Sentencia Nº 436-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 10-09-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 10 Septiembre 2021 |
| Número de sentencia | 436-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
436-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y tres minutos del diez de septiembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por SCOTIABANK &
TRUST (CAYMAN) LTD, por medio de sus apoderados generales judiciales y especiales
administrativos licenciados J.C..K.R., O.I..S.M.
.B., y G.A..C.F., sustituidos posteriormente por los licenciados C.
.E.G.C., R..G..P., y D.R..a.M.L., en calidad de
apoderados generales judiciales y especiales administrativos, de la referida sociedad, contra la
Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas [TAIIA], por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la DGII, a las siete horas cuarenta minutos del veintiuno de
enero de dos mil catorce, a nombre de SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., por medio
de la cual se resolvió: i) determinar a cargo de la demandante social, la cantidad de QUINCE
MIL QUINIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($15,560.30), en concepto de impuesto sobre la renta
[ISR], correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil diez; y ii) sancionar a la aludida
sociedad con la cantidad de TRES MIL OCHOCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,890.08), en
concepto de multa por evasión no intencional del impuesto de conformidad con el artículo 253
inciso primero del Código Tributario [CT], respecto del referido ejercicio.
b) Resolución pronunciada por el TAIIA bajo la referencia R********TM, de las trece
horas veintisiete minutos del veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete, por medio de la que
se modificó el acto descrito en la letra anterior, en el sentido siguiente: i) revocar la sanción
impuesta por la cantidad de TRES MIL OCHOCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,890.08), en
concepto de multa por evasión no intencional del impuesto respecto del ejercicio impositivo de
dos mil diez; y ii) confirmar la determinación del ISR, por la cantidad de QUINCE MIL
QUINIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($15,560.30), respecto del ejercicio impositivo de dos mil
diez.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la DGII y el TAIIA,
como autoridades demandadas; y el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar
delegado, licenciado H..E..M..S., sustituido posteriormente por medio del
licenciado O.S.R.A..
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
ANTECEDENTES DE HECHO
I. En la demanda la parte actora expresó en síntesis que son una entidad financiera
domiciliada en el exterior, debidamente registrada en El Salvador para efectos tributarios, la cual
tiene como actividad económica principal la prestación de servicios de financiamiento a diversas
entidades en el territorio nacional, siendo que durante el ejercicio impositivo de dos mil diez, en
El Salvador, la Compañía obtuvo rentas gravadas producto de las prestaciones de servicios
siguientes: a) servicios de arrendamiento, b) servicios de financiamiento; y c) intereses por activo
extraordinario y complementos de intereses. Los resultados de las operaciones efectuadas por la
Compañía (ingresos, costos y gastos) correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil diez,
fueron incorporados en la declaración de ISR originalmente presentada el veintinueve de abril de
dos mil once, así como en sus posteriores modificaciones, presentadas en su orden el veintitrés de
mayo de dos mil once, dieciocho de septiembre de dos mil doce, dieciséis de mayo y siete de
junio, ambas de dos mil trece.
Manifiesta la impetrarte social que en la declaración de ISR correspondiente, se liquidaron
sus rentas y se dedujeron costos y gastos necesarios para la generación de los ingresos gravados y
para la conservación de la fuente productora de éstos, determinando el impuesto correspondiente
con base a su renta neta, acreditándose para tal efecto las cantidades que le fueron retenidas por
les servicios de financiamiento prestados, resultando como producto de dicha liquidación un
saldo favorable, el cual es objeto de devolución, de acuerdo a lo establecido en el artículo 158
inciso final CT.
No obstante lo anterior, expone la demandante social que la DGII y TAIIA han concluido
que a la Compañía no le asistía el derecho a incluir en la declaración de ISR que se presentó, las
rentas provenientes de los servicios de financiamientos prestados en el país y que fueron objeto
de retención de ISR como anticipo al mismo, en cuanto que a su criterio y tomando como base lo
establecido en el artículo 53 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR], el
impuesto retenido constituía pago definitivo y por ende debía ser enterado al Fondo General de la
Nación, habiéndose determinado en consecuencia a cargo de la Compañía a raíz de lo expuesto,
la cantidad de QUINCE MIL QUINIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($15,560.30), en concepto
de ISR.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (folios 3 vuelto al 16 vuelto): A. De la vulneración al principio de legalidad, como
garantía del derecho a la seguridad jurídica, por la delegación indebida de facultades no
conferidas previamente en la ley al Director General (sujeto delegarte); B. De la vulneración al
principio de legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, producto de la errónea
interpretación y aplicación de los artículos 158, 158-A del CT y 53 de la LISR, en relación al
derecho de declarar y liquidar las rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados
en el país en el ejercicio impositivo dos mil diez; y C. Vulneración al principio de capacidad
económica en materia tributaria, como garantía del derecho a la propiedad, debido a la
imposibilidad de la Compañía de declarar y liquidar las rentas provenientes de los servicios de
financiamiento prestados en el país, deduciéndose los costos y gastos necesarios para su
generación y acreditándose las retenciones de ISR que le han sido efectuadas.
III. Por medio de auto de las diez horas dieciocho minutos del siete de marzo de dos mil
dieciocho (folios 95-97) se admitió la demanda interpuesta contra la DGII y el TAIIA, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa —emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, [LJCA derogada], ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-; se tuvo por parte actora a la
sociedad SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, por medio de su apoderado general
judicial y administrativo, licenciado J.C.K.R.; declarar no al lugar la
suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados; se
requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuían; tomar nota de la dirección proporcionada
por el apoderado general judicial y especial administrativo de la parte actora, y de las personas
comisionadas (folio 19 vuelto).
Consta a folios 101y 109 la presentación del primer informe concerniente a cada una de
las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
De folios 116 frente al 122 vuelto se encuentra escrito presentado por el licenciado O.
.I..S..M..B., en calidad de apoderado generales judicial y especial
administrativo de la demandante social, por medio del cual solicitó que se le tuviera por parte, se
tuvieran por acreditados los presupuestos legales —apariencia de buen derecho y peligro en la
demora- que condicionan la adopción de las medidas cautelares; y en consecuencia se
suspendiera de forma inmediata y provisional los efectos de los actos reclamados en este proceso.
A través de escritos presentados los días veintidós y veintitrés de agosto, ambos del año
dos mil dieciocho (folios 139 frente al 145 frente, y folios 148 frente al 154 vuelto), la DGII y el
TAIIA, respectivamente, rindieron informe justificativo de legalidad de las actuaciones
impugnadas.
Posteriormente, el diez de septiembre de dos mil dieciocho, el licenciado G.A.
.C.F., en calidad de apoderado generales judicial y especial administrativo de la
sociedad impetrarte, presentó escrito ratificando los argumentos expuestos por su representada en
escrito de fecha diez de agosto del año dos mil dieciocho (folios 156-164).
Según la resolución de las ocho horas dos minutos del dieciocho de diciembre de dos mil
diecinueve (folio 180), se resolvió: a) dar intervención a los licenciados O.I.S.
.M.B. y G.A.C.F., en calidad de apoderados generales judiciales
y especiales administrativos de SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., para actuar
conjunta o separadamente con el apoderado J..C.K..R., y tener por
agregados los instrumentos mediante los cuales acreditan su postulación (124-135, y 166-175,
respectivamente); b) decretar como medida cautelar, la suspensión provisional de los efectos de
los actos administrativos impugnados; c) dar intervención al licenciado H.E.M.ya
S., en calidad de agente auxiliar comisionado por el Fiscal General de la República, y por
agregada la credencial que le acredita como tal; d) tener por rendido el primer informe de las
autoridades demandadas; e) abrir a prueba el presente proceso por el término de ley; f) requerir a
las autoridades demandadas, que remitieran los expedientes administrativos relacionado al
presente proceso; y g) tomar nota del lugar, medio técnico y personas señaladas por los
apoderados de la parte actora, a folios 122 vuelto, y 164 frente, para recibir notificaciones.
También del lugar indicado por la representación fiscal, a folio 136 frente, así como de la nueva
persona comisionada por el TAIIA para tales efectos a folio 154 vuelto.
Así, la DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo,
mismo que fue remitido por medio de escrito presentado el veintiuno de febrero de dos mil veinte
(folios 188-189).
El TAIIA remitió el expediente respectivo el veinticinco de febrero de dos mil veinte
(folio 202).
Por su parte, SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD por medio de los licenciados
C..E..G.C., R.G.P., y D.R.M. López, en su
calidad de apoderados generales judiciales y especiales administrativos de la referida sociedad.,
hizo uso de su derecho presentando escrito el diecisiete de marzo de dos mil veinte (folios 204
frente al 211 frente), aportando la documentación relacionada en la razón de presentación suscrita
por la Secretaria de esta Sala (folio 212).
Posteriormente, por medio de auto de las ocho horas cincuenta y seis minutos del diez de
agosto de dos mil veinte (folio 252), se resolvió: a) tener por recibidos los expedientes
administrativos remitidos por las autoridades demandadas, b) admitir como prueba ofrecida por la
DGII el expediente administrativo relacionado con el presente caso; c) admitir a los abogados
G.C., G.P., y M. López, en calidad de apoderados generales judiciales y
especiales administrativos de la sociedad demandante, y tener por agregado el instrumento
mediante el cual acreditan su postulación (folios 213227); d) admitir los medios probatorios
ofrecidos por la parte actora, detallados en el romano III de esa providencia; e) tomar nota del
lugar y personas autorizadas por los procuradores de la demandante a folio 211 para recibir
notificaciones; f) prevenir a la parte actora, las autoridades demandadas y al Fiscal General de la
República, a fin de que, señalen una cuenta electrónica única para recibir los actos de
comunicación de este proceso; y g) correr los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA
derogada, con los resultados siguientes:
a) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos (folio 258 —DGII-, 267 y 268 -TAIIA-);
b) La parte actora hizo uso de su derecho por medio de escrito presentado el trece de
noviembre de dos mil veinte, ratificando lo argumentado hasta el momento (folios 275 frente al
278 frente)
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado O..
.S.R.A., contestó el traslado conferido de la forma siguiente:
«(...) La Representación Fiscal es de la opinión que las autoridades demandadas han
actuado conforme a derecho y respetando el debido proceso, conforme a las atribuciones que la
ley les otorga (...)
La impetrarte arguye la vulneración al principio de legalidad como garantía del derecho
a la seguridad jurídica, por la delegación indebida de facultades no conferidas en la ley... ya que
el Director General no era el titular de la facultad de emitir actos o resoluciones administrativas
según el artículo 7... (LODGII) en su numeral e)... Sin embargo, para esta representación fiscal
la referida base legal no es precisa en delimitar que esas son atribuciones únicas y exclusivas del
Subdirector General, [ya que con base al artículo 3 inciso primero del mismo cuerpo legal, y en
relación con el artículo 8 inciso tercero siempre del mismo cuerpo legal] el Director General si
puede delegar funciones a favor de la Unidad de Audiencias y Tasaciones, por lo tanto son
válidas las actuaciones realizadas por la Jefa de la referida Unidad (...)
La parte actora alega la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho
a la seguridad jurídica, producto de la errónea interpretación y aplicación de los artículos 158,
158-A del CT. Y 53 de la LISR, en relación al derecho de la Compañía de declarar y liquidar las
rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país, en el ejercicio
impositivo dos mil diez (...)
Para el presente caso la aplicación del artículo 158 CT, es necesario delimitarlo al inciso
tercero literal c) el cual le otorga ciertos beneficios como lo es la aplicación de la tasa reducida
del 10%, pero es única y exclusivamente para los ingresos obtenidos en El Salvador provenientes
de dichos servicios... Con respecto a la representación del impetrante, este se debe regir por las
reglas del inciso 8° artículo 158 del CT, lo cual estrictamente establece que los representantes
debe tener facultades suficientes y con presencia física permanente en el país, es decir deber ser
los encargados de los negocios, pero según el informe técnico de audiencia... el recurrente no
cuenta con establecimiento en el territorio salvadoreño, así como su representación debe cumplir
con los requisitos legales establecidos en el artículo 87 literal j9 del mismo cuerpo legal.
Con respecto a lo que la demandante, es de traer a colación la aplicación al artículo 53
de la LISR, el cual le es aplicado “la Liquidación Oficiosa, por lo tanto, se determinó que
incorpora las rentas obtenidas en concepto de arrendamiento”, para el presente caso a la
demandante le fueron efectuadas retenciones sobre los servicios financieros, y por no tener
representante facultativo para liquidar en el país, se liquidó y enteró al fisco de la República a
través de la figura de la retención, no así para liquidar los ingresos provenientes del
arrendamiento del inmueble...y que no fueron objeto de retención, las cuales debió liquidar y
pagar el impuesto, aplicando la tasa del 25%. (...)
Por último la parte actora argumenta que hay violación al principio de capacidad
económica en materia tributaria, en el sentido que hay violación a los artículos 2 y 131 ordinal
está vulnerando el derecho a la propiedad, debido a que le es imposible de declarar y liquidar
las rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país; considerando lo
anterior es necesario justificar jurídicamente que al impetrante en ningún momento se le está
privando el derecho a la propiedad o despojando de la misma, sino en cumplimiento a la [LISR],
únicamente se le está exigiendo que cumpla con los respectivos aranceles Tributarios impuestos
por ley (...)
Por lodos los argumentos antes expuestos, Esta representación Fiscal concluye que las
resoluciones emitidas por [la DGII y el TAIIA] son LEGALES (...)» (folios 260 - 264). IV. IV.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme con lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA derogada, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a
la vista los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La sociedad actora alega como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, tal como se
ha expuesto en el romano II de la presente sentencia, los siguientes: A. De la vulneración al
principio de legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, por la delegación
indebida de facultades no conferidas previamente en la ley al Director General (sujeto
delegante); B. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, producto de la errónea interpretación y aplicación de los artículos 158, 158-
A del CT y 53 de la LISR, en relación al derecho de declarar y liquidar las rentas provenientes
de los servicios de financiamiento prestados en el país en el ejercicio impositivo dos mil diez; y
C. Vulneración al principio de capacidad económica en materia tributaria, como garantía del
derecho a la propiedad, debido a la imposibilidad de la Compañía de declarar y liquidar las
rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país, deduciéndose los
costos y gastos necesarios para su generación y acreditándose las retenciones de ISR que le han
sido efectuadas.
A continuación, esta Sala procederá a dar respuesta a los argumentos vertidos.
A. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, por la delegación indebida de facultades no conferidas previamente en
la ley al Director General (sujeto delegante).
1. La parte demandante alega que al analizar las atribuciones que la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos [LODGII] se advierte que el legislador en ningún
momento le otorgó al Director General la facultad de emitir resoluciones de tasación oficiosa o
cualquier otra clase de acto o resolución administrativa, ya que, en términos generales, sus
atribuciones están orientadas a la dirección y administración de la Dirección General. Contrario a
ello, el artículo 7 letra e) LODGII establece expresamente, que es el Subdirector General el
funcionario competente para la emisión de actos y resoluciones administrativas, como una
resolución de tasación oficiosa. En ese sentido, el Director General habría actuado ilegalmente al
delegar funciones que él no tenía. Y es que la esencia de la delegación de funciones es
precisamente transferir a otro el ejercicio de una facultad que previamente se posee, es decir,
resultaría jurídica y materialmente imposible que se pretenda delegar a otros una atribución que
no se tiene, en este caso porque ha sido conferida expresamente a otro funcionario.
2. Del expediente administrativo de la DGII, esta Sala advierte que la resolución de las
siete horas cuarenta minutos del veintiuno de enero de dos mil catorce (folios 1327 -1358), fue
suscrita por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, de la relacionada Dirección General,
funcionaria que actuó por delegación del Director General de Impuestos Internos.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia, sentencias
referencias: 258-2014, de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y 575-2013, de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete— que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica,
entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control le estén asignados por la ley (artículo 3 LODGII). Luego, conforme con una
interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el
Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos
(órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley autoriza tanto al Director como al
Subdirector General de Impuestos Internos –quienes la dirigen y administran– para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación de la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en razón de que la
Dirección General está facultada para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le
confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que establece el
CT, como es el procedimiento regulado en los artículos 173, 174, 183 letra b), y 186 del
relacionado Código.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, funcionario de la DGII; por tanto,
no existe la ilegalidad alegada en los términos invocados por la parte actora.
B. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, producto de la errónea interpretación y aplicación de los artículos 158,
158-A del CT y 53 de la LISR, en relación al derecho de declarar y liquidar las rentas
provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país en el ejercicio
impositivo dos mil diez.
1. La demandante social señala que las Autoridades demandadas le han vulnerado, entre
otros, el derecho a presentar su declaración de ISR, liquidando rentas y deduciendo los costos y
gastos útiles y necesarios para la generación de las mismas y la conservación de su fuente,
solicitando, en el supuesto de ser procedente, la correspondiente devolución.
Para una mejor comprensión de la anterior afirmación, la referida sociedad señala que de
conformidad al artículo 158-A incisos primero y segundo letra d) CT, las personas naturales o
jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o uniones de personas,
domiciliadas en el país, se encuentran en la obligación de retener como pago definitivo del ISR,
el veinticinco por ciento [25%] de las sumas que paguen o acrediten a personas naturales o
jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se haya constituido, se
encuentre domiciliado o resida en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes,
de baja o nula tributación o paraísos fiscales, de acuerdo con el CT, o que se paguen o acrediten a
través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos
países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la República de El
Salvador; exceptuándose de lo antes regulado, las sumas pagadas o acreditadas por rentas
beneficiadas con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo 158 CT.
Continúa exponiendo la impetrarte social que el artículo 158 CT, establece en su inciso
tercero letra c), que se aplicará la retención como pago definitivo del ISR la tasa reducida del diez
por ciento [10%], sobre las sumas pagadas o acreditadas por los servicios de financiamiento
prestados a sujetos pasivos domiciliados en el país, por instituciones financieras domiciliadas en
el exterior, supervisadas por un ente de regulación financiera o autorizadas o registradas por
autoridad competente en sus países de origen y previamente calificadas por el Banco Central de
Reserva [BCR].
Sobre lo anterior, SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, trae a colación que existe
resolución emitida el dieciocho de octubre de dos mil diez por el BCR, donde se le calificó para
que en el ejercicio fiscal de dos mil diez y de conformidad con lo establecido en el artículo 158
inciso tercero letra c) CT, a las sumas que le fueran pagadas o acreditadas por los servicios de
financiamiento que prestare en el país se le aplicare la retención como pago definitivo del ISR, a
la tasa reducida del 10%.
No obstante, lo expuesto menciona la parte actora que las Autoridades demandadas son
del criterio que por residir o estar domiciliada la sociedad en un país, estado o territorio con
régimen fiscal preferente, de bajo o nula tributación o paraíso fiscal, bajo ninguna circunstancia
le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 158 CT, sino que lo establecido en el artículo 158-
A CT, concluyéndose que la demandante no era titular del derecho a presentar su declaración de
ISR, liquidando todas sus rentas y el impuesto respectivo, teniendo derecho a acreditarse las
retenciones que le hubieren efectuado.
Expone la demandante social que realizando una adecuada interpretación del artículo 158-
A CT, se concluye que, para el caso específico, el hecho de ser beneficiaria con tasas de retención
reducidas no es que únicamente se haga prerrogativa —tratamiento para el cual se encuentra
debidamente calificada-, sino que más bien la consecuencia clara es abstenerse de la aplicación
del régimen establecido en dicho artículo y, en consecuencia, estar sometida a lo dispuesto en el
artículo 158 CT y el tratamiento tributario que esa disposición regula.
En ese sentido, aclarado para la sociedad actora que le es aplicable el artículo 158 CT y no
la norma contenida en el artículo 158-A CT, alude al inciso final del relacionado artículo 158, el
cual establece que los sujetos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en el
país, podrán presentar la declaración de ISR en el plazo establecido en la ley, liquidando sus
rentas y el impuesto respectivo, teniendo derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le
hubieren efectuado, y en caso de excedente a su favor, podrán solicitar la devolución
correspondiente conforme lo dispuesto en el CT y LISR. Artículo del que extrae que el único
requisito para que un sujeto no domiciliado beneficiado con tasas reducidas de retención de ISR
pueda optar al derecho de presentar declaraciones de ISR en los términos señalados en la referida
disposición, es que el sujeto o entidad no domiciliada tenga agente o representante en el
país.
Se añade por la demandante que dentro de la expresión “agente o representante” está
incluida la figura del apoderado, el cual, en definitiva, es un verdadero representante de los
intereses de la Compañía en el país, en los términos establecidos en el artículo 158 inciso final
CT. Y es el caso, que para el ejercicio impositivo de dos mil diez, efectivamente se contó con
apoderados o representantes designados en El Salvador.
No obstante, se señala por la parte actora que la DGII habría expresado en el acto
reclamado que la designación de apoderados y su incorporación al Registro de Contribuyentes,
no equivale a que los designados reúnan la calidad de agente o representante en los términos del
artículo 158 inciso final del CT, ello en razón que se constató que la prestación de los servicios
financieros se llevó a cabo a través de una entidad financiera. En consecuencia, la DGII es del
criterio que las facultades conferidas a los apoderados de la Compañía, tienen un carácter de
representación procesal, y no efectos comerciales y económicos.
Así las cosas, la demandante social sostiene que, en pleno ejercicio de sus derechos,
otorgados conforme a la legislación vigente y aplicable, estando dentro del término legal,
presentó la declaración de ISR correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil diez, de la que
resultó un saldo favorable, el cual es susceptible de devolución según los artículos 158 inciso
final CT, en relación con los artículos 212 y siguiente del mimo cuerpo normativo.
Sin embargo, las Autoridades demandadas, a criterio de la sociedad impetrarte, con el fin
de justificar su posición, habrían efectuado una interpretación parcial del artículo 53 LISR,
señalándose que el mismo establece que las cantidades que hubieren sido retenidas a los sujetos
pasivos no domiciliados, se presume que constituyen impuestos pagados y pasan al Fondo
General de la Nación; por lo que, no es obligación que se presente la declaración de ISR
respectiva.
Por todo lo anterior, la Compañía afirma que las Autoridades demandadas al pretender
excluirla de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 158 inciso final CT y, en consecuencia,
negarle su legítimo derecho a presentar la declaración de ISR, con sus rentas y deducciones
correspondientes, ha vulnerado el principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, puesto que se realizaron interpretaciones restrictivas y aisladas que se alejan
del contenido esencial de la norma, su sentido técnico o usual bajo el cual las mismas deben ser
entendidas .
2. Por su parte las autoridades demandadas exponen que, conforme al artículo 53 LISR la
regla general establecida en el inciso primero de la referida disposición tiene como objetivo
primordial el que los sujetos no domiciliados que hayan obtenido rentas en el territorio
salvadoreño no tengan la necesidad de cumplir con la obligación de liquidar sus rentas y
presentar la respectiva declaración de ISR, cuando ya se les haya efectuado las retenciones de ley
por parte de los agentes de retención, confiriéndoles a dichas retenciones el tratamiento de
impuesto pagado. Igualmente se expone que, el hecho que el artículo aludido establezca que se
presume tal circunstancia no le resta validez al tratamiento que el legislador ha conferido a las
retenciones efectuadas a los sujetos no domiciliados como pago definitivo del impuesto, ello es
en razón que pueden darse circunstancias que originan que tales retenciones no lleguen a
considerarse como pago definitivo, como por ejemplo que el valor retenido por el agente sea
menor o mayor al que la Ley establece para cada caso.
Igualmente se señala por las autoridades demandadas que según el artículo 158-A CT, las
personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o
unión de personas, domiciliados en el país deben retener el 25% como pago definitivo, cuando
paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o
cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países
fiscales, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de bajo o nula tributación o
paraísos fiscales. No obstante, el relacionado artículo 158-A CT, exceptúa la regla antes descrita,
siendo uno de ellos: “d) las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas
de retención reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código... “, la cual no puede
entenderse que se refiere a que le es aplicable para todas las actividades de las que puedan
obtener rentas los sujetos pasivos, tal como lo dispone el artículo 158 CT, ya que el legislador vía
excepción; no obstante, existir una tasa aplicable del 25%, tomando en cuenta posibles beneficios
para el país en la obtención de servicios de financiamiento para el conglomerado nacional
establece de forma clara y específica la aplicación de la tasa reducida del 10%, única y
exclusivamente para los ingresos obtenidos en El Salvador provenientes de la prestación de
servicios financieros, que es lo que alude la calificación otorgada por el BCR, tratamiento que no
es extensivo al resto de rentas que se obtuvieron por la demandante, como se ha reconocido en la
pretensión liquidatoria, ya que respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio impositivo de
dos mil diez, que devienen de la prestación de servicios financieros no se determinó
inconsistencia alguna, puesto que se les aplicó la retención reducida, la cual habiendo sido
realizada en forma correcta y oportuna constituye pago definitivo para efectos de ISR; por lo que,
no se requiere que las mismas sean liquidadas. Siendo necesario únicamente que se liquide las
rentas obtenidas provenientes del servicio de arrendamiento del bien propiedad de la demandante,
a las cuales se debió aplicar la tasa del 25%, sin embargo, en atención a que no se efectuó dicha
retención lo procedente es que se determinara el impuesto correspondiente.
De todo lo antes referido, las autoridades demandadas han concluido que el legislador fue
especifico en excluir de la regla general para las retenciones de los no domiciliados, contenida en
el artículo 158 CT, a aquellos sujetos que se encuentren domiciliados o residan en países, estados
o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación. Por lo que, a
SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, le correspondía la retención en concepto de
pago definitivo del impuesto sobre la renta del 25%, exceptuándose aquellos casos en que se
prestaron servicios de financiamiento, pues los mismos les correspondía una tasa del 10%, pero
únicamente en los casos que se cumpla los parámetros exigidos por ley.
Ahora bien, las retenciones efectuadas a la demandante social, según la normativa citada,
son consideradas como pago definitivo por mandado directo del legislador. En consecuencia,
deberá entenderse que las cantidades retenidas constituyen impuestos pagados; sin existir la
posibilidad de presentar la declaración de ISR, por ser un sujeto domiciliado en un territorio de
nula tributación.
Con respecto a los agentes o representantes en el país, las autoridades demandadas
exteriorizan que las facultades conferidas a los apoderados resultan tener más bien un carácter de
representación procesal, siendo que tal circunstancia no constituye una representación para
efectos comerciales, ya que lo dispuesto en el artículo 158 inciso octavo CT, no se refiere a la
mera constitución de apoderados, sino a que los mismos actúen como tales; es decir que, sean los
encargados de su negocio en el territorio salvadoreño, lo que a criterio de la Administración
Tributaria no se cumple en el presente caso, pues los apoderados no han participado en el
desarrollo de su actividad generadora de ingresos.
3. Sobre lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente previamente al
desarrollo de los puntos controvertidos remitirse a los artículos relacionados por las partes.
“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o
sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no
domiciliado en la república, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país,
aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de
impuesto sobre la renta como pago definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas (...)
Se aplicará la retención que regula el inciso primero de este artículo como pago
definitivo a las tasas reducidas en los casos siguientes: (...)
c)Retención a la tasa del diez por ciento (10%) sobre las sumas pagadas o acreditadas
por los servicios de financiamiento prestados por instituciones financieras domiciliadas en el
exterior, supervisadas por un ente de regulación financiera en sus países de origen y
previamente calificados por el Banco Central de Reserva de El Salvador, a sujetos pasivos
domiciliados en el país.
En aquellos casos que se necesite calificación del Banco Central de Reserva, la
Administración Tributaria y la citada entidad financiera, en conjunto elaborarán el instrumento
necesario, que incluirá el procedimiento y requisitos que garantice el cumplimiento del propósito
de la reducción del porcentaje de retención regulada en este numeral (...)
(...) Lo establecido en el presente artículo no será aplicable cuando los pagos o
acreditamientos se efectúen a sujetos que se encuentren constituidos, domiciliados o residan en
países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o
paraísos fiscales, de acuerdo a este código, o que se paguen o acrediten a través de personas,
entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países, estados o
territorios; a quienes se les aplicará lo dispuesto en el artículo 158-A de este Código.
Los sujetos o entidades no domiciliados, que hayan obtenido rentas gravables en el país, y
que no se les hubiere efectuado retenciones ya sea por incumplimiento del agente, por existir
norma que dispense efectuar la retención respectiva o por no existir obligación de retener,
deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta dentro del plazo legal establecido
en la ley que regula dicho impuesto, liquidando dichas rentas y el impuesto respectivo.
Los sujetos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en el país,
podrán presentar la declaración del impuesto sobre la renta dentro del plazo legal establecido
en la ley que regula dicho impuesto, liquidando sus rentas y el impuesto respectivo, teniendo
derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le hubieren efectuado. En caso que
tuvieren excedente o devolución a su favor, podrán solicitar la devolución correspondiente de
acuerdo a lo dispuesto en este código y a la ley de impuesto sobre la renta”. (Lo resaltado es
propio).
Art- 158-A CT.
“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de
hecho o unión de personas, domiciliados en el país, deberán retener el veinticinco por ciento
(25%) como pago definitivo, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas,
entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren
domiciliados o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de
baja o nula tributación o paraísos fiscales, de acuerdo a este código, o que se paguen o acrediten
a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos
países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la república de El
Salvador.
Se exceptúan de lo dispuesto en el inciso anterior los casos siguientes: (...)
d) las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas de retención
reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código.” (Lo resaltado es propio).
Art. 53 LISR
“Las cantidades que hubieren sido retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados, se
presume que constituyen impuestos pagados y pasarán al fondo general de la nación, por lo
tanto no están obligados a presentar la declaración de impuesto sobre la renta respectiva.
Los sujetos no domiciliados, que hayan obtenido rentas en el país, y que no se les hubiere
efectuado retenciones ya sea por incumplimiento del agente, por existir norma que dispense
efectuar la retención respectiva o por no existir obligación de retener, deberá presentar la
declaración respectiva dentro del plazo legal correspondiente liquidando dichas rentas y el
impuesto respectivo”. (El resaltado es propio).
Así, de los artículos antes transcritos, podemos señalar que:
• Como regla general existe obligación de los contribuyentes domiciliados que paguen o
acrediten a un sujeto o entidad no domiciliada en la República, retener por concepto de impuesto
sobre la renta como pago definitivo el 20% de las sumas provenientes de cualquier clase de renta
obtenida en el país, aunque se traten de anticipos de tales pagos. (inciso primero artículo 158 CT).
• La retención aludida se aplica a tasa reducida del 10% sobre las sumas pagadas o
acreditadas por los servicios de financiamiento prestados por instituciones financieras
domiciliadas en el exterior supervisadas por un ente de regulación financiera en sus países de
origen y previamente calificados por el BCR, a sujetos pasivos domiciliados en El Salvador.
(artículo 158 inciso tercero letra c)
• La retención del 20%, no es aplicable cuando los pagos o acreditamientos se efectúan a
sujetos que se encuentren constituidos, domiciliados o residan en países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, de conformidad al
CT, o que se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos constituidos,
domiciliados o residentes en los referidos países, estados o territorios; a quienes se les aplica lo
• Conforme el inciso primero del artículo 158-A CT, los contribuyentes domiciliados en
el país, deberán retener el 25% como pago definitivo, cuando paguen o acrediten sumas a
personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se
hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, conforme al Código,
o que se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o
residentes en los referidos países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en
la república de El Salvador.
• La retención del 25 % señalada, se exceptúa, entre otros, si las sumas pagadas o
acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo
158 CT, como lo es la del 10% antes indicada. (inciso segundo letra d, artículo 158-A CT).
• Los sujetos no domiciliados, que obtuvieren renta gravada en el país, y no se le
hubiere efectuado retenciones, están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la
renta, en el plazo correspondiente, liquidando dichas rentas y el impuesto respectivo. (inciso
séptimo artículo 158 CT, e inciso final artículo 53 LISR)
• Si los sujetos no domiciliados poseen agente o representante en el país, pueden
presentar la declaración del impuesto sobre la renta en el plazo correspondiente, liquidando sus
rentas y el impuesto respectivo, y poseen el derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que
le hubieren efectuado, si el resultado fuere un excedente a su favor, el referido sujeto puede
solicitar la devolución conforme al CT y a la LISR. (inciso final artículo 158 CT)
• Las cantidades retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados, se presumen que
constituyen impuestos pagados y pasan al fondo general de la nación. En ese sentido, no existe
obligación que se presente la declaración del ISR, si estos sujetos así lo desean. (artículo 53
LISR)
Aplicación al caso en concreto
La impetrarte social ha señalado que se violentó su derecho a presentar su declaración de
ISR, liquidando todas las rentas obtenidas y deduciendo los costos y gastos útiles y necesarios
para la generación de las mismas, teniendo derecho a acreditarse las retenciones que le hubieren
efectuado, lo cual dio como resultado un excedente o saldo a favor [devolución]. Lo anterior, en
razón que los artículos previamente transcritos, a criterio de la referida sociedad, fueron
interpretados de forma incorrecta de parte de la DGII y el TAIIA.
Por su parte, la Administración Tributaria determinó ISR, al haber excluido de la
declaración presentada por SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, las rentas
provenientes del servicio de financiamiento prestado a domiciliados, así como los gastos y las
retenciones efectuadas, relacionadas con estas, las cuales a criterio de dicha autoridad no
correspondía liquidarlas por medio de la presentación de la declaración de ISR, únicamente era
procedente incluir las rentas provenientes del servicio de arrendamiento prestado, por la
demandante social, por no haberse retenido el porcentaje correspondiente.
Visto lo anterior, se denota que el punto a dilucidar radica en esclarecer la aplicación de
Así, son hechos probados que:
i) SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, es una persona jurídica cuyo
domicilio fiscal es Islas Gran Caimán (folio 44 expediente DGII —Formulario Único de
Contribuyentes -RUC-);
ii) La sociedad referida por ser no domiciliada, no se encuentra sometida a la
generalidad de obligaciones de índole mercantil y fiscal. Por tanto, no está obligada a llevar
contabilidad formal, según lo establecido en el artículo 411 del Código de Comercio [CCo] —
obligaciones del comerciante individual y social-, y artículo 209 CT -la contabilidad-.
iii) En razón de lo anterior, la misma DGII en la resolución objeto de conocimiento
determinó que la actora no estaba en la obligación de cumplir con lo establecido en el artículo
139 CT -contabilidad formal-, en relación con el artículo 74 de su Reglamento de A.ación -de
las anotaciones-. (folio 4 resolución DGII, apartado “CONTABILIDAD”)
iv) Durante el ejercicio impositivo de dos mil diez, la demandante social obtuvo rentas
gravadas producto de las prestaciones de servicios: a) servicios de arrendamiento; b) servicios de
financiamiento; y c) intereses por activo extraordinario y complementos de intereses.
v) Sobre las actividades propias de prestación de servicios financieros, la sociedad actora
financia a sus clientes mediante préstamos, por lo que, los ingresos obtenidos de los intereses
generados por los créditos otorgados, constituyen rentas obtenidas en el país, y por lo tanto
sujetas a retención.
vi) Existe resolución emitida por el BCR del dieciocho de octubre de dos mil diez, en el
que se calificó a SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, para que durante el ejercicio
fiscal dos mil diez y de conformidad con lo establecido en el artículo 158 inciso tercero letra c)
CT, a las sumas que le fueran pagadas o acreditadas por los servicios de financiamiento prestados
en el país se le aplica la retención a la tasa reducida del 10%.
vii) En relación a los servicios de financiamiento prestados por la sociedad actora, se le
efectuaron retenciones de ISR con tasas del 25% y 10% (folio 12 resolución DGII).
viii) Respecto de los ingresos obtenidos por la demandante social por el servicio de
arrendamiento, por inmueble de su propiedad, los mismos no fueron sujetos de retención, a pesar
de ser ingreso obtenido en el país.
ix) SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, para el ejercicio fiscalizado,
contaba con apoderados designados en El Salvador.
x) La impetrarte social, presentó declaración de ISR en el ejercicio impositivo de dos
mil diez, liquidando rentas obtenidas en el país, y deduciendo los costos y gastos útiles y
necesarios para la generación de las mismas, solicitando la correspondiente devolución.
xi) La DGII ha determinado que la aludida sociedad no estaba obligada a presentar la
declaración de ISR por aquellos ingresos que fueron sujetos de retención en la fuente, por
constituir pago definitivo; no obstante, era procedente realizar la liquidación de oficio del
impuesto, por los ingresos obtenidos en concepto de canon de arrendamiento a los cuales no se
les efectúo la retención del ISR correspondiente.
Con base a todo lo antes señalado, se procederá a dilucidar la aplicación de los artículos
158 y 158-A CT, en relación con el artículo 53 LISR, en el caso concreto.
La Sociedad actora para el ejercicio impositivo de dos mil diez, obtuvo ingresos totales
por la cantidad de DIECISEIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL
CUATROCIENTOS NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VENTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($16,640.409.25), el que esta comprendido por las
rentas provenientes de: a) servicios de arrendamiento por el total de SESENTA Y DOS MIL
DOSCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($62,241.19); b) servicio de financiamiento por
el total de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL DOSCIENTOS
TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($16,470,238.52); y c) intereses por activo
extraordinario y complementos de intereses por el total de CIENTO SIETE MIL
NOVECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($107,930.24).
Los resultados de las operaciones efectuadas por la relacionada sociedad (ingresos, costos
y gastos) en el ejercicio impositivo de dos mil diez, se incorporaron en la declaración de ISR
presentada, ello conforme al cumplimiento de la normativa correspondiente. Lo anterior, según el
detalle siguiente:
CONCEPTO
VALOR (5)
Ingresos
$16,640,409.25
Costos y Gastos
$12,682,803.70
Renta Neta
$4,804,142.84
ISR determinado
$1,201,035.71
ISR retenido
$1,991,997.43
Saldo a favor
$790,961.72
Sobre los datos anteriores, como se ha aludido la DGII ha señalado que no estaba obligado
SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, a presentar declaración de ISR por aquellos
ingresos —servicios de financiamiento, intereses por activo extraordinario y complementos de
intereses- que fueron sujetos a retención en la fuente [como pago definitivo de impuesto], como
consecuencia de ello, se ha excluido por la Administración Tributaria los costos y gastos
declarados por la demandante social que corresponden a los aludidos ingresos.
Y es que para la DGII únicamente era procedente declarar por los ingresos en concepto de
canon de arrendamiento, a los cuales no se les efectúo la retención de ley. Vale aclarar que los
costos y gastos que corresponden a las rentas provenientes por el servicio de arrendamiento,
fueron reconocidos en la determinación realizada por la DGII.
Al analizar el caso en concreto, este Tribunal como ha relacionado supra, según el inciso
primero del artículo 53 LISR existe una presunción en el sentido que todas las cantidades
retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados constituyen impuestos pagados y pasan al fondo
general de la nación. Y en razón de ello, no estarían obligados a presentar la declaración de ISR
por los aludidos sujetos.
La Administración Tributaria señala que lo establecido en el artículo 53 LISR tiene como
objetivo primordial el que los sujetos no domiciliados que hayan obtenido rentas en el territorio
salvadoreño no tengan necesidad de cumplir con la obligación de liquidar sus rentas y presentar
la respectiva declaración de ISR, cuando ya se le haya efectuado las retenciones de ley por el
agente de retención, confiriendo a las mismas el tratamiento de impuesto pagado. Sobre la
presunción establecida en el señalado artículo, la DGII indica que no le resta validez al
tratamiento que el legislador confirió a las retenciones efectuadas a los sujetos no domiciliados
como pago definitivo del impuesto, sino que pueden darse circunstancias que originan que tales
retenciones no se consideren como definitivas, como por ejemplo que el valor retenido por el
agente sea mayor o menor al que la ley establece para caso concreto.
Ahora bien, respecto del análisis del artículo 53 LISR, existen aspectos fundamentales que
deben considerarse.
La presunción establecida en el inciso primero, de la norma citada no puede entenderse
que bajo ningún supuesto que la presentación de la declaración de ISR le este prohibida a los
sujetos pasivos no domiciliados, sino que es facultativa, siempre que se cumplan con los
requisitos legales para tal efecto. Y en aquellos casos, en que no se hubieren efectuado las
retenciones, debe obligatoriamente presentarse la declaración dentro del plazo legal, liquidando
las rentas —deduciendo de las mismas los costos y gastos necesarios para su generación y
conservación de su fuente-, y el impuesto respectivo, ello según el inciso segundo de la norma
aludida.
Debe entenderse que las retenciones que se le efectúan a los no domiciliados, obedece a la
necesidad de habilitar una liquidación abreviada que permita al Fisco de la República garantizar
de alguna forma la recaudación del impuesto de aquellos sujetos pasivos no obligados a presentar
declaración, mediante la aplicación de la tasa de retención sobre el ingreso bruto, sin el proceso
de deducción de costos y gastos que lleve a la aplicación de tasas de ISR sobre rentas netas.
En casos como el presente, la demandante tal y como lo hizo, estaba obligada a presentar
declaración de ISR, e incluir en ella las rentas obtenidas por el servicio de alquiler, por el hecho
que a las mismas no se le realizó la retención correspondiente (25%).
No obstante, las autoridades demandadas son del criterio que en la declaración presentada
no se debían incluir las rentas provenientes por los servicios de financiamiento, ni los costos y
gastos útiles y necesarios para la obtención de las mismas y la conservación de la fuente, y así,
liquidar el ISR sobre la renta neta obtenida en el país, acreditando las retenciones que se le fueron
efectuadas. Lo anterior, en razón que las mismas serían consideradas como pago definitivo,
sexto de la misma disposición legal.
Respecto del criterio de las autoridades demandadas, debe recordarse lo señalado supra,
sobre la presentación de declaración de impuesto de parte de los sujetos pasivos no domiciliados,
la cual es facultativa, siempre que se cumplan los requisitos legales para tal efecto, para aquellos
casos en que se les hubiere retenido rentas a los referidos entes.
En ese orden de ideas, el inciso final del artículo 158 CT, hace referencia a que los sujetos
pasivos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en el país, podrán
presentar la declaración del ISR dentro del plazo legal, liquidando sus rentas y el impuesto
respectivo, teniendo derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le hubieren efectuado,
y en caso de excedente pueden solicitar la devolución correspondiente.
De lo anterior, se interpreta que la única condición que estableció el legislador para que
dichos sujetos, si así lo desean, pudieran presentar su declaración de ISR, es que tengan agente o
representante en el país.
La demandante social apunta que se contaron con apoderados o representantes designados
en El Salvador, quienes tenían facultades amplias y suficientes para actuar en nombre de la
Compañía en todo lo relacionado a la actividad económica a la cual se dedicaba. Por su parte, la
Administración Tributaria, es del criterio de que las personas sugeridas por la sociedad actora,
tienen un carácter de representación procesal, pues no fueron ellos los que realizaron las
actividades económicas, ya que, para el caso de los servicios de financiamiento, se ocupó a una
entidad administradora de cartera, para que hiciera las gestiones correspondientes. Es por ello,
que para la DGII dichos apoderados no se constituyen como representantes para efectos
comerciales -encargados del negocio en el territorio salvadoreño-, para la actividad económica
que desarrolla dicha sociedad.
En vista de lo anterior, se revisó el poder judicial general y poder especial administrativo
—vigente para el año dos mil diez- otorgado por la sociedad demandante a favor de los señores
CMLA, LCEFM, RAWC, y GJLM, el día quince de marzo de dos mil diez, vigente durante el
período fiscalizado, de lo que se observa que, en el mismo se les concedieron facultades
judiciales, entre otras: iniciar, seguir y fenecer, juntos o individualmente, todos los trámites de
derecho e instancias de Ley ante cualquier Oficina, Funcionario o Tribunal de El Salvador, toda
clase de juicios, procedimientos, conciliaciones o diligencias. Igualmente se les otorgó clausulas
especiales, entre otras: (a) realizar todo lo comprendido dentro de la ley del ejercicio notarial de
la jurisdicción voluntaria y otras diligencias; (b) aceptar, endosar, cobrar y protestar toda clase de
cheques emitidos a favor de la mandante; (c) comparecer ante cualquier tribunal de justicia de la
República de El Salvador, a intervenir en subasta pública, ya sean de bienes embargados en las
ejecuciones que promueve el mandante contra sus deudores o en cualquier otra que tenga interés;
y ofrecer cantidades de dinero para la adquisición de dichos bienes y pedir la aprobación del
remate con sus consecuencias legales. Por último, se les acredita para (facultades
administrativas): comparecer conjunta o separadamente, al otorgamiento de escrituras públicas,
documentos privados, y/o documentos privados autenticados, relacionados con, entre ellos: (a)
aperturas de crédito, cupos, modificaciones, líneas de crédito, descuentos de contratos,
rectificaciones de escrituras y fianzas bancarias; (b) aceptar y otorgar todo tipo de garantías reales
y personales relacionadas con créditos conferidos por el mandante; (c) otorgar anotaciones
preventivas sobre inmuebles que garantizaría préstamos concedidos por el mandante cuando los
clientes hayan desistido de sus préstamos; (d) otorgar cancelaciones y desgravaciones a favor de
deudores del mandante, cuando hubiesen pagado sus deudas, cancelado total o parcialmente las
garantías constituidas a favor del mandante; e) otorgar cesiones de los derechos que como
acreedor el mandante otorgara o aceptara; (f) gestionar cualquier tipo de trámite o diligencia que
fuera necesaria en todos los registros de la propiedad raíz e hipotecas, registro social de
inmuebles, registro de comercio y sertracen.
También fueron autorizados, entre otras cuestiones, para que conjunta o separadamente
puedan firmar todo tipo de documentos, así como ejecutar todos los actos que a su discreción
consideren necesarios para las finalidades antes mencionadas. Asimismo, se les facultó a sustituir
el poder total o parcialmente, y a otorgar poderes a favor de terceros que los apoderados
nombrados consideraren convenientes, que contuvieran las facultades ahí indicadas.
Visto lo anterior, se puede concluir que los apoderados de la demandante social se
encontraban autorizados para llevar a cabo todas las actividades necesarias para el desarrollo del
negocio, tales como celebrar contratos, enajenar bienes, y constituir garantías, entre otros, tal y
como lo ha señalado la actora en la demanda. Asimismo, dicho poder se encuentra inscrito en el
Registro de Comercio, tal cual lo indican los artículos 465 romano II del CCo (folios 237 al 244).
También, se ha dado lectura al “Convenio de Administración de Cartera de Préstamos a
otorgar con fondos provenientes de Scotiabank & Trust (Cayman) LTD”, suscrito entre la
sociedad demandante con SCOTIABANK EL SALVADOR, S.A., el cual no se podría haber
celebrado si la actora no hubiera tenido representantes con facultades amplias y suficientes para
ello. De dicho Convenio se distingue que el objeto del mismo era establecer las condiciones bajo
las cuales el Administrador (Scotiabank El Salvador, S.A), administraría los créditos otorgados
por la demandante, facultar al Administrador para que velara por el uso adecuado de los recursos
que le facilitaran los deudores, y verificar el cumplimiento de las condiciones establecidas para el
otorgamiento de los créditos. Igualmente, se distingue que se reconoce en el citado Convenio que
el papel del administrador (Scotiabank El Salvador, S.A), no es de tomar decisiones que en el
curso ordinario de los negocios le correspondas a la parte actora, desvirtuando así, que los -
apoderados únicamente tenían facultades meramente procesales, ya que se observa su
participación directa en las actividades económicas.
Otro punto a tener en cuenta, y que es citado por la impetrarte social es que la ley no exige
de manera expresa que las actividades del negocio sean realizadas directamente por el agente o
representante, como lo pretende establecer la DGII. Por tanto, el hecho que se optara por nombrar
como administrador a una entidad experimentada, en la gestión de cartera de créditos, no puede
ser señalado como fundamento para negar la representación de la sociedad actora, y con base a
ello impedir la facultad que otorga la ley para ser presentada la declaración de ISR por sujetos o
entidades no domiciliados.
En ese sentido, para este Tribunal los apoderados que fueron nombrados por
SCOTIABAN & TRUST (CAYMAN) LTD, ostentaban el carácter de agente o representante de
la sociedad, pues se distingue que las personas nombradas no estaban facultas simplemente para
ejercer una representación de carácter procesal, sino que durante el períodos auditado se
encontraban expresamente autorizadas para llevar a cabo todas las actividades necesarias para el
desarrollo del negocio de la demandante social; por lo que, podían presentar la declaración de
ISR en nombre de la referida sociedad, si así lo deseaban, escenario que sucedió.
Ahora bien, las autoridades demandas han señalado que lo regulado en el artículo 158 CT
no le es aplicable a la sociedad actora, pues el inciso sexto estipula que “lo establecido en el
presente artículo no será aplicable cuando los pagos o acreditamientos se efectúen a sujetos que
se encuentren constituidos, domiciliados o residan en países, estado o territorios con regímenes
fiscales preferentes de bajo o nula tributación o paraísos fiscales ...a quienes se les aplicará lo
dispuesto en el artículo 158-A de este Código”.
Sobre lo anterior, esta Sala tiene a bien indicar que al estudiar el artículo 158-A CT, el
mismo lo que establece es la retención del 25% como pago definitivo que deben realizar los
contribuyentes domiciliados, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas,
entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren
domiciliadas o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja
o nula tributación o paraísos fiscales, y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la República de
El Salvador. Asimismo, se listan cuatro excepciones a la regla general aplicable de la tasa del
25%, entre las que destaca la letra d) “Las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas
con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código”, pues
corresponde a una de las actividades que le generaron renta a la demandante social [servicios
financieros].
en el presente artículo no será aplicable ...”, hace referencia que no le es aplicable la retención
que establece el inciso primero por concepto de ISR como pago definitivo del 20% de las sumas
que se paguen o acrediten a un no domiciliado [pues siguiendo el orden del artículo los incisos
segundo, cuarto y quinto aluden a supuestos que estarán sujetas a la “retención con carácter de
pago definitivo que establece el inciso primero”], a las entidades que se hayan constituido, se
encuentren domiciliadas o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales
preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, pues a estas según lo regulado por el
legislador les corresponde que se les efectúe una retención del 25% [como en el caso de los
ingresos obtenidos por el servicio de arrendamiento por la demandante social], salvo las
excepciones del artículo 158-A CT.
Por tanto, los incisos séptimo y octavo del artículo 158 CT, si le son aplicables a la
Compañía no domiciliada SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., y con base a ello al
momento de presentarse la declaración de ISR del ejercicio dos mil diez, le asiste el derecho de
liquidar sus rentas, deduciendo los costos y gastos útiles y necesarios para la generación de las
mismas y la conservación de su fuente, teniendo derecho a acreditándose todas las retenciones del
impuesto que le efectuaron. Y de solicitar, en el supuesto de ser procedente, como acontece en el
presente caso, la correspondiente devolución del impuesto.
En ese sentido, esta Sala estima que la Administración Tributaria violento el principio de
legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, invocado por la parte actora.
Por otra parte, en reiteradas decisiones [verbigracia sentencia a las doce horas cuarenta y
cinco minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil veinte, referencia 18- 19-RA-SCA], esta
Sala ha establecido que, ante la comprobación de un vicio de ilegalidad, se vuelve innecesario el
examen de los restantes motivos, pues la declaratoria de invalidez no admite graduaciones, ni la
consecuencia sería distinta de comprobarse otro u otros vicios alegados. Aunque, razones
referidas a la naturaleza de las pretensiones planteadas aconsejan en ocasiones la revisión de
adicionales fundamentos de la pretensión contenciosa, pues sólo de esa manera es posible
satisfacer en su plenitud determinada pretensión; en el presente caso, es posible la estimación de
la pretensión sin que sea necesario un examen adicional de legalidad. De tal forma que, una vez
comprobada la existencia del reclamado vicio en el acto controvertido, la Sala considera
inoficioso continuar el examen del resto de alegatos de ilegalidad planteados.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
derogada.
Así, dado que esta Sala en el auto de fecha dieciocho de diciembre de dos mil diecinueve
—folios 180 al 183 — decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados,
la parte actora no vio alterada su situación jurídica respecto de la obligación de pago establecida
en los actos impugnados.
Habiéndose declarado la ilegalidad respecto del acto administrativo que originó la
determinación, la decisión emitida por el TAIIA también lo es y así deberá declararse en la
presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada, emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217
y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas
cuarenta minutos del veintiuno de enero de dos mil catorce, a nombre de SCOTIABANK &
TRUST (CAYMAN) LTD., por medio de la cual se resolvió: i) determinar a cargo de la
demandante social, la cantidad de QUINCE MIL QUINIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($15,560.30),
en concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil
diez; y ii) sancionar a la aludida sociedad con la cantidad de TRES MIL OCHOCIENTOS
NOVENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($3,890.08), en concepto de multa por evasión no intencional del
impuesto de conformidad con el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, respecto del
referido ejercicio.
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas bajo la referencia R********TM, de las trece horas veintisiete minutos del veintiocho
de septiembre de dos mil diecisiete, por medio de la que se modificó el acto descrito en la letra
anterior, en el sentido siguiente: i) revocar la sanción impuesta por la cantidad de TRES MIL
OCHOCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,890.08), en concepto de multa por evasión no intencional
del impuesto respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez; y ii) confirmar la determinación
del impuesto sobre la renta, por la cantidad de QUINCE MIL QUINIENTOS SESENTA
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE
DÓLAR ($15,560.30), respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha dieciocho de
diciembre de dos mil diecinueve —folios 180 al 183—.
4. Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y a la representación fiscal.
N..
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----E.A.P. --- S.L.RIV.M ARQUEZ ----J.C.V.-.D.O. AR M.Z.------
---------------------------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES M AGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN -------------
--------------------------- M. B. A. ------------------ SRIA. INTA------------------RUBRICADAS -----------------------”““
