Sentencia Nº 453-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 29-11-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 29 Noviembre 2021 |
| Número de sentencia | 453-2013 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
453-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cinco minutos del veintinueve de noviembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por
CONSTRUCTORA CAPRICORNIO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
se abrevia CONSTRUCTORA CAPRICORNIO, S.A. DE C.V., por medio de su representante
legal AC, contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por la emisión de los actos administrativos
impugnados siguientes:
1) Resolución emitida por la DGII a las siete horas treinta y cinco minutos del veinticinco
de abril de dos mil doce, mediante la cual se resolvió: “ (…) DETERMÍNASE a cargo de la
contribuyente (…) la cantidad de DIECIOCHO MIL QUINIENTOS DIECIOCHO DÓLARES
CUARENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($18,518.47) que en concepto de Impuesto
sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho (…) y 2)
SANCIÓNASE a la aludida contribuyente con la cantidad de NUEVE MIL DOSCIENTOS
CINCUENTA Y NUEVE DÓLARES VEINTITRÉS CENTAVOS DE DÓLAR ($9,259.23) en
concepto de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código
Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho (…)”; y
2) Resolución emitida por el TAIIA a las diez horas cuarenta y cinco minutos del treinta
de julio de dos mil trece, por medio de la cual se resolvió: “(…) MODIFÍCASE la resolución
pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas treinta y cinco
minutos del día veinticinco de abril del año dos mil doce (…) en los términos siguientes: A)
AJÚSTASE en cuanto al Impuesto sobre la Renta a pagar, respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, a la cantidad de
DOCE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($12,258.09); y B) AJÚSTASE la sanción impuesta en concepto de multa por
Evasión Intencional del Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo antes
relacionado, a la cantidad de SEIS MIL CIENTO VEINTINUEVE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,129.04) (…)”.
Han intervenido en el proceso: el demandante en la forma antes indicada, la DGII y el
TAIIA como parte demandada; y la licenciada K.L.S.P., en carácter de
agente auxiliar y delegada por el Fiscal General de la República (FGR).
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
La parte demandante expresó que la DGII, en el primer acto impugnado, le atribuyó rentas
gravadas para el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
de dos mil ocho, omitidas de declarar por el valor de ochocientos treinta y seis mil veinticuatro
dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar ($836,024.20), el cual se
desglosa así: (i) setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y seis con veinte centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($726,476.20) que es la proporción que le correspondía
por ventas de casas a la sociedad actora del proyecto Nuevo L., y (ii) ciento nueve mil
quinientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($109,548.00) que según la
Administración Tributaria es por arrendamiento de C.N.L..
Al no estar de acuerdo con la resolución emitida por la DGII interpuso recurso de
apelación ante el TAIIA, autoridad de alzada que, una vez seguido el procedimiento
correspondiente, mediante el acto emitido en fecha treinta de julio de dos mil trece, modificó la
providencia recurrida, en el sentido que al atribuirse ingresos por ventas de casas se debía aceptar
la totalidad de los costos independientemente haya existido ganancia o pérdida de capital en el
aludido proyecto habitacional, aceptándose de esta forma la totalidad de los costos incurridos.
En virtud de lo anterior, la sociedad actora expresa que el punto de discrepancia con el
TAIIA y la DGII se circunscribe al hecho de que al subsistir la atribución de ingresos por ciento
nueve mil quinientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($109,548.00),
se le han violentado derechos y principios tributarios.
II. La parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos
en:
1. Vulneración al principio de legalidad por no haber aplicado correctamente el
2. Violación al principio de legalidad por actuación sin delegación de funcionario
competente.
3. Violación al principio de capacidad contributiva
4. Violación al derecho de defensa y debido proceso.
5. Violación al principio de seguridad jurídica y reserva de ley.
6. Violación al derecho de propiedad.
7. De las Sanciones.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicita que en sentencia definitiva se
declaren la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
III. Por medio de auto de las nueve horas cuarenta y nueve minutos del veintitrés de
octubre de dos mil trece (folio 91), este Tribunal resolvió prevenir a la sociedad demandante, en
el sentido siguiente: “Exprese los principios o derechos que le han sido violados, y señale las
disposiciones secundarias que considera vulneradas relacionándolas directamente con la
actuación del [TAIIA], autoridad demandada”.
Así, el tres de febrero de dos mil catorce (folios 93-104), el representante legal de
CONSTRUCTORA CAPRICORNIO, S.A. DE C.V., presentó escrito por medio del cual subsanó
la antedicha prevención.
Según resolución de las diez horas veintidós minutos del diecinueve de marzo de dos mil
catorce (folio 106), se tuvo por cumplida la prevención aludida; se admitió la demanda de
conformidad con el artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho (LJCA derogada), ordenamiento
de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
CAPRICORNIO, S.A. de C.V. por medio de su representante legal el señor AC, contra la DGII y
el TAIIA, por la emisión de los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de
esta sentencia.
Además, este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer informe al que
hace referencia el artículo 20 de la LJCA, como los expedientes administrativos; y se decretó la
medida cautelar en el sentido que “(…) se abstenga la Dirección General de Impuestos Internos
de realizar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta y Multa,
para el ejercicio fiscal de enero a diciembre de dos mil ocho, y tampoco se le tendrá por la
presente deuda, como insolvente tributario, mientras dure la tramitación de este proceso (…)”.
Al rendir el informe solicitado, las autoridades demandadas confirmaron la existencia de
los actos administrativos impugnados, por medio de escritos presentados el dieciséis de mayo de
dos mil catorce (folios 110 y 118); de igual manera, remitieron los expedientes administrativos
relacionados con este caso, en los términos detallados por la Secretaría de esta Sala a folios 119
frente y 121 vuelto.
Esta Sala, por medio del auto de las nueve horas cincuenta y tres minutos del treinta de
junio de dos mil catorce (folio 122), tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por
rendidos los informes solicitados; se acusó de recibidos los expedientes administrativos; se pidió
de la DGII y al TAIIA un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad de los actos impugnados, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA derogada; se
tomó nota de la persona autorizada, para recibir notificaciones (folio 118 vuelto); y ordenó
notificar la existencia de este proceso al FGR, para los efectos del artículo 13 de la LJCA
derogada.
En el mismo auto, este Tribunal confirmó la medida cautelar decretada en el auto de las
diez horas veintidós minutos del diecinueve de marzo de dos mil catorce (folio 106).
Por medio de escritos presentados el veintisiete de marzo, trece y quince de abril de dos
mil quince (folios 128, 131-140 y 142-150), la agente auxiliar delegada del FGR solicitó que se le
diera intervención en el presente proceso y las autoridades demandadas rindieron el segundo
informe que le fue requerido.
Esta Sala, en auto de las once horas treinta minutos del once de enero de dos mil dieciséis
(folio 151), tuvo por rendido el informe justificativo de la DGII y el TAIIA; y, abrió a prueba el
intervención a la licenciada K.L.S.P. en carácter de agente auxiliar y
representante del Fiscal General de la República, y se tomó nota del lugar señalado para recibir
notificaciones, así como de la persona comisionada para tal efecto (folios 128 y 140 vuelto)
La DGII, por su parte, en escrito presentado el cuatro de marzo de dos mil dieciséis (folio
156), ofreció como prueba el expediente administrativo relacionado con este proceso, remitido
previamente.
La parte actora, por medio de escrito presentado el cuatro de abril de dos mil dieciséis
(folios 157-161), ofreció como prueba documentación que se encuentra en el expediente
administrativo.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Este Tribunal, en auto emitido a las once horas treinta minutos del tres de mayo de dos mil
dieciséis (folio 202), admitió la prueba ofrecida por la DGII y por la parte actora y, corrió los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA derogada.
La parte actora, las autoridades demandadas (DGII y TAIIA) y el FGR exteriorizaron sus
alegatos finales por medio de escritos presentados respectivamente el diecinueve de agosto de dos
mil dieciséis (folios 220-223), el quince de agosto de dos mil dieciséis (folio 207), dieciocho de
agosto de dos mil dieciséis (folio 218), y quince de agosto de dos mil dieciséis (folios 213-216).
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Los motivos de ilegalidad alegados por la parte actora son los siguientes:
1. Vulneración al principio de legalidad por no haber aplicado correctamente el artículo 28
de la LISR.;
2. Violación al principio de legalidad por actuación sin delegación de funcionario
competente;
3. Violación al principio de capacidad contributiva;
4. Violación al derecho de defensa y debido proceso;
5. Violación al principio de seguridad jurídica y reserva de ley;
6. Violación al derecho de propiedad; y
7. De las Sanciones.
En razón de los argumentos expuestos en la demanda, se analizará en principio, los
argumentos de ilegalidad relativos a la competencia y debido proceso; y, en consideración de lo
anterior, el orden será el siguiente.
1. Actuación sin delegación del funcionario competente;
2. La vulneración al derecho de defensa y debido proceso, por no valorar prueba de
descargo;
3. Interpretación errónea del artículo 28 de la LISR. De manera que se analizará la
violación al principio de legalidad, capacidad contributiva, seguridad jurídica y reserva de ley.
4. Violación al derecho de propiedad.
5. La calificación de la evasión intencional al calcular la sanción, por omisión de
declaración de ingresos.
1. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ACTUACIÓN SIN
DELEGACIÓN DE FUNCIONARIO COMPETENTE.
1.1 Argumentos de la parte actora.
La parte actora alegó que el Subdirector de Medianos Contribuyentes actuó sin delegación
de funcionario competente, al emitir la resolución mediante la cual se otorgó plazo para la
audiencia y apertura a pruebas, en razón que actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos. Aseveró que el competente para delegar dicha función es el Subdirector
General de Impuestos Internos, de conformidad a los artículos 6 letra g) y 7 letra e) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (LODGII). Asimismo que, a pesar de
haber planteado dichos argumentos ante el TAIIA, este cometió ilegalidad al confirmar la
actuación de la DGII.
1.2 Argumentos de las Autoridades demandadas.
Las autoridades demandadas, afirmaron que el auto en que otorgó plazo para audiencia y
apertura a pruebas, fue emitido por el Subdirector de Otros Contribuyentes y no por el
Subdirector de Medianos Contribuyentes. Además, se expresó que el mismo estaba facultado
para emitir la resolución de audiencia y apertura a pruebas, en razón que por medio de acuerdo
número ***/dos mil once, de las ocho horas del dos de diciembre del año dos mil once, el
Director General de Impuestos Internos le delegó dicha facultad, sin que ello signifique que haya
un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario delegante, por tratarse
de una delegación de firmas.
Se agregó, que la competencia es una determinación normativa que se otorga al órgano
institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la fiscalización,
liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función en materia de tributos —artículo 23
del CT— tanto el Director como el Subdirector General pueden ejercer válidamente las
atribuciones relacionadas con dichos procedimientos.
Igualmente, se relacionó el artículo 8 inciso tercero de la LODGII aduciendo que el mismo
le da la facultad tanto al Director como el Subdirector General para que puedan delegar las
facultades que la ley les confiere, conservando las responsabilidades inherentes a sus cargos.
De ahí que se afirma por las autoridades demandadas que la delegación de firma efectuada
al Subdirector de Otros Contribuyentes es legal.
1.3 Consideraciones de esta Sala.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae que la resolución de audiencia y
apertura a pruebas fue emitida por el Subdirector de Otros Contribuyentes y no por el Subdirector
de Medianos Contribuyentes, como lo afirmó la parte actora, quien actuó por delegación del
Director General de Impuestos Internos —folios 581 y 582—, se consigna, “Por delegación del
Director General”.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia, sentencias
referencias: 258-2014, de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y 575-2013, de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete— que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos sobre la
Renta (artículo 1 de la LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la
función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego,
conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece
que tanto el Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos
Internos (órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
S. General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado por la parte actora en cuanto a la
actuación del Subdirector de Otros Contribuyentes, en razón que el Director General, está
facultado para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le confieren, dentro de las cuales
se encuentra la realización de los procedimientos que establece el CT, lo que incluye la emisión
del auto de audiencia y apertura a prueba agregado a folios 581 y 582 del expediente
administrativo de la DGII, el cual constituye un auto de sustanciación del procedimiento regulado
en el artículo 186 del CT en protección de los derechos del contribuyente. En consecuencia, debe
declararse la legalidad al respecto de los actos emitidos por la DGII y el TAIIA, en lo que
respecta a este punto.
2. VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO
2.1 Argumentos de la parte actora.
La parte actora expresó que la Administración tributaria ha vulnerado su derecho de
defensa al no haber otorgado garantía de audiencia en todo su alcance, según el art. 11 de la
Constitución, porque no valoró las pruebas archivadas como parte del registro auxiliar de donde
se formaban las concentraciones contables que fueron registradas en el libro D.M., no
accedió a nombrar técnico para valorar las pruebas, para inspeccionar los proyectos y comprobar
la realidad efectiva; asimismo el TAIIA se negó al nombramiento del técnico contable, violando
lo establecido en los art. 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos para verificar la documentación ofrecida (fs. 10 vuelto y
101 vuelto).
2.2 Argumentos de las autoridades demandadas.
La DGII afirmó que con el objeto de verificar y examinar la documentación ofrecida como
prueba por la sociedad contribuyente, se emitió auto de designación el diecinueve de marzo de
dos mil doce, a fin de que verificaran y examinaran toda la documentación ofrecida y aportada en
la etapa de audiencia y apertura a pruebas, lo que tuvo como resultado un informe de verificación
de fecha diez de abril de dos mil doce, en el que se concluyó aceptar como deducibles la cantidad
de setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y seis dólares veinte centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($726,476.20) como parte de las actividades que desarrollo el
Consorcio Nuevo L., cantidades que no habían sido reconocidas en el informe de auditoría.
El TAIIA agregó que la documentación exhibida consistió en: Libro auxiliar de los meses
de enero a diciembre de dos mil ocho del Consorcio Nuevo L.; Partidas de Diario del
Consorcio Nuevo L. de los meses de enero a diciembre de dos mil ocho y su
documentación de soporte, planillas de pagos de sueldos correspondientes al proyecto en el año
dos mil ocho, folder de facturas originales por pagos efectuados, folder conteniendo recibos de
ingresos originales emitidos por la Alcaldía Municipal de C. por pagos efectuados en el año
dos mil ocho.
Además, el TAIIA adujo que en escrito de fecha cinco de marzo del año dos mil doce, la
sociedad contribuyente solicitó se nombrara un técnico para que realizara la inspección de los
proyectos ejecutados; sin embargo, en ningún momento se ha cuestionado la existencia de los
proyectos, es más de la existencia de los proyectos se determinó que la demandante omitió
declarar ingresos.
De tal forma que, de la lectura de las manifestaciones de la parte actora en el recurso de
apelación se determinó que en lo atinente a los ingresos que devienen del contrato de
arrendamiento con promesa de venta, se configuró el hecho generador por los cánones pagados
por la Alcaldía Municipal de Colon y los cuales tuvo a su disposición.
2.3 Consideraciones de la Sala:
i) Valoración de las pruebas
Este Tribunal del expediente administrativo advierte que por medio de auto de fecha ocho
de febrero de dos mil doce, notificado a la parte actora el trece de febrero de dos mil doce (folios
581 y 582 del expediente administrativo de la DGII), se concedió audiencia y se abrió el
procedimiento de liquidación a pruebas, de acuerdo a lo establecido en los arts. 10 literal a), 37,
172 inciso segundo, 186, 202 inciso primero literal b) y 229 del Código Tributario (CT).
La sociedad actora presentó escrito contestando audiencia el veinte de febrero de dos mil
doce (folios 583 al 589), mediante el cual expresó su inconformidad, y por medio de escrito
presentado el veintisiete de marzo de dos mil doce (folios 625 al 635) y se aportó la prueba
documental que consideraba necesaria. En tal sentido, queda demostrado que, a consecuencia del
acto de comunicación realizado, según consta en el acta de notificación (fs. 582 vuelto), a la
sociedad demandante utilizó la audiencia concedida para tal efecto.
Según consta en el informe de prueba emitido por los auditores (folio 3318 al 3351) y la
resolución de liquidación (folios 3384 al 3411) notificados ambos a la parte actora el veinte de
abril de dos mil doce, la prueba aportada por la sociedad actora si fue valorada. Sin embargo, la
DGII consideró que la contribuyente con el ofrecimiento de esa prueba no desvirtuó el resultado
del informe de auditoría en cuanto a los ingresos omitidos que devienen del contrato de
arrendamiento con promesa de venta; sin embargo, determinó el reconocimiento de algunos
costos y gastos que se produjeron como parte de la ejecución de los proyectos del Consorcio
Nuevo L..
En la resolución se hace referencia a los argumentos vertidos por la parte actora en la
audiencia conferida y se relaciona la prueba aportada, haciéndose un análisis de las pruebas
presentadas —folios 41-53 del acto administrativo de la DGII—.
La sociedad actora manifestó que la DGII “no visualizó pero ni los costos de los terrenos
ni mucho menos la documentación que sustenta la acumulación de costos” los cuales según
consta en informe de prueba — folio 3328— fueron analizados, como parte de los proyectos de
venta de viviendas del consorcio, no obstante, no tienen relación con el arrendamiento con
promesa de venta en discusión en este proceso.
En virtud de lo anterior, se constata que el argumento de la parte actora es meramente una
inconformidad con el resultado de la liquidación; es decir la Administración tributaria si valoró la
prueba aportada por la sociedad actora; sin embargo, estimó que la misma no cumplía los
requisitos para ser deducibles en el ejercicio impositivo, de acuerdo con los arts.205 y 206 del
CT.
ii) Nombramiento de perito
En cuanto al nombramiento de peritos solicitado ante la DGII, se ha constatado del
expediente administrativo que la parte actora pidió el mismo por medio de escrito presentado el
veintisiete de marzo de dos mil doce (folios 625- 634 del expediente administrativo de la DGII),
el cual fue requerido para la inspección en los proyectos ejecutados a efecto de constatar la
existencia de los mismos; no obstante, la Administración Tributaria no estaba cuestionando la
existencia de los proyectos, sino más bien que no declaró ingresos por la participación en el
referido proyecto.
Además, la contribuyente solicitó nombramiento de técnico para verificar la prueba
complementaria. A folios 3249-3255 consta informe de auditores designados —folios 635, 3136,
3137, 3249 al 3255— que comparecieron a las instalaciones de la contribuyente a verificar la
documentación en visitas realizadas los días veintidós, veintitrés, veintiséis, veintisiete,
veintiocho y veintinueve de marzo de dos mil doce.
Por otro lado, respecto del nombramiento de perito solicitado ante el TAIIA, del
expediente administrativo del Tribunal demandado, se advierte que este fue exigido en la etapa de
pruebas en escrito presentado el veintitrés de agosto de dos mil doce (folios 60-62) y en la etapa
de alegatos finales en escrito presentado el veintiuno de marzo de dos mil trece (folios 66-77); sin
embargo éste fue requerido con la finalidad de constatar las pruebas ofrecidas, y en lo aplicable a
este caso, que tenían relación con el contrato de arrendamiento con promesa de venta; es decir,
contrato denominado “promesa de venta”, partida contable de reconocimiento de ingreso,
partidas contables y su registro en el libro de contabilidad formal en donde se reconoció el cobro
de la deuda principal y el reconocimiento como ingreso del interés cobrado.
El TAIIA determinó en auto de fecha veintisiete de febrero del año dos mil trece (folio 64
del expediente administrativo del TAIIA), entre otros aspectos que el punto relacionado con el
arrendamiento se circunscribía a aspectos de mera legalidad, considerando finalmente, que era
innecesario el nombramiento de peritos.
En la resolución final (folio 79-110 del expediente administrativo del TAIIA) no se
pronunció respecto del nombramiento de peritos requerido en los alegatos finales; no obstante, la
etapa procesal de prueba, en la cual la parte actora podía hacer uso de sus derechos y requerir el
mismo ya había precluido, y en la cual el TAIIA expuso los motivos por los cuales le denegaba la
misma.
De los motivos en los cuales fundamentó el TAIIA la denegatoria del nombramiento del
perito, esta Sala advierte que son razonables, en virtud que se trataba de una cuestión de
interpretación del contrato a efectos de determinar la naturaleza del mismo.
Por otro lado la parte actora hace alusión al artículo 5 de la LOFTAIIA que establece:
“El tribunal de apelaciones de los impuestos internos y de aduanas, podrá en la sustanciación de
los incidentes, ordenar de oficio inspecciones y exhibición de documentos o contabilidades,
practicar toda clase de valúos y diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados; y
recibir toda clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la dirección
general de impuestos internos o dirección general de aduanas, en su perjuicio. Podrá asimismo,
decidir todas las cuestiones que plantee el expediente, hayan sido o no alegadas por los
interesados; en este último caso se les oirá previamente.
Todas las autoridades administrativas de la República están obligadas a tramitar,
despachar y colaborar en los exhortos, provisiones, comisiones y órdenes que reciban del
Tribunal de Apelaciones. Lo mismo corresponderá hacer a los terceros a quienes se les requiera
o solicite su colaboración para dilucidar algún punto reclamado” (sombreado propio).
La parte actora aduce que conforme a dicho artículo podía nombrar el perito; no obstante,
esta Sala advierte que, si bien la Administración Tributaria tiene la facultad de ordenar prueba
para mejor proveer, en este caso, el punto de discusión se concentraba en la determinación de la
naturaleza del contrato, para lo cual no estimó que era necesario el nombramiento de perito.
En consecuencia, esta Sala no encuentra la vulneración en los términos alegados por la
parte actora.
3. VULNERACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA, SEGURIDAD JURÍDICA y RESERVA DE LEY
3.1 Argumentos de la parte actora.
El demandante alegó que la DGII ha vulnerado los principios de legalidad, capacidad
contributiva, seguridad jurídica, reserva de ley, al determinar impuesto y sanción, realizando la
aplicación incorrecta del artículo 28 de la LISR, en virtud que la Administración Tributaria
consideró valores que no constituían renta, por la cantidad de ciento nueve mil quinientos
cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($109,548.00) y que según la
Administración Tributaria corresponden a un contrato de arrendamiento con promesa de venta; y,
razonó que aún si fueran renta debió haber deducido costos o gastos de conformidad al artículo
relacionado. A.smo, sobre la actuación emitida por el TAIIA, expresó que el TAIIA actuó
como defensor de la DGII y no como un ente revisor, al confirmar el acto administrativo de la
DGII en cuanto a la determinación de ISR y además, sin tomar en cuenta que debe determinar el
ISR sobre renta neta y no sobre renta obtenida, al asumir que: el contrato no es promesa de venta
sino un arrendamiento con promesa de venta, sin haber compulsado a la Alcaldía de Colón para
verificar si efectivamente se usó y basarse únicamente en el contrato; así como el hecho que se
pagó la mitad del valor de venta en un año precisamente porque nunca se pactó un arrendamiento.
Finalmente, el TAIIA, no le otorgó la oportunidad de probar, al no haber nombrado perito para la
verificación de los hechos, a fin de demostrar a que correspondían las cantidades catalogadas
como ingresos.
Aseguró que nunca contrató un arrendamiento, sino que fue una promesa de venta, la cual
se concretó el veinticinco de septiembre del año dos mil nueve, fecha en la que se consignó el
mismo valor que en la promesa de venta y que se registró contablemente el veintiuno de abril de
dos mil siete, en donde claramente se vislumbra que el ánimo de la operación era la venta y no el
arrendamiento.
Afirmó que los ingresos son pagos del valor del inmueble, siendo reconocida su venta en
otro ejercicio impositivo, y el valor de los intereses se declaró en la proporción que le
corresponde a la sociedad.
Aseveró que el pago a capital no constituye pago de servicio sino un pago parcial del
precio del inmueble, siendo que la Administración Tributaria vulnera el principio de legalidad y
de equidad tributaria.
Expresó que en la promesa de venta de fecha diecisiete de abril de dos mil siete, se
estableció en la cláusula VII que el comprador era un mero tenedor material, pero sin derecho a
usar el bien, con la única finalidad de otorgar seguridad al negocio jurídico de la venta del
inmueble, pero en ningún momento existió autorización para el uso o explotación del bien.
Además, los precios de arrendamiento en la zona son superiores al monto de las cuotas lo
cual también denota que eran cuotas por la venta del inmueble y no por arrendamiento.
3.2 Argumentos de las Autoridades demandadas.
Las partes demandadas, expusieron que la contribuyente celebró un contrato denominado
promesa de venta, el cual constituye un arrendamiento con promesa de venta, conclusión a la que
se arribó después de analizar las cláusulas del contrato suscrito el diecisiete de abril de dos mil
siete (folios 163 -170).
Del estudio del relacionado contrato, para las autoridades demandadas se distingue que
las sociedades vendedoras, entre las cuales se encuentra la sociedad actora, hicieron entrega del
bien inmueble a la compradora, para que pudiera usar y gozar de él y que esta última se
comprometía a pagar el precio mediante cuotas iguales, no efectuándose la transferencia del
dominio del inmueble, pues en caso que la compradora no cumpliera sus obligaciones, no habría
transferencia del dominio y no se restituiría lo pagado, ya que los cánones o cuotas constituyen la
contraprestación que la supuesta compradora debe pagar por el uso y goce del bien.
Asimismo, en el documento en análisis, se habría estipulado que, si el adquirente
incumplía sus obligaciones, este aceptaba que el pago efectuado a la fecha del incumplimiento
quedara en poder de las sociedades vendedoras, así como todas las mejoras efectuadas en el
inmueble, sin que se pudiera reclamar en ningún caso, pues lo cancelado se tomaría como pago
de arrendamiento simple.
En la cláusula VII del mismo contrato se estipuló que, si el mismo terminaba, la sociedad
contribuyente recobraría la tenencia material del inmueble cuando el cliente incurriera en el tercer
mes de mora, lo que evidencia que la posesión del inmueble fue concedida a la Alcaldía
Municipal de Colón desde la celebración de la promesa de venta, ya que no es posible que se
abandone un inmueble cuya posesión no ha sido transferida.
Por ello, las partes demandadas consideraron, que es congruente con un arrendamiento
con promesa de venta, configurándose los cánones como hecho generador del ISR, al tratarse de
rentas obtenidas en atención al artículo 2 inciso primero literal c) de la LISR; es decir, capital,
intereses y seguros, que integran el precio por la prestación del servicio, que son los valores que
en este caso el cliente ha pagado.
No obstante, las autoridades demandadas razonan que la parte actora nunca desvirtuó el
hecho atribuido, de que se trata de cuotas pagadas en contraprestación por el servicio de
arrendamiento; es decir, por la entrega material del bien para que se hiciera uso y goce del
mismo. Se añade que no se niega que la compraventa se perfeccionó en el futuro; no obstante, ese
hecho no anula el arrendamiento acontecido, que fue de carácter temporal, lo cual es una
característica del arrendamiento, resultando gravados del ISR, los cánones de arrendamiento en el
ejercicio impositivo en que se percibieron, en este caso en el año dos mil ocho, de conformidad al
artículo 13 literal d) de la LISR.
Respecto a que no se le reconocieron los costos y gastos como deducibles del ISR, se
expresó que en el informe de auditoría se hizo constar que la contribuyente no poseía asientos
contables, ni documentación de soporte que amparara los costos relacionados con las rentas
imputadas; no obstante, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas el demandante presentó los
libros auxiliares del registro del Consorcio Nuevo L. en el que están los totales de ingresos
y costos incurridos y su documentación de soporte y puso a disposición documentación para los
mismos efectos, de tal manera que después de verificar toda la documentación la Administración
Tributaria aceptó como deducible la cantidad de setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y
seis dólares veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($726,476.20) a
excepción de la cantidad de doscientos noventa y un mil seiscientos ochenta y cinco dólares
quince centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($291,685.15), los cuales se
determinó que no son parte de costos y gastos de producción del Consorcio Nuevo L.,
relacionados a la venta de inmuebles sino que constituyen costos y gastos asociados a la venta de
agua, actividad que no es desarrollada por al contribuyente. Por ello, se afirmó que, en cuanto a
las rentas imputadas, la sociedad demandante no poseía registro alguno sobre los costos, lo cual
no puede ser atribuible a la DGII, procediendo únicamente el reconocimiento de la cantidad de
setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y seis dólares veinte centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($726,476.20).
Sobre el principio de capacidad contributiva las autoridades demandadas, sostienen que el
mismo no implica el reconocimiento automático de los costos y gastos en que haya incurrido la
contribuyente, pues deben cumplir con los requisitos que la norma establece para ello, por lo que,
en el presente caso, el ISR se determinó después de haber deducido los costos y gastos que eran
deducibles de la renta obtenida determinada de conformidad con la normativa, aun y cuando la
contribuyente no los declaró. Además, la sociedad actora no presentó prueba de la poca
capacidad contributiva.
3.3 Consideraciones de la Sala.
Este Tribunal, advierte que el reclamo de la parte actora se centra en la calificación que
realiza la DGII del contrato de promesa de venta suscrito el diecisiete de abril de dos mil siete
entre la sociedad demandante y otros, con la Alcaldía Municipal de C., para un plazo de cinco
años que comprende el período fiscalizado correspondiente al ejercicio fiscal dos mil ocho, en
tanto considera que los montos percibidos como consecuencia del referido contrato no
constituyen ingresos computables como rentas. Sin embargo, en el caso de que dichas cantidades
recibidas por la sociedad demandante, sean catalogadas como rentas, aseveró que no se calculó el
impuesto sobre la renta neta sino sobre la renta obtenida, ya que no se dedujeron los costos y
gastos que derivan de ese contrato.
Para probar los extremos de su pretensión, la parte actora en etapa de pruebas, hizo
alusión a la siguiente documentación:
a) Escritura pública de fecha diecisiete de abril de dos mil siete, en la que se
formalizó el contrato de promesa de venta (folios 163 -170).
b) Escritura pública de fecha veinticinco de septiembre de dos mil nueve en la que se
formalizó la venta del inmueble (folios 171 -186).
c) Comprobante de Diario numero D 21 que contiene el registro de la venta del
inmueble en un período distinto al fiscalizado (folio 187-198).
d) Escrito emitido por el señor G.G..H. en calidad de Alcalde
Municipal de Colon, el cual constituye prueba sobreviniente en este proceso, en razón que se
gestionó desde el inicio de este proceso, obteniéndose hasta el veintiséis de febrero de dos mil
dieciséis (folio 199).
Esta Sala, en principio analizará la naturaleza del contrato para determinar si los pagos
efectuados en el año dos mil ocho son renta obtenida o no, a efectos del pago del ISR.
Posteriormente, de ser renta obtenida se analizará si la DGII y el TAIIA vulneraron sus derechos
al no reconocerle las deducciones pertinentes.
i) La LISR en el artículo 1 prescribe que el hecho generador es la obtención de rentas por
los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate.
Por su parte el artículo 2 inciso primero literal c) del mismo cuerpo normativo establece
que se entiende por renta obtenida: “(…) todos los productos o utilidades percibidas o
devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier
clase de fuente, tales como: c) Del capital tales como, alquileres, intereses, dividendos o
participaciones (…).
En el presente caso la DGII calificó el contrato denominado por la parte como “promesa
de venta” como un “arrendamiento con promesa de venta” y por ello, lo encajó en el hecho
generador de “obtención de rentas”, sosteniendo que los pagos realizados en el año dos mil ocho,
son rentas proveniente del arrendamiento de un inmueble, ya que en el artículo 2 letra c)
relacionado contempla específicamente las cantidades percibidas en concepto del alquiler o
arrendamiento como rentas obtenidas.
Ahora bien, el artículo 61 del CT textualmente señala que: “Cuando los contribuyentes o
responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos
jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración
del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se
considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas,
estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como
los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los
contribuyentes o responsables”.
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
denominado.
El CT utiliza lo que se denomina en la doctrina la interpretación económica en la
interpretación de los elementos del hecho generador. La letra h) del artículo 3 del CT lo
denomina principio de verdad material: “las actuaciones de la Administración Tributaria se
ajustarán a los siguientes principios generales: (…) h) verdad material. De manera que, las
actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los
hechos investigados y conocidos.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades –intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí–, no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos, existen circunstancias originadas en la
voluntad de las partes quienes pueden seleccionar varias figuras jurídicas para alcanzar los fines
económicos que se proponen al contratar.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la ley para su validez y eficacia.
Sin embargo, por la autonomía del Derecho Tributario se han establecido reglas o criterios
de interpretación que se escapan de la norma civil, por el interés general que persigue la norma
existencia de la obligación tributaria, no se verá afectada por circunstancias relativas a la
validez jurídica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o a la
naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar éstos, ni por los efectos que a ellos se
les reconozca en otras normas legales siempre que se produzcan efectivamente los resultados
propios del hecho generador”.
Es necesario verificar, atendiendo a las circunstancias particulares del caso, si existe el
hecho generador de renta —obtención de rentas—, determinado, de acuerdo a la voluntad de las
partes si el contrato es de “promesa de venta” o si por el contrario constituye un “arrendamiento
con promesa de venta”.
El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la doctrina
señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de
las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el
perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan
recíprocamente.
La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o
abstenerse de realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de
realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del
Código Civil (CC), esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere
comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes:
“(...) 1° Que la promesa conste por escrito;
2° Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces;
3° Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del
contrato; y,
4° Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para
que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriben...”.
Por otro lado, el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes,
llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o
inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o
goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del CC prescribe que:
“El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una
a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar
por este goce, obra o servicio un precio determinado.
Deberán constar por escrito los arrendamientos cuyo precio total y único excede de
doscientos Colones o sea indeterminado, y aquellos en que se hubiere estipulado un precio
periódico que exceda de doscientos Colones en cada período; no siendo admisible en estos casos
la prueba testimonial sino en conformidad a lo prescrito en el artículo 1582”.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae que a folios 438 al 445 se encuentra
agregado el contrato que las partes decidieron suscribir el diecisiete de abril del año dos mil siete,
y al cual denominaron “promesa de venta”, en el cual se consigna que comparecen las sociedades
Constructora Orión, Sociedad Anónima de Capital Variable; Constructora Atlacatl, Sociedad
Anónima de Capital Variable; Constructora Capricornio, Sociedad Anónima de Capital
Variable [sociedad actora]; Corporación Alfa, Sociedad Anónima de Capital Variable; y
Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital Variable, en calidad de “Vendedoras”; y, por
otro lado la Alcaldía Municipal de Colón, Departamento de La Libertad como “Compradora”.
Asimismo, en el referido contrato se estipula:
a) Que recae sobre el CONDOMINIO “CENTRO COMERCIAL NUEVO
LOURDES”
b) Clausula II: “(…) Que por medio de este acto, (...) entregan a la Compradora, en
Promesa de Venta el Centro Comercial antes mencionado, manifestando esta recibirlo a su
entera satisfacción.”
c) Clausula III: precio de venta por un millón cincuenta y nueve mil quinientos
ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América ($1,059,589.00), de los cuales entregó
en el acto ciento cinco mil novecientos cincuenta y ocho dólares con noventa centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($105,958.90) comprometiéndose a pagar lo restante en un
plazo de cinco años, por medio de cincuenta y nueve cuotas mensuales de veinte mil seiscientos
cuarenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América ($20,645.00) y una última cuota por
el saldo que hubiere al vencimiento.
d) Clausula VII: “(…) La compradora, declara que está enterada del Régimen de
Propiedad Inmobiliaria por Pisos y Apartamentos existente sobre el inmueble y edificaciones y
del Reglamento de Administración que lo regula, aceptando por este acto las disposiciones del
mismo y limitaciones que tiene como Tenedor material del “CONDOMINIO CENTRO
COMERCIAL NUEVO LOURDES”. La mora de una mensualidad tendrá un recargo del CINCO
por ciento mensual aplicable sobre el monto de la cuota en mora; transcurrido el tercer mes de
mora caducará el plazo del contrato y las Sociedades Vendedoras, tendrán derecho: A) a tener
por resuelta la Promesa de Venta y podrán recuperar la tenencia material del inmueble, sin
necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa, y la Compradora estará obligada
a desocupar el inmueble inmediatamente después de realizado el supuesto de mora. B)
CLAUSULA PENAL. Es especialmente convenido que en caso de renuncia o inobservancia de
cualquier obligación denominada en el presente contrato o de cualquiera otra derivada del
mismo, hará incurrir a la Compradora obligatoriamente en lo siguiente: aceptar expresamente a
que todo pago efectuado hasta la fecha quede en poder de las Sociedades vendedoras; asimismo,
todas las mejoras efectuadas en el inmueble, todo ello sin que la compradora pueda reclamar
indemnización en ningún caso pues lo cancelado hasta la fecha se tomará como pago de
arrendamiento simple”.
e) Clausula X: “(…) La Compradora, recibe el inmueble prometido, quedando de
acuerdo en que la escritura de compraventa se otorgará cuando haya cancelado la última
cuota.”
Esta Sala, al realizar un análisis a las cláusulas que contiene el denominado contrato de
promesa de venta, advierte lo siguiente: 1) se dio por parte de las promitente vendedora entrega
material del inmueble al promitente comprador; 2) El futuro comprador ha entregado una suma
de dinero como “prima”; además, existe un compromiso de parte de los promitentes
compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y
sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la promitente
vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta y recuperar la tenencia material del
inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; 4) En el caso proceda
el supuesto de la cláusula penal, los montos cancelados a la fecha se tomarán como pago de
arrendamiento simple; y, 5) Que al estar pagado el precio total de la operación, la promitente
vendedora se comprometía a otorgar a favor de los promitentes compradores, la escritura de
compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.
Con lo anterior, se determina que se estaban generando obligaciones propias de los
contratos de arrendamiento con promesa de venta, puesto que la demandante social junto con las
otras sociedades mencionadas en el contrato prestó un servicio por el cual recibió una
remuneración, considerado como equivalente a la concesión del goce del inmueble de su
propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se evidencia en las cláusulas de dicho
contrato, que no existe una transferencia de dominio sobre el bien inmueble, ya que del contrato
presentado aparece que, la promitente vendedora formalizaría la venta y haría la tradición del
inmueble, al momento de estar cancelado el precio convenido.
De acuerdo a lo establecido en el contrato, quedó demostrado que la entrega material del
inmueble y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia
y no con la tradición del dominio, en cualquiera de sus formas en lo que respecta del promitente
comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no transferir el
dominio del bien inmueble en tanto no se le cancelen el total del valor pactado en el contrato,
siendo esta ausencia de tradición y la entrega material del inmueble, lo que posibilita que se
configure el arrendamiento, y por tanto, sea dable el hecho generador de obtención de rentas por
la percepción de las cuotas en dicho concepto, lo que en nada varia el plazo por el cual fue
suscrito, ni la cuantía de las cuotas. De acuerdo con el artículo 1605 esta venta no se reputa
perfecta, al no cumplir con las solemnidades legales; por lo que la promesa de vender un
inmueble, haciendo la entrega material del mismo, mediante cuotas mensuales, se configura
materialmente como un arrendamiento simple. A pesar que el artículo 661 del CC, dispone que la
tradición puede realizarse bajo condición suspensiva o resolutiva, éste circunstancia no aplica
para la tradición de los bienes inmuebles, según el artículo 667 CC. La promesa de celebrar un
contrato, no es el “contrato mismo”. En tal sentido, la entrega material del bien al futuro
comprador, recibiendo como contraprestación un canon, es económicamente un arrendamiento.
cual no implica una “promesa de contrato”, sino otra forma de obligarse, desde el punto del
derecho civil, donde la palabra de una persona, aún valía en tiempo del honor y el prestigio. Si la
sociedad podría haber efectuado una compraventa con condición resolutoria; pero su intención no
era entregar la tradición del inmueble, sino una tenencia material, hasta finalizar el pago del
“precio”.
Ahora bien, la sociedad actora hizo alusión a “prueba sobrevenida”, por haberla
presentado hasta este proceso judicial y no ante las instancias administrativas. Al respecto este
Tribunal señala lo siguiente:
J. esta Sala ha sostenido que, dada la relevancia del derecho
constitucional de acceso a la tutela judicial efectiva, y procurando su eficacia, actualmente esta
Sala desarrolla la concepción subjetiva del orden de la jurisdicción contencioso administrativa,
denominada también control de plena jurisdicción.
Bajo esta perspectiva, esta Sala ordena y rige un auténtico proceso entre partes en el que
se pueden alegar y controvertir plenamente los hechos acaecidos en sede administrativa, incluso
con nuevos elementos de prueba que permitan a ambas partes, bajo los principios de legalidad,
igualdad, bilateralidad y contradicción, ejercer plenamente su derecho de defensa —sentencia de
las once horas treinta minutos del quince de febrero de dos mil trece, proceso contencioso
administrativo 125-2008—.
Establecido lo anterior, la jurisdicción contencioso administrativa no es una mera revisora
de lo actuado en sede administrativa; puesto que en ella se origina un proceso fundado en la
garantía constitucional del debido proceso y la tutela judicial efectiva superando, con todo, la
postura o carácter revisor de tal orden jurisdiccional —sentencia definitiva de las catorce horas
cincuenta y nueve minutos del veintitrés de diciembre de dos mil once, proceso contencioso
administrativo 131-2008—.
En esta línea argumentativa, resulta totalmente aceptable que la parte actora adjunte a su
demanda elementos de prueba que no presentó en sede administrativa para acreditar su
pretensión. Precisamente, la función de este Tribunal, en el curso del presente proceso, es
asegurar un mínimo contradictorio que permita a los justiciables una oportunidad idónea para
rebatir u objetar la prueba aportada (que sustenta la pretensión y la defensa). De ahí que carece de
lógica jurídica y, además, es contrario al derecho constitucional a la tutela jurisdiccional, exigir a
una persona, como requisito para presentar una prueba en el proceso contencioso administrativo,
que la misma prueba, obligatoriamente, haya sido deducida en sede administrativa.
No debe perderse de vista que la sede administrativa es una manifestación de la
denominada “autotutela administrativa”; es decir, la potestad de la Administración Pública para
resolver, por si misma, sus conflictos jurídicos con los administrados. En este contexto, se
advierte una relación de dos polos en la solución del conflicto, imponiéndose con imperio la
decisión de uno de estos polos: la Administración Pública.
Entender el carácter y naturaleza de la “sede administrativa” y la preponderancia de la
Administración pública para resolver sus conflictos jurídicos es un factor fundamental para
admitir la extensión del proceso contencioso administrativo en cuanto a las alegaciones de las
partes y su actividad probatoria. No se trata de un favorecimiento parcial para los actores de un
proceso contencioso administrativo, sino de una amplitud procesal para una participación eficaz
de las partes en contienda: administrado demandante y Administración demandada, en idénticas
condiciones, con las mismas posibilidades probatorias y regidas por el principio de igualdad
procesal.
En este orden, la lógica jurídica, la aplicación directa de la Constitución y todas las
manifestaciones posibles del derecho a la tutela jurisdiccional, imponen la razón de derecho
relativa a que, en una sede judicial, en la que existe un tercero imparcial con la categoría de juez
técnico que ha de resolver la controversia, la exigencia obligatoria de la previa utilización (en
sede administrativa) de los elementos de prueba que se plantean en el proceso, implica un
presupuesto sin respaldo normativo, carente de fundamento procesal, restrictivo del derecho de
acceso a la tutela jurisdiccional, contrario al carácter subjetivo de la jurisdicción contencioso
administrativa y, en definitiva, limitativo de los derechos Constitucionales del demandante en
particular.
En el proceso contencioso administrativo, las autoridades demandadas claramente
disponen de las oportunidades procesales idóneas para ejercer una defensa técnica contra los
argumentos y elementos de prueba introducidos en su contra, así como para proponer sus propios
argumentos, probarlos y ulteriormente someterlos a la valoración de este Tribunal.
Por lo anterior, este Tribunal no puede dejar de analizar la documentación presentada ante
esta sede, siempre que se haya aportado en los momentos procesales oportunos y que tengan
relación con las pretensiones aducidas en la demanda y la actuación administrativa que se
pretende controvertir y que reúna los requisitos de utilidad, pertinencia y legalidad.
En el presente caso, la prueba aludida como “sobrevenida” consiste en una copia
certificada de una constancia emitida por el señor G.G..H., en calidad de
Alcalde Municipal de C. que corre agregada a folio 199 del expediente judicial, la cual fue
presentada en la etapa de pruebas respectiva y que por tanto se tuvo por admitida en auto de las
once horas treinta minutos del tres de mayo de dos mil dieciséis, de ahí que es procedente su
valoración.
Con la prueba relacionada, la sociedad actora pretende probar que la escritura denominada
promesa de venta suscrita el diecisiete de abril de dos mil siete, fue únicamente para garantizar
dicha compra, sin recibir materialmente el inmueble, ya que el referido alcalde declaró no haber
utilizado el inmueble antes de firmar la respectiva escritura de compraventa del mismo.
no pueden pretender contraponer a la realización del hecho generador, una constancia a efectos
de invalidar la obligación tributaria a la cual está forzada en virtud de un contrato en el que las
partes expusieron su voluntad lo cual determinó la naturaleza del contrato; que está asentado en
escritura pública, y conlleva la fe pública notarial; y por tanto, el concepto en el cual fueron
percibidas las cuotas por parte de la sociedad contribuyente, siendo en este caso en concepto de
alquiler o de arrendamiento.
En todo caso aun y cuanto el inmueble no se haya utilizado por el arrendante, el mismo se
puso a disposición, lo cual confirma que existió una entrega material, según se ha relacionado
supra, cumpliendo con lo estipulado en el artículo 1703 del CC en cuanto a que “El
arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a
conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por
este goce, obra o servicio un precio determinado (…)”.
Asimismo, los artículos 200 y 201 CT señalan los medios de prueba y la valoración de
éstas, de conformidad con las leyes tributarias aplicables y, en su caso, el derecho común.
Presentar una constancia emitida por el alcalde, que no es en el ejercicio de sus funciones
públicas, constituye un documento simple, no tiene fuerza probatoria contra una escritura pública.
Dicha constancia no es suficiente para demostrar que no se trataba de un arrendamiento y
que no fue esa la voluntad expresada en el contrato de arrendamiento suscrito entre las sociedades
vendedoras y la Alcaldía Municipal de C..
Por otro lado, la parte actora expresó que firmó contrato de compraventa que incluyó
dentro del precio el valor de las cuotas y que este fue por el mismo valor que la denominada por
la parte actora como promesa de venta.
Al respecto, según consta en el expediente administrativo a folios 2853-2866 se encuentra
agregado contrato de compraventa de inmueble firmado con fecha veinticinco de septiembre de
dos mil nueve, en el que se verifica que las sociedades Constructora Orión, Sociedad Anónima de
Capital Variable; Constructora Atlacatl, Sociedad Anónima de Capital Variable, Constructora
Capricornio, Sociedad Anónima de Capital Variable [sociedad actora]; Corporación Alfa,
Sociedad Anónima de Capital Variable; y Corporación Beta, Sociedad Anónima de Capital
Variable, en calidad de “Vendedoras”; y, por otro lado la Alcaldía Municipal de Colón,
Departamento de La Libertad como “Compradora” en el cual formalizaron la venta del inmueble
Centro Comercial Nuevo Lourdes, realizando la transferencia del dominio, por la cantidad de un
millón cincuenta y nueve mil quinientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América ($1,059,589.00).
Lo anterior manifiesta que incide en que las cuotas eran parte del precio de venta del
inmueble y no de un arrendamiento, cuyo monto fue contabilizado en otro período.
Al respecto, el artículo 13 literal d) prescribe que en el ISR “(…) d) Cada ejercicio o
período de imposición se liquidará de manera independiente de que le precede y del que le siga,
a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos
anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones
legales”.
De dicha disposición podemos extraer que independientemente el momento en que se
haya realizado la venta, era obligación de la sociedad contribuyente, declarar los ingresos
obtenidos de cada cuota en concepto de alquiler en el respectivo período fiscal —año dos mil
ocho —, en virtud de haberse configurado el hecho generador del ISR.
Además, el hecho que el contrato de venta y el de arrendamiento con promesa de venta
tengan el mismo monto no incide en la calificación del contrato como de “arrendamiento con
promesa de venta”, pues en el mismo, como ya se dejó claro en esta sentencia, cumple las
características para ser catalogado como tal.
En ese sentido, el ISR determinado se trata de un impuesto directo que grava las rentas
obtenidas en los supuestos de los artículos 1 y 2 inciso primero literal c) de la LISR, diferente de
cualquier otro tributo que pudiera surgir vgr. impuesto a la transferencia de bienes raíces, el cual
se trata de un impuesto directo que grava el aumento en el patrimonio del comprador, por la
adquisición de un bien, y que, por lo tanto, corresponde su pago al comprador de conformidad a
la Ley de Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces — en este caso la Alcaldía Municipal
de Colón—.
Por todo lo anterior, se comprueba que se trata de un contrato de arrendamiento con
promesa de venta y no de una promesa de venta pura y simple, del cual las cuotas percibidas en
el año dos mil ocho, constituyeron rentas obtenidas, de conformidad al artículo 2 inciso primero
literal c) de la LISR, de ahí que correspondía a la sociedad contribuyente declarar el porcentaje
que le correspondía, el cual era del veinte por ciento (20%), tal como lo determinó la DGII en su
resolución y que fue confirmado por el TAIIA.
En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el
nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, es evidente que la realidad económica del
acuerdo pactado entre la demandante social y su cliente, distaba mucho de constituir un simple
contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, mientras la transferencia del dominio del bien aún no se había realizado o incluso no
llegare a materializarse, siendo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 61 del CT, las
operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente arrendamientos de
inmuebles con promesa de venta, lo que dio lugar a la obtención de rentas; es decir, al hecho
generador del ISR.
ii) Habiendo determinado que se produjo el hecho generador del ISR por tratarse de
un contrato de arrendamiento con promesa de venta, en el que la sociedad contribuyente percibió
ingresos en concepto de cuotas de arrendamiento en el año dos mil ocho, esta Sala analizará si la
Administración Tributaria calculó el ISR sobre renta neta o sobre renta obtenida, a efectos de
valorar las deducciones provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento del Centro
Comercial Nuevo L..
Del expediente administrativo se advierte que en la resolución de liquidación se ha
determinado ISR tomando en cuenta los costos y gastos que corresponde deducir; sin embargo,
en cuanto a los que corresponden específicamente a las rentas obtenidas que devienen del
contrato de arrendamiento, la sociedad actora en ningún momento ha expresado ante esta
instancia a cuáles se refiere, a efecto de determinar su procedencia y determinar que la DGII y el
TAIIA incurrieron en una ilegalidad.
No obstante, se verificó del expediente administrativo de la DGII que en respeto del
artículo 28 de la LISR que establece el concepto de renta neta, se constataron todos los costos y
gastos deducibles y con el fin de respetar su capacidad contributiva se le reconocieron en la etapa
de audiencia y apertura a pruebas la cantidad de setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y
seis dólares veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($726,476.20) como
parte de las actividades que desarrolló el Consorcio Nuevo L., del cual formaba parte la
sociedad actora y dentro de las cuales se realizó el arrendamiento con promesa de venta discutido
en este caso.
El TAIIA por su parte realizó también ajustes a los costos y gastos determinados,
reconociendo la cantidad de veinticinco mil cuarenta y uno dólares con cincuenta centavos de
dólar de los Estados Unidos de América en concepto de costo de venta ($25,041.50).
Siguió afirmando que el ISR determinado ha sido resultado de rentas no declaradas por
servicio de arrendamiento y la venta de doscientas veinticinco casas, deduciendo a la renta
obtenida los costos y gastos que cumplen los requisitos legales de conformidad al artículo 28 de
la LISR.
De lo todo lo anterior se evidencia que las autoridades demandadas aun y cuando hubo
costos y gastos que la parte actora no declaró, tuvieron a bien de acuerdo a la normativa
reconocerle los costos y gastos que se advertían de la documentación presentada ante cada una de
las instancias correspondientes, de conformidad con la normativa tributaria, según el período
tributario declarado.
La no aceptación de unos costos o gastos como deducibles, no configura una violación al
principio de capacidad económica, ya que éste se manifiesta de forma diferente en todo el
ordenamiento jurídico, la regulación de éstos es una manifestación de dicho principio, pero la
deducción material, es parte de la actividad probatoria del contribuyente. Esta violación no es
automática, así como la violación a la seguridad jurídica, pues el CT ha establecido los criterios
de interpretación de la normativa tributaria, los derechos de los administrados, el procedimiento
de liquidación de oficio, entre otros, por lo que la demandante no podría alegar ignorancia de la
ley tributaria en ese sentido al formular su declaración de ISR.
iii) En conclusión, esta Sala no advierte ilegalidad en la determinación de ISR como
consecuencia del contrato de arrendamiento con promesa de venta suscrito por la sociedad actora
y otros con el Alcalde Municipal de Colón, en los términos alegados por la parte actora.
4. DE LAS SANCIONES
4.1 Argumentos de la parte actora
La parte actora expresó que la multa impuesta es ilegal al haberse determinado ISR en
contravención a la normativa, por ser accesoria a lo principal, y que la misma no se acopla al
supuesto del artículo 254 literal e) del CT, por no haber omitido ninguna operación pues declaró
y pago correctamente todos los ingresos.
4.2 Argumentos de las autoridades demandadas.
Las partes demandadas señalaron que al haberse determinado correctamente la renta neta,
sobre la cual se aplicó la alícuota correspondiente del ISR, la multa impuesta por evasión
intencional es legal, por haber excluido de la declaración correspondiente la operación que
generó renta sujeta al ISR, la cual se calculó conforme los valores determinados en instancia de
apelación, tomando en cuenta los valores reconocidos como deducibles.
4.3 Consideraciones de la Sala:
Este Tribunal advierte al respecto que tal como se ha desarrollado en los puntos 2 y 3 la
sociedad contribuyente omitió declarar ingresos gravados procedentes del contrato de
arrendamiento con promesa de venta. Por ello, al excluirse de la declaración correspondiente la
operación que le generó renta sujeta al impuesto respectivo, el actuar de la parte actora se acopla
al efectuarse constituyen evasión intencional. En ese sentido, no se encuentra la ilegalidad
aludida, en los términos alegados por la parte actora.
5. VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD.
5.1 Argumentos de la parte actora:
La parte actora consideró que la Administración tributaria ha vulnerado el derecho de
propiedad al determinarle ISR sobre la renta bruta sin restar los costos y gastos, violentando de
esta forma el artículo 28 LISR, que establece que la base imponible es la renta neta. Por tanto, al
pretender cobrar impuesto y multa, sobre una base que no es legal, constituye una violación al
derecho de propiedad.
5.2 Argumentos de las autoridades demandadas:
Las autoridades demandadas manifestaron que han actuado conforme a derecho al
determinar ingresos gravados con el ISR por cantidades percibidas en el año dos mil ocho en
concepto de arrendamiento y multa por evasión intencional del tributo.
5.3 Consideraciones de la Sala
Este Tribunal advierte que en los puntos 2 y 3 de esta sentencia se determinó que la DGII
y el TAIIA han actuado conforme a derecho en la determinación de ISR, la cual ha sido calculado
tomando en cuenta los costos y gastos reconocidos en instancia administrativa, así como, ha
determinado la multa que correspondía, de ahí que, no se encuentra la vulneración al derecho de
propiedad, alegada por la parte actora.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número
ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento derogado pero de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por CONSTRUCTORA
CAPRICORNIO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
representante legal AC, en los actos administrativos siguientes:
1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas
treinta y cinco minutos del veinticinco de abril de dos mil doce, mediante la cual se resolvió: “
(…) DETERMÍNASE a cargo de la contribuyente (…) la cantidad de DIECIOCHO MIL
QUINIENTOS DIECIOCHO DÓLARES CUARENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($18,518.47) que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del
ejercicio impositivo de dos mil ocho (…) y 2) SANCIÓNASE a la aludida contribuyente con la
cantidad de NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE DÓLARES VEINTITRÉS
CENTAVOS DE DÓLAR ($9,259.23) en concepto de multa por infracción cometida a la Ley de
Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho
(…)”; y
2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las diez horas cuarenta y cinco minutos del treinta de julio de dos mil trece, por medio
de la cual se resolvió: “(…) MODIFÍCASE la resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las siete horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de abril del
año dos mil doce (…) en los términos siguientes: A) AJÚSTASE en cuanto al Impuesto sobre la
Renta a pagar, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil ocho, a la cantidad de DOCE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NUEVE CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,258.09); y B) AJÚSTASE la
sanción impuesta en concepto de multa por Evasión Intencional del Impuesto sobre la Renta,
respecto del ejercicio impositivo antes relacionado, a la cantidad de SEIS MIL CIENTO
VEINTINUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,129.04) (…)”.
B..C. en costas a la parte actora, conforme al derecho común
C. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en auto de las diez horas veintidós
minutos del diecinueve de marzo de dos mil catorce (folio 106), y confirmada en auto de las
nueve horas cincuenta y tres minutos del treinta de junio de dos mil catorce (folio 122).
D. Extender certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y al Fiscal General
de la República.
E. Devolver los expedientes administrativos del caso a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P.-.C.V. ------S.L.RIV.MARQUEZ.-----
---PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS -------------------------------------------- ----------”““
