Sentencia Nº 415-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 22-02-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 22 Febrero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 415-2013 |
415-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del veintidós de febrero de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido porGRUPO HB,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse GHB, S.A. de
C.V., por medio de su representante legal LRHH, contra:
a) La resolución delas diez horas del día veintitrés de marzo de dos mil doce, pronunciada
por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-,mediante la cual se determinó
la cantidad de diez mil cuatrocientos cincuenta y nueve dólares sesenta y tres centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($ 10,459.63) en concepto de Impuesto sobre la Renta del
ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; y,
sanción de: dos mil seiscientos catorce dólares noventa y un centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($ 2,614.91)en concepto de multa por evasión no intencional, de conformidad
al artículo 253 incisos primero y segundo del CT, del veinticinco por ciento (25%) del impuesto
omitido determinado, que en ningún caso podrá ser inferior a cuatro mil novecientos setenta
colones o su equivalente a quinientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América,
en razón de haber infringido el artículo 92 inciso primero de la LISR.
b) La resolución emitida las nueve horas del día diecinueve de junio del año dos mil trece,
por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA- por
medio de la que modificó la resolución emitida por la DGII supra relacionada: i) ajustó el
impuesto a seis mil trescientos cincuenta y tres dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($ 6,353.45); y, ii) ajustó la sanción por evasión no intencional a
un mil quinientos ochenta y ocho dólares con treinta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($ 1,588.37).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que:”(…) A) Que la Dirección General de Impuestos Internos, (…)
mediante resolución 12302-TIR-204M-2012 emitida a las diez horas del día veintitrés de marzo
de dos mil doce, determina a cargo de GRUPO HB, S.A. DE C.V., la cantidad de DIEZ MIL
CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE DOLARES SESENTA Y TRES CENTAVOS
DE DÓLAR ( $ 10,459.63) que según la referida resolución corresponde pagar a mi
representada en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho y DOS MIL SEISCIENTOS CATORCE
DÓLARES NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ( $ 2,614.91) en concepto de multas
por evasión no intencional(…)
B) Que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduana, mediante
resolución con referencia Inc. R12040121M de las nueve horas del día diecinueve de junio del
año dos mil trece MODIFICÓ el impuesto determinado por la Administración Tributaria,
ajustando el impuesto a SEIS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES DOLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($ 6,353.45) y también ajusta la sanción
por evasión no intencional estableciéndola en UN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($ 1,588.37) (…)
El impuesto determinado (…) de la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, (…) proviene del hecho que la Dirección General de
impuestos internos objeto $ 41,199.25 en concepto de costo y gastos, valor que fue ajustado a $
25,413.81 por haber modificado la resolución en el sentido de aceptar como deducibles $
15,350.27 en concepto de indemnización y $ 1074.45 en gastos de operación del negocio(…)”.
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
i) Violación al Principio de Legalidad y Justicia Tributaria por no haber aplicado
En razón que”(…)se ha violado el principio de legalidad por haber determinado impuesto
sobre la renta obtenida o bruta y no como lo establece el artículo 28 de la Ley de Impuestos
Sobre la Renta que establece el procedimiento para determinar la Renta Neta sobre la cual
recaerá la alícuota del impuesto y el artículo 29 que establece como deducible los costos y
gastos necesarios para la actividad generadora de la renta gravada (…)
El valor de la objeción por el monto de $ 25,413.81, está conformado por la objeción al
Costo indirecto de producción por $ 21,990.59, objeción al Costo de Venta por $ 2,795.16 y
objeción a gastos de operación por $628.06, por los cuales también hemos presentado
argumentación ante la Administración Tributaria y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, sin que hayan sido correctamente valorados (…)
La objeción a Costos indirectos de producción por $ 21,990.59 registrados en la cuenta
410101-costos de producción directos y en el libro auxiliar Diario Mayor en la subcuenta
41010103-Mano de obra directa, en concepto de pago de Sueldos y salarios del área de
producción, debido a que según expresa la Dirección General de Impuestos internos no se ha
cumplido con la obligación de efectuar la correspondiente retención y pago de cotizaciones de
seguridad previsional a que hace referencia el articulo 29 numeral 2 inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, objeción confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos (…). Dicha objeción carece de fundamento legal debido a que dichas erogaciones
cumplen con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el sentido
que están debidamente documentados y son necesarios para la producción de la renta, por
consiguiente la deducción del gasto por salarios cumple con los requisitos legales para su
deducibilidad; aunado a ello es pertinente expresar que sobre dichos pagos efectivamente se
enteró lo correspondiente al Seguro social, y en cuanto a lo correspondiente a AFP
lamentablemente los empleados se negaron a entregar en NUP, razón por la cual nos vimos
imposibilitados de cumplir con dicha obligación, para ello presentamos ante la Administración
Tributaria partidas contables donde se evidencia que cumplimos con respecto a seguridad social
lo cual pone de manifiesto que el no cumplimiento con la AFP fue porque materialmente mi
representada estuvo imposibilitada; lo expuesto pone de manifiesto que la Administración
Tributaria está haciendo una atribución de responsabilidad objetiva, es decir sin haber valorado
elementos de dolo o culpa, los cuales no han ocurrido por parte de mi representada, por lo tanto
determinarle impuesto objetándolo gastos por no haber cumplido con una obligación formal que
estuvo imposibilitada para cumplirla es violatorio de principios de justicia tributaria al
despojarla del derecho de deducirse una costo necesario para la producción de la renta
gravada; sobre los gastos se cuenta con las planillas, evidencia del pagos de los salarios,
constancias de pago de seguro social, (…), por lo tanto consideramos que la objeción a dicho
costo carece de fundamento jurídico y factico, por estar contemplada su deducción en el artículo
28 y 29 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y documentados de conformidad a lo establecido
en el artículo 206 del Código Tributario.
Objeción a Costo de Venta por el valor de $ 2,795.16 registrados en el Libro Diario
Mayor en la cuenta 410102-Costo de Producción Indirecto, los cuales fueron necesarios para
cumplir con obligaciones tributarias de la empresa sobre lo cual se cuenta con los documentos
de pago, partidas contables y sus correspondientes registros .
Respecto de los gastos de operación objetados por el monto de $ 628.06 se enmarcan en
el concepto gastos generales del negocio establecidos en el artículo 29 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, debido a que además de pagar la contraprestación al empleado por la relación
regida por la legislación laborar también pagó los correspondiente a la reparación del vehículo
lo cual constituye un acuerdo entre patrono y trabajador pero no es un gasto que incrementa el
patrimonio del trabajador, pero que se enmarca en el concepto viatico (sic) ya que el patrono
está obligado a proveerle lo necesario al trabajador para cumplir sus funciones en cumplimiento
de misiones asignadas por el patrono, entre ellos está el transporte, según lo establece el artículo
3 numeral 1, por consiguiente se enmarca en el concepto gasto deducible establecido en el
artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; no hubiera sido posible para el trabajador
cumplir con las misiones encomendadas sin pago de transporte, en el caso de mi representada
esa compensación ocurrió de forma de erogación por el deterioro del vehículo pero eso no lo
hace perder la esencia económica de viatico(…)”.
ii) Violación al principio de capacidad contributiva por aplicación incorrecta del
artículo 28 y 29 de la LISR.
Aduce que “(…)La Administración Tributarla ha gravado (sic) rentas obtenidas o rentas
brutas, de mi representada, sin admitir costos y gastos deducibles, lo cual no se corresponde con
lo establecido en el articulo 28 inciso primero de la Ley de Impuestos sobre la Renta, disposición
que establece como indicador de la capacidad contributiva en materia de dicho impuesto la
renta neta, por cuanto es a la renta neta o imponible que se le aplica la alícuota del impuestos
(…)
(…) el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta nos provee claramente las fuentes
de rentas y la forma de manifestarse las rentas, el artículo 12 establece el sistema global para
determinar la rentas, el articulo 17 y 24 el sistema de declaración, los artículo, 28 29, 30,30A 31,
32, 33 establecen los costos, gastos y deducciones a confrontar contra la renta obtenida o bruta
para determinar la renta neta o imponible de conformidad al artículo 28, sobre la cual se
aplicara la alícuota, que en este caso es el 25% por ser personal jurídica; todo ello no ha
ocurrido con el actuar de la Administración Tributaria debido a que no ha hecho una correcta
atribución de los costos y gastos de mi representada para determinar la renta neta o imponible,
VIOLANDO EN CONSECUENCIA EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Argumentos que fueron expuestos ante la Entidad fiscalizadora y el Ente contralor
Administrativo, sin que fueran valorados adecuadamente (…)”.
iii) Violación al derecho de propiedad.
Alega que “(…)se pretende generar una obligación de pagar un impuesto sin fundamento
jurídico, no haber valorado las pruebas y los argumentos que se expusieron en las
correspondientes etapas procesales ante la Dirección General de Impuestos Internos y Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas, habiendo emitido resoluciones con
irrespeto al principio de legalidad, por haber determinado impuesto sobre la renta obtenida y no
sobre la renta neta o imponible e imponer una sanción sin fundamento legal (…)
La Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada pretende cobrarle a la
entidad un impuesto calculado sobre la renta respecto de la cual no se ha hecho una adecuada
atribución de costos y gastos, por lo tanto viola el artículo 28 de la Ley de Impuestos sobre la
Renta, que establece que la base imponible es la renta neta, por lo tanto al pretender cobrar un
impuesto y multa, sobre una base que no es la legal, además de violación de principios
tributarios y normas jurídicas expresas, también constituye una violación al derecho a la
propiedad, de conformidad a lo establecido en el artículo 2 del la Constitución (…), ello debido
a que al cobrar un tributo sin fundamento legal también de la misma forma se estaría
despojando a mi representada de parte de su patrimonio (…)”
iv) De la sanción por evasión no intencional.
“(…) Al carecer de fundamento legal la determinación del impuesto, por
cuanto los costos y gastos objetados son necesarios para conservar la fuente o producir la renta
gravable y se han cumplido los requisitos de deducibilidad, la multa determinada carecería
también de fundamento legal, e imponerla constituye una violación al principio de legalidad
pues al ser dicha sanción accesorio del principal corre la misma suerte (…)”.
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretara la medida cautelar y que
en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, se tuvo por parte al GRUPO HB, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia
GHB, S.A. de C.V., por medio de su representante legal LRHH; se solicitó a la parte demandada
rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, y se decretó la suspensión provisional
de la ejecución de los actos impugnados en el sentido que “mientras se tramita este proceso, no
se podrá hacer efectivo a la sociedad demandante el cobro de la obligación tributaria, y tampoco
se le tendrá, por la presente deuda, como insolvente tributario”. Además, se requirió el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA y se les tuvo por
parte, se recibieron los expedientes administrativos y se le requirió a la DGII y al TAIIA el
segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de los actos administrativos impugnados en
la demanda -artículo 24 de la LJCA-, se confirmó la medida cautelar ordenada en auto a folio 67
y 68 del expediente judicial, se ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
En relación a la violación al principio de legalidad y justicia tributaria”(…) proveyó el
Informe de Auditoría de fecha veintitrés de diciembre de dos mil once, (…) detallando los
hallazgos determinados, los cuales se desarrollaron de forma amplia en los apartados “Costo de
Venta Objetado” y “Gastos de Operación Objetados” del relacionado Informe de Auditoría; es
decir, que en tales apartados se reflejó la auténtica situación o comportamiento tributario de la
demandante en el ejercicio fiscalizado, los cuales resultaron de la aplicación de procedimientos
de auditoría efectuados con el fin de determinar si los costos y gastos que fueron deducidos por
la contribuyente hoy demandante, cumplían con todos los requisitos legales exigidos por la Ley
para que proceda su deducción, todo ello basado en el ordenamiento jurídico aplicable; en ese
sentido, los hallazgos establecidos en el citado Informe de Auditoría, han sido motivados y se
fundamentan con su base legal respectiva, por lo que para mayor sustento, se tiene a bien traer a
cuenta cada una de las objeciones, con lo que se demuestra lo antes expuesto, de la manera
siguiente:
Sueldos y salarios a empleados del Área de Producción, a los cuales no se les efectuó la
correspondiente retención y pago de cotizaciones de seguridad previsional, por la cantidad total
de VEINTIÚN MIL NOVECIENTOS NOVENTA DÓLARES CINCUENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($21,990.59)(…).
(…) es conveniente mencionar que en el apartado “COSTO DE VENTA OBJETADO” del
citado Informe de Auditoría, se puede advertir que esta Dirección General no reconoció como
deducible el costo de venta por la cantidad antes relacionada, reclamado por la demandante en
la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
ocho, debido a que no efectuó las retenciones y pago de cotizaciones de seguridad previsional,
relacionadas con los empleados del Área de Producción, que se detallan en el anexo dos punto
dos punto uno (2.2.1) del relacionado Informe de Auditoría, de ahí que de conformidad a lo
establecido en el artículo 29 numeral 2) inciso primero de la referida Ley, se desprende que para
considerar deducibles las cantidades pagadas a título de sueldos y salarios, la demandante debió
haber efectuado y enterado la retención previsional correspondiente, lo cual no sucedió; pues
dicha disposición legal reconoce además, la condición general para la deducibilidad de tales
cantidades, estableciendo como requisitos indispensables, por una parte, que los mismos estén
vinculados directamente con la producción de la renta gravada o conservación de la fuente
generadora de la misma, y por otra que se hayan realizado y enterado las correspondientes
retenciones de seguridad, ya sea social o previsional, por lo que para considerarlos como
deducibles la contribuyente debió cumplir con los requisitos que la Ley de Impuesto sobre la
Renta y el Código Tributario estipulan para su deducción; lo cual al no haber sido demostrado
en el proceso de fiscalización conllevó a la objeción antes relacionada.
(…) Cabe destacar respecto del argumento expuesto por la demandante relativo a que
efectuó el entero de lo correspondiente al seguro social y la AFP y que lamentablemente los
empleados se negaron a entregar el NUP, por lo cual estuvo imposibilitada de cumplir con tales
obligaciones; tal argumento carece de sustento, pues las obligaciones de seguridad social y
previsional son requisitos ineludibles para la deducción de tales erogaciones, ya que por ser
éstas un componente social dentro de la estructura de las deducciones, al no cumplir con esas
obligaciones, no resultan aprovechables para la demandante, debido a que no se ha llevado a
cabo el objeto social para el cual fueron instauradas, por lo que resulta inaceptable tal
argumentación en cuanto a que los empleados se negaron a dar el NUP, pues tal negativa
únicamente opera en detrimento del trabajador, además resulta oportuno mencionar que de
conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Ley del Sistema de Ahorro para Pensiones,
la afiliación al sistema es obligatoria cuando una persona ingresa a un trabajo en relación de
subordinación laboral, quien debe elegir una Institución Administradora y firmar el contrato de
afiliación respectivo; sin embargo, el inciso tercero de la referida disposición reconoce, que sin
(sic) transcurridos treinta días a partir del inicio de la relación laboral, el trabajador no ha
elegido la Institución Administradora, su empleador estará obligado a afiliarlo en la que se
encuentre adscrito el mayor número de sus trabajadores, razón por la cual debe advertirse, que
al existir una relación laboral de subordinación que supere el plazo al que se ha hecho
referencia, sin que el empleado al que no le efectuó la retención por no encontrarse inscrito en
ninguna AFP no haya realizado el procedimiento de registro correspondiente, corría a cargo de
la sociedad actora la obligación-de cumplir con dicha afiliación y en consecuencia, proceder a
realizarse la retención y enteros correspondientes, situación que permitiría reconocer la
deducibilidad de los montos cancelados en concepto de salario a sus empleados.
Además (…) esta Oficina (…) realizó la correcta valoración del instrumental probatorio
que la demandante aportó y que está relacionado con la objeción efectuada al costo de venta
antes mencionado, consistente en certificación notarial de comprobantes de pago de planillas de
cotizaciones previsionales a las Administradoras de Fondos de Pensiones Confía y Crecer e
Instituto Salvadoreño del Seguro Social, correspondientes a los períodos mensuales
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, la cual fue analizada por el auditor
designado de esta Dirección General en el proceso de fiscalización, los cuales corren agregados
en el expediente del Impuesto sobre la Renta que a nombre de la contribuyente ahora
demandante lleva esta Dirección General y el resultado de dicho análisis consta en las páginas
números dieciocho (18), veintitrés (23) y veinticuatro (24) del Informe de Auditoría en
referencia, análisis del cual se obtuvo como resultado, que la documentación aportada
únicamente correspondía a una parte de los salarios pagados a sus empleados, de los cuales
efectuó la cotización del ISSS y de la AFP, detallados en el anexo A del requerimiento con
referencia 40510-NEX-0321-2010 de fecha veinticinco de febrero de dos mil diez; existiendo otra
parte de los empleados, cuyo detalle consta en anexo B, del requerimiento antes referido, sobre
los cuales la demandante no aportó documentación que comprobara el cumplimiento de las
obligaciones de seguridad previsional, las cuales corresponden al Costo de Venta Objetado, por
lo cual con los mismos no se desvirtuaron las determinaciones contenidas en el Informe de
Auditoría de fecha veintitrés de diciembre de dos mil once. En virtud de lo cual las actuaciones
de esta Oficina se enmarcan en lo que la normativa tributaria establece al respecto.
De ahí que esta Administración Tributaria determinó el nexo de culpabilidad a la
demandante, con base a las valoraciones hechas durante el desarrollo del Procedimiento
Administrativo, en el cual se brindaron las oportunidades para que la demandante aportara los
elementos necesarios que justificaran su conducta para incurrir en la infracción que se le
atribuyó; por lo que no basta con aducir que no existió intención dolosa, sino que debió
evidenciar la sociedad impetrante si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que le eximiera,
situación que no se cumplió en el presente caso.
(…) en cuanto al (…)Principio de Justicia (…) en el artículo 3 incisos primero literal a) y
segundo del Código Tributario, (…) esta Administración Tributaria ha velado en sus actuaciones
salvaguardar dentro de sus procedimientos como ha ocurrido en este caso durante la
fiscalización e investigación ordenada y en el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas,
la correcta aplicación de la normativa tributaria y la verificación del cumplimiento de la misma
por la contribuyente demandante, cuidando como ha ocurrido en el presente caso los resultados
de la fiscalización, se encuentren sustentados en las pruebas necesarias, idóneas y suficientes,
con fundamentos de hecho y de derecho para ejercer su facultad y pretensión impositiva, velando
al mismo tiempo por el cumplimento de los derechos fundamentales garantizados en la
Constitución de la República de El Salvador, es decir que sus actuaciones no pueden ir en
detrimento de los derechos de los administrados.(…)
Por otra parte, con relación al Gasto de Venta por la cantidad de SEISCIENTOS
VEINTIOCHO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($628.06), relacionado con gastos
efectuados por el cambio de bujías e instalación de sistema de gas para el vehículo marca
Chevrolet Metro, color verde, placas P **********, el cual no se encontró en los registros del
activo fijo de la contribuyente demandante y según lo manifestó la demandante por medio de
escrito que presentó a esta Dirección General el día diecisiete de enero de dos mi doce,
pertenece a uno de sus empleados; es decir, no es de su propiedad, resulta pertinente advertir
que la demandante no aportó prueba alguna en la etapa de apertura a pruebas, no obstante, de
la prueba agregada al expediente que a nombre de la contribuyente querellante lleva esta
Dirección General, se puede observar que confirmó por medio de escrito que presentó a esta
Dirección General, el día diez de febrero de dos mil diez, que fue “una prestación a un empleado
de confianza que hace mandados de entrega de remesa de efectivo o trámites delicados y utiliza
su vehículo personal y debido al daño de ese automóvil la administración de su empresa decidió
hacerle la reparación respectiva”, por lo que se tiene a bien traer a cuenta que el artículo 29
numeral 9) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que estipula cuando son
deducibles los gastos por mantenimiento, establece claramente que “Los gastos por concepto de
reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen para mantener en buenas condiciones de
trabajo, de servicio o producción los bienes del contribuyente empleados directamente en la
obtención de la renta obtenida”, por lo que al no aportar documentación probatoria que
demostrara que las erogaciones reclamadas fueron necesarias para mantener en buenas
condiciones los bienes de su propiedad y que además éstos fueron utilizados en el ejercicio
fiscalizado para la producción de la renta y conservación de su fuente generado de ingresos
gravados tal como lo establece el artículo 28 inciso primero 'de la Ley en comento y que estos no
forman parte del activo de la sociedad en referencia, ya que tal como se citó anteriormente
pertenece a uno de sus empleados, lo cual consta en páginas treinta y nueve (39) y cuarenta (40)
del informe de auditoría, por lo tanto el citado gasto no puede ser considerado como deducible
de la renta durante el ejercicio fiscalizado, por lo que esta Oficina solicita a esa Sala que así sea
declarado.
(…) respecto al pago de impuestos, multas e intereses por valor de DOS MIL
SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR
($2,795.16), registrados en el Libro Diario Mayor en la cuenta 410102-Costos de Producción
Indirectos y en el Libro Auxiliar Diario Mayor, en la subcuenta 41010216-Reparaciones y
Repuestos, en concepto de pago de impuestos, multas e intereses relacionados con dos
declaraciones modificatorias del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, correspondientes a los períodos tributarios de febrero y julio de dos mil
ocho, es relevante mencionar que la única excepción para aceptar la deducibilidad del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles es según lo establecido en el artículo 29 numeral 6) inciso
segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de ahí que según lo dispuesto en el artículo 70 de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el citado
impuesto no constituye gastos ni costos, haciendo la salvedad que solo en los casos previstos en
dicha norma como por ejemplo cuando se vinculan con operaciones exentas, siendo que el
mismo puede formar parte de los gastos; ahora bien, dicha norma se aplica íntegramente y en
armonía con el artículo 66 de la citada Ley, la cual establece el procedimiento para determinar
el Crédito Fiscal deducible en dicho impuesto lo que comúnmente se conoce como la
Proporcionalidad del Crédito Fiscal, en ese sentido y considerando que los auditores fueron
facultados para establecer la autentica situación tributaria de la contribuyente, esta Dirección
General está completamente convencida que ha actuado correctamente conforme a loregulado
en el marco jurídico tributario vigente en el país(…)”
Respecto de la violación al principio de capacidad contributiva, afirmó “(…)esta
Administración Tributaria determinó que para que sean deducibles las cantidades pagadas a
título de sueldos debe realizarse y enterarse las correspondientes retenciones de seguridad
previsionales, de lo cual como ya se apuntó la demandante no aportó pruebas en el proceso de
fiscalización que demostraran que las mismas fueron efectuadas y enteradas, por lo que no
puede aceptarse como deducible el Costo de Venta por la cantidad de VEINTIÚN MIL
NOVECIENTOS NOVENTA DÓLARES CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($21,990.59), que la demandante se dedujo de manera improcedente de la Renta Obtenida, por
lo que lo alegado por la sociedad en alzada no es acertado.
Con relación al Gasto de Venta por la cantidad de SEISCIENTOS VEINTIOCHO
DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($628.06), relacionado con gastos efectuados al
vehículo marca CHEVROLET METRO color verde, placas P **********, cabe señalar que no
es propiedad de la demandante ya que no se encuentra en los registros del activo fijo de la
contribuyente demandante por lo que al no aportar documentación probatoria que demostrara
que las erogaciones reclamadas fueron necesarias para mantener en buenas condiciones los
bienes de su propiedad y que además éstas fueron utilizadas en el ejercicio fiscalizado para la
producción de la renta y conservación de su fuente generado de ingresos gravados tal como lo
establece el artículo 28 inciso primero de la Ley en comento y que éstos no forman parte del
activo de la sociedad demandante, por lo tanto el citado gasto no puede ser considerado como
deducible.
De igual forma en lo relativo al pago de impuestos, multas e intereses por valor de DOS
MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE
DÓLAR ($2,795.16), registrados en el Libro Diario Mayor en la cuenta 410102-Costos de
Producción Indirectos y en el Libro Auxiliar Diario Mayor, en la subcuenta 41010216-
Reparaciones y Repuestos, en concepto de pago de impuestos, multas e intereses relacionados
con dos declaraciones modificatorias del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, correspondientes a los períodos tributarios de febrero y julio de dos mil
ocho, es pertinente señalar que la única excepción para aceptar la deducibilidad del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles es según lo establecido en el artículo 29 numeral 6) inciso
segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 70 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en ese sentido no
puede ser considerado como deducible y en ningún momento esta Administración Tributaria ha
gravado la renta bruta tal como lo afirma la demandante, más bien la determinación llevada a
cabo obedece al cumplimiento de lo establecido en la normativa tributaria por lo que sus
actuaciones son legalmente válidas (…)”.
Respecto de la violación al derecho de propiedad, afirmó “(…) verificó la documentación
que puso a disposición como prueba (…) y tal como consta en el apartado denominado “SOBRE
LOS ARGUMENTOS VERTIDOS POR LA CONTRIBUYENTE EN LAS ETAPAS DE
AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS Y DE LAS PRUEBAS APORTADAS” del Informe de la
Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, de fecha veintidós de febrero de dos mil doce, esta
Dirección General tomó en cuenta las rentas obtenidas por la demandante, aceptó las
deducciones que conforme a la ley le correspondían sin embargo efectuó objeciones al costo de
venta y gastos de operación como consta en el presente informe justificativo (…)”
Respecto de la sanción de multa por evasión no intencional manifestó “(…)que tal como
ha quedado demostrado (…) es comprobable la imputación atribuida a la demandante referente
a la sanción por Evasión No Intencional del Impuesto contemplada en el artículo 253 incisos
primero y segundo del Código Tributario, ya que la misma es consecuencia de haber establecido
que la contribuyente demandante presentó de forma incorrecta la declaración del Impuesto
sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho, al haberse deducido de manera
improcedente costos y gastos de operación, los cuales no procede su deducción(…); además
dichas objeciones, no han sido desvirtuadas por la demandante con los alegatos expuestos y las
pruebas aportadas en las etapas de audiencia y apertura a pruebas; por lo que ante la falta de
pruebas suficientes y pertinentes que desvirtúen tal incumplimiento no hay posibilidad de eximir
o dispensar la multa impuesta, por lo que esta Dirección General, ha procedido válidamente a
determinar que en su caso se han satisfecho los presupuestos establecidos en la Ley para su
configuración, por cuanto la Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones, con
respeto absoluto al Principio de Legalidad, debe proceder a imponer las sanciones contenidas en
la Ley, siempre y cuando la conducta de los contribuyentes se adecue a los supuestos que la Ley
regula y bajo tales condiciones sus actuaciones de ninguna manera resultan arbitrarias ya que
para su aplicación debe cumplirse con el procedimiento reglado para tal efecto, ello implica
además la exigencia que para la imposición de toda sanción se requiere una norma en la que se
describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de sanción, con todos sus
elementos configurativos. En conclusión la referida demandante ha omitido declarar y pagar
Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil siete, infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso
primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, desestimado de esta manera el alegato expuesto
(…)”.
El TAIIA por su parte, en el informe justificativo argumentó:
Con relación a la violación al principio de legalidad y justicia tributaria “(…)este Tribunal
consideró necesario analizar lo actuado por la Dirección General respecto de cada costo de
venta y gasto de operación objetado, es ese sentido se advirtió lo siguiente:
A. DEL COSTO DE VENTA OBJETADO POR NO HABER REALIZADO NI
ENTERADO LAS RETENCIONES DE SEGURIDAD PREVISIONAL.
establecer la renta neta, siendo ésta la deducción de los gastos o costos pero con la salvedad de
que no todo gasto o costo es deducible de la renta obtenida, sino sólo aquellos que sean
necesarios o indispensables para la producción y/o conservación de la fuente generadora de los
ingresos, siempre que la citada ley así lo determine y que además cumplan con todos los
requisitos que la ley en comento estipule para su deducibilidad.
Así el legislador, en los artículos 29 al 33 de la Ley en comento, ha establecido
expresamente las deducciones que se pueden efectuar de la renta obtenida.
En ese sentido y en lo pertinente al caso, es oportuno transcribir lo dispuesto en el
Art. 29.- Son deducibles de la renta obtenida: Remuneraciones
2) Las cantidades pagadas a titulo de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios
comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los
servicios prestados directamente en la producción de la renta gravada, toda vez que se hayan
realizado y enterado las correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de
Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva' (El
énfasis es nuestro).
De la disposición legal citada tenemos, que efectivamente las cantidades pagadas en
concepto de salarios y sueldos son deducibles de la renta obtenida; sin embargo, para tener
derecho a tal deducción, es imprescindible que se haya realizado y enterado las retenciones de
seguridad social, previsionales y del impuesto sobre la renta.
Debe entenderse entonces, que para que los pagos efectuados bajo ese concepto, sean
deducibles de la renta obtenida, además de cumplir con el requisito de ser necesarios para la
producción de la renta, y de encontrarse documentados, debe darse cumplimiento al requisito
establecido por el legislador en el referido texto normativo, el cual es que a las personas a
quienes se les realizó el pago de sueldos y salarios, se les haya retenido y enterado las
retenciones de seguridad social, previsionales y del impuesto sobre la renta. Esto es así en
virtud, de lo estipulado en el artículo 28 inciso segundo de la Ley en comento, en que se indica
que las deducciones deben cumplir con todos los requisitos establecidos en la normativa
respectiva; queda claro entonces, que el cumplimiento de dicho requisito es indispensable para
la deducibilidad de los mismos.
Establecido lo anterior, y a efecto de determinar la procedencia o no de la objeción
efectuada por la Dirección General sobre este rubro, se procedió al análisis de las diligencias
observándose lo siguiente:
La objeción efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos en lo concerniente
a sueldos y salarios de los que no se efectuaron las retenciones de ley, fue constatada por ésta
mediante la verificación de las aplicaciones contables realizadas en el Libro Diario Mayor en la
cuenta 410101- Costos de Producción Directos y en el Libro Auxiliar en la subcuenta -Mano de
Obra Directa, documentación que fuera exhibida por la sociedad demandante el día treinta de
octubre del año dos mil nueve, en atención a requerimiento de información 40510-NEX-2732-
2009 de fecha uno de julio del año dos mil nueve (Folios 4 del Expediente Administrativo).
A efecto de corroborar dicho hallazgo, la Administración Tributaria efectuó los
requerimientos de información siguientes: 40510-NEX-0076-2010 y 40510-NEX-0321-2010, de
fechas dieciocho de enero y veinticinco de febrero del año dos mil diez, agregados al Expediente
Administrativo de folios 251 al 266, y del 289 al 302 respectivamente; los cuales fueron
evacuados por la parte actora mediante escritos de fechas diez de febrero y quince de marzo del
mismo año (Folios 280-286 y 315-317 del Expediente Administrativo).
Como resultado del análisis de la información, documentación y explicaciones
proporcionadas por la demandante social, la Administración Tributaria estableció que no
efectuó las retenciones y pago de cotizaciones de seguridad previsional de los empleados
detallados en el Anexo B) del requerimiento de información 40510-ND (-0321-2010 de fecha
veinticinco de febrero del año dos mil diez. En consecuencia, determinó en el Informe de
Auditoría de fecha veintitrés de diciembre del año dos mil once en el Apartado COSTO DE
VENTA OBJETADO, que la parte actora se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida
costos de venta por la suma de VEINTIÚN MIL NOVECIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($21,990.59), en concepto de pago de sueldos y salarios
a empleados del área de producción los cuales se detallan en el Anexo 2.2.1 del mismo,
agregado a folios 597 al 600 del Expediente Administrativo.
Además, la demandante social dentro del término de pruebas concedido al efecto por la
Administración Tributaria, mediante escrito de fecha treinta y uno de enero del año dos mil doce
(Folios 621 al 630 del Expediente Administrativo) respecto de los empleados del Área de
Producción enumerados en el Anexo 2.2.1 en comento, expresó en lo pertinente lo siguiente: “los
empleados se negaron a entregar NUP, razón por la cual nos vimos imposibilitados a cumplir
con dicha obligación”.
Asimismo, dentro del referido término la sociedad demandante presentó certificación
notarial de comprobantes de pago de planillas de cotizaciones previsionales a las
Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP) Confía y Crecer e Instituto Salvadoreño del
Seguro Social (ISSS), correspondientes a los períodos mensuales comprendidos de enero a
diciembre del año dos mil ocho.
Dicha documentación fue analizada por la referida Oficina, de la cual se constató que
ésta ya había sido aportada por la parte demandante en la etapa de fiscalización, y que la misma
correspondía únicamente a una parte de los salarios pagados a los empleados de ésta, a los
cuales se les efectuó la retención del ISSS y AFP, los cuales se detallan en el anexo A del
requerimiento 405010-NEX-0321-2010, siendo que respecto de otra parte de los empleados
enumerados en el Anexo B del referido requerimiento la demandante social no aportó
documentación que comprobara el cumplimiento de la obligación de seguridad previsional.
Es precisamente con base a lo expuesto, que la Administración Tributaria con
fundamento en el artículo 29 numeral 2 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
objetó costos de venta en concepto de pagos de sueldos y salarios a empleados del Área de
producción detallados en el anexo 2.2.1 del aludido Informe de Auditoría, al haber comprobado
que la demandante social no había efectuado las retenciones de seguridad previsional, requisito
que como se explicó anteriormente es indispensable para su deducibilidad, incumplimiento que
fuera confirmado por la parte actora, tal como se indicó en el párrafo precedente, situación que
se plasmó en la Resolución objeto de reclamo en el Apartado “““COSTO DE VENTA
OBJETADO “““.
Por lo anterior, a juicio de esta (sic) Tribunal el actuar de la Administración Tributaria
ha sido apegado a derecho, cumpliendo con la normativa tributaria aplicable al caso que nos
ocupa, por lo que el rechazo de los referidos gastos ha sido precisamente por no cumplir con
todos los requisitos establecidos en la ley de la materia para la deducibilidad de los mismos,
razón por la cual se desestimó el alegato de la demandante social, confirmándose la Resolución
objeto de demanda en cuanto a este punto.
(…) Finalmente, respecto a lo expresado por la demandante social referente a que le fue
imposible efectuar la retención correspondiente a las AFP, en razón de los empleados se
negaron a entregar el NUP, este Tribunal manifestó:
De conformidad al artículo 7 de la Ley del Sistema de Ahorro para Pensiones, la
afiliación al sistema es obligatoria cuando una persona ingresa a un trabajo en relación de
subordinación laboral, quien debe elegir una Institución Administradora y firmar el contrato de
afiliación respectivo.
Sin embargo, en caso que transcurran treinta días a partir del inicio de la relación
laboral, sin que el trabajador haya elegido la Institución Administradora, el empleador estará
obligado a afiliado en la que se encuentre inscrito el mayor número de sus trabajadores,
conforme a lo estipulado en el artículo 7 inciso tercero de la citada normativa.
Conforme lo expuesto, GRUPO HB, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
que puede abreviarse G H B, S.A. DE C.V., se encontraba obligada a inscribir en el Sistema de
Ahorro para Pensiones a aquellos empleados que al término de treinta días hábiles al inicio de
la relación laboral no se encontraren inscritos en el mismo, por lo que no era atendible lo
argumentado por la parte actora.
B. DEL COSTO DE VENTA OBJETADO EN CONCEPTO DE PAGO DE
IMPUESTOS, MULTAS E INTERESES.
La Administración Tributaria en el Informe de auditoría, así como en la Resolución
objeto de demanda, objetó Costos de Venta deducidos por la parte actora en la declaración de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de DOS MIL SETECIENTOS
NOVENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECISÉIS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,795.16), en concepto
de pago de impuestos, multas e intereses relacionados con dos Declaraciones modificatorias del
Impuesto a la Transferencias de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondientes
a los períodos tributarios de febrero y julio del año dos mil ocho; deducción que se declaró
improcedente de conformidad a lo establecido en los artículos 29 numeral 6) inciso segundo de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 70 de la Ley del Impuesto a
la Transferencias de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Respecto a dicha objeción, la demandante social en el escrito de interposición de Recurso
se limitó a manifestar que dicha suma fue necesaria para cumplir obligaciones tributarias de la
empresa.
En relación a la objeción efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos, en
concepto de pago de impuestos, multas e intereses, este Tribunal consideró oportuno citar los
artículos siguientes:
El artículo 29 numeral 6 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) el
artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Transferencias de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicio(…)
En el presente caso, la situación tributaria de la parte actora no encajó en ninguno de los
presupuestos establecidos en el artículo 70 de la Ley de IVA, en consecuencia la objeción
efectuada por la Administración Tributaria es conforme a derecho, pues existe norma expresa
que impide su deducibilidad del impuesto que nos ocupa, por lo que se confirmó la Resolución
objeto de demanda en cuanto a este punto.
C. DE LOS GASTOS DE VENTA EN CONCEPTO DE MANTENIMIENTO DE
EQUIPO DE TRANSPORTE.
En la Resolución objeto de demanda, la Dirección General estableció que (…) G H B,
S.A. DE C.V., se dedujo de manera improcedente de la declaración de Impuesto sobre la Renta
correspondiente del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil ocho, la cantidad de SEISCIENTOS VEINTIOCHO DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($628.06) en concepto de gastos efectuados en el mantenimiento del
vehículo CHEVROLET METRO, color verde, placas P-**********; dicha objeción obedece a
que dicho automotor no se encontraba en los registros del activo fijo de la sociedad demandante,
siendo éste propiedad de uno de sus empleados, por lo que a juicio de la Dirección General tal
deducción es improcedente, de acuerdo a lo estipulado en los artículos 28 inciso segundo y 29
numeral 9) de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 31 de su
Reglamento.
(…) Respecto a la objeción a gastos en concepto de mantenimiento de equipo, este
Tribunal advirtió que la demandante social de manera expresa indicó -también ante la
Administración Tributaria-, que el vehículo descrito al inicio del presente Apartado (sic) es
propiedad de uno de sus empleados, tal como se constató en el escrito de interposición del
Recurso de Apelación, agregado de folios 1 al 7 del Incidente de Apelación, así como en escrito
presentado ante la Administración Tributaria con fecha diez de febrero del año dos mil diez,
agregado de folios 280 al 286 del Expediente Administrativo.
Además, se advirtió de la documentación agregada al Expediente Administrativo que la
Dirección General a efecto de corroborar la persona propietaria del vehículo antes descrito,
solicitó a SERTRACEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por medio de auto
con referencia 40510-NEX-1504-2010 de fecha trece de septiembre del año dos mil diez (folios
454 del Expediente Administrativo) informara a quien pertenecía el vehículo en comento.
Requerimiento que fue evacuado por medio de Oficio 60907 de fecha veintiuno de
septiembre del año dos mil diez, suscrito por el Jefe del Registro Público de Vehículos
Adhonorem, al que se adjunta tracto sucesivo e histórico del vehículo placas P-**********, que
corren agregados de folios 456 al 508 del Expediente de impuesto respectivo.
Al analizar los referidos documentos, este Tribunal constató que a la fecha en que se
realizaron las reparaciones del vehículo en comento, éste era propiedad del señor NAA, quién de
acuerdo a lo verificado por la Administración Tributaria se desempañaba como Asistente de
Producción en la referida empresa.
En ese sentido, este Tribunal trajo a cuenta lo regulado en el artículo 29 numeral 9) de la
De la disposición (…), resulta claro que para que proceda la deducción de gastos por
concepto de mantenimiento, es requisito imprescindible que los bienes sean propiedad del
contribuyente.
En ese sentido, los gastos que se dedujo la demandante social en concepto de
mantenimiento del vehículo placas P-********** es improcedentes (sic), debido a que dicha
erogación no fue necesaria para mantener en buenas condiciones los bienes de su propiedad,
presupuesto indispensable establecido por el legislador para la deducibilidad de los gastos por
mantenimiento conforme al artículo 29 numeral 9) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
(…) Finalmente, (…) las objeciones especificadas se realizaron por parte de la
Administración Tributaria con estricto apego al Principio de Legalidad, por lo cual es
improcedente el alegato esgrimido por la demandante social.
Cabe agregar que la demandante social manifiesta también que con la incorrecta
aplicación de los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se incide negativamente
en la Justicia Tributaria, afirmación que queda desvirtuada al establecerse que la aplicación de
los referidos artículos por parte de la Dirección General lo fue en estricto apego al Principio de
Legalidad (…)”.
En cuanto a la violación al principio de capacidad contributiva “(…)es pertinente señalar
sujetos pasivos se pone de manifiesto con la materialización del hecho generador que origina la
obligación tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestación económica a
favor del Estado; en el caso del Impuesto sobre la Renta, la capacidad económica o contributiva
del particular se pondrá de manifiesto, si éste obtiene rentas gravadas durante ejercicio
impositivo de que se trate, tal como lo señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
Ahora bien, el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los sujetos
pasivos del referido tributo a efecto de determinar la renta imponible podrán deducir de la renta
obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados y la
conservación de su fuente generadora, pero el ejercicio de tal derecho exige el cumplimiento de
los requisitos que la normativa tributaria haya prescrito para ello; en este caso particular, lo
establecido en el artículo 29 numeral 2) inciso primero, numeral 6) inciso segundo y numeral 9)
de la Ley de Impuestos sobre la Renta cuyo cumplimiento fue soslayado por la sociedad
demandante, y que derivó en la invalidez de las deducciones pretendidas en tanto no se efectuó la
correspondiente retención y pago de cotizaciones de seguridad previsional, pretendió deducirse
Impuesto sobre la Renta e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, los cuales no están comprendidos en el artículo 29 como deducibles así como también
los gastos de mantenimiento de vehículo que no era de su propiedad.
En conclusión, de la actuación de la Dirección General no se aprecia vulneración alguna
al Principio de Capacidad Económica o Contributiva que alega la demandante social, debido a
que el impuesto determinado se estableció deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
que cumplen con los requisitos legales.
Asimismo debe aclararse a la parte actora que la afectación patrimonial es una
circunstancia que deviene de la naturaleza misma del tributo, por el mandato constitucional de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica; por
ello este Tribunal considera que no existe violación al Principio de Capacidad Contributiva y
Derecho de Propiedad, como lo alega la demandante social (…)”.
De la multa por evasión no intencional, adujo que “(…) las objeciones realizadas por la
Dirección General a las deducciones efectuadas por la demandante social en concepto de costos
de venta por pagos de sueldos y salarios, así como de impuestos, multas e intereses, y gastos de
operación en concepto de mantenimiento de equipo de transporte, han sido confirmadas por este
Tribunal por las razones expresadas en los Romanos I y II del presente Informe;
consecuentemente, al ser improcedentes dichas deducciones, resulta que la declaración de
impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho fue
presentada de forma incorrecta, conducta que infringe el artículo 92 inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, la cual es sancionada de conformidad al artículo 253 inciso primero y
segundo del Código Tributario.
Sin embargo, se ajustó la sanción impuesta, debido a la modificación de su base de
cálculo ante la aceptación por parte de este Tribunal de las indemnizaciones por despido, como
gasto deducible (…)”
Oportunamente se tuvo por rendido el informe justificativo presentado por la DGII y el
TAIIA, se dio intervención a la licenciada Sandra Mercedes Garzona Acosta, como delegada y
representante del Fiscal General de la República.
Por auto de las once horas treinta y dos minutos del veintisiete de marzo de dos mil
quince, se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La actora ofreció como prueba documentación que corre agregada al expediente
administrativo, según consta a folio 118 vuelto.
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora ratificó lo manifestado en los escritos presentados a lo largo del proceso.
La DGII y el TAIIA ratificaron los argumentos del informe justificativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(…)la actuación efectuada por la
Administración Tributaria es legal. (…) es necesario hacer un análisis en lo referente al
Principio de Legalidad (…) Y en base al informe de fiscalización comprobaron el incumplimiento
por la demandante y en vista de ello, aplicaron correctamente la ley de Impuesto sobre la Renta
y el Código Tributario, leyes especiales en el presente caso. Ya que la sociedad demandante
alega que han violentado este Principio de legalidad, porque el Articulo 28 de la citada ley,
contempla de forma general, la renta neta, siendo esta la deducción de los gastos o costos pero
con la salvedad que no todo gasto o costo es deducible de la renta obtenida, sino solo aquellos
que sean necesarios o indispensables para la producción o conservación de la fuente generadora
de ingresos, siempre que la citada ley o determine y que se cumplan todos los requisitos de
deducibilidad. Por lo que es necesario conocer lo estipulado en la Artículo 29 numeral 2 inciso
Primero (…)En base a la disposición citada y en el informe de auditoría efectuado a la
demandante, la parte demandada comprobó que al no haber realizado las retenciones de
seguridad previsional, el cual es requisito indispensable para su deducibilidad, tal
incumplimiento lo confirma la parte actora, ya que al afirmar que una parte de los salarios
pagados a los empleados, se les efectúo la retención del ISS y AFP, tal como consta en el
requerimiento 405010-NEX-0321-2010, y la otra parte de los empleados enumerados en el anexo
B de dicho requerimiento, no aportó documentación que comprobara el cumplimiento de la
obligación de seguridad previsional. En vista de ello, la parte demandada se ha apegado en todo
momento a la ley especial, cumpliendo con la normativa tributaria aplicable al caso que nos
ocupa y por el hecho de no cumplir con todos los requisitos de deducibilidad, es que la
demandante está inconforme y alega, violación al Principio Constitucional de Legalidad, es cual
no existe, porque la parte demandada actúo en todo momento en base a las pruebas aportadas y
aplicó debidamente la ley especial. Aunado al hecho que es obligación de toda patrono la
afiliación de una persona al sistema de ahorro de pensiones en base a lo establecido en el
Articulo 7, de esa ley especial, esa subordinación laboral, que debe elegir una Administradora y
firmar el contrato de afiliación respectivo, al haber pasado treinta días sin que el trabajador
haya elegido la Institución Administradora, el empleador estará obligado a afiliarlo en la que se
encuentre inscrito el mayor número de trabajadores, y lo anterior incumplió, por lo cual no
procede lo que la demandante alega. Al igual el costo objetado en concepto de pago de
impuestos, multas e intereses, por la cantidad de DOS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO
DOLARES CON DIECISIES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA, correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil ocho, con dos declaraciones
modifícatorias del impuesto de Iva, correspondiente a ese mismo periodo, la actuación de la
parte actora no encajo en ninguno de los presupuestos establecidos en el Articulo 70, (…)
existiendo con ello, norma expresa que impide su deducibilidad. Al igual lo establecido en el
Artículo 29 numeral 6) inciso 2 de la ley de impuesto sobre la renta (…)No se encuentra
comprendida en esta disposición el impuesto sobre la renta, y el impuesto de Iva, sin perjuicio al
citado Artículo de ley Iva. Por lo que no es procedente lo alegado por la parte actora. Por otra
parte los gastos que se dedujo la demandante en concepto de mantenimiento del vehículo
anteriormente señalado, no es procedente debido a que dicha erogación no fue necesaria para
mantener en buenas condiciones los bienes de su propiedad, ya que es indispensable para la
deducibilidad de los gastos por mantenimiento conforme a lo que establece el Artículo 29
numeral 9) Inciso de la ley de impuesto sobre la renta (…)
En lo referente a la Violación al Principio de Capacidad Contributiva y Derecho de
Propiedad, Honorables Magistrados, no se considera que se hayan vulnerados debido a que el
impuesto determinado se estableció deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos que
cumplen con los requisitos legales, por lo que la afectación patrimonial es una circunstancia que
trae aparejada de la misma naturaleza del tributo, por el mandato Constitucional de contribuir
al sostenimiento de gastos púbicos de acuerdo a su capacidad económica, situación que se
considera que en ningún momento hayan sido violentados los mismos.
Cabe aclarar, que en cuanto a la multa por evasión no intencional, se ve claramente que
la demandante se limitó únicamente a establecer que la multa es ilegal al ser accesorio de la
determinación del impuesto, del ejercicio fiscal antes indicado, y al examinar lo que determina el
Artículo 253 inciso 1 y 2 del Código Tributario (…) Se observa en base a los informes efectuados
por auditoria, la declaración de impuesto de renta del ejercicio fiscal examinado, fue presentada
en forma incorrecta, conducta que infringe el Artículo 92 inciso primero de la ley de impuesto
sobre la renta (…)
Haciéndose improcedente lo alegado por la parte actora, ya que son improcedentes las
deducciones que efectúo y por ende fue sancionada en base a lo establecido en el Artículo 253
del Código Tributario, señalado anteriormente. Es de hacer notar, que el Tribunal de
Apelaciones ajustó dicha sanción en base del cálculo ante la aceptación por parte de este, de las
indemnizaciones por despido, como gasto deducible, por lo cual en ningún momento se ve mala
intención por parte de la Entidad demandada en cuanto a la multa impuesta ya que reconsideró
a favor de la demandante, dicha sanción en base en todo momento a las leyes especiales que
rigen la materia y sin dejar de un lado los Principios Constitucionales, como quiere hacer ver la
sociedad demandante y que son alegados en el presente proceso (…) ”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) Violación al Principio de
Legalidad y Justicia Tributaria por no haber aplicado correctamente el artículo 28 y 29 de la
LISR; ii) Violación al principio de capacidad contributiva por aplicación incorrecta del artículo
28 y 29 de la LISR; iii) Violación al derecho de propiedad; y, iv) De la sanción por evasión no
intencional.
De los argumentos de la sociedad actora en cada una de las violaciones alegadas, se
advierte, que están enfocadas a determinar si eran procedentes o no las deducciones declaradas
por la contribuyente social y que fueron objetadas por la Administración Tributaria,
específicamente las referidas a: i) Objeción al costo de producción en concepto de pago de
sueldos y salarios del área de producción por veintiún mil novecientos noventa dólares con
cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($21,990.59), ii) Objeción
al costo de venta para el cumplimiento de obligaciones tributarias de la empresa, en concepto de
impuestos, multas e intereses relacionados con declaraciones modificatorias de IVA
correspondientes a los períodos tributarios de febrero y julio de dos mil ocho, por dos mil
setecientos noventa y cinco dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($2,795.16) y iii) Objeción a gastos de operaciónconsistentes en el pago de reparación
de vehículo, por seiscientos veintiocho dólares con cero seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($628.06). De ahí que esta Sala analizará si dichas operaciones son
deducibles o no, para efectos de determinar si efectivamente ha existido vulneración al principio
de legalidad, justicia, capacidad contributiva, derecho de propiedad y por tanto la procedencia o
no de la determinación del impuesto sobre la renta realizada por la Administración Tributaria, y
Administración Tributaria.
Respecto de la objeción a las indemnizaciones a los empleados que originalmente
determinó la DGII, éstos no serán analizados en esta sentencia, en razón que el TAIIA en el
recurso de apelación revocó dicha objeción y procedió a la modificación de la resolución,
disminuyendo el impuesto sobre la renta a pagar; y por tanto no le causa agravio a la
contribuyente demandante en esta instancia.
La parte actora alegó que se determinó impuesto sobre la renta obtenida o bruta y no se
aplicó lo establecido en el artículo 28 y 29 de la LISR; en vista de que se objetaron: i) costos en
concepto de pago de sueldos y salarios del área de producción, por no haberse efectuado las
retenciones de AFP que señala el artículo 29 numeral 2 inciso primero de la LISR, cuando no
estaba dentro de sus posibilidades cumplir con dicha obligación, pues los empleados se negaron a
entregan el NUP, siendo que dichos costos cumplían con ser necesarios y estar debidamente
documentados. ii) costo de venta que eran necesarios para cumplir con las obligaciones
tributarias de la empresa, en concepto de impuestos, multas e intereses relacionados con
declaraciones modificatorias de IVA correspondientes a los períodos tributarios de febrero y julio
de dos mil ocho, y que estaban debidamente documentados. iii) gastos consistentes en el pago de
reparación de vehículo, el cual si bien no forma parte de su activo fijo, constituye viatico, pues lo
utiliza para desarrollar las actividades de la empresa y no incrementa el patrimonio del trabajador.
De ahí que aduce, presentó la documentación necesaria, y la Administración no ha valorado
adecuadamente la documentación, de forma que tome en cuenta los costos y gastos para la
determinación de la renta neta o imponible, lo cual ha afectado de forma ilegal su patrimonio,
pues ha cumplido los requisitos para su deducibilidad.
Por su parte la Administración Tributaria hizo alusión al informe de auditoría, en el que
reflejó la autentica situación tributaria de la contribuyente social y se objetaron:
i) sueldos y salarios a empleados del área de producción por no efectuar las
correspondientes retenciones y pago de cotizaciones de seguridad previsional de conformidad al
artículo 29 numeral 2) inciso primero de la LISR, las cuales no fueron demostradas por la
contribuyente demandante en el procedimiento de fiscalización. Aseguró que en todo caso si los
empleados no le presentaron el NUP, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Ley
del Sistema de Ahorro para Pensiones, transcurridos treinta días a partir del inicio de la relación
laboral, si el trabajador no ha elegido la Institución Administradora, su empleador está obligado a
afiliarlo en la que se encuentre adscrito el mayor número de sus trabajadores. Afirmó que se
valoró toda la prueba requerida y presentada por la sociedad actora lo cual consta en el informe
de auditoría, en donde se constató, entre otros, que “la documentación aportada únicamente
correspondía a una parte de los salarios pagados a sus empleados, de los cuales efectuó la
cotización del ISSS y de la AFP, detallados en el anexo A del requerimiento con referencia
40510-NEX-0321-2010 de fecha veinticinco de febrero de dos mil diez; existiendo otra parte de
los empleados, cuyo detalle consta en anexo B, del requerimiento antes referido, sobre los cuales
la demandante no aportó documentación que comprobara el cumplimiento de las obligaciones de
seguridad previsional, las cuales corresponden al Costo de Venta Objetado, por lo cual con los
mismos no se desvirtuaron las determinaciones contenidas en el Informe de Auditoría de fecha
veintitrés de diciembre de dos mil once”.
ii) Gastos de venta relacionado con gastos efectuados por el cambio de bujías e instalación
de sistema de gas para el vehículo marca Chevrolet Metro, color verde, placas P **********, el
cual no se encontró en los registros del activo fijo de la contribuyente demandante, cuando
únicamente pueden deducirse de conformidad al artículo 29 numeral 9) inciso primero de la LISR
“Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen para mantener en
buenas condiciones de trabajo, de servicio o producción los bienes del contribuyente empleados
directamente en la obtención de la renta obtenida” por lo que al no aportar documentación
probatoria que demostrara que las erogaciones reclamadas fueron necesarias para mantener en
buenas condiciones los bienes de su propiedad y que además éstos fueron utilizados en el
ejercicio fiscalizado para la producción de la renta y conservación de su fuente generado de
ingresos gravados tal como lo establece el artículo 28 inciso primero de la LISR y que éstos no
forman parte del activo de la sociedad ya que pertenece a uno de sus empleados, dicho gasto no
puede ser considerado como deducible de la renta durante el ejercicio fiscalizado.
iii) al pago de impuestos, multas e intereses relacionados con dos declaraciones
modificatorias del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
correspondientes a los períodos tributarios de febrero y julio de dos mil ocho, los cuales no son
deducibles de conformidad al artículo 29 numeral 6) inciso segundo de la LISR y el artículo 70
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya
que el citado impuesto no constituye gastos ni costos, haciendo la salvedad que solo en los casos
previstos en dicha norma.
De ahí que considera no se ha vulnerado el principio de legalidad, justicia, capacidad
contributiva, derecho de propiedad, imponiéndole la sanción que correspondía.
Esta Sala, considera que de conformidad al principio de legalidad tributaria, el ejercicio de
la potestad tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos
constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un
límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de
legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo
podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
establece los principios generales a los cuales se someten las actuaciones de la Administración
Tributaria.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta -ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o
gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente
documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser
idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera
de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
De ahí que, esta Sala procederá a verificar si cada uno de los gastos objetados por la
Administración Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la renta.
1. Objeción al costo de producción por veintiún mil novecientos noventa dólares con
cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($21,990.59).
Del expediente administrativo se extrae que el monto objetado corresponde a pago de
sueldos y salarios a empleados del área de producción los cuales se detallan en el anexo 2.2.1-
folio 597 y sigs- del informe de auditoría agregado a folio 533 al 580-.
Dichos salarios fueron objetados por no efectuar la retención y pago de cotizaciones de
seguridad previsional por veintiún mil novecientos noventa dólares con cincuenta y nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($21,990.59).
El artículo 28 de la LISR establece que “(…) En todo caso, los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad”
Por su parte el artículo 29 numeral 2) de la LISR al respecto establece que “Son
deducibles de la renta obtenida: (…) 2) Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos,
sobresueldos, dietas, honorarios comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones
o compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción de la renta
gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las correspondientes retenciones de
seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas a
ello conforme la ley respectiva”.
De lo anterior, se advierte que para la sociedad pueda deducirse los montos por sueldos y
salarios, no basta con que sean necesarios para la producción de la renta y para la conservación
de su fuente, así como que estén debidamente documentados y registrados contablemente, sino
que además tal como lo prescribe el artículo 29 numeral 2) citado, debe cumplirse con la
condición establecida en el artículo relacionado, es decir, haber realizado y enterado las
retenciones de seguridad social y previsionales tal como lo establece dicho artículo de la LISR.
Del expediente administrativo se observa que la sociedad actora no realizó las retenciones
y pagos de cotizaciones de seguridad previsional correspondientes al ejercicio fiscal dos mil
ocho, de los empleados detallados en el informe 2.2.1 del informe de auditoría, para lo cual se
valoró la documentación presentada por la sociedad actora y la requerida por la Administración
Tributaria.
Ahora bien, en el plazo de prueba otorgado en auto de audiencia y apertura a pruebas
agregado a folio 611, la sociedad actora, con relación a la objeción aludida, presentó escrito en el
cual manifestó “dichas erogaciones cumplen con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en el sentido que están debidamente documentados y son necesarios
para la producción de la renta, por consiguiente la deducción del gasto por salarios cumple con
los requisitos legales para su deducibilidad; aunado a ello es pertinente expresar que sobre
dichos pagos efectivamente se entero (sic) lo correspondiente al Seguro social y lo
correspondiente a AFP lamentablemente los empleados se negaron a entregar en NUP, razón
por la cual nos vimos imposibilitados a cumplir con dicha obligación, para ello prestamos
partidas contables donde se evidencia que cumplimos con respecto a seguridad social lo cual
pone de manifiesto que el no cumplimiento con la AFP fue porque materialmente mi
representada estuvo imposibilitada” - folio 623-.
De todo lo anterior, esta Sala considera que dichos costos de producción, consistentes en
sueldos y salarios del área de producción, no cumplían con el supuesto establecido en el artículo
29 numeral 2 inciso primero de la LISR, ya que no se realizaron las retenciones previsionales,
condición necesaria para que proceda su deducibilidad.
Consecuentemente, la Administración Tributaria actuó de conformidad a la normativa
aplicable, valorando la prueba presentada por la sociedad y bajo el procedimiento que establece el
CT y la LISR para la determinación del impuesto.
Con relación a lo invocado por la parte actora relativo a que la Administración Tributaria
le determinó impuesto, sobre renta obtenida y no sobre renta neta, esta Sala aclara que, lo
sucedido es que por no ser procedente las deducciones reclamadas, la Administración Tributaria
determina un incremento en el cálculo de la renta neta regulada en el artículo 28 de la LISR, pues
la deducciones son menos y lógicamente la Administración Tributaria ha determinado impuesto
complementario conforme a la legislación aplicable.
2. Objeción al costo de venta por dos mil setecientos noventa y cinco dólares con
dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,795.16).
Dicho monto, corresponde al pago de impuestos, multas e intereses relacionados con las
declaraciones modificatorias de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios -en adelante IVA-, correspondiente a los períodos tributarios de febrero a julio de
dos mil ocho, el cual fue deducido por la sociedad actora.
Del expediente administrativo se advierte que se realizaron requerimientos para verificar
el monto declarado como deducción, encontrándose a folio 285 respuesta de la sociedad en el
sentido siguiente “Se ha hecho una valoración jurídica y se ha llegado a la conclusión que dicho
valor no es deducible para efectos de Impuestos Sobre la Renta, la empresa estaría dispuesta a
modificar su declaración por ese concepto”.
El artículo 29 literal 6) de la LISR establece que “Son deducibles de la renta obtenida:
(…) 6) Los impuestos, tasas y contribuciones especiales, fiscales y municipales que recaigan
sobre la importación de los bienes y servicios prestados por la empresa o que graven la fuente
productora de la renta, siempre que hayan sido causados y pagados durante el ejercicio
impositivo correspondiente, salvo los que correspondan al mes de diciembre de cada año
respecto de los cuales además de haberse causado deberá comprobarse por parte del
contribuyente el pago efectuado dentro del plazo que las leyes establezcan.
No quedan comprendidos en esta disposición el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin perjuicio de lo dispuesto
en el Art. 70 de la Ley que regula el último impuesto citado, el Impuesto sobre la Transferencia
de Bienes Raíces y las multas, recargos e intereses incurridos respecto de cualquier contribución
fiscal o municipal” (Negrita suplida).
Por su parte el artículo 70 de la Ley de IVA prescribe “El presente impuesto pagado o
causado no constituye un costo de los bienes y servicios adquiridos, importados o utilizados,
respectivamente, salvo cuando los bienes o servicios estén destinados al uso o consumo final, a
operaciones exentas o sujetos excluidos del presente impuesto. Tampoco es un gasto deducible
para efectos del impuesto sobre la renta”
De las anteriores disposiciones se advierte que, el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por regla general no es deducible del impuesto sobre la
renta; sin embargo, el artículo 70 de la Ley de IVA establece las excepciones para considerarlo
costo o gasto. En el presente caso, el monto al que se hace referencia en este punto, no está
comprendido entre los supuestos que cita el artículo 70 de la Ley de IVA y lógicamente no es
deducible del impuesto sobre la renta.
De ahí que, aunque la sociedad actora, exprese como único argumento de ilegalidad
respecto de este punto, el que es necesario para la fuente generadora de ingresos y que está
debidamente documentado, no quiere decir que este sea deducible, pues existe disposición
expresa que establece en qué casos se considera costo o gasto para efectos del impuesto sobre la
renta.
3. Objeción a gastos de operación de seiscientos veintiocho dólares con cero seis
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($628.06).
El monto objetado corresponde a mantenimiento de equipo de transporte, reportado como
deducción de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio dos mil ocho.
Para lo cual consta en el expediente administrativo, se le requirió explicaciones de cual
había sido el criterio para reportarlo como deducción, ante lo cual la sociedad manifestó que “Se
trata de una prestación a un empleado de confianza que hace mandados de entrega de remesa de
efectivo o trámites delicados y utiliza su vehículo personal y debido a daño de este automóvil la
administración de nuestra empresa decidió hacerle la respectiva reparación” -folio 286-
Específicamente, se detalló en el informe de auditoría a folio 566 que dicho monto está
relacionada con gastos efectuados por el cambio de bujías e instalación de sistema de gas para
vehículo CHEVROLET METRO color verde, placas P **********, el cual no se encuentra en
los registros del activo fijo de la contribuyente fiscalizada y según lo manifestado por dicha
contribuyente, pertenece a uno de sus empleados. Es decir que, a la fecha de realizar las
reparaciones el vehículo no era propiedad de la empresa sino de uno de los empleados de la
empresa. Asimismo, consta a folio 454 nota de SERTRACEN S.A. de C.V. en la que se remite
información respecto al propietario del vehículo, el cual para el año dos mil ocho no consta que
era de la sociedad.
El artículo 29 numeral 9) de la LISR establece “Son deducibles de la renta obtenida: (…)
9) Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen para mantener
en buenas condiciones de trabajo, de servicio o producción los bienes del contribuyente
empleados directamente en la obtención de la renta obtenida.
Estos gastos serán deducibles siempre que no impliquen una remodelación, o una
ampliación de la estructura original de los bienes, incrementen su valor o prolonguen la vida de
los mismos” (Negrita suplida)
De la disposición relacionada se advierte que una condición para que sean deducibles los
gastos de mantenimiento, se requiere que sean bienes del contribuyente, y en el presente caso, el
vehículo no pertenece a la sociedad actora sino a un empleado de la misma.
La sociedad manifestó que dicho gasto constituye viatico, pues considera que el empleado
utiliza el vehículo para desarrollar las actividades de la empresa y no incrementa el patrimonio
del trabajador. De ahí que aduce, presentó la documentación necesaria, y la Administración no ha
valorado adecuadamente la documentación.
Al respecto, el artículo 29 literal 3) de la LISR establece que “También son deducibles los
pagos efectuados en concepto de viáticos en los términos y bajo los alcances previstos en el
artículo 3 numeral 1) de esta ley, por viajes realizados dentro del territorio de la República de El
Salvador
“El artículo 3 numeral 1) de la LISR prescribe “No constituyen rentas para los efectos de
esta ley: Los valores recibidos por el trabajador ya sea en dinero o en especie del patrono en
concepto de viáticos para transporte, alimentación y estadía en una cuantía razonable,
herramientas de trabajo, uniformes, equipo de oficina, siempre que las actividades a las que se
destinen dichos valores o bienes sean necesarios para la producción de la renta del patrono o
para conservación de la fuente de dichas rentas (…)”.
Según el Diccionario de la Real Academia Española, se entiende por viático “Prevención,
en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje”.
Constituye entonces una retribución destinada a cubrir total o parcialmente los gastos en
que incurre el trabajador al realizar sus labores fuera del lugar habitual de trabajo.
En ese sentido el mantenimiento del vehículo del empleado no está comprendido dentro
del concepto de viático, pues con dicho monto no se está sufragando total o parcialmente los
gastos del empleado en sus labores fuera de la empresa, que implica necesariamente el traslado
de un lugar a otro, pues dicho vehículo no es utilizado únicamente para realizar una fuente
generadora de ingresos de la sociedad. En todo caso la LISR regula la deducción del
mantenimiento de vehículos propios de la empresa, no siendo el caso que nos ocupa.
Conclusión
De todo lo anterior, esta Sala señala que no ha existido: i) Violación al Principio de
Legalidad y Justicia Tributaria por no haber aplicado correctamente el artículo 28 y 29 de la
LISR; ii) Violación al principio de capacidad contributiva por aplicación incorrecta del artículo
28 y 29 de la LISR; y, iii) Violación al derecho de propiedad; ya que las objeciones realizadas por
la Administración Tributaria han sido realizadas de conformidad a la legislación aplicable, de
acuerdo a los procedimientos correspondientes, valorando cada una de la documentación
aportada por la sociedad y que ha sido relacionada tanto en el informe de auditoría como en la
resolución liquidatoria.
Con relación a la sanción por evasión no intencional, la sociedad actora únicamente
argumento que “(…) Al carecer de fundamento legal la determinación del impuesto, por cuanto
los costos y gastos objetados son necesarios para conservar la fuente o producir la renta
gravable y se han cumplido los requisitos de deducibilidad, la multa determinada carecería
también de fundamento legal, e imponerla constituye una violación al principio de legalidad
pues al ser dicha sanción accesorio del principal corre la misma suerte (…)”y habiéndose
verificado que las objeciones eran procedentes, no es necesario entrar a hacer mas valoraciones
respecto de la sanción.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y
uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por GRUPO HB,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse GHB, S.A. de
C.V., por medio de su representante legal LRHH, en las resoluciones siguientes :
a) La resolución de las diez horas del día veintitrés de marzo de dos mil doce, pronunciada
por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó la cantidad de diez
mil cuatrocientos cincuenta y nueve dólares sesenta y tres centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($ 10,459.63) en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; y, sanción de: dos
mil seiscientos catorce dólares noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($ 2,614.91)en concepto de multa por evasión no intencional, de conformidad al artículo 253
incisos primero y segundo del CT, del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido
determinado, que en ningún caso podrá ser inferior a cuatro mil novecientos setenta colones o su
equivalente a quinientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América, en razón de
haber infringido el artículo 92 inciso primero de la LISR.
b) La resolución emitida las nueve horas del día diecinueve de junio del año dos mil trece,
por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio de la que
modificó la resolución emitida por la DGII supra relacionada: i) ajustó el impuesto a seis mil
trescientos cincuenta y tres dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($ 6,353.45); y, ii) ajustó la sanción por evasión no intencional a un mil quinientos
ochenta y ocho dólares con treinta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($
1,588.37).
B. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
C. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en auto del treinta de septiembre de dos
mil trece a folio 67 del expediente judicial.
D. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al representación fiscal; y,
E. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE ----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
