aplicación no previstos en la Ley --
procede que esta autoridad declare su ilegalidad, y declare que las ventas realizadas por PUMA
que son objeto de esta disputa pueden considerarse como una operación de exportación de
mercancías para efectos del Art. 74 de la LIVA.
EL ART. 2 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA
DE BIENES MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
La DGII utiliza para efectos de justificar su interpretación del Art. 74 de la LIVA la
definición de exportación establecida en el Reglamento de dicha Ley. Esto en virtud que — como
se mencionó anteriormente — en la LIVA no se define el término exportación sino únicamente se
establecen los requisitos que debe cumplir para ser considerada una operación de exportación.
El TAIIA no utiliza esta norma como fundamento para su interpretación del Art. 74 de la LIVA,
pero sí concluye que esta disposición es aplicable. En atención a ello, se procede a analizar la
misma.
El Art. 2 del Reglamento define exportación como “el envío legal de mercancías que se
encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior”. Utilizando esa
definición, la DGII considera que “en ningún momento [se] efectúa el envío de las mercancías
(combustible), en vista que la referida contribuyente realiza únicamente la tradición o
transferencia del combustible a las empresas navieras en el territorio nacional, por lo que la
naviera tiene el derecho de uso, goce o disposición de tal producto desde el momento que se lo
ha transferido en el territorio salvadoreño. En consecuencia no existe tal “envío”..,
desvirtuándose con este hecho que PUMA...sea en primera instancia la persona que exporta.”
Sobre el particular, PUMA considera que esta definición no e aplicable para definir las
operaciones de exportación contempladas en el Art. 74 de la LIVA. Ello en virtud que una norma
derivada — como es el caso de un reglamento de ejecución — no puede definir conceptos
establecidos en la norma de la cual deriva su validez. En un ordenamiento jurídico como el
nuestro, el órgano Ejecutivo no puede definir los conceptos establecidos en una ley adoptada por
el órgano Legislativo, siendo esto una facultad indelegable de este último Órgano.
En el caso en concreto, PUMA considera que no puede presuponerse que la intención del
legislador al momento de adoptar la UVA era definir la palabra “exportación” en los términos
establecidos en el Reglamento, más cuando en el Reglamento se adicionan elementos no
contenidos en el Art. 74 de la LIVA. En ese sentido, la definición del Reglamento no puede servir
de fundamento para interpretar lo establecido en la LIVA, siendo esta norma inaplicable en esta
controversia. A lo sumo, esta definición puede entenderse como la interpretación que el Órgano
Ejecutivo le da a dicho concepto, pero eso no significa que la misma sea vinculante,
especialmente cuando se le adicionan elementos no contenidos en el Art. 74 de la LIVA.”
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
II. Por medio de auto de las catorce horas y cuatro minutos del doce de noviembre de dos
mil doce se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la emisión los actos descritos en el
preámbulo de la presente sentencia, de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa —ya derogada—, emitida el catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
torno número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento aplicable al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; se requirió de las
autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que
respectivamente se les atribuyen y se decretó la suspensión de los efectos de los actos
impugnados tal como corre agregado a folios 14.
Tanto la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de A. confirmaron la existencia de los actos impugnados.
III. Esta S. mediante auto de las catorce horas y diez minutos del diez de enero de dos
mil trece (folios 29) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen, se confirmó la medida cautelar decretada y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal
General de la República.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos manifestó que: “(...) el contenido del Informe
de Auditoria de fecha trece de julio de dos mil once, estableció el tratamiento jurídico que debió
otorgársele a las operaciones realizadas por la demandante, tomando en consideración que
indistintamente de que las transferencias de bienes muebles corporales consistentes en venta de
combustibles diesel y gasolina regular se hayan realizado a las empresas no domiciliadas Diesel
y Gasolina Regular a las empresas no domiciliaders, Transgas ShippingLines A.S. (Peru), Capt.
J.J. (Nicaragua), Calvo Pesca Distrisal S.L.0 (España), Barco Primero D.D.,
S.L.0 (España), Pesca Tuna, S.A. (Panamá), Gestra Corporation, S.A. (Panamá) y Exportaciones
del Mar, S.A. de C.V. (España), esta situación no incidió de manera alguna para la calificación
jurídica de las operaciones (transferencias) y que por tal motivo debían considerarse como
afectas a la tasa cero por ciento (0%) del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, ya que se constató que el combustible fue transferido en Puerto
CORSAIN localizado en el Departamento de La Unión, territorio aduanero salvadoreño, a los
barcos W., Capt. J..J., Montelape, M., Montelucia, P.D., C.C.
21, C.C.6., Transgas I, Y..S., Montelaura, Montesol, D.V. y Monterocio, lo que
no constituye para los fines de la tributación interna del impuesto IVA un territorio extranjero,
por el contrario las operaciones que en ellos se realizaron se encontraron afectas al pago del
IVA por corresponder dichos espacios al territorio de El Salvador, ello específicamente para los
efectos de ejercer la potestad tributaria relativa al pago del IVA que corresponde a esta
Administración Tributaria. De ahí que lo manifestado por la demandante respecto de la
aplicación del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en cuanto a que delimita claramente los supuestos necesarios para
determinar cuándo se está ante una exportación, lo que alega esta Administración Tributaria
interpretó de manera errónea, al considerar que las ventas realizadas no podían considerarse
como exportaciones puesto que la venta del combustible sirvió para el abastecimiento y
propulsión de las embarcaciones, esta Oficina tiene a bien hacer las siguientes consideraciones:
Que para que una exportación se entienda jurídicamente como tal, se requiere que se
susciten las circunstancias siguientes: a) La salida del Bien del territorio nacional; b) Su ingreso
al país de destino; y, c) La puesta a disposición para el uso o consumo deseados en el país de
destino. Lo anterior significa que para que se entienda que una operación se enmarca dentro de
la figura de exportación, el uso o consumo de los bienes debe iniciar en el país de destino,
soporte jurídico que se encuentra en la definición que cita el artículo 2 numeral 10 del
Reglamento de la Ley de IVA, que literalmente dice: exportación “El envío legal de mercancías
que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior...,
asimismo, el artículo 69 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), vigente a
la fecha de las operaciones realizadas por la contribuyente, reza: “...La exportación definitiva,
es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o
consumo definitivo en el exterior. También, la definición expuesta por C.A.S. en
su obra titulada “Derecho Aduanero”, expresa que “La Exportación es el acto jurídico mediante
el cual mercancías nacionales o nacionalizadas abandonan el territorio aduanero con destino a
otro territorio aduanero, a título definitivo. En consecuencia, solo pueden ser sometidos a la
operación de exportación las mercancías nacionales o nacionalizadas, entendiendo que son
nacionalizados aquellos efectos que, siendo originariamente extranjeros, fueron sometidos a un
proceso de nacionalización y con ello, autorizados para ingresar libremente al territorio
aduanero de destino. Con la exportación, las mercancías pierden su nacionalidad originaria o
adquirida y asumen el carácter de extranjeras”. En tal sentido, en el caso que nos ocupa, la
sociedad PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE hoy
demandante, en ningún momento efectuó el “envío” de la mercancía (diesel y gasolina regular)
hacia un territorio aduanero de destino, ni sometió dicha mercancía al régimen de exportación
propiamente como tal, ya que lo que la lo que realizó fue únicamente la tradición o transferencia
del combustible a las empresas no domiciliadas en el territorio nacional, por lo que las navieras
tiene el derecho de uso, goce o disposición de tal producto, desde el momento que se lo han
transferido en el territorio salvadoreño. Asimismo, resulta oportuno señalar que esta Dirección
General atendiendo a la verdad material de los hechos y en respeto a este Principio de garantía
para la demandante se cercioró que efectivamente las diferentes navieras con quienes se efectuó
la venta de combustible, poseen la calidad de sujetos no domiciliados o de no residentes en el
país, siendo pertinente agregar además que la Ley exige que los bienes o productos sean usados
o consumidos en el extranjero, y consecuentemente ser gravados en dicho país de destino con su
respectivo impuesto al consumo. Y es que las exportaciones al ser consideradas por el legislador
afectas a la tasa del cero por ciento (0%), se adhieren al Principio de Imposición en el País de
Destino. Resultando entonces, oportuno advertir que las operaciones declaradas como
exportaciones por la demandante no cumplieron con la finalidad perseguida por las reglas
especiales dispuestas en los artículos 74 y 75 de la Ley de IVA, es decir gravar los bienes en el
país de consumo, criterio que además fue avalado por esa S., en sentencia de las doce horas
veinticinco minutos del día diez de abril del año dos mil dos, bajo la referencia 57-1-2000. Por
consiguiente, lo actuado por esta Dirección General al determinar operaciones declaradas
incorrectamente como exportaciones reclasificadas a ventas internas gravadas con la tasa del
trece por ciento (13%) del impuesto, se encuentra conforme a derecho. En ese sentido, esta
Administración Tributaria, se encuentra inhibida de aplicar a las ventas de combustible a
empresas navieras no domiciliadas, criterios que no tienen sustento legal, tal fue el caso de
considerar las exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento (O%) del impuesto aún y
cuando no cumplen con los requisitos exigidos en la legislación nacional para tal efecto; razón
por la que se afirma que al no existir normativa legal que regule la aplicación de una tasa
diferente, esta Oficina considerando las facultades que establece los lineamientos a seguir en
materia tributaria no puede considerar tal situación. Aunado a lo anterior, es oportuno señalar
que la contribuyente demandante durante la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a
Pruebas no aportó respecto de las operaciones reclasificadas de tasa cero por ciento (O%) del
impuesto a tasa trece por ciento (13%) del impuesto, pruebas por medio de las cuales
comprobará las argumentaciones sostenidas en el alegato anteriormente citado, en consecuencia
se mantienen las determinaciones establecidas en el Informe de Auditorio de fecha trece de julio
de dos mil once. Ahora bien, respecto a que esta Dirección General utilizó para efectos de
justificar la interpretación del artículo 74 de la Ley de IVA, la definición cíe exportación
establecida en el artículo 2 del Reglamento de dicha Ley, arguyendo la demandante que dicha
definición no es aplicable para definir las operaciones de exportación, es oportuno señalar que
esta Administración Tributaria apegada en todo momento al contenido de las normas tributarias
que administra, específicamente en el caso de las transferencias de combustible realizadas por la
demandante atendiendo particularmente los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para la debida y
legal calificación de las operaciones realizadas por los contribuyentes como exportaciones,
circunscribiendo su actuación a los elementos contenidos en la normativa tributaria, sin
embargo para efectos del análisis de la normativa invocada por la demandante y para mejor
comprensión conviene traer a colación lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Capítulo I, G.,
artículo 1 el cual menciona: “El presente reglamento regula con carácter general y obligatorio,
la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para la
correcta aplicación de la misma. En otras palabras, el Reglamento de la Ley de impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone lineamientos a seguir
para la correcta aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, y por ello no puede existir una separación de tales cuerpos normativos.
Resultando que respecto a lo dispuesto en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto la misma se constituye en una norma
que prima para tal calificación y que en el caso que atañe a la demandante, es oportuno señalar
que de conformidad con lo prescrito en los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 7 inciso primero
literal I), 8 inciso primero, 48 literal a) y 54 del mismo Impuesto, respecto de los periodos
tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho, se determinaron operaciones de
transferencias de bienes muebles corporales, declaradas incorrectamente como Exportaciones
Fuera de la Región Centroamericana, provenientes de la venta de combustibles Diesel y
Gasolina Regular a las empresas no domiciliadas, Transgas Shipping Lines A.S. (Peril), Capt.
J.J. (Nicaragua), Calvo Pesca Distrisal S.L.0 (España), Barco Primero D.D.,
S.L.0 (Espana), Pesca Tuna, S.A. (Panamá), Gestra Corporation, S.A. (Panama) y Exportaciones
del Mar, S.A. de C.V. (España), tal como se advirtió en la documentación aduanera consistente
en Declaraciones de Mercancías (EX-1), Facturas de Exportación, Cartas de Porte y Manifiesto
de Carga. Dichos combustibles se suministraron en el Puerto CORSAIN localizado en el
Departamento de la Unión, territorio aduanero salvadoreño, a los barcos W., Capt.
Joe_Jorge, Montelape, M., Montelucia, P..D., C.C. 21, C..C.6.,
Transgas I, Yuh ... Shan, Montelaura, Montesol, D.V. y Monterocio, cuyo detalle constó en
anexo 1. 1/ del Informe de Auditoria de fecha trece de julio de dos mil once, para abastecimiento
y propulsión de dichas embarcaciones, por lo que se estableció que dichas operaciones no
correspondían a exportaciones, ya que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo
74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el
cual establece que para que una venta se considere exportación deben ser transferencias de
dominio definitivas de bienes muebles , corporales, que sean destinadas al uso y consumo en el
exterior, requisito que no se cumplió en el presente caso, ya que no se efectuó el envío del
combustible a los países de destino señalados en la documentación aduanera, sino que este
producto fue consumido desde el territorio nacional, constituyendo esta una operación interna
gravada con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente, omitió declarar D.F. por
valor de DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES
SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($296, 738.71), lo que se comprobó mediante los
documentos emitidos, registros y declaraciones del Impuesto antes citado, por lo que se
reclasificaron a Ventas Internas Gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) de dicho
Impuesto. Para la verificación de las operaciones declaradas incorrectamente como
exportaciones, reclasificadas a ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
del impuesto IVA, se utilizó la información y documentación exhibida por la demandante, la cual
está contenida en los requerimientos de información que se señalaron de la página 29 a la 31 del
Informe de Auditoría de fecha trece de julio de dos mil once, el cual corre agregado al
Expediente Administrativo que se encuentra en esa S.. Siendo que como resultado de la
verificación e información proporcionada por la demandante se confirmó que las ventas de
combustibles Diesel y Gasolina Regular, efectuadas a empresas no domiciliadas en cuanto a las
operaciones en comento, no cumplían con la disposición invocada por la demandante, puesto
que para que una operación pudiese ser calificada como una exportación, debió haber cumplido
todos los requisitos señalados en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no únicamente el hecho de haberse vendido
producto a una empresa no domiciliada, ya que se comprobó que las transferencias de bienes
muebles corporales que efectuó la demandante a empresas no domiciliadas no se usaron y
consumieron exclusivamente en el exterior, sino que dicho combustible, al ser colocado en el
tanque de aprovisionamiento de los motores de las embarcaciones, comenzó a ser utilizado desde
ese momento en territorio nacional; además de conformidad a lo estipulado en el artículo 2
numeral 10 del Reglamento de la Ley de IVA, el cual menciona que se entenderá como
exportación “El envió legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o
consumo definitivo en el exterior...”, de lo anterior se concluye que la demandante en ningún
momento efectuó el “envío” de la mercancía (Diesel y Gasolina Regular), ya que únicamente
efectuó la tradición o transferencia del combustible para el abastecimiento y propulsión de los
barcos, Gaseros, Atuneros Congeladores, Pesqueros y M., en territorio nacional, por lo
cual se les confiere a dichos barcos el derecho de uso, goce o disposición de la referida
mercancía, desde el mismo momento que lo transfirieron en el territorio salvadoreño, por lo que
no se puede configurar el “envío” por parte de la demandante, ya que atendiendo a la realidad
efectiva de la operación que efectúa la demandante es una venta en plaza, puesto que la venta la
está realizando en territorio nacional y consecuentemente debe ser gravada con la tasa del trece
por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios; asimismo, es de considerar el termino exportación, el cual no encajó en las
transferencias de combustibles efectuadas a los barcos, en vista que estos no llevaban el
combustible para ser consumido en su país, circunstancia que como ya se acotó fue confirmada
por CORSAIN y las agencias navieras en los escritos de respuestas a requerimientos que les
efectuó esta Dirección General, en donde expresaron que las embarcaciones no poseen las
especificaciones técnicas para transportar productos derivados del petróleo (diesel y gasolinas),
sino que dichos combustibles fueron utilizados para propulsión de las embarcaciones, y el
combustible fue consumido desde el territorio salvadoreño, quedando así desvirtuado lo alegado
por la demandante. Como complemento de lo anterior y para aclarar los efectos de la aplicación
de la tasa del cero por ciento (0%), la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, se rige por el principio de imposición en el país de destino,
especialmente en lo correspondiente a las exportaciones, significa que en el país de origen, no se
gravan los bienes exportados pues será el país de destino quien debe aplicar los gravámenes
correspondientes. La utilización del principio de imposición en el país de destino no implica no
grabavilidad o la existencia de un régimen de liberalidad tributaria, sino que es un esquema
basado en los principios de Neutralidad y Justicia entre otros, de ahí que con el referido
principio, se logra que la facultad de imposición la ejerza el Estado en el que será introducido o
importado definitivamente el bien de que se trate, en atención a que será utilizado o consumido
en el mismo, de lo anterior es claro determinar que las mercancías o bienes se gravan cuando
ingresan al territorio de destino (importación) y si en el caso hoy objeto de demanda el consumo
de combustible se inicia en el territorio nacional y no se grava con la tasa del trece por ciento
(13%) sino con la tasa del cero por ciento (0%), la importación del mismo se escaparía de la
tributación en el lugar de origen y en el de destino. El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone literalmente: “Están
afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio
definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las
prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia
es el y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero”; respecto
de la tasa aplicable a tales operaciones, el artículo 75 de la misma ley, dispone que las
exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento (0%). En tal sentido, no obstante, la
demandante declaró tales operaciones como exportaciones gravándolas con la tasa del cero por
ciento (0%), tal determinación del débito no se encuentra apegado a lo que el ordenamiento
jurídico prescribe, debido a que dichas operaciones no podían considerarse como exportaciones,
puesto que la demandante, como ya se expuso en ningún momento efectuó el “envío” de la
mercancía (combustible) hacia el territorio aduanero de destino que figuraba en las
declaraciones de mercancías de exportación, siendo la base imponible para dichas operaciones
el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, la que debió gravar la demandante, quedando así sin fundamento lo aleado por la
misma. Es oportuno señalar S., que en el Informe de Auditoría de fecha trece de julio de dos
mil once, así como en la Resolución emitida por esta Administración Tributaria de fecha
dieciocho de agosto de dos mil once se le determinaron objeciones a Operaciones Internas
Declaradas Incorrectamente como Exportaciones, Reclasificadas a Ventas Internas Gravadas
con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, Ventas a Z.F. y Depósitos para Perfeccionamiento Activo No
Declaradas, Importaciones Gravadas, Compras Internas Gravadas y Créditos F.es
Objetados y Remanente de Crédito F. Determinado sobre los cuales la demandante no
presentó alegato alguno, entendiéndose la anuencia de dichas determinaciones por la misma.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso en su informe:
“(...) RESPECTO A LA APLICACIÓN DEL ARTICULO 74 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (IVA). La
sociedad demandante expresa su inconformidad con la interpretación realizada por este
Tribunal al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, dado que están desatendiendo el tenor literal de la referida disposición
al exigir exclusividad en lo que concierne a la exportación de mercancías. Sobre lo anterior este
Tribunal advirtió que la Administración Tributaria determinó que la contribuyente social
durante los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre del año dos mil ocho, declaró
incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, el valor de DOS MILLONES
DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2, 282, 605.45), provenientes de la venta de combustibles
diesel y gasolina regular a sujetos no domiciliadas en el país, y que fueron suministrados en el
Puerto CORSAIN del Departamento de La Unión, para el abastecimiento y prop S. de barcos,
estableciéndose que dichas operaciones no cumplen con lo establecido. en el artículo 74 de la
Ley de IVA, para ser calificadas como operaciones de exportación, debido a que el requisito
consistente en que las transferencias de dominio de bienes muebles corporales sean destinadas al
uso y consumo en el exterior no se cumple, ya que no se efectuó el envío de los combustibles a los
países de destino señalados en las respectivas declaraciones de mercancías y su documentación
de soporte, sino que el producto fue consumido desde el territorio nacional, constituyendo por lo
tanto una operación interna gravada con la tasa del trece por ciento del impuesto de que se
trata. En razón de lo anterior, se transcribe el artículo 74 de la Ley de IVA: —Están afectas a
estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas
de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de
servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero (las negrillas son
nuestras). Sobre lo trascrito se denota, que las transferencias de dominio de bienes muebles
corporales, deben cumplir con ciertos requisitos fundamentales para ser consideradas como
operaciones de exportación, los cuales son: a) La existencia de una transferencia de dominio
definitiva de bienes muebles corporales; y b) Que los bienes transferidos sean destinados al uso y
consumo en el exterior. Referente al primer requisito este Tribunal constató que la sociedad
demandante transfiere combustible a sujetos no domiciliados en el país, como son: Transgas
Shipping Lines A.S. (Perú), Capt. J.J. (Nicaragua), Calvo Pesca Distrital S.L.0 (España),
Barco P.D. Distrital S.L. U. (España), Pesca Tuna, S.A. (Panamá), Gestra Corporation,
S.A. (Panamá), y Exportaciones del Mar S.A. de C.V., (España); quienes requieren dicho insumo
para realizar sus labores de pesca o transporte de gas y de carga, cumpliendo así con el primer
requisito. Ahora bien, respecto al segundo requisito la sociedad demandante expone que el
legislador no dispuso que el uso y consumo de las mercancías debería ocurrir exclusivamente eh
el exterior; sin embargo, este Tribunal repara en el artículo 75 de la Ley de IVA, el cual
establece que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento, con el objeto de
fomentar las operaciones de exportación de bienes y servicios, mecanismo mediante el cual se
pretende dar cumplimiento con el Principio de Imposición en el País de Destino, lo que significa
que para efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados definitivamente de
nuestro país son liberados del impuesto al consumo en su totalidad, habida cuenta que serán
gravados en el país al cual se dirigen con los impuestos allí existentes. Respecto a ello
tratadistas como P.F., junto con el coordinador V.U. en la obra “Curso de
Derecho Tributario Internacional”, Tomo II, Editorial Temis, S.A. Bogotá Colombia, 2003,
páginas 444 a 447, al referirse al Principio de Imposición en el País de Destino manifiestan que:
“Dicho principio garantizara la igualdad de tratamiento entre los productos nacionales y los
procedentes de otros países miembros. Este criterio de tasación implica la no imposición de las
operaciones de exportación y la imposición de las importaciones en el país de destino, con la
misma tasa prevista para las operaciones internas. El sistema permite sujetar a imposición los
bienes procedentes de los otros países con la tasa vigente en el país de importación,
garantizando de esta manera la igualdad de tratamiento con los productos nacionales, aun en
ausencia de una armonización completa de la regulación aplicable del tributo y en especial de
las tasas de impuesto existentes entre los diversos países miembros. Una ulterior ventaja de este
principio, consiste en el respeto del criterio de atribución del tributo al país donde tiene lugar el
consumo y se produce la deducción (...)”. En ese sentido, este Tribunal advirtió que la intención
de colocar nuestros bienes y servicios en el exterior en las mismas condiciones en que se
encuentran los productos del país de destino, obedece a que si nuestras exportaciones no
tuviesen dicho tratamiento de la tasa cero por ciento, los bienes y servicios nacionales
exportados, por regla general incrementarían su valor respecto del valor de los bienes existentes
en el país de destino, los cuales obviamente no se encuentran sujetos al impuesto del país de
origen. Por cuanto se considera que efectivamente las diferentes navieras con quienes se
efectuaron la venta de combustible, poseen la calidad de sujetos no domiciliados, además la ley
exige que los bienes o productos sean usados o consumidos en el extranjero, y consecuentemente
ser gravados en dicho país de destino con su respectivo impuesto al consumo. Y es que las
exportaciones al ser consideradas por el legislador afectas a la tasa del cero por ciento, se
adhieren al Principio de Imposición en el País de Destino, pretendiendo que en el país en el cual
será consumido deba ser gravado.
En conclusión, las operaciones declaradas como exportaciones por la sociedad
impetrante no han cumplido con la finalidad perseguida por las reglas especiales dispuestas en
los artículos 74 y 75 de la Ley de IVA, es decir gravar los bienes en el país de consumo, criterio
que además ha sido avalado por la S. de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte
Suprema de Justicia, en sentencia de las doce horas veinticinco minutos del día diez de abril del
año dos mil dos, bajo la referencia 57-1-2000. Por consiguiente, lo actuado por la Dirección
General al determinar operaciones declaradas incorrectamente como exportaciones
reclasificadas a ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento del impuesto, se
encuentra conforme a derecho, debiendo confirmarse el presente punto.
RESPECTO AL ARTÍCULO 2 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO A
LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
Expone la sociedad demandante que la definición utilizada por la Dirección General y
que se encuentra dispuesta en el artículo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley de IVA, no es
aplicable para definir las operaciones de exportación, ya que una norma derivada como es el
caso de un reglamento, no puede definir conceptos establecidos en la norma de la cual deriva su
validez, por lo que dicha definición no puede servir de fundamento para interpretar lo
establecido en la ley de la materia, tal y como lo ha efectuado este Tribunal. Al respecto se
advirtió que de acuerdo a la técnica legislativa las leyes no deberían contener definiciones, por
tal razón en muchas ocasiones éstas aparecen contenidas en los Reglamentos, los cuales
guardan estrecha relación con las normas secundarias; en este caso el artículo 2 numeral 10)
del Reglamento de la Ley de IVA, está en armonía con el artículo 74 de la Ley de IVA; es decir,
que el Reglamento complementa a la Ley regulando- los detalles indispensable/ que aseguren su
cumplimiento real. Aunado a lo anterior este Tribunal retorna el criterio expuesto por autores
como M.M..a.D., quien desarrolla los Reglamentos de Ejecución y los define como: —
los que se dictan para complementar la ley o asegurar su ejecución—. Y agrega además que son:
—manifestaciones jurídicas del órgano ejecutivo secundum legem, por lo cual algunos autores
suelen denominarlos legislación secundaria o complementaria porque complementan a la ley
regulando los detalles indispensables que aseguran su cumplimiento (...) “'. Derecho
Administrativo. Tomo 1, 2° Edición Plus Ultra. Buenos Aires. Argentina 1974, página 342. Por
todo lo anterior, la Administración Tributaria actuó conforme a la Ley al relacionar el concepto
de “Exportación”, establecido en el Reglamento de la Ley de IVA, ya que constituye el
complemento indispensable de la Ley que desarrolla, en el sentido de asegurar la correcta
aplicación y la plena efectividad de la Ley misma para garantizar sus fines.”
IV. En auto de las catorce horas y diez minutos del veinticinco de febrero de dos, mil
catorce (folio 46) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F.
General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada P.d.C.
.R. de Castro.
Las partes no hicieron uso de su derecho, a excepción de la Dirección General de
Impuestos Internos que ofreció el expediente administrativo como prueba documental.
V. Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) La agente auxiliar delegada del F. General de la República licenciada E...
.A.R.Z., expresó en síntesis: “ (...) Para determinar los legalidad de los actos
emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de A., en primer lugar menciono la normativa aplicable al caso con el
fin de detallar los actos realizados por la administración: según lo regulado por el Código
tributario: Impuesto Artículo 13.-Impuesto es el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho
generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Obligación Tributaria Artículo
16.- La obligación tributaria es el vínculo jurídico de derecho público, que establece el Estado en
el ejercicio del poder de imponer, exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a
su soberanía, cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto por la ley y que le da origen.
Obligaciones Artículo 39.- Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar. Hecho
generador Artículo 58.- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria. Obligados formales. Artículo 85.-
Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de
la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación
tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto. Carácter de la Información contenida en las
declaraciones tributarias. Artículo 93.- La información contenida en las declaraciones tributarias
tendrá para todos los efectos el carácter de declaración jurada, sea que se presente en documento
físico, magnético o por cualquier otro medio autorizado por la Administración Tributaria. Visto
los apartados legales que regulan el carácter de la norma tributaria, es importante destacar que,
tributariamente no existe lugar a interpretar el espíritu de la ley, así los elementos señalados sobre
la deuda tributaria son claros, precisos y concisos. Con base a las consideraciones planteadas por
la impetrante y por la autoridad demandada, y con base a las facultades que la ley tributaria le
otorga a la Administración Tributaria, ésta ejerció facultades fiscalizadoras sobre los montos que
fueron autoliquidados por la sociedad demandante, según lo establecido por el artículo 173 del
Código Tributario: Facultades de investigación y fiscalización. Artículo 173.-La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que
gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: h) Investigar los hechos que configuren
infracciones administrativas, asegurar los medios de prueba e individualizar a los infractores. El
fondo de la controversia radica en determinar si en efecto existen las infracciones formales
expresadas por el órgano demandado, y si los hechos señalados constituyen o no exportaciones,
y por consiguiente cual es la tasa aplicable, el trece o el cero por ciento. Sobre el presupuesto de
hecho del presente caso, consistente en determinar si la venta de combustible por parte de Puma,
S.A. DE C.V., a las empresas, se consideran o no exportaciones, el artículo 74 de la Ley del IVA
regula las operaciones de exportación de la siguiente manera: «Están afectas a estas normas
especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes
muebles corporales, (L destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios
realizadas en/ el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero». Con la lectura del artículo 74 se
encuentran los requisitos necesarios para determinar los hechos que se consideran legalmente
como exportación de servicios, y son tres características:
1°) Debe ser un servicio realizado en el país;
2°) Debe ser prestado a usuario que no tienen domicilio ni residencia en el país;
y,
30) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Quedando claro los requisitos que tributariamente debe llenar una actividad para que califique
como exportación.
El tercer requisito establecido por el legislador, relativo a que “los servicios deben estar
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero”. La Ley, establece como hecho
generador del impuesto la “exportación de servicios” y dispone para ello la aplicación de la
tasa del cero por ciento, según lo prescribe los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo;
dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en
el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son
descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales
operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de
los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los
bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún
componente en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite
que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición
indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma
naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios
nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales. Con base a los
planteamientos anteriores esta representación fiscal es de la opinión que la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A.,
basaron sus actuaciones conforme a derecho, ya que ha detallado y desarrollada la base legal
que sustenta todas las actuaciones realizadas en el proceso, así como la motivación y
fundamentación sobre los cuales basó su acto administrativo, sustentando un acto administrativo
válido. Consecuentemente se evidencia en la transacción realizada por la sociedad demandante,
la falta de cumplimiento de uno de los requisitos señalados por la legislación tributaria como
necesarios para considerar determinada actividad como exportación (..,)”.
VI. La sociedad actora expresa que la controversia es estrictamente jurídica
circunscribiéndose a la aplicabilidad del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes y a la Prestación de Servicios, en particular, la contradicción que existe es si la venta de
combustible a sociedades no domiciliadas en El Salvador que lo utilizan para abastecer buques de
su propiedad para salir del territorio puede considerarse como una operación de exportación
según la citada disposición.
Esta S. considera que todos los argumentos planteados por la parte actora radican en las
siguientes alegaciones: (i) calificación de exportación de las ventas realizadas en el Puerto
CORSAIN por parte de la sociedad contribuyente, (ii) aplicación del art. 74 de la Ley de IVA a
las operaciones realizadas por la sociedad PUMA y, (iii) la aplicación del principio de imposición
en el país de destino.
(i) Respecto de la calificación de exportaciones, es necesario mencionar que el artículo 4
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula
como hecho generador del referido impuesto la transferencia de dominio a título oneroso de
bienes muebles corporales, y el artículo 8 de la misma ley establece: “En las transferencias de
dominio como hecho generador se entiende causado el impuesto cuando se emite el documento
que da constancia de la operación. Si se pagare el precio o se entregaren real o simbólicamente
los bienes antes de la emisión de los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por
otra causa, no correspondiere dicha emisión, la transferencia de dominio y el impuesto se causará
cuando tales hechos tengan lugar. En las entregas de bienes en consignación el impuesto se
causará cuando el consignatario realice alguno de los hechos indicados en el inciso anterior. El
impuesto se causa a un cuando haya omisión o mora en el pago del precio o que éste no haya sido
fijado en forma definitiva por las partes.”
En tal sentido, se advierte que en la transferencia de bienes muebles, por regla general, el
impuesto de IVA, se entenderá que se causa al momento de la emisión del respectivo
documento—factura o comprobante de crédito fiscal—.
(ii) El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, establece:
“Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias
de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior
y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni
residencia en él y los servicios a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
No se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de servicios
realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en la
conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe
aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley.”
Se define en la ley la exportación de bienes muebles — que es la que interesa en el caso de
autos— como la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales destinados al
uso y consumo en el exterior.
Asimismo, el artículo 75 de la misma ley indica que:
“Las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento.”
Lo anterior denota que aquellos bienes muebles que se vendan para ser consumidos o
usados en el extranjero son exportaciones — no se advierte que la ley exige que se vendan en el
extranjero sino que se vendan para ser consumidas en el extranjero (por eso pueden venderse en
aeropuertos, aduanas y puertos, es decir, dentro del país pero con clara intención de consumo
fuera del mismo), ni tampoco exige la ley que la venta de bienes muebles se realice con
exclusividad a entidades no domiciliadas en el país que es un requisito que sí se exige respecto
de la prestación de servicios.
La transferencia de dominio de un bien mueble es, sin duda, una operación real, es decir,
lo que se define en la ley es un hecho, no su materialización formal, en consecuencia, lo que se
tiene que probar es qué ha sucedido en la realidad aunque se determine por lo regular que el
hecho generador del impuesto es la formalización del documento fiscal.
En el presente caso, la DGII recibió la declaración del contribuyente en la cual se
incluyeron las operaciones gravadas con tasa cero por ser exportaciones, pero no las acepta
porque estima que, como se vendió el combustible en el territorio nacional (en puerto CORSAIN)
se trata de una venta interna y debe pagarse el tributo interno correspondiente — el IVA —
Para fundar la denegatoria, ha postulado una integración normativa con otras
disposiciones de la misma Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios que atañen no a la venta de bienes muebles — como el combustible — sino a la
prestación de servicios.
La DGII determinó — y el TAIIA en síntesis ha avalado esta postura — que el uso y
consumo al que se refiere el artículo 74 de la Ley citada, debe iniciarse y culminar en el país de
destino, por lo que las ventas de combustible para repostar embarcaciones en puertos
salvadoreños se encuentran gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento (13%).
Ahora bien, la ley estrictamente distingue entre los bienes muebles y las prestaciones de
servicio, a tal grado que en el artículo 17 inciso inicial de la Ley a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios señala expresamente:
“Para los efectos del impuesto son prestaciones de servicio, todas aquellas operaciones
onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
señalándose entre ellas las siguientes.. “
Ello debería bastar para entender que el legislador no pretendía que la autoridad tributaria
mezclara las disposiciones relativas a los bienes muebles corporales y tangibles con la prestación
de servicios, por lo que, en sentido literal, los bienes muebles sólo se gravarían con el tributo
cuando estuvieren destinados al consumo interno. Pero si total o parcialmente lo están para el
consumo externo, entonces no pagarían el impuesto por entenderse gravados con tasa cero.
Empero, la administración tributaria tradicionalmente ha interpretado que a los bienes
muebles que pueden iniciar su consumo en El Salvador se les debe aplicar el tratamiento que se le
da a los servicios según la misma ley especial, por lo que se remiten al artículo 19 de la Ley a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual establece:
“Artículo 19.- Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto
cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos,
convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en
que se pague o se perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que
genera el servicio es desarrollada en el país.
Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que
corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto
cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él,
como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito.
Los servicios de transporte procedentes del exterior que hayan sido gravados con el
impuesto establecido en esta ley, al ser adicionados a la base imponible de la importación
liquidada por la dirección general de aduanas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 48
literal g) de esta ley; no serán gravados nuevamente con el referido impuesto. “
Ya que se ha traído a cuenta por la administración esta utilización integrada de las
disposiciones — más bien dispares como se podrá apreciar — lo rescatable del texto cie la norma
antes citada es que el legislador expresamente determinó, que debe gravarse con el impuesto,
únicamente la parte del servicio prestado en el país, excluyendo los servicios prestados fuera del
territorio, es decir, realizó una distinción a efecto que la Administración Tributaria gravara
parcialmente la prestación del servicio.
Sin embargo, cuando hizo relación a la transferencia de bienes, omitió tal diferenciación,
limitándose a estipular, como ya se ha señalado, los requisitos contenidos en el artículo 74 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que para
que dicha operación sea considerada “exportación” deben concurrir:
a) transferencia de dominio definitivo de bienes corporales; y,
b) que los bienes sean destinados al uso y consumo en el exterior.
De la lectura de dichos artículos, se debe comprender que no todas las transferencias de
bienes son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio transferir/ usar
o consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente,
originándose el hecho generador del impuesto.
En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderán configuradas,
cuando se realice la trasferencia del dominio definitivo y que los bienes se usen y consuman en el
exterior. En este supuesto se da una separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que
precisamente éste es un requisito para configurar la exportación.
Partiendo de las disposiciones que regulan la causación formal del hecho generador no se
puede dejar de considerar que al ejecutarse directamente la transferencia, uso y consumo del bien
en territorio nacional, se configura el hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios. Así mismo, de no cumplirse los requisitos indispensables
para considerar la transferencia de bienes que realiza la demandante como operaciones de
exportación, la tasa a aplicar es del trece por ciento y no el cero por ciento como se ha alegado.
Sin embargo, la DGII sostuvo que los bienes que transfiere la demandante no son
consumidos o usados totalmente fuera del territorio, pues las embarcaciones se encuentran en el
territorio nacional al adquirir el combustible y consumen parte del producto para poder abandonar
el país.
En consideración a lo apuntado, es preciso traer a colación lo preceptuado en el inciso
tercero del artículo 19 de la ley en comento el cual ya ha sido citado pero que, para mayor
claridad se transcribe nuevamente:
“Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que
corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto
cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él,
como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito.”
La migración de la aplicación de esta regla a los bienes muebles es imperfecta y en
ocasiones como la presente se advierte con mayor claridad el defecto por inadecuación a los
supuestos de una y otra transacción.
El requisito de la exportación de bienes muebles para su consumo en el exterior está
expresamente configurado en forma legal, empero el que su consumo parcial en el país esté
gravado igual que los servicios, es sólo una interpretación para impedir una laguna o vacío de
regulación, por lo que al suplir el defecto no se pueden imponer requisitos adicionales a los que,
en realidad, se encuentran establecidos en la norma.
De ello se sigue que tiene soporte lógico que se estime que el legislador consideró
supuestos en que se transfiere el dominio de bienes muebles en el país para ser consumidos
dentro del territorio nacional, así como que hay otras transferencias que también suceden en el
país pero que son para que estos bienes sean consumidos en su totalidad en el extranjero.
Asimismo, se reguló cómo deben tributar los servicios, haciendo idéntica distinción.
Empero, el legislador identificó que puede haber servicios que se prestan en el extranjero sólo de
manera parcial y respecto de ellos distinguió la posibilidad de que tributaran en la proporción y
medida de lo consumido en el territorio nacional.
No obstante, no previó idéntica solución para los casos en que lo que se consume de
manera parcial, en el país, un bien mueble; por lo que se advierte que en la casuística se omitió
una de las varias posibilidades que se estaba regulando, de manera que es admisible, a efecto de
conservar la coherencia del sistema sostener que, así como se regularon en idéntico sentido las
tributaciones solamente internas y las solamente externas, el legislador habría regulado de igual
modo las transacciones en que el bien (equiparado al servicio) se consume parcialmente en el
país.
Lo que ya no es posible, no tiene sustento lógico — ni ontológicamente ni.
axiológicamente — es querer aplicar a los bienes muebles un supuesto que es de imposible
traslación.
Nos referimos a la segunda parte del inciso antes aludido, en el cual se está refiriendo no a
servicios prestados parcialmente en El Salvador y parcialmente fuera de El Salvador, sino a
servicios prestados en su totalidad en El Salvador pero cuyos efectos no se limitan al país, por eso
es que el legislador señala que sean utilizados fuera de él. El ejemplo dado en la misma ley, que
es el de bienes, transportes o cargas en tránsito es el que ha provocado esta errónea traslación del
supuesto imposible, porque en el caso del combustible del barco, no hay manera de que el bien se
consuma totalmente en El Salvador pero siga surtiendo efectos y sea utilizado fuera de él.
El problema de las transacciones mencionadas en el ejemplo es precisamente su naturaleza
como servicios que es incompatible con la categoría de bienes muebles. Esto solo podrá
apreciarse preguntándose, qué servicios relacionados con bienes o cargas en tránsito se pueden
prestar en su totalidad en El Salvador, pero seguir utilizándose fuera del país por sus efectos, a lo
que habrá que responder que únicamente podrían serlo aquellos de apoyo a la logística del
transporte: fletes, seguros, y similares que se prestan íntegramente en un lugar, ahí se
materializan y formalizan, pero continúan surtiendo efectos a posteriori.
Tal equiparación con el combustible del barco solamente porque éste es un transporte de
carga es imposible salvo que se busquen símiles forzados como considerar que se compra
combustible que habrá de agotarse en aguas territoriales salvadoreñas para impulsar al barco a
que, ya sin fuerza motora, navegue en las corrientes por mero impulso, hasta su destino eventual,
lo cual no constituye una manera aceptable, segura o inteligente de navegación dadas las
corrientes, posibilidades de cambio de clima, azares de la navegación y mil consideraciones
adicionales.
Por ende, la autointegración normativa no da de suyo para incluir esta excepción al
aplicarse supletoriamente a la casuística de otra categoría (no servicios sino bienes) distinta a
aquella para la cual se creó.
Entonces, la lógica migración de la distinción efectuada por el legislador en el
mencionado artículo 19, es decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente en el país,
con la transferencia de bienes, cuando éstos son usados o consumidos parcialmente en el
territorio nacional, causará que pueda cobrarse el impuesto solamente en la proporción que
corresponde a la parte usada o consumida en el país, consecuentemente corresponde a la
Administración Tributaria, establecer el porcentaje del bien consumido en el país a efecto de
gravar el impuesto correspondiente y efectuar la liquidación correcta.
En similar sentido se ha pronunciado esta S. en las sentencias con referencia 104- 2010
de las diez horas cincuenta minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince y 105-2010 de las
diez horas cuarenta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince, en que solventan la
imposibilidad de traslación del supuesto por ausencia de equivalencia óntica entre bienes muebles
consumidos parcialmente en el país y servicios prestados totalmente en el país pero cuya
utilización se extiende hasta fuera de las fronteras patrias como consecuencia de los efectos que
generan.
Por todo lo anterior se concluye que el acto de la DGII es ilegal, pues si bien no resulta en
que todo el combustible adquirido por la parte actora se encuentre tasado con cero por ciento del
pago del tributo, en cambio sí lleva a que tampoco esté afecto con el trece por ciento en su
totalidad.
En el mismo sentido adolece de ilegalidad el acto del TAIIA que confirma el
anteriormente indicado, debiendo declararse la ilegalidad de ambos.
Respecto a la imposición de la multa por $14, 769.64 la cual, aunque solamente fue
definida como impuesta por infracciones cometidas a la ley respecto de los períodos tributarios
de julio, septiembre, octubre y noviembre de dos mil seis, se ha identificado como la sanción
aplicada por omitir la declaración de los impuestos correspondientes a las ventas de combustible
para abastecimiento de los barcos antes relacionados, es decir, una multa por evasión intencional
de impuestos.
Se estima que, aunque no hay argumentos directos que recaigan en la multa, ésta es una
consecuencia accesoria de los hechos que generaron los actos devenidos en ilegales, por lo que
deben sufrir la suerte de lo principal, de manera que, al haberse declarado la ilegalidad de los
actos de disminución de remanentes de crédito fiscal, en atención a que el supuesto determinado
por la administración no es legal, tampoco lo es ninguna sanción impuesta con fundamento en
aquél, por lo que deberá declararse la ilegalidad de la multa.
A diferencia del acto de liquidación oficiosa del tributo, que puede reponerse en virtud de
que el error en la manera en que la administración tributaria pretendía aplicar la autointegración
normativa lo era solo en la cantidad de combustible que sí estaba gravado con tasa cero; la multa
devino de un supuesto de hecho insostenible ante la declaratoria de ilegalidad previa, porque se
observa que se derivó de la diferencia en el modo de interpretar dos disposiciones que tampoco
fueron debidamente analizadas por la administración tributaria, por lo que generan un error de
prohibición y, además, de tipo invencible, dado que si el contribuyente hubiese consultado, se le
habría dado la interpretación de la administración que se considera como errada en la presente.
En razón de todo lo expuesto esta S. estima que son ilegales los actos administrativos
impugnados, tanto la resolución de la DGII como la que pronunció el TAIIA confirmando
aquella.
(iii) Respecto de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, esta S.
considera que una vez declarada la ilegalidad de los actos impugnados, es innecesario
pronunciarse al respecto.
(iv) Medida para restablecer los derechos vulnerados en la determinación de incremento
patrimonial no justificado.
Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la
LJCA derogada.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del acto impugnado, se dictará, en su caso, la providencia pertinente para el pleno
restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el contencioso
administrativo un mecanismo para que la S. pueda restablecer plenamente los derechos de la
parte demandante.
Por tanto, al estimarse la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, procede que
la DGII deberá determinar fehacientemente la cantidad de combustible consumida para salir de
las aguas territoriales la cual será gravada con la tasa del 13% y solamente sobre ella deberá
cobrarse el impuesto correspondiente, mientras que el resto del combustible se considerará afecto
a tasa cero del IVA y en consecuencia se excluirá de todo cobro del tributo y, más bien, podrá
servir de fundamento a reintegros si corresponden.
(v) La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 ínc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que hace referencia al
carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta S..
Esencialmente en la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(..) se concluye que la
regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues
vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a
esta sentencia».
Pues bien, corresponde al pleno de esta S. la emisión de las resoluciones judiciales que
deban adoptarse en el curso del proceso; sin embargo, en virtud del razonamiento plasmado en la
jurisprudencia constitucional relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la
mayoría y no de todos, es decir tres a uno, para emitir determinada decisión, se habilita el
mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las
razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto, adoptándose la decisión por
mayoría de votos.
Así, conforme con la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, la decisión contendida
en la presente se adopta con los votos de la Magistrada E.D.L. y los Magistrados
S..L.R.M. y R.C.C.E.. La Magistrada P.P.
.V.C. hará constar su voto disidente a continuación de esta resolución.
VII. POR TANTO, con fundamento en los artículos 4, 8 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 12 de la Ley de Simplificación
Aduanera, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa —ya derogada—, emitida el catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, ordenamiento aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta S. FALLA:
1) Declarar ilegal los actos administrativos contenidos en las siguientes resoluciones
emitidas por:
a) La Dirección General de Impuestos Internos, de las diez horas treinta minutos del día
dieciocho de agosto de dos mil once, mediante la cual determina en concepto de remanente de
crédito fiscal que le corresponde reclamarse la cantidad de: dos millones quinientos un mil
cuatrocientos sesenta y nueve dólares trece centavos de dólar ($2,501,469.13), respecto del
período tributario de julio de dos mil ocho para ser utilizado en el período tributario de agosto del
mismo año; tres millones nueve mil doscientos dólares veinticuatro centavos de dólar
(3,009,200.24) respecto del periodo tributario de agosto de dos mil ocho para ser utilizado en el
período tributario de septiembre del mismo año; tres millones seiscientos cincuenta y tres mil
ochocientos treinta y siete dólares noventa y tres centavos ($3,653,837.93), respecto del período
tributario de septiembre de dos mil ocho para ser utilizado en el período tributario de octubre del
mismo año; tres millones cuatrocientos ochenta y un mil setecientos treinta y nueve dólares
veintitrés centavos de dólar ($3,481,739.23) respecto del período tributario de octubre de dos mil
ocho para ser utilizado en el período tributario de noviembre del mismo año; tres millones
seiscientos setenta mil ciento treinta y siete dólares treinta y ocho centavos de dólar
($3,670,137.38), respecto del período tributario de noviembre de dos mil ocho para ser utilizado
en el período tributario de diciembre del mismo año; tres millones doscientos ochenta y nueve
mil quinientos sesenta y tres dólares veintitrés centavos de dólar ($3,289,563.23), respecto del
período tributario de diciembre de dos mil ocho, para ser utilizado en el período tributario de
enero de dos mil nueve; y sanciona con catorce mil setecientos sesenta y nueve dólares con
sesenta y cuatro centavos de dólar ($14,769.64).
b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., de las ocho horas
treinta y cinco minutos del día veinticuatro de septiembre de dos mil doce, en el cual se confirma
la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
2) Como medida para restablecer el derecho violado la DGII deberá realizar la
liquidación del Impuestos a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
correspondiente, a lo declarado en esta sentencia.
3) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
4) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de
origen.
N..
DUEÑAS--------- S. L. RIV. MARQUEZ --------- RCCE --------- P.V.C. -----
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P.P.V.C..
No estoy de acuerdo con la decisión adoptada por los honorables Magistrados en el
presente proceso contencioso administrativo promovido por PUMA El Salvador, Sociedad
Anónima de Capital Variable, que se abrevia PUMA El Salvador, S.A. de C.V., por medio de su
apoderado general judicial con cláusula especial licenciado E.R..E.L.,
contra la Dirección General de Impuestos Internos — DGII— y contra el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. — TAIIA —, con respecto a los siguientes
actos:
a) La resolución emitida por la DGII, a las diez horas treinta minutos del dieciocho de
agosto de dos mil once, mediante la cual se disminuyeron las cantidades correspondientes a
remanente de crédito fiscal disponible para el contribuyente, de los meses de junio a diciembre de
dos mil ocho y se le impuso una multa por la cantidad de catorce mil setecientos sesenta y nueve
dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y cuatro centavos de dólar ($14,769.64)
por infracciones cometidas a la Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de
Servicios respecto del período tributario de noviembre de dos mil seis.
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A., de las ocho horas treinta y cinco minutos del día veinticuatro de septiembre de dos mil
doce, en el cual se confirma la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos.
Las razones de mi desacuerdo se exponen a continuación:
La parte protesta porque, en su estimación, la DGII y el TAIIA: (i) han considerado que la
venta o reexportaciones, de combustible realizadas por PUMA a empresas no domiciliadas para
el abastecimiento y propulsión de las embarcaciones de su propiedad para salir del territorio de El
Salvador, constituye venta interna y por ende que PUMA debió declararla como venta gravada
por lo que, al considerarla como venta a tasa cero, la actora ha incurrido en una infracción
tributaria; y (ii) Además de los cobros que considera ilegales, la administración tributaria le
impuso una multa.
II.- El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios estipula que, en la prestación de servicios son tres los requisitos que
necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada “exportación”:
a) que la prestación del servicio sea realizada en el país;
b) que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,
c) que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio,
señala las reglas aplicables a la afectación al IVA respecto de las operaciones internas realizadas,
habida cuenta que el IVA califica como un impuesto de tipo territorial.
Al realizar una revisión al texto completo de dicha norma se observa que en la misma no
contiene una definición sobre el término exportación. Solo existe una mención al régimen de
exportación definitiva, el cual se encuentra regulado en el Capítulo II, acápite “Normas
Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior”. Dicho capítulo
contiene los apartados “Operaciones de Exportación” artículo 74 y “Tasa” artículo 75, los cuales
establecen que: «(...) las exportaciones consistentes en transferencia de dominio definitivas de
bienes muebles corporales, destinados al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de
servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.». Están afectas a una
tasa del cero por ciento; sin llegar a definir al término exportación.
Cuando el citado artículo 74 hace referencia a las exportaciones consistentes en
transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes
deben estar destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se refiere a las
exportaciones de servicios regula claramente que tienen que concurrir los tres requisitos
detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de servicios cumple con los tres requisitos
señalados, estará sujeta a la alícuota del cero por ciento por las operaciones realizadas en el giro
de su negocio.
Cuando se adopta la figura del impuesto al valor agregado se pretende gravar el impuesto
en el lugar donde ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el
lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se consumirá o se
utilizará el bien. Lo que se busca es que exista una imposición de tipo exclusivo en el país que
será el destino del bien exportado.
Según la doctrina, los criterios de sujeción fiscal tienen su sustento en dos principios a
saber: (1) el principio de personalidad o de renta mundial y (2) el principio de territorialidad. En
virtud del primero, el Estado, en el ejercicio de su poder tributario, exige a un sujeto el tributo por
las rentas que éste obtenga, sin importar el lugar donde estas rentas sean generadas; y, a causa del
segundo, el Estado grava las riquezas o rentas que se generen o perciban en su territorio.
En similar sentido se ha pronunciado la S. de lo Constitucional de esta Corte, en tanto
ha señalado que: «... la consideración del poder tributario del Estado no sólo debe llevarse a
cabo a partir de sus límites formales y materiales, sino también en cuanto a sus alcances —
también llamados por la doctrina como 'límites directos'—, es decir sobre sus ámbitos de
eficacia y de incidencia. El ámbito de eficacia se refiere al alcance territorial de una norma
tributaria, es decir al espacio en el cual una ley tributaria surte efectos como tal, mientras que el
ámbito de incidencia determina el conjunto de situaciones W ácticas que se incluyen dentro de la
regulación legal, sin perjuicio de que las mismas se realicen dentro o fuera del territorio estatal.
[...] Ahora bien, para la determinación del ámbito de incidencia de una norma tributaria se
requiere establecer puntos de conexión de la ley, es decir presupuestos que permitan saber qué
sujetos, hechos o situaciones se encuentran comprendidos en el radio territorial de aplicación de
un tributo, lo que, a su vez permite la determinación de criterios de sujeción fiscal. [...] De
acuerdo a la doctrina tributaria, los criterios de sujeción predominantes en los ordenamientos
jurídicos son: (i) los criterios de vinculación subjetiva, que se refieren a las características de las
personas, naturales o jurídicas, gravadas con los tributos respectivos, como por ejemplo, su
nacionalidad, residencia o domicilio; y (ii) los criterios de vinculación objetiva, que atienden no
a las personas, sino a la situación de los bienes, situaciones o hechos gravados -verbigracia, el
lugar de ejercicio de una actividad económica, el lugar de la situación de bienes o el de la
celebración de un contrato-» [sentencia de las doce horas con treinta minutos del diecinueve de
junio de dos mil quince, dictada en el proceso de inconstitucionalidad 38-2012].
i. El hecho generador es definido por el CT, en términos generales, como «... el
presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria» [artículo 58 CT].
En esta la descripción que la ley hace de un hecho específico, se incluye la determinan sus
elementos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
Para el presente caso, conviene destacar que el elemento espacial del hecho generador es
el que determina el lugar donde se realiza el hecho generador. En virtud de este elemento, el
legislador ha considerado el criterio de sujeción fiscal que determina el alcance espacial de la
norma.
se regula en el artículo 1:
“El impuesto que establece la presente ley, se aplicará a la transferencia, importación,
internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales, prestación,
importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas
que se establecen en la misma”.
El artículo 4 “Constituye hecho generador del impuesto, la transferencia de dominio a
título oneroso de bienes muebles corporales”
Al analizar el CAPITULO IV de la ley en comento “Prestaciones de Servicios”, se
establece como hecho generador la prestación de servicios, que provienen de actos, contratos o
convenciones en los que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como contraprestación
una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, o cualquier otra forma de remuneración.
Asimismo, la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros (artículo 16).
En el mismo orden de ideas, se expresa claramente, que las prestaciones de servicios
constituirán hechos generadores del impuesto cuando los mismos se presten / directamente en el
país, no obstante, que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado
fuera de él, cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio se presta en el territorio nacional, cuando la actividad
generada por el servicio es desarrollada en el país.
Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que
corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto
cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él,
como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito (artículo
19).
En dicha disposición legal, el legislador, basado en el principio de territorialidad,
consideró un vínculo de conexión real u objetivo para establecer el criterio de sujeción fiscal,
denominado criterio de la fuente, pues estima que el hecho generador se constituirá como
producidas en El Salvador, cuando éstas provengan de la prestación de servicios que sean
utilizados en el territorio nacional.
Se trae a cuenta el citado artículo 19, no obstante referirse exclusivamente a la prestación
de servicios, pues en dicha norma, el legislador expresamente determinó, que debe gravarse con
el impuesto, únicamente la parte del servicio prestado en el país, excluyendo los servicios
prestados fuera del territorio, es decir, realizó una distinción a efecto que la Administración
Tributaria gravara parcialmente la prestación del servicio.
Sin embargo, en relación a la transferencia de bienes, omitió tal diferenciación,
limitándose a estipular en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que para que dicha operación sea considerada
“exportación” deben concurrir:
a) transferencia de dominio definitivo de bienes corporales; y,
b) que los bienes sean destinados al uso y consumo en el exterior.
De la lectura de dichos artículos, se debe comprender que no todas las transferencias de
bienes son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio transferir/ usar
o consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente,
originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha
dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando se realice la trasferencia del
dominio definitivo y que los bienes se usen y consuman en el exterior. En este supuesto se da una
separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste es un requisito para
configurar la exportación.
De lo prescrito en las disposiciones apuntadas anteriormente, se denota que el gravamen
de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios se aplicará a los
hechos generadores de «transferencia de dominio de bienes».
La aplicación de esta tasa cero constituye entonces, un tratamiento especial para todas las
operaciones que se enmarquen dentro de la hipótesis regulada en dichos preceptos.
El gravar ese tipo de operaciones --exportaciones- con la tasa del cero por ciento tiene
como objetivo, cumplir con el principio de imposición en el país de destino. Este principio
implica, en los impuestos del tipo valor agregado, que los bienes y servicios son “descargados”
de todo componente de dicho impuesto para que, al ingresar a terceros países su costo no se
encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y servicios del país de
destino, al menos en condiciones de neutralidad tributaria. Por otra parte, debe tenerse presente
que al ingresar al país de destino los bienes o servicios salvadoreños, aparte del pago de los
impuestos de aduana, habrán de tributar los impuestos internos aplicables con motivo de la
importación y los que sucesivamente se causen internamente.
De acuerdo a lo antes señalado, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del
tipo valor agregado, que permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la actividad
exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello se permite al
exportador recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que
no formen parte del costo de los bienes y servicios a exportarse.
Establecido lo anterior, procede examinar el tipo de transferencia de bienes que desarrolla
la demandante, con el objeto de determinar si en efecto, está sujeto a la tasa del cero por ciento.
La sociedad actora expresa que las ventas realizadas en el puerto marítimo de CORSAIN
son exportaciones, que, conforme con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están gravadas con la tasa del
cero por ciento del impuesto (0%). Arguye que cada una de las facturas de exportación que se
han emitido, se encuentran respaldas con su respecva declaración de mercancías, conocimiento
de embarque y orden de embarque, razón por la cual son exportaciones.
Se advierte que, a folio 33 del expediente administrativo llevado por la DGII se suscribió
un acta firmada por los auditores de referida autoridad y el contador de la sociedad actora, en la
cual se asentó la entrega de los documentos que soportaban las supuestas exportaciones.
Al verificar la documentación agregada al expediente administrativo por la sociedad
actora se refleja que las ventas de combustible cuestionadas fueron realizadas en el Puerto
Marítimo de CORSAIN, es decir que, la transferencia del bien —combustible— se efectuó dentro
del territorio nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así, conforme con las
facturas presentadas que reflejaban cada una de las transferencias, las ventas de combustible
realizadas por PUMA El Salvador, en el puerto de CORSAIN a los barcos fueron ventas internas
gravadas con el trece por ciento (13%) de IVA, según el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Razón por la cual discrepo con mis colegas magistrados, no obstante, la sentencia se
ampara en antecedentes jurisprudenciales, argumentando que: “En similar sentido se ha
pronunciado esta S. en las sentencias con referencia 104- 2010 de las diez horas cincuenta
minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince y 105-2010 de las diez horas cuarenta y seis
minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince, en que solventan la imposibilidad de
traslación del supuesto por ausencia de equivalencia ontológica entre bienes muebles
consumidos parcialmente en el país y servicios prestados totalmente en el país pero cuya
utilización se extiende hasta fuera de las fronteras patrias como consecuencia de los efectos que
generan.”
El concepto del auto precedente, el cual es la decisión judicial originada por el mismo
tribunal, que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de que el
principio “stare decisis” tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, esto no implica
que sea inflexible el mismo tribunal en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la
petrificación de la jurisprudencia.
Es en este sentido, que se reconoce de forma unánime que los precedentes no son
vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabernos que
la ciencia del derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que, en muchas
ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.
Sobre todo, cuando se advierte un yerro, para el caso, la aplicación del artículo 74 de la
Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de servicios. Estimo necesario citar la
sentencia emitida a las catorce horas con quince minutos del veinticinco de agosto de dos mil
diez, en el proceso de inconstitucionalidad 1-2010/27-2010/28-2010.
En dicha sentencia se estableció, en lo tocante a los precedentes jurisprudenciales como
manifestación específica de la seguridad jurídica y del sometimiento al ordenamiento legal, lo
siguiente: «...si bien todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca puede
tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido para todos los
tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el continuo cambio de la realidad social
ponen constantemente a los juzgadores ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los
juzgadores, a su vez representantes de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también
posibilita la relectura de las disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado [...]
Tampoco puede ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre una
referencia de actualidad sobre el orden jurídico».
A su vez, en la jurisprudencia aludida -auxiliándose de la jurisprudencia comparada- se
estableció como circunstancia válida para modificar un precedente jurisprudencial o alejarse de
él, entre otros, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal. Consecuentemente, se
estableció que «[1]os tribunales que componen el Órgano Judicial -al igual que los otros entes
estatales- se entienden como medios jurídicos para la realización de los fines del Estado, y por
tanto se valen también de la actividad de personas naturales para el ejercicio de sus respectivas
atribuciones y competencias. [...] Ello cobra relevancia cuando el art. 186 inc. 3° in fine Cn.,
prescribe que en la lista de candidatos a Magistrados de la Corte Suprema de Justicia -lo cual
comprende a los Magistrados de la S. de lo Constitucional-, estarán representadas las más
relevantes corrientes del pensamiento jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes de
pensamiento jurídico, y acepta la posible re lectura de las disposiciones [...] y de los precedentes
que las han aplicado...»
En razón de todo lo expuesto previamente, estimo que son legales los actos
administrativos impugnados, tanto la resolución de la DGII como la que pronunció el TAIIA
confirmando aquella.
Así mi voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los veintiséis días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
P. VELASQUEZ C. ----- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS
